Acórdão do Tribunal da Relação de
Évora
Évora
| 4/10.5IDFAR.E1 |  |
LIMIAR MÍNIMO DA PUNIÇÃO
1. O valor de 15.000 previsto no art. 103º nº 2 do RGIT integra o tipo de ilícito e estende-se ao tipo qualificado do art. 104º do RGIT, que não prevê um tipo autónomo mas um conjunto de circunstâncias qualificadoras do ilícito base.
2. A opção do legislador português foi a de criação de um regime penal fiscal extravagante, autónomo, completo e fechado, que centraliza e trata determinados ilícitos, excluindo a aplicação do direito penal de justiça quando estão em causa exclusivamente interesses do Estado.
3. E se este regime penal especial não pune determinada conduta, é ilegal e inconstitucional a procura de norma incriminadora no Código Penal, que aparentemente o prossiga.
4. Os factos que consubstanciem vantagem ilegítima inferior a €15.000 não realizam, materialmente, nem o crime de fraude fiscal, simples ou agravado, nem a falsificação ou a burla do Código Penal.
Acordam em conferência na Secção Criminal do Tribunal da Relação de Évora:
1. No processo de instrução nº 4/10.5IDFAR do 3º juízo do Tribunal Judicial de Albufeira, em decisão instrutória, foi decidido não pronunciar os arguidos C..., Lda., JP, JM, e AM da prática de um crime de fraude qualificada dos arts. 103°, n.º 1, e 104° n.os 1 e 2, do RGIT, por o limite de punibilidade (de € 15.000,00) abranger também o tipo qualificado (do art. 104° do RGIT) e se referir a cada imposto e a cada período de imposto, e, mesmo que assim não se entenda, por não conterem os autos indícios da prática do crime da acusação.
Interpôs recurso o Ministério Público, concluindo:
“1) Os elementos carreados para os autos demonstram de forma directa os elementos do tipo objectivo do crime constante do despacho de acusação, qual seja o crime do art. 103º, nº1 –c) e 104º, nº 2 do RGIT;
2) Demonstram, nomeadamente, que os arguidos usaram para fins de benefício de IRS e IVA, facturas cujo suporte documental era falso, sendo algumas referentes a empresas fictícias que comprovadamente não prestaram os trabalhos em causa;
3) Demonstra-se ainda que a sociedade fictícia em causa não recebeu os montantes constantes dos referidos documentos, uma vez que nunca teve qualquer actividade;
4) O elemento subjectivo do crime está provado indirectamente com base nas regras da experiencia comum e de um raciocínio lógico face à prova directa produzida;
5) Não será o mero facto dos arguidos afirmarem desconhecer a falsidade das facturas, que os trabalhos constantes destas foram de facto realizadas, que foram eles quem contratou trabalhadores que precisavam para a sua actividade e cuja identidade desconhece, que por si só poderá criar a convicção de que o que o arguido diz é verdade, anulando-se desta forma toda a restante prova dos autos.
6) Impõe-se sim e foi essa a conclusão que o JIC entendeu não tirar, pois não vislumbrou quais as regras da experiência comum que teria de usar, que toda a prova, directa e indirecta, conjugada com a inteligência, lógica e regras da experiencia comum, confirme ou infirme a versão do arguido.
7) No caso concreto e salvo melhor opinião, o supra referido método infirma a versão dos arguidos, não cabendo carrear para os autos mais prova, existindo nos autos elementos seguros de que os arguidos cometeram o crime pelo qual foi deduzida o respectivo despacho de acusação;
8) Para além disso, entendemos que o limite negativo e quantitativo de 15.000 euros previsto no artigo 103° n02 do RGIT, não tem aplicação no que ao tipo qualificado diz respeito.
9) Os factos ora em causa, embora preenchendo os tipos legais referidos bem como o tipo legal de fraude fiscal qualificada, previsto e punido pelos artigos 103° e 104° n. 1 e 2 do RGIT, seriam "apenas" susceptíveis de integrar a prática deste último ilícito.
10) Estamos perante um concurso meramente aparente, uma vez que no nosso país sempre vigorou, entre o direito penal tributário e o direito penal de justiça, uma relação de especialidade e consumpção, nos casos em que o ilícito atingia unicamente os interesses do fisco.
11) Verificando-se a existência de um mero concurso aparente, no seguimento da boa doutrina e jurisprudência, impõe-se a aplicação da lei especial, no caso o RGIT, afastando-se dessa aplicação a lei geral (criminal).
