Acórdão do Tribunal da Relação de
Évora
Évora
| 174/08.2IDSTB.E1 |  |
PRESUNÇÕES
ÓNUS DA PROVA
I - É legitimo o recurso à aplicação de métodos indirectos de avaliação da matéria tributária.
II – Não constituindo um modo de avaliação de um montante efectivamente existente, possibilita a sua quantificação presuntiva pela análise de indicadores que, supostamente, o podem identificar, sem prejuízo do seu carácter excepcional e subsidiário em relação à avaliação directa.
III - Incumbe à administração tributária provar a existência dos pressupostos legais da aplicação do método de avaliação indirecta e o contribuinte terá à sua conta o encargo de provar que a quantificação do valor tributável encontrado é excessivo.
Proc. N. º 174/08.2IDSTB.E1
Reg. N. º 562
Acordam, em conferência, na 1ª Secção Criminal da Relação de Évora:
I - Relatório
1 - O M.P., inconformado com a decisão instrutória proferida pelo Exmo. JIC, do Tribunal Judicial da Comarca de Setúbal, no Proc. n.º 174/08.2IDSTB, que não pronunciou os arguidos A, B, C, e D pelos factos e incriminação constantes da acusação pública, que lhes imputava a prática um crime de fraude fiscal, previsto e punível pelos artigos 103º, número 1, al. a) e 2, e 104º, número 2, do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei número 15/2001, de 05 de Junho, veio, dela, interpor recurso.
As conclusões da sua motivação são:
1) Vem o presente recurso interposto da não-pronúncia dos arguidos A, B, C e D por factos subsumíveis ao crime de fraude fiscal, p. e p. pelos artigos 103.º, n.º 1, al. a) e n.º 2 e 104.º, n.º 2 do RGIT;
2) Recorre o MP da decisão proferida em matéria de facto, designadamente, da consideração como suficientemente indiciado, em substituição do alegado no artigo XVIII da acusação, que o procedimento adoptado pelos arguidos acarretou para a sociedade uma vantagem patrimonial ilegítima de montante não apurado (al. b));
3) Entende o MP que a prova documental existente nos autos – designadamente o relatório de fls. 78 a 393 - impunha que se tivesse considerado a factualidade alegada no artigo XVIII da acusação suficientemente indiciada, como ali vem especificada;
4) Ou seja, que o procedimento adoptado pelos arguidos acarretou uma vantagem patrimonial ilegítima superior a 15.000 euros (artigo 103.º, n.º 2 do RGIT);
5) Contrariamente ao que é dito na decisão instrutória, nem foram aplicados métodos “indiciários”, nem a vantagem patrimonial ilegítima obtida foi calculada – na sua íntegra! – com recurso a métodos indirectos;
6) Com efeito, no que concerne aos períodos de tributação referidos a fls. 626 – 4.º trimestre de 2005, ano de 2006 e 1.º trimestre de 2007 – foi apurado o valor de 29.653,01 euros de imposto em falta sem recurso a métodos indirectos ou extrapolações matemáticas de qualquer natureza, mas apenas através de documentação contabilística real “recuperada” do sistema “WinRest”, mau grado a utilização, por parte dos arguidos, do programa “Sim.exe”;
7) Diversamente, no que concerne ao 4.º trimestre de 2004 e Janeiro a Agosto de 2005, aqui sim, na falta de qualquer elemento fornecido pelo contribuinte, utilizou a Administração Fiscal métodos indirectos, aplicando a percentagem (que foi possível calcular pela análise e comparação de dados originais e manipulados informaticamente) de operações não-declaradas sobre os valores inferiores aos reais declarados;
8) Em todo o caso, fê-lo aplicando métodos que encontram arrimo legal e constitucional e não “por palpite” ou da forma leviana que transparece da leitura da decisão instrutória;
9) Métodos cujos pressupostos são perfeitamente claros e objectiváveis, prescindindo de qualquer consideração ou especulação “indiciária” relativa ao “volume de negócios” ou “actividade desenvolvida pelo contribuinte” ou coisa que o valha;
10) Surgindo a dúvida quanto à forma de cálculo da vantagem patrimonial ilegítima, existem nos autos elementos probatórios aptos a suprir essa dúvida;
11) O princípio in dubio pro reo não pode ser utilizado como ponto de partida da actividade probatória, devendo sim ser utilizado após tal actividade;
12) Nessa medida, não tendo sido ordenadas quaisquer diligências aptas a esclarecer – num ou noutro sentido – as dúvidas somente agora manifestadas, foi violado o disposto nos artigos 286.º, n.º 1, 290.º, n.º 1 e 291.º, n.º 3 do CPP;
13) A consagrar-se – através de decisões como a presente - a imprestabilidade do recurso a métodos indirectos no apuramento da vantagem patrimonial na fraude fiscal, tal significaria ceifar à nascença qualquer possibilidade de punir este tipo de condutas.
14) Pelo exposto, deve o despacho recorrido ser revogado e substituído por outro que considere suficientemente indiciados os factos vertidos na acusação, particularmente no artigo XVIII – tal como aí alegados - e, em consequência pronuncie os arguidos pelo crime por que vinham acusados, com o que V. Exas. farão, como sempre, JUSTIÇA”
2 - O arguido, B, após cumprido o preceituado no n.º 6, do art. 411º, do CPP, apresentou a sua resposta, concluindo:
“A) O arguido, que exerceu as funções de gerente da sociedade A., foi acusado da prática, em autoria material e na forma consumada, de l (um) crime de fraude fiscal qualificada p. e p. pelos artigos 103º, n.º 1, al. a) e n.º 2 e 104º n.º 2 do RGIT.
B) Decorre da acusação (artigos VII a XII), que os valores respeitantes
aos exercícios de 2004 a 2006 da mencionada sociedade, foram viciados pela utilização de documentos equivalentes a facturas, com valores diferentes dos reais, os quais foram obtidos através do programa informático "sim-.exe", o qual alterou os ficheiros originais processados pelo programa "Winrest , programa este utilizado pelos arguidos para o registo das operações activas da sociedade.
C) Nesta conformidade, de acordo com a acusação, a Administração Fiscal socorreu-se da aplicação de métodos indirectos a fim de determinar a matéria tributável, por impossibilidade da sua comprovação e quantificação directa (art. XIII da acusação), o que determinou a correcção do lucro tributável da sociedade de acordo com o quadro constante do artigo XIV da acusação, concluindo-se que os arguidos omitiram nas declarações "Modelo 22" de IRC da sociedade uma parte dos rendimentos obtidos relativamente aos períodos de 2004 a 2006 (artigo XV)
D) No artigo XVIII da acusação encontrando-se vertidos os valores correspondentes às vantagens patrimoniais ilegítimas equivalentes ao imposto não liquidado com base nas declarações "Modelo 22" inicialmente entregues referentes aos anos 2004 a 2006.
