Acórdão do Tribunal da Relação de
Évora
Évora
| 186/11.9IDSTR.E1 |  |
IVA
I - Preenche o crime de abuso de confiança fiscal a omissão de pagamento do IVA atinente a uma operação comercial, mesmo que o adquirente dos respetivos bens ou serviços não os tenha ainda pago ao sujeito passivo.
Acordam os Juízes, em conferência, na Secção Criminal do Tribunal da Relação de Évora:
I - RELATÓRIO
Nos autos de processo comum perante tribunal singular com o nº 186/11.9IDSTR, do 1º Juízo Criminal do Tribunal Judicial de Santarém, após audiência de discussão e julgamento, e mediante pertinente sentença, o tribunal decidiu:
“a) Condenar os arguidos A. e B., cada um, como autor material de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punido no artigo 105.º n.º 1 do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, cada um, na pena de 100 (cem) dias de multa, à taxa diária de € 8,00 (oito euros) quanto ao arguido B., o que perfaz a pena de € 800,00 (oitocentos euros) de multa e em € 15,00 (quinze euros) quanto ao arguido A., o que perfaz a pena de € 1.500,00 (mil e quinhentos euros) de multa;
b) Condenar a arguida “L..,LDª. ”, como autora material de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punido nos artigos 7.º n.º 1, 8.º n.ºs 3 e 5, e 105.º n.º 1, todos do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na pena de 200 (duzentos) dias de multa, à taxa diária de € 30,00 (trinta euros), o que perfaz a pena de € 6.000,00 (seis mil euros), sendo neste caso ainda os arguidos A.e B. civil e solidariamente responsáveis pela pena de multa em que a arguida pessoa colectiva é condenada, nos termos do artigo 8º do R.G.LT.;
c) Condenar os arguidos A., B. e “L…LDª, no pagamento de custas, fixando, a cada um dos arguidos, taxa de justiça em 2 Uc’s”.
*
Inconformados, os arguidos interpuseram recurso, um interposto pelo arguido B. , e outro (em conjunto) pelos arguidos A.e “L..,LDª. ”.
Os recorrentes extraem das motivações de recurso as seguintes (transcritas) conclusões:
I - Recurso do arguido B. :
(…)
II - Recurso dos arguidos A.e “L..,LDª. ”:
(…)
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O Ministério Público na primeira instância apresentou resposta aos recursos, pronunciando-se pela improcedência dos mesmos.
*
Neste Tribunal da Relação, a Exmª Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer (fls. 327 a 333), concluindo também pela total improcedência dos recursos.
Foi dado cumprimento ao disposto no artigo 417º, nº 2, do Código de Processo Penal.
Não foi exercido qualquer direito de resposta.
Colhidos os vistos legais, foi o processo submetido à conferência.
II - FUNDAMENTAÇÃO
1 - Delimitação do objecto dos recursos.
Atendendo às correspondentes conclusões, que delimitam o objecto dos recursos e definem os poderes cognitivos deste tribunal ad quem (nos termos do disposto no artigo 412º, nº 1, do C. P. Penal), são as seguintes, em breve síntese, as questões suscitadas nos presentes recursos:
I - Recurso do arguido B. :
1ª - Erro de julgamento da matéria de facto.
2ª - Não preenchimento dos elementos típicos do crime de abuso de confiança fiscal.
3ª - Medida concreta da pena aplicada (que o recorrente acha excessiva).
II - Recurso dos arguidos A.e “L..,LDª. ”:
- Não preenchimento, in casu, dos elementos típicos do crime de abuso de confiança fiscal.
2 - A decisão recorrida.
É do seguinte teor a sentença objecto do recurso (quanto aos factos, provados e não provados, e quanto à motivação da decisão fáctica):
“Matéria de facto provada
Realizada audiência de julgamento na qual ocorreu a produção da prova, o tribunal procedeu à sua apreciação segundo as regras da experiência e a livre convicção – artº 127º do Código de Processo Penal, pelo que decide julgar provada a seguinte factualidade:
Da acusação de fls. 194 e ss:
I. A sociedade arguida é uma sociedade comercial por quotas, com sede …, em Santarém, constituída por escritura pública de 23.07.2001. e encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Santarém com a matrícula n.º xxxx.
II. A sociedade arguida possui, como os sócios, os arguidos A.e B. e a sociedade "S…, Lda.".
III. A arguida "L…, Ldª." exerce a actividade de laboratório de análises veterinárias, alimentares e exames complementares, importação e comercialização de consumíveis e está enquadrada no regime normal, com periodicidade mensal, desde 01.01.2007, para efeitos de tributação de imposto sobre o valor acrescentado.