12) Todavia, a partir do momento em que não se aplica a lei especial, teremos de considerar a lei geral como punindo a conduta ora em causa, razão pela qual, não sendo punido em termos de lei fiscal, deveria o arguido AM ser pronunciado pela prática de tais crimes.
13) Assim não se decidindo, despronunciando-se os arguidos na totalidade, como se decidiu na decisão instrutória em crise, fez-se uma incorrecta interpretação das normas jurídicas vertidas nos artigos 308°, n° 1, do Código Penal, bem como no artigo 283° n02 do Código de processo Penal e ainda dos artigo 103° n01 alínea c) e 104° n02 do RGIT bem como dos artigos 256° n.01 a),b) e c) e 217° n01, ambos do Código Penal.
Termos em que, deverá o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, serem todos os arguidos pronunciados pelos factos supra descritos e constantes da acusação, que integram o tipo legal de fraude qualificada, previsto e punido pelo artigo 103 n. °1 alínea c) e 104° n02 do RGIT, por cuja prática deverão ser submetidos a julgamento.
Ou no caso de não se concordar com tal qualificação, deverá pelo menos o arguido AM ser pronunciado pela prática dos crimes de burla e de falsificação de documentos dos arts 256º, nº 1 als a), b) e c) e 217º, nº1 do Código Penal”.
Os arguidos (à excepção do AM) responderam ao recurso, pugnando nas suas conclusões pela improcedência do recurso, da forma seguinte:
“A. A decisão instrutória recorrida foi lida no dia 10 de Novembro de 2011, na presença do Digno Magistrado do Ministério Público, e nesse mesmo dia foi entregue cópia da decisão aos presentes. O requerimento de interposição de recurso, acompanhado da respectiva motivação, deu entrada na Secretaria do Tribunal no dia 6 de Dezembro de 2011, porém, o prazo de interposição do recurso é de 20 dias, contados da notificação da decisão, pelo que o recurso interposto pelo Ministério Público é, salvo melhor opinião, intempestivo.
B. Na decisão instrutória proferida nos autos, o Mmº Juiz a quo concluiu que os factos indiciados são insuficientes para que estejamos perante indícios sérios e convergentes de condutas dos arguidos que preencham a incriminação objecto da acusação, não se verificando no actual estado dos autos uma probabilidade razoável de a prosseguir o processo vir a ter lugar a condenação dos arguidos, impondo-se consequentemente a não pronúncia dos arguidos.
C. Está em causa a apreciação de todos os elementos de prova produzidos no inquérito e na instrução e a respectiva integração e enquadramento jurídico, em ordem a aferir da sua suficiência ou não para fundamentar a sujeição dos arguidos a julgamento. Nessa aferição o Tribunal a quo aprecia a prova segundo as regras de experiência e a sua livre convicção, cfr. art. 127.º, do CPP.
D. Não merece qualquer censura o decidido pelo Mmº Juiz a quo, posto que os elementos de prova carreados para os autos não permitem sustentar indícios bastantes da prática de quaisquer factos pelos arguidos, aqui Recorridos, susceptíveis de integrar o preenchimento da tipicidade objectiva do ilícito que lhe é imputado no despacho de acusação, e que assim permitam sustentar a acusação pelo crime de fraude fiscal qualificada p. e p. pelos artigos 103.º, n.º 1 e 104.º n.º 1 e 2, do RGIT, deduzida pelo Ministério Público. Ou,
E. Sequer permitam sustentar indícios bastantes de uma actuação dolosa no que respeita a este elemento, para que fosse possível pronunciar os arguidos pelo crime de fraude fiscal qualificada, pois os arguidos, aqui Recorridos desconheciam que as facturas em causa eram “falsas” quanto à entidade que nas mesmas consta como emitente, em face da sua inexistência jurídica – nem razoavelmente nada o fazia indiciar!
F. A falta de conhecimento da falsidade de tais facturas exclui um dos elementos do tipo, estruturado por referência à exigência de dolo, ou seja o conhecimento e vontade de praticar o facto típico descrito no tipo objectivo de ilícito. Na verdade,
G. Os arguidos sempre actuaram, contratando e efectuando os pagamentos dos serviços directamente ao Tony, como se da dita empresa A..., Lda. que consta como emitente nas facturas, se tratasse.Com efeito,
H. Não resultam provados ou suficientemente indiciados nos autos, que as facturas não corresponderam nem tinham subjacentes efectivas prestações de serviços, destinando-se apenas a ser utilizadas pela sociedade arguida na sua contabilidade para reduzir o valor do imposto a pagar por esta.