E) Em sede de Instrução o Meritíssimo Juiz proferiu decisão instrutória considerando que resultaram suficientemente indiciados todos os factos imputados aos arguidos constantes da acusação do Ministério Público, com excepção - para além do artigo III da mesma - o alegado no artigo XVIII, dando-se, em substituição, por indiciariamente provado o seguinte facto: "Tal procedimento acarretou para a sociedade uma vantagem patrimonial ilegítima, equivalente ao imposto não liquidado com base nas declarações "Modelo 22" inicialmente entregues, de montante não concretamente apurado.
F) Considera-se na decisão recorrida – em conformidade com o que resulta de fls. 605 e 606 dos autos - que " (...) a administração fiscal presumiu a existência de determinados rendimentos com base em dados originais manipulados, ou seja, usando-se a percentagem de erro relacional, presumindo-se que os dados alterados tivessem sido diminuídos nessa percentagem",
Sendo que,
G) Os métodos indiciários utilizados para determinar o benefício ilegítimo referido no artigo XVIII da acusação não são mais do que uma prova por presunção: "de factos conhecidos se retira a convicção da ocorrência de um facto desconhecido".
H) Os métodos indirectos admitidos, em determinadas circunstâncias, pela Lei Fiscal para determinar e avaliar a matéria tributária, são meios de avaliação indirecta de lucros tributáveis através de recurso a indicies que permitem extrair presunções quantitativas.
I) Assim, os métodos indirectos não constituem um modo de avaliação de um montante efectivamente existente, antes possibilitam a sua quantificação presuntiva pela análise de indicadores que, supostamente, o podem identificar.
J) A aplicação destes métodos indirectos tem como objectivo a quantificação do montante devido pelo contribuinte à fazenda nacional, podendo ser executado caso não cumpra.
K) Situação diversa é a que respeita à questão penal, isto é, a perseguição penal do contribuinte com base numa presunção derivada da aplicação do método indirecto ou indiciário.
L) Resulta da decisão recorrida que não foi possível apurar, por recurso aos elementos disponíveis nos autos, um valor em concreto, tanto mais que, conforme resultou da decisão, a sociedade em causa é um estabelecimento nocturno de diversão, sendo os proventos muito variáveis e instáveis, para além de a procura de um determinado local depender da tendência do momento.
M) Deste modo, considera o arguido que bem andou o Meritíssimo Juiz ao decidir pela não pronúncia do arguido, por impossibilidade de determinação do concreto montante da vantagem patrimonial ilegítima auferida, devendo, por isso ser mantida a decisão recorrida e decidir-se pela improcedência do presente recurso.
Termos em que, Deverá ser mantida a decisão recorrida, improcedendo o presente recurso.
Assim, se fará a Costumada JUSTIÇA!”.
3 - O processo prosseguiu os seus trâmites, tendo sido remetido a este Tribunal de recurso.
4 - O Ministério Público, junto deste tribunal, emitiu o seu parecer, concluindo:
“.Louvamo-nos na argumentação expendida pelo magistrado do Ministério Público na instância recorrida, na motivação do recurso interposto, que no essencial se sufraga, nada mais, com relevo para a decisão a proferir, se nos oferecendo aduzir em abono do que em tal peça processual vem sustentado.
Nessa medida, convocando o ali expendido, somos de parecer de que ao recurso deverá ser concedido pronuncio.”
5 - O preceituado no art.º 417º n.º 2 do CPP foi cumprido, respondendo, apenas, o arguido, C, entendendo que o recurso não merece provimento.
6 - Os vistos legais foram colhidos.
7 - Cumpre decidir.
II - Fundamentação
2.1 - O teor decisão, na parte que importa, é o seguinte:
“ (…)
III. Da verificação da existência de indícios suficientes de se terem verificado os pressupostos de que depende a aplicação ao (s) arguido (s) de uma pena ou medida de segurança.
(…)
C. Matéria de Facto.
C.1. Factos suficientemente indiciados:
Com interesse para a boa resolução da causa, resultam abundante e suficientemente indiciados todos os factos imputados aos arguidos constantes da acusação formulada pelo Ministério Público, os quais aqui se dão, brevitatis causa, por integralmente reproduzidos, com excepção:
a) do alegado no artigo III da mesma, sendo que em substituição se dá por indiciariamente provado o seguinte facto “Entre 2002 e 20/3/2006, foram sócios gerentes da referida sociedade os arguidos B e C, a partir dessa data, apenas o arguido B.”
b) do alegado no artigo XVIII da mesma, sendo que em substituição se dá por indiciariamente provado o seguinte facto “Tal procedimento acarretou para a sociedade uma vantagem patrimonial ilegítima, equivalente ao imposto não liquidado com base nas declarações “Modelo 22” inicialmente entregues, de montante concretamente não apurado.”
C.2. Factos não suficientemente indiciados.
Não se considera indiciada a factualidade constante dos requerimentos de abertura de instrução que esteja em contradição lógica e histórica com a supra dada por indiciada
C.3. Motivação do tribunal no tocante à indiciação da matéria de facto.
(…)
De todos estes elementos de prova, é possível extrair a conclusão, com base na experiência comum, que os arguidos não só participavam na gerência corrente da sociedade arguida, como sabiam dos seus negócios e opções estratégicas.
Em suma, partindo do facto indiciário - a administração de direito – podemos concluir, com base nos elementos supra discriminados, que a administração de facto foi exercida pelos arguidos C e D.
No que toca aos factos não suficientemente indiciados, os mesmos foram assim considerados por não se ter feito qualquer prova ou por a prova produzida não ser suficiente para que se pudessem considerar como sumariamente verificados.
E neste sentido impõe-se tecer algumas considerações sobre a prova do benefício ilegítimo por recurso a métodos indiciários.
De facto, e como resulta do teor da acusação, o benefício referido no artigo XVIII da mesma foi calculado com base em métodos indiciários.
Os métodos indiciários em mais não consistem que o mesmo tipo de prova por presunção a que acima aludimos: de factos conhecidos se retira a convicção da ocorrência de uma facto desconhecido.
Na realidade, se o sujeito passivo fiscal não entrega, como devia, a sua declaração correctamente elaborada, sendo esse o método principal de aferir os seus ganhos, estes, nos termos da lei fiscal, poderão ser presumidos com base noutros factos conhecidos sobre a situação do mesmo sujeito passivo.