IV. Desde a constituição da sociedade arguida e até à presente data, os arguidos A. e B. foram gerentes e sócios da mesma, assumindo, em comum, a gestão diária daquela, assinando cheques para pagamento de salários aos trabalhadores, materiais a fornecedores, impostos ao Estado e outras despesas correntes, bem como declarações fiscais, recibos, facturas e correspondência diversa e decidindo, ainda, a quem adquirir materiais, a que fornecedores efectuar pagamentos e a que clientes solicitar pagamentos.
V. No desenvolvimento da sua actividade e referente aos meses de Maio e Agosto de 2011, a sociedade arguida vendeu mercadorias e prestou serviços pelos quais liquidou recebeu imposto sobre o valor acrescentado dos seus clientes.
VI. A arguida "L.., Ldª.", enviou, à administração fiscal, em 07.07.2011 e 06.10.2011, as declarações periódicas de imposto sobre o valor acrescentado, sem que, no entanto, a fizesse acompanhar dos respectivos meios de pagamento.
VII. Nos referidos períodos, a sociedade arguida tinha que entregar ao Estado, o que não fez, os montantes resultantes da diferença entre o imposto liquidado a clientes e o imposto suportado/dedutível, facturado por terceiros e referente aos meses de Maio e Agosto de 2011, nos montantes de € 14.767,58 e € 21.082,81, respectivamente, cujas datas limite de pagamento eram 11.07.2011 e 10.10.2011.
VIII. A arguida "L…, Ldª." recebeu tais valores dos clientes "Pingo Doce, S.A." e "IFAP, IP,", a quem os facturou.
IX. Os arguidos A. e B., de comum acordo, não entregaram ao Estado as aludidas quantias em dinheiro, integrando-as no património da arguida "L…, Ldª.", em cuja representação e interesse actuaram.
X. Porém, a arguida "L…, Ldª." e os arguidos A. e B. pagaram o tributo referente a Maio de 2011, no valor de € 14.767,58 com os acréscimos legais e a coima aplicável no valor de € 3.398,22.
XI. Não tendo, no entanto, procedido ao pagamento do tributo referente a Agosto de 2011, acrescido de juros e de coima, no prazo de 30 dias, a contar das notificações efectuadas pela administração fiscal.
XII. Ao procederem da forma descrita no mês de Agosto de 2011, os arguidos A. e B., actuaram de comum acordo, apropriando-se do montante de € 21.82,81, relativo a imposto sobre o valor acrescentado, liquidado aos clientes pela sociedade arguida "L…, Ldª.", dando-lhe destino para pagamento de salários e despesas correntes da “L”, bem sabendo que o mesmo não lhes pertencia, nem à sociedade sua representada, mas ao Estado, a quem deveriam entregá-lo nos prazos legais.
XIII. Os arguidos A. e B. agiram voluntária, livre e conscientemente, em representação e no interesse da sociedade arguida, "L…, Ldª.", cientes da censurabilidacle e punibilidade das suas condutas.
Mais se provou que:
XIV. A arguida "L…, Ldª.", actualmente está em laboração, tendo ao seu serviço cerca de 26 trabalhadores e uma frota de 6 a 7 viaturas automóveis, apresentando volume de negócios na ordem de um milhão e oitocentos mil euros no ano de 2010 e uma redução de quinhentos mil euros no ano de 2011.
XV. O arguido A. encontra-se no estado civil de casado, a sua esposa, médica, trabalha, o casal tem dois filhos a cargo, com as idades de 12 e 14 anos, respectivamente e o agregado familiar vive em casa própria, da qual paga a prestação bancária no âmbito de crédito à habitação, no valor mensal de € 1.800,00.
XVI. O arguido A. exerce profissão de médico veterinário, quer por conta própria, quer por conta de outrem – L.. - exercendo também a actividade de docente universitário, auferindo mensalmente a remuneração média global ilíquida de € 5.000,00.
XVII. O arguido A. não tem antecedentes criminais.
XVIII. O arguido B. encontra-se no estado civil de divorciado, vive com companheira, a qual trabalha, o casal tem dois filhos a cargo, com as idades de 14 e 16 anos, respectivamente, e o agregado familiar vive em casa própria.
