Acórdão do Tribunal da Relação do Porto
| 2945/11.3TBVNG.P1 |  |
RENÚNCIA
IMPOSTO DE SELO
II - Para efeitos fiscais, designadamente dos arts. 1º, 3º nº 3 al. a) e 13º nº6 do Código do Imposto de Selo, aquele acto integra o conceito de «transmissão gratuita» e está sujeito a imposto de selo.
III - No direito fiscal o conceito de «transmissão» não se identifica com o conceito matriz do direito civil, pois o que nele releva não é o ingresso deste ou daquele bem ou direito na esfera jurídico-patrimonial de determinado sujeito, mas sim a transmissão que faz com que a esfera patrimonial deste se veja aumentada ou enriquecida – o que se tributa é a transmissão de riqueza traduzida no incremento do património do contribuinte.
IV - Os proprietários da raiz, transformados em proprietários plenos em consequência da renúncia ao usufruto, são os titulares do interesse económico para os efeitos do nº 1 do art. 3º do CIS, cabendo-lhes o pagamento do imposto do selo que é devido em consequência daquela renúncia.
V - Sendo esses proprietários filhos dos usufrutuários renunciantes e beneficiários da renúncia destes, beneficiam eles da isenção subjectiva [de tal imposto] prevista na al. e) do art. 6º do CIS.
(recurso de conservador)
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Relator: M. Pinto dos Santos
Adjuntos: Des. Francisco Matos
Des. Maria João Areias
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Acordam nesta secção cível do Tribunal da Relação do Porto:I. Relatório:
B…, notário, impugnou judicialmente a decisão da Conservador do Registo Predial de Vila Nova de Gaia [mantida por despacho do Sr. Presidente do IRN, no recurso hierárquico interposto] que recusou o cancelamento do usufruto e a conversão do registo relativo à fracção autónoma designada pela letra “G”, do prédio descrito sob o nº 385 da freguesia …, por não ter sido feita prova da participação da transmissão para efeitos de imposto de selo [que considerou ser devida pela renúncia de usufruto, que é o acto em causa, feita através de escritura pública].
Concluiu pedindo a anulação do despacho de recusa do registo e sua substituição por decisão que ordene a conversão do registo em definitivo.
A Sra. Conservadora sustentou a decisão impugnada, afirmando que com a renúncia do direito de usufruto, o direito de propriedade, graças à elasticidade de que é dotado, expande-se ou consolida-se e que a renúncia ao direito de usufruto é um acto pelo qual o seu titular abdica ou se demite de um direito que, embora em termos substantivos seja um negócio unilateral que não carece de aceitação, implica sempre, em termos fiscais, uma transmissão que é tributável em sede de imposto de selo.
Após parecer do Ministério Público, foi proferida sentença que julgou procedente a impugnação e, em substituição do despacho de recusa, ordenou a conversão do registo em definitivo.
Desta decisão interpôs o Sr. Presidente do Instituto dos Registos e do Notariado IP o recurso em apreço, cuja motivação rematou com as seguintes conclusões:
“1. A renúncia gratuita do direito de usufruto consubstancia uma transmissão gratuita para efeitos da incidência objetiva do imposto do selo a que se refere o art. 1º/3-a) do CIS, aplicando-se-lhe a taxa fixada na verba 1.2. da TGIS. Na verdade,
2. O conceito de transmissão/aquisição de que se faz uso no CIS, para efeitos de tributação das transmissões gratuitas, tem um sentido que não coincide com o de transmissão/aquisição de bens e direitos que é próprio do comércio jurídico-privado, uma vez que a transmissão que ali se tem em vista tem um sentido eminentemente económico, significando o incremento patrimonial de que de determinado ato o contribuinte tira benefício.
3. Neste sentido, a renúncia do usufruto – cuja natureza puramente extintiva, do ponto de vista do direito civil, se não discute -, ao provocar a descompressão do direito de propriedade, gera evidentemente um ganho de natureza patrimonial para o titular do direito maior, que assim recupera (readquire) as substanciais faculdades e poderes que se encontravam adstritas ao direito menor.
4. E daí que neste fenómeno de restituição do direito de propriedade à sua dimensão máxima, a que nos usos e na lei é corrente designar por «consolidação», se tenha que ver uma efetiva transmissão.