Acontece que em direito penal esse apuramento terá que ser sujeito às regras que acima enunciámos, ou seja, há que aplicar um particular cuidado na sua apreciação, apenas se podendo extrair o facto probando do facto indiciário quando tal seja corroborado por outros elementos de prova, de modo a que sejam afastadas outras hipóteses igualmente possíveis [1].
No caso concreto o apuramento da vantagem patrimonial ilegítima foi levado a cabo – assumimos nós – da forma relatada pela administração fiscal a fls. 605-606. Do aí vertido retira-se que a administração fiscal presumiu a existência de determinados rendimentos com base em dados originais e manipulados, ou seja, usando-se a percentagem de erro relacional, presumiu-se que os dados alterados tivessem sido diminuídos nessa percentagem.
Ora este método, puramente matemático, não pode ser aceitável em direito penal como único meio de demonstração de uma realidade. Desde logo porque, no caso concreto, estamos a falar do funcionamento de um estabelecimento de diversão nocturna (o objecto da sociedade arguida) e os proventos deste tipo de negócio são, como se sabe, muito variáveis. A afluência deste clientela a este tipo de estabelecimentos é, como resulta do conhecimento público, muito variável em função de tendências sociais (modas).
Daqui se pode concluir, e na senda do que acima dissemos, que não é possível afastar a hipótese de os proventos ilegítimos – que concerteza existiram, pois só essa existência justifica o acto de alterar os dados declarados – serem todavia de montante inferior ou superior ao resultado a que se chegou na acusação. Não temos outros dados em que nos apoiemos. Na realidade, e com os elementos presentes nos autos – não sendo neste momento possível a obtenção de outros – creio seguro concluir que é impossível determinar em concreto o montante da vantagem patrimonial ilegítima auferida pelos arguidos.
Tenho entendido em fase de julgamento que a duvida, para ser atendível, não pode ser uma dúvida qualquer, tem que ser relevante [2] (se não equivalente, pelo menos de contornos aproximados à “reasonable doubt” da common law [3]).
E se assim é em fase de julgamento, gerando-se essa dúvida na fase da instrução, a sua subsistência será incompatível com a conclusão da existência de indícios suficientes, pois a dúvida razoável sempre determina a absolvição do arguido[4].
A dúvida razoável é neste caso prevalente, porque sustentada.
Assim foi formulado o juízo sobre a suficiente indiciação dos factos introduzidos pela acusação.
C.4. Do Direito.
Do crime de fraude fiscal.
(…).
No caso vertente, verifica-se que, face à materialidade dada por suficientemente indiciada, todos os arguidos pessoas singulares, tendo sido administradores de facto da sociedade arguida, e logo com responsabilidade em a determinar a cumprir as suas obrigações fiscais, praticaram condutas que preenchem os tipos objectivo e subjectivo do crime em análise, pelo que, neste tocante, e desde já, a conclusão que há a retirar é a de que se imporia, em face da factualidade indiciariamente apurada e do seu enquadramento jurídico, proferir despacho de pronúncia.
Mas não se tendo apurado a vantagem patrimonial obtida pelos arguidos, não é possível afirmar que a mesma seja igual ou superior a 15.000 Euros, e na dúvida, tem que se admitir, pelo menos, que possa ter sido efectivamente inferior.
Falha assim o requisito de punibilidade previsto no artigo 103º, número 2, do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei número 15/2001, de 05 de Junho, pelo que na parte criminal, deve ser proferido despacho de não pronúncia.
Diga-se ainda por fim que se não acompanharia a imputação de apenas um crime fiscal, não continuado, quando a adulteração de factos ocorreu pelo menos em três ocasiões distintas, correspondentes a cada um dos anos fiscais em que a sociedade estava obrigada a declarar os seus rendimentos e o fez de forma defeituosa, donde, não se alegando nem se apurando factualidade que levasse a concluir pela ocorrência de crime continuado (artigo 30 do Código Penal) sempre haveria de se enquadrar tal factualidade na unidade de acções, logo, importando a prática, em concurso real, de três crimes de fraude fiscal.
No que toca às contra-ordenações imputadas, e tendo em conta a decisão de não pronúncia que se proferirá, deixa de ser o tribunal o competente para delas conhecer.
De facto, e de acordo com o disposto no artigo 38 do RGCO (Decreto-Lei número 433/82, de 27 de Outubro), quando se verifique concurso de crime e contra-ordenação, ou quando, pelo mesmo facto, uma pessoa deva responder a título de crime e outra a título de contra-ordenação, o processamento da contra-ordenação cabe às autoridades competentes para o processo criminal. Mas de acordo com o preceito, quando, o Ministério Público arquivar o processo criminal mas entender que subsiste a responsabilidade pela contra-ordenação, remeterá o processo à autoridade administrativa competente.
A lei é omissa sobre o que acontece nos casos em que o processo esteja em fase de instrução, mas uma vez que tal fase se destina a sindicar a decisão de acusar do Ministério Público, julga-se lícito concluir que a decisão de não pronúncia equivalerá, para os efeitos do RGCO, à decisão de arquivamento da matéria crime.
Assim, e no que toca ao conhecimento da matéria contra-ordenacional, será remetido, após trânsito da presente decisão, o processo à entidade administrativa competente para dela conhecer.
IV. Decisão final.
Pelo exposto, e tendo presentes todas as supra aludidas considerações e normas jurídicas invocadas, decido não pronunciar os arguidos A., B, C, e D. ”.
2.2 - O recurso, restrito à matéria do crime - de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos art.ºs 103.º, n.º 1, al. a) e n.º 2 e 104.º, n.º 2 do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho - imputado aos arguidos, cinge-se às questões de direito avançadas pelo recorrente e à apreciação de eventuais vícios ou de nulidades que não devam considerar-se sanadas.
E dentro destes limites, são as conclusões da motivação que delimitam o objecto do recurso (art. 412°, n.º 1 CPP), uma vez que as questões submetidas à apreciação da instância de recurso são as definidas pelo recorrente.
São as conclusões que irão habilitar o tribunal superior a conhecer dos motivos que levam o recorrente a discordar da decisão recorrida, quer no campo dos factos quer no plano do direito.
Não pode o tribunal seleccionar as questões segundo o seu livre arbítrio nem procurar encontrar no meio das alegações, por vezes extensas e pouco inteligíveis, o que lhe pareça ser uma conclusão. As conclusões nada têm de inútil ou de meramente formal.
Constituem, por natureza e definição, a forma de indicação explícita e clara da fundamentação das questões equacionadas pelo recorrente e destinam-se, à luz da cooperação devida pelas partes, a clarificar o debate quer para exercício o contraditório, quer para enquadramento da decisão.