XIX. O arguido B. exerce a profissão de técnico de recolha e manutenção por conta de outrem – L…, Ldª - da qual aufere remuneração média mensal líquida de € 1.460,00.
XX. O arguido B. tem como habilitações escolares o curso geral de mecânica.
XXI. O arguido B. não tem antecedentes criminais.
Matéria de facto não provada
O Tribunal decide pela não existência de factos não provados.
Motivação da decisão de facto
O Tribunal fundamenta a formação da sua convicção, quer quanto à matéria de facto provada quer quanto à não provada, nos seguintes meios de prova:
(…)
3 - Apreciação do mérito dos recursos.
a) Do julgamento da matéria de facto (recurso do arguido B. ).
Alega o recorrente B. que o tribunal a quo deu como provados determinados factos de forma indevida.
Entende o recorrente, em breve síntese, que não resulta dos documentos contabilísticos juntos a fls. 161 e segs. dos autos, e, bem assim, da prova produzida em audiência de discussão e julgamento (designadamente das declarações do arguido A. e do depoimento da testemunha PF), que os arguidos tivessem recebido a totalidade do IVA não entregue ao Estado.
Há que apreciar e decidir.
Em primeiro lugar, cabe a este tribunal ad quem proceder não só à ponderação das passagens (transcrições, efectuadas de modo parcial e descontextualizado - com o devido respeito -, das declarações do arguido A. e do depoimento da testemunha PF, prestados na audiência de discussão e julgamento) indicadas na motivação do recurso agora em análise, como também à avaliação de todas as outras que sejam relevantes para a descoberta da verdade e para a boa decisão da causa, conforme disposto no artigo 412º, nº 6, do C. P. Penal.
Em segundo lugar, há que dizer que não está afastada a possibilidade de nos socorrermos do princípio da livre convicção na apreciação/valoração das provas.
Ora, perante o que vem alegado no recurso do arguido B. , e após devida ponderação (integral e conjunta) da prova produzida em sede de audiência de discussão e julgamento, concluímos que a nossa convicção acerca dos factos sob julgamento não diverge daquela que o tribunal a quo alcançou e exprimiu na sentença revidenda.
Há que concretizar.
Desde logo, lendo (e relendo) a motivação do recurso interposto pelo arguido B. , ficamos, em substância, se saber por que razão os documentos contabilísticos de fls. 161 e segs. dos autos não confirmam a factualidade dada como provada na sentença sub judice, quando é certo que, de outra documentação junta aos autos (e não mencionada na motivação do recurso) - o “parecer” da testemunha CR (Inspectora Tributária), junto de fls. 175 a 184 -, consta, e além do mais: “no período de 2011/08, através de uma análise às facturas que estiveram na base da liquidação do IVA, verifica-se que do valor liquidado de IVA aos clientes no total de € 33.740,63, este recebeu € 21.808,12 em tempo útil para pagamento do imposto apurado, não existindo qualquer justificação para o sujeito passivo não cumprir as suas obrigações fiscais ”.
Depois, o recorrente B. limita-se a transcrever, de modo avulso e parcelar, passagens das declarações do arguido A. e do depoimento da testemunha PF, não esclarecendo devidamente (sempre com o devido respeito), como e por que motivo o tribunal a quo apreciou incorrectamente a prova, e, além disso, em que medida a prova impunha decisão diversa da decisão recorrida.
Em terceiro lugar, analisadas, no seu todo, as declarações do arguido A., e, do mesmo modo, o depoimento da testemunha PF, não se vislumbra, minimamente, que esteja errada a convicção sobre os factos que o tribunal a quo formulou.
É que, para além dessas declarações (do co-arguido A. ) e desse depoimento (da testemunha PF), há que aquilatar da restante prova produzida, há que conjugar tais declarações e tal depoimento com a demais prova, há, em suma, que proceder a uma análise conjunta e complexiva de toda a prova.
Ora, a esta luz, da análise da restante prova, quer da prova documental (sobretudo as declarações periódicas de IVA), quer da prova testemunhal (por exemplo, o depoimento da testemunha CR), toda ela produzida na audiência de discussão e julgamento, verificamos, sem dúvidas ou hesitações, que está devidamente comprovada toda a materialidade fáctica dada como assente na sentença revidenda.
Aliás, os próprios arguidos, nas suas declarações prestadas na audiência de discussão e julgamento, acabaram por confirmar que o IVA (recebido e não entregue ao Estado) se destinou ao pagamento de salários e de despesas correntes da empresa, pois que (e como é até da experiência comum) do funcionamento da empresa dependiam os salários de vários trabalhadores dessa mesma empresa (estando em causa, face ao não pagamento dos salários, a subsistência económica das famílias de tais trabalhadores).