I. Não resultam igualmente provados ou suficientemente indiciados nos autos, que as referidas facturas foram entregues à sociedade arguida em troca de quantia em dinheiro.
J. Ou sequer que os arguidos, aqui Recorridos tivessem conhecimento que a sociedade A..., Lda., prestadora dos serviços de construção civil e emitente das correspondentes facturas nunca chegou a ser regularmente constituído ou registada.
K. Nem tampouco resultam provados ou suficientemente indiciados nos autos por qualquer elemento de prova que os arguidos JP e JM agiram em conjugação de esforços e intentos com o arguido AN, com o intuito de afectarem os interesses patrimoniais do Estado. De facto,
L. Os serviços de mão-de-obra que constam nas facturas juntas aos autos correspondem a trabalhos efectivamente realizados pelo indivíduo chamado Tony, no âmbito do processo de remodelação global dos apartamentos que integram o Hotel xxx sito em..., Albufeira, que teve lugar no período compreendido entre Novembro de 2006 e Março de 2007, que foram facturados através da emissão das facturas nºs 176 a 179;181;187 e 190, como se da dita empresa A..., Lda. que consta como emitente nas facturas, se tratasse.
M. Os trabalhos foram realizados pelo Tony e por trabalhadores por si trazidos, como se da dita empresa A..., Lda. que consta como emitente nas facturas, se tratasse.
N. Após conferência dos trabalhos realizados era entregue pelo referido Tony competente facturação devidamente preenchida e assinada junto do gabinete local da contabilidade da sociedade arguida, sito no Hotel xxx.
O. Os pagamentos das facturas foram efectuados pelo gabinete local da contabilidade da sociedade arguida directamente ao referido Tony, em dinheiro.
P. Os arguidos, aqui Recorridos sempre actuaram, contratando e efectuando os pagamentos dos serviços directamente ao Tony, como se da dita empresa A..., Lda. que consta como emitente nas facturas, se tratasse.
Q. Os arguidos, aqui Recorridos desconhecem da suposta venda do livro de facturas da sociedade A..., Lda., pelo seu sócio ora arguido AN – situação que lhe é totalmente alheia.
R. Termos em que se concluiu que os factos indiciados são insuficientes para que estejamos perante indícios sérios que a conduta dos arguidos preencham a incriminação objecto da acusação, impondo-se, deste modo, a sua não pronúncia.
S.Não assiste, igualmente, razão ao Recorrente quando alega que o limite negativo e quantitativo de 15.000 € previsto no artigo 103.º, n.º 2, do RGIT, não tem aplicação ao tipo qualificado, pois, o crime de fraude fiscal ainda que qualificado nos termos do artigo 104.º, do RGIT foi objecto de descriminalização quando o valor da vantagem obtida for inferior a 15.000 Euros, conclusão que decorre da própria qualificação do crime fiscal base de fraude e que, assim, exige a verificação de todos os elementos essenciais deste, incluindo a obtenção de vantagem patrimonial ilegítima de valor pelo menos igual a 15.000.
T. Analisada a factualidade descrita na acusação, resulta que as alegadas vantagens patrimoniais ilegítimas, no caso dos autos, se cifram em montantes sempre inferiores a 15.000 €, é patente que as prestações em causa, respectivamente de 3.177,72 (IVA:2006/11); € 4.325,16 (IVA:2006/12); € 8.932,00 (IRC:2006/01-12); € 7.662,90 (IVA:2007/01); 912,25 (IRC:2007/01-12), e de 912,12 (IRC:2008/01-12), por reporte a cada uma das respectivas declarações a apresentar à Administração tributária, são de montante inferior a 15.000€.
U. Pelo que, se deverá concluir que os factos descritos na acusação, e que se reportam à prática do crime de fraude qualificada, mesmo que se considerassem inteiramente indiciados ou provados, não constituem crime.
V. Entendem os arguidos, aqui Recorridos que não assiste razão ao Recorrente, devendo manter-se o decidido na Douta decisão instrutória, em moldes que não merecem qualquer censura.”.
Neste Tribunal, o Sr. Procurador-geral Adjunto emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, e pugnando pela manutenção da decisão recorrida, de não pronúncia.