2.3 - Atentas as conclusões do recurso, e tendo em consideração o exposto, as questões que são colocadas pelo recorrente à apreciação deste tribunal, são as seguintes:
- Existem, ou não, indícios e elementos que permitam imputar aos arguidos o crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos art.ºs 103.º, n.º 1, al. a) e n.º 2 e 104.º, n.º 2 do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho -?;
- A actuação dos arguidos acarretou uma vantagem patrimonial ilegítima, equivalente ao imposto não liquidado com base nas declarações “Modelo 22” inicialmente entregues, a saber:
· 12.394,15 euros relativamente ao exercício de 2004;
· 48.523,26 euros, relativamente ao exercício de 2005;
· 22.666,29 euros, relativamente ao exercício de 2006;
ou, pelo contrário, foi-o em montante concretamente não apurado, inferior a €15 000?;
- Os mencionados montantes numéricos, referentes ao prejuízo patrimonial para a Fazenda Pública alcançado, não foram calculados, pela Administração Fiscal, apenas, com base em métodos indirectos, mas, apurados, no decurso da acção de inspecção, que a sociedade arguida alterou os dados originais processados pelo sistema “WinRest”, tendo o método utilizado para determinar a parte não declarada nem documentada do lucro tributável apresentado, assentado em valores efectivamente apurados da diferença entre operações declaradas e não declaradas (manipuladas), sendo obtida uma percentagem destas naquelas e aplicada essa percentagem aos períodos de tributação relativamente aos quais não foi possível “recuperar” informação não manipulada. É, assim, um método indirecto de determinação da matéria colectável, mas que não assenta em qualquer especulação ou presunção acerca da actividade e volume de negócios do contribuinte nem tão-pouco em “índices” de actividade económica ou de receita?
2.4 - Do objecto de recurso
2.4.1 - Análise das questões de recurso
Tendo em consideração o objecto do processo, tal como, já afirmado, importa decidir se existem ou não, nestes autos, indícios suficientes de se terem verificado os pressupostos de que depende a aplicação aos arguidos de uma pena, ponderados, para o efeito, todos elementos de prova dos autos e os elementos objectivos e subjectivos do tipo legal do crime que lhes é imputado. Mais concretamente, está em causa a questão de saber se estão ou não reunidos no processo e nos termos da lei, todos os indícios e elementos de que os arguidos cometeram, um crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos art.ºs 103.º, n.º 1, al. a) e n.º 2 e 104.º, n.º 2 do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho. -.
A questão em análise tem natureza fáctica e jurídica.
Por a resolução do diferendo respeitar a factos visados por acusação do Ministério Público, há que concretizar o conteúdo do critério normativo visado no artigo 283°, n.º l do Cód. Proc. Penal, aplicável “ex vi” do artigo 308°, n.º 1 do mesmo diploma, isto é, importa precisar o conceito de "indícios suficientes" e a sua subsunção legal. Deste último preceito legal decorre que a suficiência de indícios se pauta, exactamente, pelos mesmos critérios legais que interessam à acusação do Ministério Público. Assim, basta a possibilidade razoável de aplicação ao arguido de uma sanção penal em sede de julgamento, aferida em função dos elementos recolhidos nos autos, para que se verifique a indiciação suficiente exigida na lei, e de que depende a decisão de pronúncia.
Como se refere no Ac. da R.C. de 03/03/93, In C.I., Tomo II, p. 65, "por indícios suficientes entendem-se vestígios, suspeitas, presunções, sinais, indicações, suficientes e bastantes para convencer de que há crime e é o arguido o responsável por ele. Porém, para a pronúncia, não é preciso uma certeza da existência da infracção, mas os factos indiciários devem ser suficientes e bastantes, por forma que, logicamente relacionados e conjugados, formem um todo, persuasivo de culpabilidade do arguido, impondo um juízo de probabilidade do que lhe é imputado" (sublinhados nossos).
Citando o Prof. Figueiredo Dias, pode ainda ler-se no acórdão da Relação de Coimbra, supra indicado, que "os indícios só serão suficientes e a prova bastante quando, já em face dela, seja de considerar altamente provável a futura condenação do acusado, ou quando esta seja mais provável do que a absolvição" (sublinhados nossos).
Importa, pois, salientar, como faz Germano Marques da Silva, In Curso de Processo Penal, V II, 1994, p. 182, que "nas fases preliminares do processo não se visa alcançar a demonstração da realidade dos factos, antes e tão-só indícios, sinais, de que um crime foi eventualmente cometido por determinado arguido. As provas recolhidas nas fases preliminares do processo não constituem pressuposto da decisão jurisdicional de mérito, mas de mera decisão processual, quanto à prossecução do processo até à fase de julgamento" (sublinhado nosso).
Nos termos do disposto no artigo 286°, n.° 1, do Código de Processo! Penal, “ A instrução visa a comprovação judicial da decisão de deduzir acusação ou de arquivar o inquérito em ordem a submeter ou não a causa a julgamento”.
E o que está em causa, no objecto do presente recurso, respeita, tão só, à decisão de submeter, ou não, o arguido a julgamento, atenta a prova indiciária constante dos autos, pela prática do referenciado crime.
A este respeito, o Código de Processo Penal, no seu citado artigo 283° n. ° 2, diz-nos que se consideram suficientes os indícios sempre que deles resultar uma possibilidade razoável de ao arguido vir a ser aplicada, por força deles, em julgamento, uma pena ou uma medida de segurança.
Vejamos se existem indícios suficientes para sujeitar os arguidos a julgamento pela prática do crime que lhes foi imputado, na acusação pública - crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. pelos art.ºs 103.º, n.º 1, al. a) e n.º 2 e 104.º, n.º 2 do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho -.
Os elementos probatórios existentes nos autos foram analisados, pelo Mmo. Juiz de instrução. Na douta decisão instrutória o Mmo. Juiz apreciou os factos suficientemente indiciados, concluindo pela inexistência de probabilidade razoável de aplicação aos arguidos de uma sanção penal e, sede de julgamento, pelo que decidiu não pronunciá-los pelo aludido crime.