5. A qual, sendo causada pela renúncia gratuita do usufruto, necessariamente se sujeita a IS sobre transmissões gratuitas, nos termos das disposições indicadas na conclusão 1ª.
6. A não se entender que a consolidação do direito de propriedade, em resultado da extinção do direito de usufruto, não vale como transmissão para efeitos fiscais – porque também o não é para efeitos jurídico-civilísticos, como se defende na sentença -, resulta totalmente incompreensível a disposição do art. 13º/6, do CIS.
7. A sentença determinou insuficientemente a normatividade aplicável, uma vez que se quedou pelas disposições da TGIS, esquecendo que estas se hão-de harmonizar com a disciplina geral do IS constante do CIS, a cuja luz têm que ser interpretadas.
8. Ao não tomar em consideração as normas do CIS (e designadamente os seus arts. 1º/3-1) e 13º/6), a sentença acabou por realizar uma interpretação deficiente das disposições da TGIS (máxime da sua verba 1.2.) aplicáveis, posto que, em consequência de haver descuidado a inserção destas no contexto sistemático mais próximo (e aplicando mal, por conseguinte, a diretriz hermenêutica ínsita no art. 9º/1, do CCivil), se mostrou incapaz de concluir pela autonomia do conceito de transmissão/aquisição fiscal (em sede de IS sobre transmissões gratuitas) em face do conceito de transmissão/aquisição que é próprio do direito civil.
9. Ao decidir como decidiu, a sentença violou as disposições dos arts. 1º/1 e 3, al. a), 26º, 28º e 63º, do CIS, 1.2., da TGIS, e 69º/2 e 72º, do Código do Registo Predial.
Nos termos expostos, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogar-se a sentença proferida em 07/12/2012, confirmando-se a decisão que recusou o pedido de registo requisitado sob a ap. 01 de 22/05/2010.”
Não foram apresentadas contra-alegações [apesar do MP e do Impugnante terem sido notificados da interposição do recurso e das respectivas alegações].
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II. Questões a apreciar e decidir:Sendo o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das alegações do recorrente [arts. 684º nº 3 e 685º-A nºs 1 e 3 do CPC, na redacção aqui aplicável, introduzida pelo DL 303/2007, de 24/08, já que a decisão recorrida foi proferida e o recurso foi interposto e motivado antes de 01/09/2013, data em que entrou em vigor o Novo CPC, aprovado pela Lei nº 41/2013, de 26/06] e não podendo este Tribunal da Relação conhecer de matérias nelas não incluídas [a não ser em situações excepcionais que aqui não se colocam], a única questão a apreciar e decidir consiste em saber se o acto de renúncia ao usufruto, consubstanciado na escritura pública junta a fls. 15-16, está ou não sujeito a imposto de selo.
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III. Circunstancialismo fáctico:A materialidade fáctica a ter em conta é a seguinte:
a) No dia 20/05/2010, através de escritura pública outorgada em Cartório Notarial de Lisboa, C… e D… declararam “que renunciam gratuitamente ao direito de usufruto, de que são titulares, relativamente à fracção autónoma designada pela letra «G», correspondente ao primeiro andar direito, destinada a habitação, com arrecadação no sótão, do prédio urbano localizado em …, na Rua …, nº ., freguesia …, concelho de Sintra, descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número trezentos e oitenta e cinco, daquela freguesia, afecto ao regime da propriedade horizontal, conforme inscrição, relativa à apresentação número vinte e nove, de vinte e oito de Janeiro de mil novecentos e noventa e dois, registado o mencionado direito a seu favor, conforme inscrição relativa à apresentação número vinte e dois, de dez de Novembro de mil novecentos e noventa e quatro, inscrito na respectiva matriz sob o número 6.458” e, bem assim, que “autorizam o cancelamento da mencionada inscrição relativa à apresentação número vinte e dois, de dez de Novembro de mil novecentos e noventa e quatro”.
b) O usufruto objecto da renúncia descrita em a) encontra-se inscrito a favor dos identificados renunciantes, pela apresentação 22, de 10/11/1994, na CRP de Sintra [freguesia …], e extinguir-se-ia, no todo, à morte do último usufrutuário.
c) Os usufrutuários são pais dos proprietários da raiz, E… e F….
d) A apresentação nº 1, de 22/05/2010, com vista ao cancelamento do registo [da inscrição] do usufruto, decorrente da renúncia indicada em a), obteve da Sra. Conservadora do Registo Predial o seguinte despacho: “Recusado o cancelamento do usufruto – Ap. 22 de 1994/11/10. Motivos: Não foi feita prova da participação da transmissão para efeitos do Imposto de Selo, devido pela Renúncia de Usufruto. Fundamentação legal: Artigos 1º, nº 1, al. a) e nº 3, al. g), 28º e 63º do Código do Imposto de Selo, 68º, 69º, nº 2, 72º do Código do Registo Predial. Notifique.”