Para além da prova documental, e das próprias declarações de ambos os arguidos pessoas singulares (declarações que, no essencial, confirmam os factos dados como provados na sentença revidenda), deve atender-se, sobretudo (na medida em que se trata de um depoimento isento, credível e com completa razão de ciência), ao que foi referido pela testemunha CR (Inspectora Tributária), a qual, e em apertada síntese, confirmou que os arguidos enviaram as declarações de IVA referentes aos meses em questão, mas tais declarações não foram acompanhados dos respectivos meios de pagamento. Mais esclareceu essa testemunha, cabalmente, que, decorridos 90 dias, foi instaurado o processo respectivo, no âmbito do qual foi examinada a documentação relativa à contabilidade da empresa arguida, designadamente todas as facturas e recibos, confirmando tal testemunha, nessa base (prova documental por si analisada), e com inteira credibilidade, toda a materialidade fáctica tida como assente na sentença sub judice.
Acresce que, as restantes testemunhas ouvidas na audiência de discussão e julgamento não infirmaram (antes, de algum modo, confirmaram) tal depoimento da testemunha CR (Inspectora Tributária).
Assim:
- A testemunha MM (técnica oficial de contas da arguida pessoa colectiva) esclareceu, em resumo, que, quando remeteu as declarações de IVA, designadamente a declaração relativa a Agosto de 2011, foi informada, pelos próprios arguidos pessoas singulares, que não havia dinheiro para fazer acompanhar as declarações de IVA do respectivo meio de pagamento (desconhecendo tal testemunha se, nos 90 dias após essa data, havia ou não dinheiro na empresa para liquidar o IVA).
- A testemunha PF (responsável pelo departamento administrativo e financeiro da arguida pessoa colectiva) relatou, em breve síntese, que, em Outubro de 2011, verificou que não existiam na empresa meios financeiros suficientes para efectuar o pagamento do IVA devido ao Estado (facto que comunicou aos arguidos pessoas singulares), pagamento esse que, por tal motivo, não foi efectuado atempadamente.
Em conclusão: quer dos documentos juntos aos autos, quer das declarações dos dois arguidos (pessoas singulares), quer dos depoimentos das diversas testemunhas ouvidas na audiência de discussão e julgamento, analisados de forma conjunta e conjugada, resulta, de modo inequívoco, que a decisão fáctica tomada pelo tribunal a quo se mostra inteiramente correcta, não nos merecendo qualquer reparo.
Por conseguinte, nada há a censurar à matéria de facto dada como provada na sentença revidenda, não assistindo qualquer razão ao recorrente B. neste aspecto da motivação do seu recurso.
O tribunal a quo, e muito bem, descreveu e examinou criticamente todas as provas, e, partindo desse exame, chegou, com inteira pertinência, à factualidade considerada como provada.
Ou seja: nada justifica a formulação de juízo valorativo, relativo à prova, diferente do assumido pelo tribunal de primeira instância, sendo de manter, nos seus precisos termos, a decisão aí proferida sobre a matéria de facto.
Também este tribunal ad quem, que está privado da imediação (importante para captar pormenores de expressão, de olhar, de maneira de estar, e outros, que ajudam a credibilizar ou não umas determinadas declarações ou um determinado depoimento), procedendo à ponderação da prova oralmente produzida em audiência de discussão e julgamento, e conjugando-a com os elementos documentais juntos aos autos, fica seguro da consistência e da correcção da decisão fáctica proferida pelo tribunal a quo.
Aliás, a sentença recorrida, ao nível da fundamentação da decisão fáctica, deixa transparecer, por forma totalmente conseguida, os motivos da opção que tomou, que nós, tribunal de recurso, privados da oralidade e da imediação, mas após ponderação de toda a prova produzida, subscrevemos na íntegra.
Dito de outro modo: procedendo a ponderação e convicção autónomas, e autonomamente formuladas nesta instância de recurso, e sem embargo dos inultrapassáveis limites de apreciação nesta mesma instância, ditados pela natureza (de remédio), pelo momento de apreciação (de segunda linha e em suporte estático, não sendo caso de renovação de provas), e pelos termos, modelo e modo de impugnação inerentes ao recurso agora em análise, constatamos, sem dificuldade, que a prova produzida em audiência impõe uma decisão inteiramente conforme com a que foi tomada pelo tribunal a quo.