Ora, da análise da prova indiciária é importante referir que consta (no que ao crime em causa respeita, única infracção questionada no objecto do presente recurso) do decurso do inquérito e da instrução, indiciado, suficientemente, o seguinte:
A sociedade arguida denominada “A” com o NIPC 505 990 121, com sede social na (…), é uma pessoa colectiva do tipo sociedade por quotas matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Setúbal sob o n.º 6579/2002 04-11;
Esta sociedade é tributada em IRC pelo regime geral de tributação pela actividade de “Estabelecimentos de bebidas com espaço de dança”, a que corresponde o CAE 55406;
Entre 2002 e 20/03/2006, foram sócios - gerentes da referida sociedade os arguidos B e C, a partir dessa data, apenas o B;
Quanto ao arguido D, também desempenhava funções de gerência da sociedade e do espaço de diversão nocturna que a mesma explorava, concretamente, gerindo as caixas, fazendo pagamentos a funcionários e gerindo a admissão de clientes e a segurança;
No dia 29/06/2007, no decurso de uma acção inspectiva por parte da Direcção Distrital de Finanças de Setúbal, foi entregue pelos arguidos aos serviços de inspecção um CD onde constava cópia dos dados processados pela aplicação informática “WinRest”, em uso no estabelecimento, susceptíveis de revelar a situação tributária da sociedade nos exercícios de 2004, 2005, 2006 e 2007;
Tal CD continha, além de ficheiros e pastas relacionadas com o mencionado programa “WinRest”, uma aplicação informática destinada a simular dados de ficheiros (“sim.exe”) que havia sido descarregada no disco rígido do equipamento informático da sociedade, na localização “C:\ Controlador\Nova pasta”;
Com efeito, o programa “WinRest” era o utilizado pelos arguidos para o registo das operações activas da sociedade, designadamente venda de bens e prestações de serviços, bem como para a emissão dos respectivos talões de venda, facturas ou documentos equivalentes e, bem assim, para o registo dos recebimentos e movimentos da conta corrente;
Estes registos eram automaticamente guardados pelo programa “WinRest” em ficheiros de registos diários;
Porém, por via da utilização da aplicação “sim-.exe”, os ficheiros originais processados pelo programa “Winrest” e gerados nesta aplicação, eram alterados nos seus valores, sendo criados novos ficheiros com valores bastante inferiores àqueles inicialmente processados pelo “Winrest”;
Deste modo, os arguidos, através da execução de um ficheiro “sim.exe” no programa informático de registo de vendas e prestações de serviços instalado, procederam à emissão de talões de caixa com valores que não correspondiam à realidade, os quais entregaram na contabilidade, tendo tal documentação estado na base do preenchimento das declarações fiscais da sociedade arguida referentes aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 e 2007;
Não correspondendo, assim, à realidade os valores declarados relativos aos respectivos períodos de tributação, quer em sede de IVA, quer no apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC;
Verificou-se, deste modo, terem sido utilizados pelos arguidos nas declarações fiscais da sociedade documentos equivalentes a facturas, com valores diferentes dos reais, obtidos através de viciação de referido programa informático;
O que levou à aplicação de métodos indirectos por parte da Administração Fiscal, por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.
Neste seguimento, foi efectuada pela Administração Fiscal uma correcção do lucro tributável da sociedade arguida nos seguintes termos:
IRC
(Correcções ao lucro tributável)
| Exercício | Declarado | Correcções | Corrigido |
| 2004 | 83.804,69 € | 58.258,78 € | 142.063,47 € |
| 2005 | 27.429,34 € | 149.018,87 € | 176.448,21 € |
| 2006 | 469,39 € | 81.953,50 € | 82.422,89 € |
Os arguidos B, C e D, actuando por conta e no interesse da “A”, quiseram e conseguiram ocultar da Administração Fiscal uma parte do lucro tributável apurado nesses períodos, obviando a que esta avaliasse em tempo útil a totalidade do imposto devido, sabendo que se encontravam obrigados a satisfazer tal obrigação declarativa;
Para tanto, os arguidos utilizaram um programa informático que produzia documentos de apuramento com valores inferiores aos realmente registados, com o intuito de esconder a sua situação tributária real, e assim obstar ao apuramento da verdadeira situação tributária;
Tal procedimento reverteu para a sociedade arguida uma vantagem patrimonial ilegítima, o equivalente ao imposto não liquidado com base nas declarações “Modelo 22” inicialmente entregues, que a Administração Tributária considerou - com base nos itens, sindicáveis e objectiváveis, assentes na própria informação contabilística facultada pelo contribuinte, em sede de inspecção, métodos indirectos de determinação da matéria colectável -, da seguinte forma: foi calculada a percentagem de operações não declaradas nos períodos de tributação em que foi possível recuperar dados contabilísticos originais e aplicou-se o mais baixo valor percentual detectado – 43,2 % - sobre os valores efectivamente declarados referentes aos períodos aqui mencionados, por forma a corrigir o lucro tributável nesses períodos e apurar o IRC em dívida, fixados em:
· 12.394,15 euros relativamente ao exercício de 2004;
· 48.523,26 euros, relativamente ao exercício de 2005;
· 22.666,29 euros, relativamente ao exercício de 2006.
IRC que somente foi liquidado pela Administração Fiscal após a realização de inspecção;
As sucessivas decisões de não entregar tais montantes foram tomadas, de forma livre, deliberada e consciente, pelos arguidos, gerentes da “A”, com o comum e bem sucedido propósito de alcançar para esta – em nome e no interesse da qual actuaram – uma vantagem patrimonial indevida, consubstanciada na posse e utilização em benefício próprio de quantias que não eram suas;
Conheciam os arguidos os factos descritos e quiseram agir do modo descrito, sempre livre e conscientemente, bem sabendo que a sua conduta era proibida e consubstanciava ilícitos criminais.
2.4.2 - É fundamental, antes do mais, analisar o crime de fraude fiscal.
Rui Ribeiro Pereira, em “O Crime Fiscal No Contexto Ibérico”, in www.dgsi.pt., refere, em excerto dessa obra, que: “O objectivo de repartição justa dos rendimentos e da riqueza, previsto no n.º 1 do art. 103.º CRP, é uma exigência do princípio da igualdade.
O crime fiscal não deverá tender essencialmente a proteger a integridade patrimonial do Estado na vertente de obtenção integral das receitas tributárias, ou seja, a incriminação penal do ilícito fiscal não se pode esgotar na protecção jurídica do pecúlio do estado, traduzida num desvalor do resultado.
Por outro lado, o bem jurídico protegido pelo crime fiscal também não se pode resumir ao dever de colaboração dos contribuintes para com o Estado, manifestado, traduzida num desvalor da acção.
Ora, se tivermos em conta que constitui obrigação dos contribuintes pagar impostos na medida da sua capacidade contributiva é mais do que natural que o desvalor da acção ou omissão seja imediatamente reconduzido ao desvalor do resultado efectivo ou potencial.