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IV. Apreciação jurídica:Como se disse em II, a questão a decidir é a de saber se a renúncia ao usufruto descrita em a) dos factos provados está sujeita ou não a imposto de selo.
A decisão recorrida deu resposta negativa a esta questão, julgando procedente a impugnação deduzida pelo ora recorrido, ao passo que o agora recorrente defende precisamente o contrário.
A solução da mesma passa pelo conceito de «transmissão gratuita» que consta do art. 1º nº 3 do Código do Imposto do Selo [abreviadamente, CIS] e em saber se compreende, a título fiscal [no âmbito deste Código], a figura da renúncia ao usufruto, como sustenta o recorrente.
Civilisticamente, a renúncia ao usufruto está prevista na al. e) do nº 1 [e no nº 2] do art. 1476º do CCiv. e aí é configurada como uma das causas de extinção do direito de usufruto; a transmissão deste direito está, por sua vez, prevista no nº 1 do art. 1444º do mesmo corpo de normas.
Como se decidiu em douto aresto do STJ, “A renúncia pode ser definida, segundo refere Rui Pinto Duarte, como um negócio jurídico unilateral pelo qual o seu autor extingue um direito de que é titular. A definição de Manuel Henrique Mesquita é precisamente idêntica, apenas com a especificação de que se trata de um negócio unilateral de disposição. É possível distinguir, dentro da renúncia, entre a renúncia abdicativa e a renúncia liberatória. No primeiro caso a extinção do direito é pura e simples; no segundo é feita a favor de alguém, não gratuitamente, mas como meio de obter a exoneração duma obrigação. Exemplos desta modalidade encontramo-los no art.° 1472º, nº 3 (meio de o usufrutuário se livrar da obrigação de fazer reparações ou de suportar despesas) e no art.º 1567º, nº 4 (meio de o titular do prédio serviente se eximir a custear obras a que se tenha obrigado).
Assim, relativamente aos pressupostos, enquanto que a renúncia liberatória, como a própria designação indica, só pode ocorrer quando o titular do direito real está vinculado ao cumprimento de uma obrigação propter rem, a renúncia pura e simples (ou abdicativa) é um acto discricionário, traduzindo o exercício duma faculdade que a lei não sujeita a qualquer condição. Tal é o caso, justamente, da renúncia ao usufruto, pois o seu titular pode demitir-se deste direito quando entender, mesmo que o respectivo estatuto não o sujeite a qualquer obrigação propter rem.
Depois, relativamente à causa ou função do acto de renúncia, enquanto que a renúncia liberatória se dirige ao credor de uma obrigação propter rem e tem por objectivo libertar o seu autor duma responsabilidade debitória em que está constituído, a renúncia abdicativa, diferentemente, não tem destinatário: através dela, o seu autor não quer mais do que desvincular-se de um direito real de que é titular. Por isso, - conclui o Autor citado em segundo lugar - «a renúncia abdicativa traduz-se num negócio gratuito e efectua-se através de uma declaração unilateral não receptícia; a renúncia liberatória, diversamente, constitui um negócio oneroso e realiza-se pela via de uma declaração unilateral receptícia» [transcrição do Acórdão do STJ de 19/10/2004, proc. 04A2288, disponível in www.dgsi.pt/jstj; cfr. também Rui Pinto Duarte, in “Curso de Direitos Reais”, 2002, pg. 52 e Henrique Mesquita, in “Obrigações Reais e Ónus Reais”, 1990, pgs. 365 e 383].
«In casu» não há dúvida que, em termos civilísticos, estamos perante renúncia abdicativa, em que a extinção do direito de usufruto é pura e simples [Pires de Lima e Antunes Varela, in “Código Civil Anotado”, vol. III, 2ª ediç. revista e actualizada, pg. 533, consideram a renúncia ao usufruto como “uma demissão do direito, um acto abdicativo, e não um acto de transmissão”]; a tal conclusão chegou, igualmente, a decisão recorrida, por adesão ao douto parecer do Ministério Público constante de fls. 46 a 52.