Cumpriu-se o art. 417º, nº2, foram colhidos os vistos legais e teve lugar a conferência.
2. Sendo o âmbito do recurso delimitado pelas conclusões do recorrente (arts 403º e 412º do CPP) as questões a decidir são a da suficiência da prova indiciária para sujeição (ou não) dos recorridos a julgamento e a da relevância penal dos comportamentos imputados.
Esta segunda questão é prévia e prejudicial da anterior – não importa apreciar da correcção do juízo sobre os indícios, efectuado na decisão de não pronúncia, se os factos articulados pelo Ministério Público na acusação forem insusceptíveis de tipificar o crime imputado.
E ela desdobra-se em duas sub-questões: (a) a do alargamento do limiar mínimo de punição ao tipo de crime qualificado; (b) a da relação do crime de fraude fiscal com os crimes de falsificação e de burla do Código Penal.
O Sr. Juiz de Instrução fundamentou a decisão instrutória, na parte que ora interessa, da forma seguinte:
“(…)” Ao invés, a prova colhida não permite sustentar indícios bastantes dos seguintes factos:
-Que as referidas facturas não corresponderam nem tinham subjacentes efectivas prestações de serviços, destinando-se apenas a ser utilizadas pela sociedade arguida na sua contabilidade para reduzir o valor do imposto a pagar por esta.
-Que foi o arguido AN quem preencheu aquelas facturas e as entregou à sociedade arguida.
-Que as referidas facturas foram entregues à sociedade arguida em troca de quantia em dinheiro não concretamente apurada.
-Que os arguidos JP e JM sabiam que aquelas facturas não correspondiam a serviços recebidos pela sociedade arguida.
-Que os arguidos JP e JM agiram em conjugação de esforços e intentos com o arguido AN.
-Quanto aos factos suficientemente indiciados, sustentam-se eles na conjugação do auto de notícia, com o relatório de inspecção tributária. Tal como, nas declarações dos arguidos JP e JM, tal como, da certidão de matrícula da sociedade arguida.
No que concerne aos factos não indiciados, a verdade é que a investigação pura e simplesmente não colheu prova da qual possa resultar a sua demonstração, sobretudo, quando confrontada com a versão dos arguidos e com a documentação logo junta pelos arguidos na fase de inquérito, nomeadamente os cheques que a sociedade arguida apresentou como relativos ao pagamento dos serviços que constam mencionados nas facturas em causa.
Nem a investigação procurou saber qual o destino que tiveram esses cheques, nem tão pouco ouvir como testemunha a pessoa que os arguidos ao serviço da sociedade arguida referiram ter sido aquela que lhes prestou os ditos serviços, que lhes passou as facturas em causa, e a quem pagaram esses mesmos serviços.
Perante as declarações prestadas por cada um dos arguidos, inexiste prova que por si ou em conjugação com as regras de experiência permita sustentar indícios consistentes, e convergentes, dos factos que julgamos não indiciados.
As presunções têm que ter na sua base um facto certo para daí se demonstrar um outro facto, mas, não obstante resulte claro da prova colhida que não foi alguém legitimado a representar a sociedade A..., Lda. quem preenchera e emitira aquelas facturas, e as mesmas também não correspondiam a efectivas prestações de serviços que tivesse sido prestados pela A..., Lda. (que é coisa distinta de não terem correspondido a quaisquer serviços prestados por outros), tal é insuficiente para daí se concluir por presunção os factos que consideramos não indiciados.
Por outro lado, recorde-se que o limite de 15.000,00, limite negativo e quantitativo da incriminação, tem o seu espaço de aplicação tanto em sede do tipo base (art. 103° do RGIT) como do tipo qualificado da fraude fiscal (art. 104° do RGIT), e o mesmo deve ser aferido por referência a cada imposto e a cada um dos períodos de imposto.
E nenhum daqueles valores foi superior a esse montante.
Pelo que, dado que os factos indiciados são insuficientes para que estejamos perante indícios sérios e convergentes de condutas dos arguidos que preencham a incriminação objecto da acusação, não se verifica no actual estado dos autos uma probabilidade razoável de a prosseguir o processo vir a ter lugar a condenação dos arguidos.
Impõe-se a sua não pronúncia”.
De acordo com as conclusões do recorrente, “o limite negativo e quantitativo de 15.000 euros previsto no artigo 103° nº 2 do RGIT, não tem aplicação no que ao tipo qualificado diz respeito”.