Por igual ordem de razão, é natural que a intenção de defraudar a Fazenda Pública, escapando parcial ou totalmente à obrigação de pagamento de imposto, seja o primeiro critério a ser considerado na hora de criminalizar o incumprimento dos deveres fiscais. Paralelamente, subsistem deveres gerais de verdade, boa fé e confiança cuja violação, com o intuito de iludir o Estado e obstar à arrecadação de receita, é passível de incriminação penal.
Igual dignidade penal é encontrada, de resto, na criminalização da violação de dever de verdade nas declarações perante determinadas autoridades e da violação da fé pública que deve revestir determinados documentos.
Acresce que nos sistemas fiscais actuais tem-se assistido a uma crescente “privatização” da liquidação do impostos, pelo que é no próprio contribuinte ou num terceiro com ele relacionado que recaem a maioria das obrigação acessórias – o que é feito por obediência a um dever de colaboração com a Administração Fiscal.
Mas é à Administração Tributária que cabe, em última análise, processar os elementos à sua disposição e efectuar a liquidação de imposto – cabendo-lhe igualmente as funções de investigação e controlo face a insuficiência ou falta de crédito dos referidos elementos.
Poderemos concluir, pois, que o bem jurídico protegido pelo crime fiscal consiste na salvaguarda da confiança da Administração Fiscal sobre a capacidade contributiva dos contribuintes. Por isso, será sempre justificada uma perseguição penal quando os contribuintes violem os deveres que lhe impõe a revelação dessa capacidade de contribuir.
O crime de fraude fiscal é um crime de perigo concreto, o que significa que se punem os actos preparatórios do crime mesmo que ainda não se tenha concretizado o prejuízo para o Estado.
A recondução do crime de fraude fiscal aos crimes de falsificação, tutelando a segurança e fiabilidade do tráfico jurídico determinaria a construção de uma infracção de perigo abstracto, ao arrepio do crime previsto no artigo 103.º do RGIT - que é um crime de perigo concreto.
Por outro lado, tal significaria que a distinção entre crimes e contra-ordenações seria totalmente arbitrária, uma vez que algumas contra-ordenações visam igualmente sancionar condutas que impedem a correcta determinação de factos fiscalmente relevantes.
No entanto, a verdade fiscal é igualmente um valor tutelado pelo crime de fraude fiscal, se bem que em termos instrumentais e não finais, tal como acontece com a relação perigo/dano.
A construção da fraude fiscal como um crime de perigo concreto significa que a prática de determinadas condutas pouco transparentes, em termos fiscais, põe em perigo o erário público, cujo dano corresponde a um resultado não compreendido no tipo legal de crime.
Neste sentido cfr. também Jorge de Figueiredo Dias/Manuel da Costa Andrade, “O crime de fraude fiscal no novo Direito Penal Tributário Português”, Direito Penal Económico e Europeu, Textos Doutrinários, Coimbra Editora, 1999, p. 419 sgs. e Augusto Silva Dias, “Crimes e Contra Ordenações Fiscais”, idem, p. 445 sgs.
Do exposto resulta que o crime consumar-se-á mesmo que não se tenha verificado qualquer dano ou a obtida qualquer vantagem patrimonial ilegítima. O que importa para este efeito é demonstrar que as condutas comportam um risco típico, uma probabilidade séria de produção daqueles efeitos
Assim, o resultado é antecipado para o momento anterior ao do dano material, para o momento em que o património fiscal do Estado é colocado em perigo por já ter sido posto em marcha o mecanismo adequado à produção desse resultado.”
Portanto, a consumação do crime do artigo 103.º RGIT verifica-se no momento da prática dos actos nele expressamente referidos, independentemente de se ter verificado um enriquecimento patrimonial do agente
Por outro lado, no crime de burla exige-se uma «conduta ardilosa que determine outrem à prática de actos que lhe causem prejuízo patrimonial.
No crime de fraude fiscal pretende tutelar-se a verdade e a transparência nas relações tributárias. O prejuízo patrimonial causado ao erário público não constitui seu elemento constitutivo, antes mera circunstância a atender na graduação da respectiva pena.
O bem jurídico protegido no artigo 103.º RGIT não é só o património do Estado, o que é confirmado pelas funções constitucionalmente ao sistema fiscal.
A antecipação da tutela penal operada pela fraude fiscal - crime de perigo concreto que não exige a verificação de prejuízo patrimonial - verifica-se por referência a uma correcta distribuição dos encargos tributários e só numa segunda linha (e daí a referência ao prejuízo não compreendido no tipo) à satisfação das necessidades financeiras do Estado, os quais assentam no princípio constitucional da cobrança de impostos.
No caso do imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas por exemplo, e tendo em consideração que o mesmo é auto-liquidado, a consumação verifica-se no momento de entrega de declaração de rendimentos.
Aquele autor, na aludida obra, sobre a matéria relacionada com a questão basilar do presente recurso - determinação da vantagem patrimonial ilegítima equivalente ao imposto não liquidado -, continua: “O artigo 50.º n.º 1, da LGT estabelece três formas de determinação da matéria tributável:
- A avaliação directa, a avaliação objectiva e a avaliação indirecta.
- A avaliação indirecta é excepcional e subsidiária dos outros métodos, aplicando-se apenas quando a Administração não disponha dos elementos necessários para a determinação completa da base tributável em consequência de uma série de circunstâncias estabelecidas no artigo 53.º n.º 1 LGTe.
O normativo vindo de referir concretiza os parâmetros à disposição da Administração para a determinação indirecta da matéria tributável, entre os quais se encontram, médias, rácios, índices e outros elementos dos quais se possa inferir, de modo indirecto, a concreta situação tributária do sujeito passivo.
Nada existe no processo penal tributário que proíba ou desaconselhe a utilização, por parte dos Tribunais, da determinação indirecta da matéria colectável para aferir qual o montante concretamente defraudado – e isto, obviamente, sempre que seja impossível a aplicação de outros métodos de avaliação.
Todavia, não podemos olvidar os princípios que enformam o direito penal, nomeadamente o in dubio pro reo.
Por isso, tratando-se, como efectivamente se trata, de um regime de determinação não do rendimento real mas sim do rendimento presumido, convirá ter em conta que esta presunção não se sobreponha, sem mais, à presunção de inocência.
A condenação penal deverá ser baseada numa prova concreta e concludente dos factos objecto de incriminação, e na medida em que o julgamento por delito fiscal depende, como vimos já, da determinação da quantia defraudada, a avaliação indirecta pode revestir particular importância.
Pelo exposto, a aplicação da avaliação indirecta da matéria colectável deve estar sujeito aos criteriosos e exigentes pressupostos legalmente estabelecidos, devendo, ademais, sopesar-se adequadamente a validade das provas por indícios.”