É verdade, como também ali [na sentença] se diz, que a extinção do usufruto gera a expansão do direito de propriedade que, por via dele, se encontrava comprimido [reduzido à raiz ou nua propriedade]. Mas esta característica, decorrente da elasticidade do direito de propriedade, em nada interfere com a natureza do acto da renúncia; este não deixa de ser um acto extintivo para passar a ser um acto translativo [Oliveira Ascensão, in “Direito Civil – Reais”, 4ª ed., pg. 273, ensina que “com a extinção do direito menor, não se dá uma nova transferência de poderes, do titular do direito menor para o proprietário, mas a cessação da limitação que sobre este pendia, e a consequente reaquisição da totalidade das prerrogativas legais, no exercício do direito”; Carvalho Fernandes, in “Lições de Direitos Reais”, 2ª ed. revista e actualizada, pg. 392, refere que a extinção do usufruto gera a “expansão” do direito de propriedade, “por ter desaparecido a causa da sua compressão”, havendo “como que uma restituição do direito de propriedade à sua feição anterior”; deste 2º Autor veja-se, ainda, “Da Renúncia dos Direitos Reais”, na revista “O Direito”, ano 138º, 2006, III, pg. 482].
Depois de concluir que a renúncia ao usufruto é um acto extintivo e não um acto translativo, ainda que gratuito, a decisão recorrida, por adesão ao referido parecer do MP, expendeu nos seguintes termos [transcrevem-se os segmentos mais significativos]:
“Dispõe o art. 11º da LGT [Lei Geral Tributária] que «na determinação do sentido das normas jurídicas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis».
Sendo o direito fiscal um ramo comum de direito (organizado em torno de um instituto comum que é o imposto), está sujeito, por isso, às regras gerais de interpretação das normas jurídicas, maxime às estabelecidas no art. 9º do Código Civil.
(…)
Em Direito, interpretar significa fixar o sentido e o alcance da norma, com recurso uma técnica jurídica, cujas regras decorrem do mencionado art. 9º do Código Civil, e que se socorre dos elementos: gramatical (através dele retira-se o sentido e alcance segundo a letra) e lógico (retira-se o espírito da lei, o seu sentido normativo): histórico, sistemático e teleológico.
Ora, esse art. 9.º, exactamente sob a epígrafe interpretação da lei, dispõe que a interpretação não se deve cingir à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (n.º 1). Não podendo, porém, ser considerado o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (n.º 2) e tendo presente que, na fixação do sentido e alcance da lei, se presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (n.º 3).
Por seu lado, as orientações administrativas interpretativas são regulamentos internos que têm como destinatários apenas a administração tributária, só esta lhe devendo obediência, sendo obrigatórias apenas para os órgãos situados hierarquicamente abaixo do órgão que emitiu a orientação, salvo quando esteja a actuar em cumprimento de decisão judicial.
Tais regulamentos não vinculam nem os tribunais, nem os contribuintes que, se os considerarem ilegais, podem impugnar o acto praticado com base nessa orientação, o que é aplicável ao Ofício-Circular D-1/99, de 28/07 da Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e Transmissões do Património invocado nos autos.
(…)
No caso sujeito, um acto jurídico que faz cessar por si o direito de usufruto, que se extingue, obviamente que se não transmite. É certo extinguindo-se o usufruto se expande o direito do titular da nua propriedade, na exacta medida, mas tal ocorre não por transmissão de direito mas da característica (elasticidade) do direito de propriedade. O até então titular da nua propriedade passou a poder gozar de modo pleno e exclusivo dos direitos de uso, fruição e disposição da coisa, sem que, repete-se, tenha havido uma transmissão do direito de usufruto.
E transmissão é aqui uma palavra chave, face ao conteúdo que aqui releva das verbas 1.1 e 1.2. da Tabela Geral do Imposto do Selo, assente que o actual Código do Imposto de Selo não consagra qualquer norma que tribute (directamente) a renúncia ao direito de usufruto. Com efeito, mesmo no parecer do Instituto dos Registos e Notariado, junto aos autos, refere a fls. 31 vº e 32: «mas é com o Código do Imposto do Selo na versão que resultou da mencionada reforma que temos que nos haver e, nele dizendo-se que as transmissões gratuitas de bens estão sujeitas ao imposto, em vão se procurará norma prescrevendo a equiparação da renúncia à transmissão» (realçado agora).