Conforme objecto do recurso assim definido, não está em discussão o montante do valor atendível (efectivamente inferior a 15.000 euros), cumprindo tão só decidir se este patamar de punibilidade, expressamente previsto no tipo de ilícito base, se deve estender ao crime qualificado do art. 104º do RGIT.
E, na afirmativa, haverá então que conhecer da sub-questão da relevância de um eventual concurso entre os crimes tributários e os crimes comuns. Concretamente, decidir da bondade do argumento apresentado – o de que, “a partir do momento em que não se aplica a lei especial, teremos de considerar a lei geral como punindo a conduta em causa, razão pela qual, não sendo punido em termos de lei fiscal, deveria o arguido ser pronunciado pela prática de tais crimes”. Refere-se aqui o Ministério Público à falsificação e à burla previstas no Código Penal.
(a) Extensão do limiar mínimo de punição ao crime qualificado
O art. 103º do RGIT incrimina como fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no artigo, que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.
Essas condutas modais encontram-se descritas nas als. a) a c) do nº1. E o nº 2 prescreve que “os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem ilegítima for inferior a 15.000”.
Por seu turno, o art. 104º do RGIT prevê a fraude qualificada, com elevação da moldura abstracta quando, ao que ora interessa, “a fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes, por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente”.
Trata-se de um preceito que prevê circunstâncias que qualificam o tipo de crime base, que é o do art. 103º. O crime de fraude fiscal do art. 103º configura, aliás, o ilícito basilar ou básico das infracções tributárias, podendo questionar-se até a necessidade de positivação dos restantes crimes tributários face aos ilícitos clássicos já previstos no Código Penal (assim, Costa Andrade, em acção de formação sobre criminalidade fiscal organizada pelo Cej, em 2007, onde enfatizou o facto de no direito alemão existir apenas o crime de fraude fiscal, como único ilícito especialmente tipificado num diploma com mais de cem artigos; no mais, “bastaria o código penal”).
Contudo, a opção do legislador português foi antes a de criação de um regime penal autónomo, extravagante, completo e fechado.
A interpretação das normas do RGIT, dentro, mas também fora dele na sua relação com o direito penal de justiça, convoca as palavras de João de Castro Mendes, de que “as leis se interpretam umas pelas outras”, e “cada conjunto de normas funciona em relação às outras como elemento sistemático de interpretação” (Introdução ao Estudo do Direito, 1977, p. 361).
Os crimes tributários tutelam o património fiscal (assim, Augusto Silva Dias, Crimes e Contra-ordenações Fiscais, Direito Penal Económico e Europeu: Textos doutrinários, II, p. 445; e Helena Moniz, Facturas Falsas Burla ou Simulação Fiscal? Direito Penal Económico e Europeu: Textos doutrinários, II, p. 359), bem jurídico político de referência, mas prosseguem também a verdade e a fiabilidade no tráfico jurídico fiscal, a transparência na relação do sujeito passivo com a administração fiscal (assim, Figueiredo Dias e Costa Andrade, O Crime de Fraude Fiscal no Novo Direito Tributário Português, Direito Penal Económico e Europeu: Textos doutrinários, II, p. 411), os quais se apresentam como bem jurídico instrumental do primeiro.
A fraude fiscal materializa-se numa defraudação, que visa a obtenção de benefício (fiscal) ou a causação de prejuízo (ao fisco).
O valor de 15.000O previsto declaradamente no art. 103º nº 2 do RGIT constitui um limiar mínimo de punição. Consubstancia uma fronteira de relevância típica, ou seja, um limite mínimo de dignidade penal.
Integra, assim, o tipo de ilícito.
Não configura uma simples condição de punibilidade, o que pressuporia que o tipo já estivesse realizado só havendo punição se a condição se verificasse; representa, sim, um elemento do próprio tipo de ilícito, sem o qual este não se realiza (sobre estas posições em confronto, e ainda a de que representaria uma causa de extinção da responsabilidade criminal ver, mais desenvolvidamente e com várias referências doutrinárias, Carlos Adérito Teixeira, Sofia Gaspar, Comentário das leis Penais Extravagantes, Org. P.P.Albuquerque, José Branco, II, p. 452-460)
Ao integrar o tipo de ilícito base não pode deixar de se estender ao tipo qualificado do art. 104º do RGIT, contaminando-o. É que este preceito não prevê um tipo de ilícito autónomo, mas um conjunto de circunstâncias qualificadoras do ilícito base. Configura uma forma qualificada de crime – de fraude fiscal –, com o sentido e as implicações que daí derivam.