Após estas explanações jurídicas e doutrinárias, com as quais concordamos, termos de analisar, convenientemente, o preceito legal que prevê e pune o crime de fraude fiscal, em questão.
O art.º 103.º do RGIT, aprovado pela Lei n.º 15/91, de 5 de Junho, estabelece que:
«1. Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:
a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devem constar dos livros de contabilidade ou de escrituração ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;
b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária;
(…)
3 - Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária».
Da análise deste preceito ressalta, tal como é referido por Jorge de Figueiredo Dias e Manuel da Costa Andrade, “O crime de fraude fiscal no novo Direito Penal Tributário Português” in Direito Penal Económico e Europeu: Textos Doutrinários, vol. II, Coimbra Editora – 1999. que neste tipo legal de crime não é determinante “o dano patrimonial entre os pressupostos objectivos da factualidade típica. Nem sob a forma de inflicção de um prejuízo ao Fisco – como redução do imposto liquidado ou obtenção de um reembolso – nem na forma da obtenção de um benefício indevido”
Esta infracção consuma-se, independentemente, de prejuízo para o fisco ou enriquecimento indevido para o agente.
Porém, convém não esquecer, que após a prática de alguns factos, entrou vigor, no primeiro de Janeiro de 2006, a Lei n.º 60-A/2005 de 30 de Dezembro, que introduziu diversas alterações ao RGIT - Regime Geral das Infracções Tributárias – designadamente, o aditamento do n.º 2 ao artigo 103.º referente ao montante da vantagem patrimonial, prescrevendo que “Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a €15.000”.
Essa vantagem patrimonial respeita a todos os factos do n.º1, desse mesmo preceito legal.
No caso “sub Júdice”, a questão basilar prende-se com o apuramento da vantagem patrimonial ilegítima, obtida pelos arguidos, e, consequentemente na efectiva diminuição das receitas tributárias, cujo valor terá de ser inferior a €15 000, para ser criminalmente punida a sua actuação.
Isabel Marques da Silva, in Regime Geral das Infracções Tributárias”, Cadernos IDEFF, nº 5, pag. 149, refere que abaixo deste valor - “o patamar mínimo de relevância penal do facto” - “…os factos que preencham a previsão legal constituem mera contra-ordenação. A verificação daquele valor vem, assim, a traduzir-se numa condição objectiva de punibilidade, característica que lhe vem sendo apontada pela jurisprudência, ao invés de verdadeiro requisito do tipo.
No despacho de pronúncia entendeu-se que “Tal procedimento acarretou para a sociedade uma vantagem patrimonial ilegítima, equivalente ao imposto não liquidado com base nas declarações “Modelo 22” inicialmente entregues, de montante concretamente não apurado».
O recorrente entende que “conforme alegado no ponto XVIII, «Tal procedimento reverteu para a sociedade arguida uma vantagem patrimonial ilegítima equivalente ao imposto não liquidado com base nas declarações “Modelo 22” inicialmente entregues, a saber:
12.394,15 euros relativamente ao exercício de 2004;
48.523,26 euros, relativamente ao exercício de 2005;
22.666,29 euros, relativamente ao exercício de 2006;»,
O Mmo. JIC a decisão proferida, dizendo, em primeiro lugar, que «(…) como resulta do teor da acusação, o benefício referido no artigo XVIII da mesma foi calculado com base em métodos indiciários».
O Meritíssimo JIC entendeu que «No caso concreto o apuramento da vantagem patrimonial ilegítima foi levado a cabo – assumimos nós – da forma relatada pela administração fiscal a fls. 605-606. Do aí vertido retira-se que a administração fiscal presumiu a existência de determinados rendimentos com base em dados originais e manipulados, ou seja, usando-se a percentagem de erro relacional, presumiu-se que os dados alterados tivessem sido diminuídos nessa percentagem».
«Ora, este método, puramente matemático, não pode ser aceitável em direito penal como único meio de demonstração de uma realidade. Desde logo porque, no caso concreto, estamos a falar do funcionamento de um estabelecimento de diversão nocturna (o objecto da sociedade arguida) e os proventos deste tipo de negócio são, como se sabe, muito variáveis. A afluência desta clientela a este tipo de estabelecimento é, como resulta do conhecimento público, muito variável em função de tendências sociais (modas).
Daqui se pode concluir, e na senda do que acima dissemos, que não é possível afastar a hipótese de os proventos ilegítimos – que concerteza existiram, pois só essa existência justifica o acto de alterar os dados declarados – serem todavia de montante inferior ou superior ao resultado a que se chegou na acusação. Não temos outros dados em que nos apoiemos. Na realidade, e com os elementos presentes nos autos – não sendo neste momento possível a obtenção de outros – creio seguro que é impossível determinar em concreto o montante da vantagem patrimonial ilegítima auferida pelos arguidos.»
Teremos de analisar, com minúcia, o aludido Parecer, emitido pela administração fiscal, para entender os itens, dados objectivos e fundamentos subjacentes ao cálculo do montante do benefício ilegítimo, aí explicitado, de forma esmiuçada e detalhada.
No mesmo se explica que, no caso concreto, e no que respeita à matéria do crime de fraude fiscal qualificada, objecto do presente recurso, os arguidos, através da viciação do programa informático de registo de vendas/prestações de serviços, instalado, procederam à emissão de talões com falsos valores os quais entregaram na contabilidade, tendo os mesmos estado na base do preenchimento das declarações fiscais da sociedade Arguida tendo obtido vantagens patrimoniais indevidas em sede de IRC.
A Entidade Tributária conseguiu, com base em diversos elementos concretos, quantificados e especificados enumerados nos Anexos A das Declarações Anuais de Informação contabilística e fiscal e as Declarações de rendimentos apresentadas pelo SP (para os exercícios de 2004, 2005 e 2006), nomeadamente, no que respeita aos diversos itens e valores concretos e quantificados expressos no quadro de fls. 603 me 604, do Parecer Final da Direcção de Finanças de Setúbal – Núcleo de Investigação Criminal - de fls. 550 a 608
E, no âmbito do lucro tributável de IRC, procedeu a Entidade Tributária a Correcções Meramente Aritméticas, designadamente, no exercício de 2006 foram efectuadas correcções meramente aritméticas ao lucro tributável, baseadas e resultantes da comparação dos dados constantes dos ficheiros de caixa (XaammddO.zzz) (vide ponto III.2.1 do Relatório Inspectivo - fls. 40 a 42), com os dados constantes dos ficheiros de cabeçalho de movimentos (CaammddO.zzz) (vide ponto III.2.2 do Relatório de Inspecção - fls. 42 e 43), com os dados constantes dos ficheiros de detalhe de movimentos (DaammddO.zzz) (vide ponto III.2.3 do Relatório de Inspecção fls. 44 e 45), com os valores declarados pelo Sujeito Passivo para efeitos de IRC, tendo-se concluído que inicialmente não declarou a totalidade dos proveitos obtidos
E, ainda no âmbito do apuramento do lucro tributável de IRC, nesse mesmo relatório são identificados, de modo concreto e especificado, alterações, de dados originais processados pelo programa WinRest, nos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2004 e Janeiro a Agosto de 2005, levadas a cabo pelo o Sujeito Passivo, pelo que se presume não corresponderem à realidade os valores declarados relativos a estes períodos, no apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC.