Face ao exposto, é de improceder toda esta primeira vertente do recurso interposto pelo arguido B. (impugnação da decisão fáctica), considerando-se, em consequência, definitivamente fixada a matéria de facto dada como assente em primeira instância.
b) Do não preenchimento dos elementos típicos do crime de abuso de confiança fiscal (recursos dos três arguidos).
Alegam os recorrentes, em síntese, que o preenchimento do tipo legal de crime de abuso de confiança fiscal, no que concerne ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), exige o efectivo recebimento, pelo agente, da quantia a entregar ao Estado a título de tributo.
Cumpre apreciar e decidir.
Preceitua o artigo 105º, nº 1, do RGIT, que “quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária de valor superior a € 7500, deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias” (a actual redacção deste preceito foi introduzida pela Lei nº 64-A/2008, de 31/12).
Por sua vez, estabelecem os nºs 2 e 4 do mesmo artigo:
“2 - Para os efeitos do disposto no número anterior, considera-se também prestação tributária a que foi deduzida por conta daquela, bem como aquela que, tendo sido recebida, haja obrigação legal de a liquidar, nos casos em que a lei o preveja.
(…)
4 - Os factos descritos nos números anteriores só são puníveis se:
a) Tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação;
b) A prestação comunicada à administração tributária através da correspondente declaração não for paga, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias após notificação para o efeito”.
Dito de modo simplificado, podemos afirmar que o bem jurídico em causa, neste tipo legal de crime, é a protecção do património tributário do Estado (e, a partir desse património, a satisfação das obrigações impostas ao Estado).
De realçar, posta a concreta situação colocada nestes autos, que o preceito acabado de transcrever (artigo 105º do RGIT) tem em vista, além do mais, situações de substituição tributária, pois que a prestação tributária pode ser exigível de pessoa diferente da pessoa do próprio contribuinte (como se verifica, aliás paradigmaticamente, com a entrega do IVA recebido).
O crime de abuso de confiança fiscal é um crime de omissão pura ou própria, de mera inactividade, uma vez que a apropriação deixou de integrar o tipo legal, ou seja, o crime consuma-se na data em que terminar o prazo para o cumprimento dos respectivos deveres tributários, conforme dispõe, expressamente, o artigo 5º, nºs 1 e 2, do RGIT.
Trata-se de um crime doloso (a actuação negligente é apenas punível a título de contra-ordenação, conforme preceituado no artigo 114º do RGIT), e o tipo subjectivo de ilícito não exige qualquer dolo específico (ou qualquer elemento especial subjectivo do tipo), pelo que, assim sendo, basta à sua consumação que a conduta omissiva do agente tenha lugar sob qualquer das formas de dolo previstas no artigo 14º do Código Penal.
Quanto aos elementos objectivos do crime em causa (único aspecto visado na motivação de ambos os recursos interpostos nestes autos), todos os recorrentes, em breve síntese, sustentam que o preenchimento do tipo legal de crime de abuso de confiança fiscal, no que concerne ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), exige o efectivo recebimento, pelo agente, da quantia a entregar ao Estado a título de tributo.
Ou seja, o devedor tributário de IVA só comete o crime previsto no artigo 105º do RGIT se o montante da prestação tributária lhe tiver sido entregue pelo adquirente (dos bens ou serviços).
Por outras palavras: os recorrentes alegam que, no caso do IVA, só comete o crime de abuso de confiança fiscal o sujeito passivo que, tendo recebido o montante devido pela cobrança do imposto, não o tenha entregue, no prazo legal, à administração tributária.
Em primeiro lugar, da factualidade dada como assente na sentença sub judice (e por nós já acima analisada, e mantida nos seus precisos termos), não decorre que os arguidos não tenham efectivamente recebido, dos seus clientes, os montantes das prestações tributárias que deviam ter entregue ao Estado.
Bem pelo contrário: dos factos dados como provados na sentença revidenda sob os nºs VI a XII decorre, sem mais, que foram enviados à administração fiscal, em 07-07-2011 e 06-10-2011, as declarações periódicas de IVA, sem que, no entanto, as mesmas fossem acompanhadas dos respectivos meios de pagamento.
Assim, não foram entregues ao Estado os montantes resultantes da diferença entre o imposto liquidado aos clientes e o imposto suportado/dedutível, facturado por terceiros e referente aos meses de Maio e Agosto de 2011, nos montantes de € 14.767,58 e € 21.082,81, respectivamente, cujas datas limite de pagamento eram 11-07-2011 e 10-10-2011.