Nos termos das mencionadas Verbas 1.1 1.2. são taxadas:
– a “1.1 – Aquisição onerosa ou por doação do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, bem como a resolução, invalidade ou extinção por mútuo consenso, dos respectivos contratos – sobre o valor 0,8%”;
– a “1.2. – Aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião, a acrescer, sendo caso disso, à da verba 1.1. – sobre o valor 10%”.
A verba 1.1 refere-se à aquisição onerosa ou por doação, de direitos, incluindo o direito de usufruto. Só que, como vimos, não se trata aqui de uma aquisição desse mesmo direito, seja a título oneroso ou por doação, mas de expansão do direito de propriedade por uma extinção do direito do usufruto, por renúncia que não por aquisição.
E a verba 1.2. refere-se à aquisição de bens (e não de direitos) acrescendo então à verba 1.1. 10% sobre o valor. O termo acrescer poderá inculca(r) ainda a ideia de que esta verba pressuporá a aplicação da verba 1.1.
O legislador não contemplou uma norma que tribute a mera renúncia de usufruto (em sede de imposto de selo), o que saberia bem fazer, se o quisesse, bastando manter uma norma como aquela que já referiu e se transcreveu em nota. Pelo que se deve concluir que se não trata de uma lacuna, mas sim de uma não previsão pensada e desejada, tanto mais que a construção, sobre a tributação in casu, que se tente fazer a partir daquelas verbas, não respeitaria a regra do n.º 2 do art. 9.º do C. Civil: não tem na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, sendo certo que se presume que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (n.º 3 do art. 9.º).
Mas, mesmo que se tratasse de uma lacuna de previsão (o legislador quis prever a situação, mas não o fez), ainda assim o n.º 4 do art. 11.º da LGT impediria a aplicação, por analogia, da norma que prevê a tributação da doação do direito de usufruto.”
O recorrente, estribado no douto parecer do IRN junto a fls. 30-33, não questiona a natureza da renúncia ao usufruto em termos civilísticos, não pondo em causa o que atrás se exarou; diz é que para efeitos tributários, mais concretamente do CIS, aquele acto é considerado como uma transmissão gratuita e, como tal, é objecto de incidência de imposto do selo, chamando à colação o que estabelecem, essencialmente, os arts. 1º nº 3 al. a) e 13º nº 6 daquele Código.
No direito pregresso, mais concretamente ao abrigo do, entretanto revogado, Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações [revogação resultante da reforma tributária empreendida pelo DL 287/2003, de 12/11], não seria preciso grande indagação para se concluir que o recorrente teria razão. Isto porque o respectivo art. 4º dispunha que “a simples renúncia a quaisquer direitos já constituídos e da qual outrem imediatamente beneficie, será sempre havida por transmissão”. Ou seja, para efeitos do CIMSISSD era inequívoco que a dita renúncia ao usufruto, apesar da diversa natureza civil, era considerada como uma «transmissão gratuita» e, como tal, estava sujeita a sisa [isso mesmo foi afirmado nos Acs. do STA de 06/10/1988, disponível in CTF, 353º-200 e de 20/06/1990, disponível e comentado na RLJ ano 126º-107, citados no aludido Parecer do IRN].
Agora, porém, no CIS, à falta de norma que estabeleça, directa e claramente, a equiparação da renúncia [ao usufruto] à transmissão gratuita, como o fazia o referido art. 4º do CIMSISSD, há que ter em conta o que dispõem os arts. 1º nºs 1 e 3 al. a), 3º nºs 1 e 3 al. a) e 13º nº 6 daquele Código, ora vigente.
O seu art. 1º, depois de, no nº 1, referir que “o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”, acrescenta, na al. a) do nº 3, que “para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião”.
O art. 3º, depois de no nº 1 dispor que “o imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1º”, refere na al. a) do nº 3 que “para efeitos do nº 1, considera-se titular do interesse económico, nas transmissões por morte, a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas, os adquirentes dos bens”.