Assim, as condutas – todas as condutas – adequadas a causar diminuição de receita tributária inferior a 15.000 não serão puníveis. E não o serão, mesmo que configurem uma das modalidades agravadas, previstas no art. 104º do RGIT.
Abaixo daquele valor (“vantagem ilegítima inferior a € 15.000”), a acção não atinge dignidade penal.
Solução que não choca, desde logo porque o princípio da intervenção mínima do direito penal, com a sua natureza fragmentária, implica que a intervenção criminal se alicerce na protecção de bens jurídicos correspondentes a valores fundamentais, que não obtenham protecção adequada e eficaz fora dela.
As condutas menos graves poderão integrar contra-ordenação.
E a cobrança fiscal estará sempre assegurada através do processo de execução fiscal.
No sentido que defendemos, Carlos Adérito Teixeira e Sofia Gaspar aditam: “admitindo o carácter controverso da questão, considera-se ser a boa solução a que exige a verificação de uma vantagem patrimonial superior a 15.000 do tipo base, por três ordens de razões: i)desde logo, porque a conduta do tipo qualificado tem de integrar os pressupostos do crime base, sendo um deles o valor, qual limiar de punição (…); ii) de resto, o art. 104º começa por se reportar “aos factos previstos no artigo anterior”; iii) finalmente, seria ilógico que, logo que se verificassem duas circunstâncias – onde supostamente residiria o acrescido desvalor da acção – e sendo a prestação de montante reduzido ou mesmo irrisório, não constituísse fraude simples mas pudesse ser fraude qualificada” (loc. cit., p. 462).
Também Susana Aires de Sousa se pronuncia neste sentido, em recentíssimo e desenvolvido comentário de jurisprudência, onde concluiu que “a fraude fiscal, simples ou qualificada, só assume dignidade penal quando a conduta do agente se mostre idónea a obter uma vantagem patrimonial ilegítima igual ou superior a 15.000 euros, nos termos do art. 103º, nº 2 do RGIT”. Afirma ainda a autora que entre a fraude fiscal simples e a fraude qualificada se estabelece uma pura relação de especialidade, que a fraude qualificada incorpora todos os elementos constitutivos da fraude simples e acrescenta ao facto matricial “elementos suplementares ou caracterizadores, elementos estes que não constituem um novo e autónomo facto ilícito” (O Limiar Mínimo de Punição da Fraude Fiscal Qualificada: Entre Duas Leituras Jurisprudenciais Divergentes, R.P.C.C., Ano 21º, nº 4, pp 612-634).
Assim, não merece censura a decisão recorrida na parte em que considerou que “o limite de € 15.000,00, limite negativo e quantitativo da incriminação, tem o seu espaço de aplicação tanto em sede do tipo base como do tipo qualificado de fraude fiscal” (neste sentido pode ver-se ainda: na doutrina, Germano Marques da Silva, Notas sobre o Regime Geral das Infracções Tributárias, Direito e Justiça, XV-II, p. 64; Susana Aires de Sousa, Os crimes Fiscais, 2009, pág.118; Simas Santos e Jorge de Sousa, Regime Geral das Infracções Tributárias, 2008, p. 737; na jurisprudência, TRP 26.03.2011, Joaquim Gomes, mas contra, TRG 18.05.2009, Fernando Monterroso).
Os factos articulados pelo recorrente na acusação não são susceptíveis de realizar o tipo de crime imputado, por não atingirem o patamar mínimo de punibilidade.
Importa apreciar agora se poderão/deverão integrar ilícito penal previsto no Código Penal.
(b) Relação do crime de fraude fiscal com os crimes de falsificação e de burla do Código Penal
Lembrámos já que o recurso a um direito sancionatório penal se restringe ao mínimo indispensável à tutela de bens jurídicos fundamentais. Estes bens fundamentais devem materializar valores constitucionais. Só os bens jurídicos fundamentais,de reconhecimento constitucional, podem erigir-se como bens jurídicos penais (o art. 18º, nºs 1 e 2 da Constituição da República Portuguesa positiva a regra de que o direito penal deve ter uma função de protecção de bens jurídicos constitucionais).