Ao contrário do que está alegado nas motivações do recurso, esses valores foram recebidos dos clientes "Pingo Doce, SA" e "IFAP, IP," a quem foram facturados.
Mais: os arguidos, entretanto, pagaram o tributo referente ao mês de Maio de 2011, no valor de € 14.767,58, com os acréscimos legais e com a coima aplicável (no valor de € 3.398,22).
Porém, não procederam ao pagamento do tributo referente ao mês de Agosto de 2011 (no montante de € 21.082,81), acrescido de juros e de coima, no prazo de 30 dias (a contar das notificações efectuadas para o efeito pela administração fiscal).
Ora, este montante de € 21.082,81, do mês de Agosto de 2011, era relativo a IVA liquidado aos clientes pela sociedade arguida, tendo-lhe os arguidos dado destino diferente (foi usado, no fundo, para pagamento de salários e de outras despesas correntes da arguida), ou seja, não tendo sido entregue ao Estado.
Perante o exposto, falece, só por aqui, a argumentação dos recorrentes e a sua pretensão absolutória (pois receberam, efectivamente, dos seus clientes, as quantias a entregar ao Estado a título de tributo).
Em segundo lugar, e mesmo que assim não fosse, entendemos que não deixariam de praticar o crime pelo qual vêm condenados em primeira instância.
Na verdade, e a nosso ver, para o preenchimento do tipo legal de crime de abuso de confiança fiscal, no que concerne ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), não se exige o efectivo recebimento, pelo agente, da quantia a entregar ao Estado a título de tributo.
Bem sabemos que, sobre esta questão, duas posições são assumidas pela jurisprudência:
1ª - Uma, no sentido de que, sendo o crime de abuso de confiança fiscal um crime omissivo, o pagamento do IVA liquidado e declarado à administração fiscal é exigível logo que decorra o prazo para o pagamento, momento em que se consuma o crime, mesmo que o sujeito tributário não tenha recebido as quantias devidas pelos clientes (cfr., neste sentido, entre outros, o Ac. da R.P. de 01-10-2008, Processo nº 08422659, o Ac. da R.L. de 04-02-2009, Processo nº 11036/2008, e o Ac. da R.C. de 24-10-2012, Processo nº 314/09.4IDAVR - todos disponíveis in www.dgsi.pt).
2ª - Outra, considerando que, no âmbito do IVA, o devedor tributário só pratica o crime de abuso de confiança fiscal se tiver recebido o montante da prestação tributária, ou melhor, se esta lhe tiver sido entregue pelo adquirente dos bens ou serviços (cfr., neste sentido, entre vários outros, os Acs. da R.G. de 13-06-2011, Processo nº 137/09.0IDBRG, de 03-12-2012, Processo nº 103/11.6IDBRG, e de 13-03-2013, Processo nº 412/11.4IDGRG - todos eles disponíveis in www.dgsi.pt).
Subscrevemos a primeira das enunciadas correntes jurisprudenciais, pelas seguintes razões (muito resumidamente expostas):
- O legislador, ao substituir a expressão “quem se apropriar”, que constava do artigo 24º, nº 1, do D.L. nº 20-A/90, de 15/01 (RJIFNA), por “quem não entregar”, constante do artigo 105º do RGIT, deixou de exigir a apropriação das quantias relativas ao tributo, exigindo apenas a sua não entrega, passando, assim, este ilícito a afastar-se do crime de abuso de confiança previsto no artigo 205º do Código Penal.
- O IVA é devido desde a venda, facturação, liquidação e declaração aos serviços, e não desde o momento do pagamento da transacção que lhe deu origem (por isso é que o pagamento do IVA liquidado e declarado é exigível logo que decorra o respectivo prazo, tenha ou não sido recebido do devedor seguinte).
- O pagamento ao Estado do IVA é precedido de algumas operações, como resulta do disposto nos artigos 16º, 19º, 22º e 36º do Código do IVA: numa primeira fase, cabe ao operador económico apurar, com base nas operações efectuadas no exercício da sua actividade, o imposto devido ao Estado (ou o crédito a seu favor); apurado esse imposto, o operador económico deverá enviar (consoante o regime mensal ou trimestral), à administração tributária, a declaração com o IVA apurado; e, no caso se ser devedor do imposto, o operador económico deverá enviar, com a declaração, o montante do imposto exigível, através dos meios de pagamento autorizados.