Finalmente, o art. 13º nº 6 prescreve que “quando a propriedade for transmitida separadamente do usufruto, o imposto devido pelo adquirente, em consequência da consolidação da propriedade com o usufruto, incide sobre a diferença entre o valor patrimonial tributário do prédio constante da matriz e o valor da nua [e não «sua», como, por lapso, consta do texto] propriedade considerado na respectiva liquidação”.
É este último que constitui a «pedra de toque» na questão que estamos a analisar. Tal preceito está inserido na secção II do capítulo III e tem como título “Nas transmissões gratuitas”. Dele resulta, inequivocamente, que, “em consequência da consolidação da propriedade com o usufruto”, há lugar ao pagamento de imposto de selo, incidindo este “sobre a diferença entre o valor patrimonial tributário do prédio constante da matriz e o valor da nua propriedade considerado na respectiva liquidação”. E uma das causas da consolidação da propriedade com o usufruto ocorre, nomeadamente, com a renúncia ao segundo direito, nos termos previstos na al. e) do nº 1 do art. 1476º do CCiv. [verifica-se também nos casos das als. a), b) e c) do mesmo nº 1].
Deste modo, para efeitos do imposto de selo, a renúncia ao usufruto é configurada como acto de transmissão gratuito, gerador de incidência do imposto de selo, daqui resultando que os conceitos civil e fiscal de «actos de transmissão gratuita» não são coincidentes. Aliás, para se chegar a esta constatação [de não coincidência entre os conceitos civil e fiscal de «transmissão gratuita»], bastaria começar por atentar no que dispõe a al. a) do nº 3 do art. 1º do CIS, que considera como «transmissão gratuita», sujeita a imposto de selo, a aquisição do direito de propriedade por usucapião, apesar desta, em termos civis, ser um modo de aquisição originária desse direito, conforme decorre dos arts. 1287º, 1288º, 1316º e 1317º al. c) do CCiv., e não uma forma de transmissão gratuita do mesmo [neste sentido, cfr. Acs. do Tribunal Central Administrativo Norte de 11/02/2010 e de 12/11/2010, respectivamente, procs. 00005/07.0BEPNF e 01107/08.1BEBRG, disponíveis in dgsi.pt/jtcn, nos quais se diz expressamente que “o legislador tributário trata como uma transmissão gratuita de bens uma realidade que, em rigor técnico-civilístico, não assume tal característica, como seja a aquisição por usucapião, uma vez que esta, consabidamente, é um modo de aquisição originária do direito de propriedade (…) e, como tal, não pode dizer-se uma forma de transmissão gratuita do direito de propriedade”].
Daí que o STA, em diversos acórdãos em que tem apreciado a incidência do imposto de selo sobre a aquisição do direito de propriedade por usucapião, venha insistindo que “revogado que foi, a partir de 1/1/2004, o Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações pelo DL 287/2003, de 12/11, as transmissões gratuitas de imóveis passaram a ser reguladas pelo Código do Imposto de Selo, cujo artigo 1º, no que aqui interessa, dispõe que o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens” [cfr. Acs. do STA de 03/03/2010, proc. 1190/09, de 12/05/2010, proc. 53/10 e de 23/02/2012, proc. 01082/11, disponíveis in www.gdsi.pt/jsta].
Deste modo, afigura-se-nos correcta a afirmação constante do Parecer do IRN que defende que “existe (…) no direito fiscal um conceito de transmissão com espessura e tonalidade próprias, que não se identifica com o conceito matriz do direito civil” e que “quando o Código [o CIS] fala em transmissão gratuita, está a usar o «seu» conceito de transmissão, não o conceito de transmissão de outros ramos do direito, e designadamente o do direito civil” [Saldanha Sanches, in “Manual de Direito Fiscal”, 3ª ed., pg. 142, citado no referido Parecer, proclama que “do ponto de vista metodológico, procurar que os conceitos jurídicos possam ter o mesmo sentido nos diversos campos do Direito é esquecer que os conceitos jurídicos são constituídos como um «tecido normativo», exprimem valorações jurídicas próprias, têm funções ordenadoras e, por isso, o seu significado é relacional, dependendo do contexto em que estão inseridos”]. E correcta é também a constatação ali feita de que não há que “aplicar a directriz metodológica enunciada no art. 11º/2 da LGT que determina que «sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei»”.