Nas palavras de Figueiredo Dias, proferidas em princípios de 1982 ainda antes da publicação do actual Código Penal, “uma política criminal que se queira válida para um Estado de Direito material, de cariz social e democrático, deve exigir do direito penal que só intervenha com os seus instrumentos próprios de actuação ali onde se verifiquem lesões insuportáveis das condições comunitárias essenciais de livre realização e desenvolvimento da personalidade de cada homem” (in XXV Anos de Jurisprudência Constitucional Portuguesa, 2009, p. 34).
No 25º aniversário do Tribunal Constitucional, Figueiredo Dias advertiu ainda para a distinção material entre o direito penal primário e o direito penal secundário, para a dignidade jurídico-constitucional que ganhou tal distinção, e para o relacionamento do bem jurídico com a ordenação axiológico constitucional.
Assim, ainda na lição do Professor, os bens jurídicos tutelados pelo direito penal de justiça relacionam-se, “directa ou indirectamente, com a ordenação jurídico-constitucional relativa aos direitos, liberdades e garantias das pessoas, enquanto os do direito penal secundário ganham a sua referência na ordenação jurídico-constitucional relativa aos direitos sociais e à organização económica e política” (loc. cit. p. 37).
Esta arrumação diferenciada não é, para nós, inconsequente.
O actual Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei 15/2001, visou combater a evasão fiscal, procedendo então à unificação dos ilícitos tributários, reunindo as normas de carácter especial relativas a infracções aduaneiras e não aduaneiras e contra a segurança social (v. Exposição de Motivos da Proposta de Lei nº 53/VIII). O nº 2 do art. 1º estendeu a aplicação desta lei “aos factos de natureza tributária puníveis por legislação de carácter especial”. O art. 2º dividiu as infracções tributárias em crimes e contra-ordenações, afirmando a sujeição aos princípios da legalidade e da tipicidade (art. 16º, nº2 da CRP e 12º, nº 2 da DUDH).
Dissemos já que, na tutela do património fiscal do Estado, a opção do legislador português foi a de criação de um regime penal autónomo, extravagante, completo e fechado. E que, dentro deste, o legislador se desinteressou da perseguição criminal de condutas incapazes de atingir o património fiscal acima de determinado montante.
O que lemos como sinal seguro de que se pretendeu, aqui, abandonar a tutela penal – por via da fraude fiscal, e também por qualquer outra.
A reposição das prestações tributárias indevidamente não entregues ao Estado estará patrimonialmente assegurada através da execução fiscal.
E pode ainda a conduta ser punida como contra-ordenação, nas situações previstas nos arts 118º (“…quando não deva ser punido pelo crime de fraude fiscal…”) e 119º (“…quando não constituam fraude fiscal…”) do RGIT.
Podendo os crimes fiscais ser vistos como “crimes de falsidade dirigidos à produção do resultado lesivo” do fisco (assim, Patrícia Naré Agostinho, A Relevância da Reposição da Verdade sobre a Situação Tributária, RMP 109, p. 99) essa falsidade não revela penalmente só por si, mas quando direccionada à produção desse resultado lesivo do fisco e quando acima de determinado montante.
Assim, o tipo de fraude fiscal, antecipando a tutela e dispensando a verificação do dano, apresenta-se tipicamente como um crime de falsidade, mas materialmente (como uma falsidade) contra o património do Estado/fisco.
Nos casos em que estão em causa só interesses patrimoniais do Estado, as relações de concurso entre crimes fiscais e crimes do Código Penal (burla e/ou falsificação), encontram-se, hoje, clarificadas.
Assim, resulta explicitamente do art. 10º do RGIT que “aos responsáveis pelas infracções previstas nesta lei são somente aplicáveis as sanções cominadas nas respectivas normas, desde que não tenham sido efectivamente cometidas infracções de outra natureza”.
Também o Supremo Tribunal de Justiça, através do Acórdão de fixação de jurisprudência nº 3/2003, de 07.05.2003, veio firmar o entendimento de que “na vigência do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (…) não se verifica concurso real entre o crime de fraude fiscal, previsto e punido pelo artigo 23.º daquele RJIFNA, e os crimes de falsificação e de burla, previstos no Código Penal, sempre que estejam em causa apenas interesses fiscais do Estado, mas somente concurso aparente de normas com prevalência das que preveem o crime de natureza fiscal”.