- O IVA é devido logo que liquidado, isto é, logo que a transacção a ele sujeita se efectiva e se realiza.
A declaração das operações efectuadas, e o montante final de IVA encontrado (e que serve, simultaneamente, de reconhecimento da obrigação de pagamento), não dependem da efectiva cobrança do imposto aos clientes.
- Entender que não é passível de pagamento de IVA uma operação comercial porque o comprador dos respectivos bens ou serviços não a pagou ainda ao sujeito passivo corresponde, a nosso ver (e com o devido respeito pela opinião contrária), à introdução de um elemento inaceitável, imprevisto e absolutamente inconsequente: o IVA é devido desde a respectiva venda, facturação, liquidação e declaração aos serviços, e não desde o momento do pagamento da transacção que lhe deu origem.
- Os vendedores dos bens ou os prestadores dos serviços actuam, no fundo, como substitutos dos devedores originários (dos adquirentes desses bens ou serviços).
- Os vendedores dos bens ou os prestadores dos serviços são os agentes a quem a lei comina o dever de praticar, em nome do Estado, actos tributários.
- Nas situações de IVA, quem deve originariamente o imposto é o adquirente de um bem ou de um serviço.
- Porém, a lei vincula o transmitente desse bem ou serviço às obrigações de liquidar (de calcular) o montante que o adquirente (devedor original, porque, sobre ele, recai o sacrifício patrimonial) deve pagar de imposto, de cobrar deste último essa quantia, e de, por fim, a entregar ao Estado.
- Em princípio, para o Estado é indiferente que o transmitente do bem ou serviço cobre ou não o aludido montante de imposto. O Estado obriga-o, isso sim, a liquidar e a entregar essa quantia. Porque, a partir do momento da liquidação, o transmitente é que passa a ser, por substituição, o sujeito passivo – o obrigado a pagar o IVA ao Estado.
- O facto tributário é aqui instantâneo: logo que se verifica o elemento material (a transmissão do bem ou a prestação do serviço), surge o imposto, a obrigação de imposto, certa e exigível.
- Não é, pois, necessário que se apure em que momentos o arguido foi recebedor das quantias referentes às operações que deram origem à liquidação do IVA, ou sequer se as recebeu.
- Se o devedor substituto não recebe do devedor originário as quantias que deve receber, tem de accionar os mecanismos adequados (e previstos na lei) para o reconhecimento desse não recebimento, para, oportunamente, “acertar as contas” com o credor Estado.
- O certo é que, anteriormente, está obrigado a entregar-lhe (ao Estado) as quantias que liquidou.
Em conclusão: preenche o tipo legal de crime ora em discussão a omissão de pagamento do IVA atinente a uma operação comercial, mesmo que o adquirente dos respectivos bens ou serviços não os tenha ainda pago ao sujeito passivo.
O IVA é, pois, devido desde a respectiva venda, facturação, liquidação e declaração aos serviços, e não desde o momento do pagamento da transacção que lhe deu origem.
Por tudo o que ficou exposto, a conduta dos arguidos integra todos os elementos típicos do crime pelo qual se mostram condenados em primeira instância.
É de improceder, assim, esta vertente do recurso do arguido B. , bem como é de improceder (na totalidade) o recurso interposto pelos arguidos A.e “L..,LDª. ”.
c) Da medida concreta da pena (recurso do arguido B. ).
Alega o recorrente B. que a pena de multa que lhe foi aplicada o foi em medida excessiva, atendendo a que não possui antecedentes criminais, que a sua conduta tem uma gravidade média, e ainda que o imposto apurado e não entregue está a ser pago.
No entendimento do recorrente B. , a pena de multa deve ser fixada muito perto do seu limite mínimo.
Cabe decidir.
O crime em causa é punido com pena de prisão até 3 anos ou pena de multa até 360 dias (artigo 105º, nº 1, do RGIT).
O recorrente B. foi punido, in casu, com a pena de 100 dias de multa (à taxa diária de 8 euros – taxa esta que o recorrente não questiona).
Preceitua o artigo 40º do Código Penal que “a aplicação de penas e de medidas de segurança visa a protecção de bens jurídicos e a reintegração do agente na sociedade” (nº 1), sendo que “em caso algum a pena pode ultrapassar a medida da culpa” (nº 2).