Como diz o recorrente nas suas doutas alegações, “para o direito fiscal, a transmissão que releva não é tanto, ou não é propriamente, a que faz com que na esfera jurídico-patrimonial de determinado sujeito ingresse este ou aquele bem ou direito, mas, antes, a transmissão que faz com que a esfera patrimonial do mesmo sujeito se veja aumentada ou enriquecida – o que se tributa é a transmissão de riqueza traduzida no incremento do património do contribuinte”.
Aqui chegados, parece que seria de revogar a douta sentença, com a consequente reposição da decisão da Sra. Conservadora do Registo Predial, no sentido da recusa do pedido de registo requisitado sob a ap. 01 de 22/05/2010, de cancelamento do usufruto, na medida em que, contrariamente ao que naquela se proclamou, não corresponde à verdade que “o legislador não contemplou [no CIS] uma norma que tribute a mera renúncia de usufruto (em sede de imposto de selo)”, inexistindo, igualmente, a invocada “lacuna de previsão legal”.
Existe, porém, um obstáculo legal a esta solução.
No requerimento da impugnação judicial, o impugnante invocou, ainda, a al. e) do art. 6º do CIS, para sustentar que «in casu» não há lugar ao pagamento de imposto do selo.
Dispõe tal normativo que “são isentos de imposto de selo, quando este constitua seu encargo: o cônjuge, descendentes e ascendentes, nas transmissões gratuitas de que forem beneficiários”.
Já vimos atrás que a renúncia ao usufruto beneficia os proprietários da raiz, permitindo que estes se tornem proprietários plenos do imóvel que estava onerado com aquele direito real menor.
Vimos também que, de acordo com a al. a) do nº 3 do art. 3º do CIS, os proprietários da raiz [transformados em proprietários plenos em consequência da renúncia ao usufruto] são os titulares do interesse económico para os efeitos do nº 1 do mesmo preceito, cabendo-lhes o pagamento do imposto do selo que for devido.
Como consta do ponto II deste acórdão, os proprietários da raiz do imóvel [objecto da renúncia ao usufruto] são filhos dos usufrutuários renunciantes. Sendo aqueles descendentes destes e beneficiários da renúncia abdicativa por estes outorgada na apontada escritura pública [renúncia que, para efeitos do CIS, é tida como integrando o conceito de «transmissão gratuita»], mostram-se preenchidos os pressupostos de funcionamento da isenção subjectiva prevista na al. e) do citado art. 6º.
Por estarem isentos de imposto de selo decorrente da aludida renúncia, não têm os proprietários que fazer prova da instauração de qualquer processo de liquidação.
Assim, embora por fundamento diverso, a sentença recorrida deve ser confirmada.
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Sumário do que fica exposto:*
● Civilisticamente, a renúncia ao usufruto é uma causa de extinção do direito de usufruto e gera a expansão do direito de propriedade que, por via dele [do usufruto], se encontrava comprimido [reduzido à raiz ou nua propriedade].
● Para efeitos fiscais, designadamente dos arts. 1º, 3º nº 3 al. a) e 13º nº6 do Código do Imposto de Selo, aquele acto integra o conceito de «transmissão gratuita» e está sujeito a imposto de selo.
● No direito fiscal o conceito de «transmissão» não se identifica com o conceito matriz do direito civil, pois o que nele releva não é o ingresso deste ou daquele bem ou direito na esfera jurídico-patrimonial de determinado sujeito, mas sim a transmissão que faz com que a esfera patrimonial deste se veja aumentada ou enriquecida – o que se tributa é a transmissão de riqueza traduzida no incremento do património do contribuinte.
● Os proprietários da raiz, transformados em proprietários plenos em consequência da renúncia ao usufruto, são os titulares do interesse económico para os efeitos do nº 1 do art. 3º do CIS, cabendo-lhes o pagamento do imposto do selo que é devido em consequência daquela renúncia.
● Sendo esses proprietários filhos dos usufrutuários renunciantes e beneficiários da renúncia destes, beneficiam eles da isenção subjectiva [de tal imposto] prevista na al. e) do art. 6º do CIS.
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V. Decisão:Nestes termos, os Juízes desta secção cível do Tribunal da Relação do Porto acordam em julgar improcedente a apelação e confirmar a sentença recorrida, embora com fundamentação diversa.
Sem custas, por delas estar isento o recorrente.
Notifique, incluindo o Sr. Presidente do Instituto dos Registos e do Notariado.
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Porto, 2014/03/18M. Pinto dos Santos
Francisco Matos
Maria João Areias