Referimos já a arrumação diferenciada de tutelas, que não vemos como inconsequente – os bens jurídico-constitucionalmente reportados a direitos sociais e à organização económica e política são tutelados pelo direito penal secundário.
A própria eticização do sistema punitivo impõe que, nestas situações de eventual concurso (aparente) entre crimes fiscais e crimes comuns, só devam ser aplicadas as sanções do direito penal fiscal.
Mais do que de uma especialidade do direito penal fiscal face ao direito penal comum, do que se trata é de um problema de ordenamento de sistemas jurídicos. Não deve procurar-se no direito penal comum a resolução das questões fiscais.
É que, se o regime penal fiscal centraliza e trata determinados ilícitos, ele não pode deixar de simultaneamente excluir a aplicação do direito penal de justiça, quando estão em causa exclusivamente interesses do Estado.
E se esse regime penal especial não pune a conduta concretamente imputada aos arguidos, afigura-se ilegal (e inconstitucional) qualquer procura de norma do Código Penal que, em situações como a presente, aparentemente a prossiga.
“Cada conjunto de normas funciona em relação às outras como elemento sistemático de interpretação”. E a decisão passa, assim, não apenas por determinar como duas normas, ou como dois tipos de ilícito, se relacionam entre si, mas como dois regimes jurídicos se confrontam e se quadram.
No caso, as relações entre os dois ordenamentos não são de aplicação concorrente ou conjunta, mas de exclusão. Daí que condutas como as que a acusação descreve, susceptíveis de lesar exclusivamente o fisco, realizem apenas, materialmente, o crime de fraude fiscal.
E este ilícito não concorre nem com a falsificação, nem com a burla, do Código Penal.
Tanto mais que o próprio RGIT trata como comportamento contra-ordenacional a falsificação, viciação e alteração de documentos fiscalmente relevantes que não devam ser punidos como crime de fraude fiscal, bem como outras omissões ou inexactidões relativas à situação tributária que não constituam fraude fiscal.
Assim, o art. 117º do RGIT dispõe que “quem dolosamente falsificar, viciar, ocultar, destruir ou danificar elementos fiscalmente relevantes, quando não deva ser punido pelo crime de fraude fiscal, é punido com coima variável entre (euro) 750 e o triplo do imposto que deixou de ser liquidado, até (euro) 37 500” e que “quem utilizar, alterar ou viciar programas, dados ou suportes informáticos, necessários ao apuramento e fiscalização da situação tributária do contribuinte, com o objectivo de obter vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias, é punido com coima variável entre (euro) 750 e o triplo do imposto que deixou de ser liquidado, até (euro) 37 500.
Ainda o art. 119º do RGIT preceitua que “as omissões ou inexactidões relativas à situação tributária que não constituam fraude fiscal nem contra-ordenação prevista no artigo anterior, praticadas nas declarações, bem como nos documentos comprovativos dos factos, valores ou situações delas constantes, incluindo as praticadas nos livros de contabilidade e escrituração, nos documentos de transporte ou outros que legalmente os possam substituir ou noutros documentos fiscalmente relevantes que devam ser mantidos, apresentados ou exibidos, são puníveis com coima de (euro) 375 a (euro) 22 500.
Por último, não faria sentido estipular que determinada conduta que o tipo especial (de fraude fiscal) descreve não é punida (como crime) abaixo de determinado valor patrimonial e, simultaneamente, considerar que esse mesmo comportamento, nesses casos, passaria afinal a ser punido por via do art. 256º, nº1 do Código Penal, norma que prevê exactamente a mesma pena da norma do RGIT.
O regime penal fiscal prefere ao direito penal clássico e afasta a aplicação deste. E é à luz dele (regime penal fiscal) – autónomo, fechado e único concretamente aplicável – que se avalia se a conduta dos autos é ainda punível. O que não sucede quando o valor do prejuízo causável ao Estado não atinja determinado montante (“quando a vantagem patrimonial ilegítima é inferior a 15.000”).
Esta a interpretação que temos por conforme a um direito penal constitucional, a um direito penal do bem jurídico.
Por tudo, a decisão recorrida é de manter.
Fica prejudicada a avaliação do juízo sobre a suficiência dos indícios, uma vez que os factos imputados na acusação não realizam materialmente qualquer crime.
3. Em face do exposto, decide-se negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.
Sem custas.
Évora, 08.01.2013
(Ana Maria Barata de Brito)
(António João Latas)