O artigo 71º do mesmo diploma legal estipula, por outro lado, que “a determinação da medida da pena, dentro dos limites definidos na lei, é feita em função da culpa do agente e das exigências de prevenção” (nº 1), atendendo-se a todas as circunstâncias que, não fazendo parte do tipo de crime, deponham a favor ou contra ele (nº 2 do mesmo dispositivo).
Dito de uma outra forma: a função primordial de uma pena, sem embargo dos aspectos decorrentes de uma prevenção especial positiva, consiste na prevenção dos comportamentos danosos incidentes sobre bens jurídicos penalmente protegidos.
O seu limite máximo fixar-se-á, em homenagem à salvaguarda da dignidade humana do condenado, em função da medida da culpa revelada, que assim a delimitará, por maiores que sejam as exigências de carácter preventivo que social e normativamente se imponham.
O seu limite mínimo é dado pelo quantum da pena que, em concreto, ainda realize eficazmente essa protecção dos bens jurídicos.
Dentro destes dois limites, situar-se-á o espaço possível para resposta às necessidades da reintegração social do agente.
Revertendo ao caso dos autos, passemos então à concretização destes enunciados relativamente ao arguido B., sendo certo que, para o efeito, o tribunal deverá atender “a todas as circunstâncias que, não fazendo parte do tipo de crime, depuserem a favor do agente ou contra ele” (artigo 71º, nº 2, do Código Penal):
- O grau de ilicitude é médio, considerando o modo de execução do facto ilícito, o montante de imposto não entregue e o tempo decorrido sem a regularização da situação, sendo certo que, entretanto, já foi paga uma parte da dívida de imposto em discussão nestes autos.
- O dolo, que, muito embora revestindo a sua modalidade mais grave (dolo directo), é de intensidade média (ou seja, não sai do que é normal em casos semelhantes ao destes autos).
- As condições pessoais do arguido B. e a sua situação económica (o arguido está familiar e socialmente inserido, mantêm-se profissionalmente activo e possui capacidade de ganho).
- A ausência de antecedentes criminais por parte do arguido B. .
Tudo ponderado, consideramos inteiramente adequada a medida concreta da pena de multa (100 dias) fixada pelo tribunal a quo para o arguido B. (note-se que essa pena foi fixada no terço inferior da moldura abstracta prevista para a pena de multa, cominada para a prática do crime de abuso de confiança fiscal p. e p. pelo artigo 105º, nº 1 do RGIT - quem cometer este crime é punido com pena de prisão até três anos ou com pena de multa até 360 dias).
Nada justifica, a nosso ver, a condenação do recorrente B. numa pena de multa fixada muito perto do seu limite mínimo (10 dias - da conjugação do disposto no preceito sancionador acima citado com os limites fixados no artigo 47º, nº 1, do Código Penal, resulta que a conduta do arguido B. é abstractamente punida, no tocante à multa, com pena de multa de 10 a 360 dias).
Acresce, nesta perspectiva, que não podemos esquecer, por completo, as exigências de prevenção geral, que não são despiciendas em casos como o destes autos, face ao fenómeno da evasão fiscal e ao seu crescente impacto negativo nos rendimentos familiares dos contribuintes cumpridores.
Do mesmo modo, uma pena de multa fixada junto ao seu limite mínimo (10 dias) também não respeita, além do mais, o dolo revelado pela conduta do arguido B. (que se expressou na sua forma mais grave - dolo directo).
Uma tal pena de multa, estabelecida muito perto do seu limite mínimo (10 dias), como pretende o recorrente B. na motivação do seu recurso, não respeita, igualmente, o grau de ilicitude da conduta de tal recorrente (que é médio, como acima assinalado).
Da análise conjugada de todos os elementos a considerar neste caso, e acabados de descrever, decorre, a nosso ver, que a pena de multa determinada em primeira instância está criteriosamente fixada pelo tribunal a quo (100 dias de multa), não merecendo, deste modo, e também nesta parte, a decisão recorrida qualquer censura.
Nesta conformidade, improcede esta última vertente do recurso interposto pelo arguido B. (mantendo-se a pena de 100 dias de multa que lhe foi aplicada na sentença sub judice).
Posto tudo o que precede, os recursos dos arguidos são totalmente de improceder.
III - DECISÃO
Nos termos expostos, nega-se provimento aos recursos dos arguidos, mantendo-se, consequentemente, a douta sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em 4 (quatro) UCs.
Texto processado e integralmente revisto pelo relator.
Évora, 29 de Abril de 2014.
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(João Manuel Monteiro Amaro)
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(Maria Filomena de Paula Soares)