Acrescentando-se a razão, o fundamento, e o motivo lógicos, coerentes e consentâneos com essas afirmações, através da elucidação: “ Pois que, no CD entregue pelo Sujeito Passivo aos serviços inspectivos, além dos ficheiros e pastas relacionados com o programa WinRest, consta igualmente uma aplicação destinada a simular dados de ficheiros processados por esse programa designada por "sim.exe" (sim de simulador). (vide fls. 61 a 63)
Notificado para apresentar os dados originais, o Sujeito Passivo alegou não ter sido possível recuperar os ficheiros solicitados. (vide fls. 217)
Ora a aplicação SIM, tem como objectivo a manipulação dos valores do apuro diário gerados pelo programa de facturação WinRest e pode ser instalada por qualquer pessoa, já que não exige grandes conhecimentos técnicos a nível informático.
O SIM está disponível gratuitamente na internet e estima-se que, a sua utilização tenha lesado o Estado em mais de 50 milhões de Euros, pois esta aplicação tem como único e exclusivo propósito a fuga aos impostos.
Verifica-se assim que, através da manipulação de ficheiros eram alterados os valores reais dos ficheiros contidos na pasta Modem, criando novos ficheiros com valores bastante inferiores aos reais na pasta Export.
Afigura-se pois que o Sujeito Passivo obteve rendimentos da actividade que, não estando declarados, justificam a aplicação de métodos indirectos, por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.
Nesse sentido, foi tida em conta a percentagem dos valores não declarados nos períodos onde se obteve cópia dos dados originais e manipulados, tendo sido considerada a percentagem de 43,32 % (a mais baixa das apuradas). (vide quadro 18 de fls. 51)
Os valores das bases tributáveis declaradas foram divididos pela percentagem indicada no parágrafo anterior, de forma a obter os valores das bases tributáveis.
Em conclusão, nos três exercícios aqui em investigação foram efectuadas as seguintes correcções ao lucro tributável:
| Exercício | Lucro tributável corrigido |
| 2004 | 142.063,47 € |
| 2005 | 163.259,08 € |
| 2006 | 82.422,89 € |
Assim, o tipo objectivo do crime de Fraude Fiscal Qualificada ficou preenchido com a conduta ilegítima dos Arguidos, a qual se consubstanciou na "não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária", susceptível de causar diminuição das receitas tributárias, a qual teve lugar mediante a "utilização de facturas ou documentos equivalentes por valores diferentes"- n.º 2 do art.º 104.º do RGIT.
O mesmo se dirá do preenchimento do elemento subjectivo do tipo, na medida em que os Arguidos B e C, este ultimo só quanto ao exercício de 2004 (na qualidade de gerentes de facto e de direito) e D (gerente de facto), em representação da sociedade A, agiram dolosamente, visando a obtenção indevida de vantagens patrimoniais, as quais causaram uma efectiva diminuição das receitas tributárias, nos seguintes montantes:
- 12.394,15 Euros, no exercício de 2004 (IRC) - fls.502 a 505;
- 48.523,26 Euros, no exercício de 2005 (IRC) - fls. 510 a 513;
- 22.666,29 Euros, no exercício de 2006 (IRC) - fls. 518 a 521;
As correcções propostas foram voluntariamente regularizadas pelo Sujeito Passivo no decurso do prazo para o exercício do direito de audição, não foram, porém acompanhadas dos respectivos meios de pagamento.
Os Arguidos, até à presente data, ainda não cumpriram qualquer das obrigações de imposto associadas aos crimes, que lhes são imputados, ainda que aquelas se mostrem devidamente apuradas e fixadas (vide fls.522 a 524).
Não podemos deixar de referir que é legitimo o recurso à aplicação de métodos indirectos de avaliação da matéria tributária, sendo, em muitos casos, forçoso, dada a fundamentada exiguidade e inexactidão do sistema de informação dos sujeitos passivos, nos termos do art. 87° da LGT.
O n.º 2, do art. 83°, da LGT preceitua que a “... avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha” (o sublinhado é nosso), sendo certo que, nos termos do art. 72º da mesma Lei Geral “O órgão instrutor pode utilizar para o conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento todos os meios de prova admitidos em direito”.
Este tipo de avaliação, conforme estabelecido no citado art. 83º nº 2 da LGT, é sempre de carácter subsidiário em relação à avaliação directa, que pretende a determinação real dos rendimentos e bens sujeitos a tributação. Estabelece de facto o nº 1 do art. 81º da LGT, que a matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder à avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.
Ressalta, portanto, que o apuramento do benefício económico ilegítimo dos arguidos, realizado pela administração fiscal, não foi feito de forma arbitrária, por conjectura ou por suposição, mas, com base em dados, pressupostos e procedimentos objectivos e precisos, não se tendo apurados os montantes devidos, apenas, com recurso a métodos indirectos, nem com a utilização de elementos indíciosos ou extrapolações matemáticas de diversa índole. Pois, apurou-se que a sociedade arguida obteve rendimentos da actividade não declarados, aplicou a Administração Fiscal, métodos indirectos de determinação da matéria colectável, da seguinte forma: foi calculada a percentagem de operações não declaradas nos períodos de tributação em que foi possível recuperar dados contabilísticos originais e aplicou-se o mais baixo valor percentual detectado – 43,2 % - sobre os valores efectivamente declarados referentes aos períodos aqui mencionados, por forma a corrigir o lucro tributável nesses períodos e apurar o IRC em dívida.
Tal é, quanto a nós, suficiente para questionar e rebater o juízo indiciário vertido na decisão de não pronúncia proferida, uma vez que o valor – relativo à vantagem patrimonial indevida – apurado excede, nos anos de 2005 e 2006, aquele previsto - 15.000€ - como condição objectiva de punibilidade.
Portanto, faz sentido o afirmado na motivação de recurso, após analise exaustiva do parecer, explicativo do cálculo sobre o montante da vantagem patrimonial ilegítima dos arguidos, causa da efectiva diminuição das receitas tributárias, que: “… tal apuramento não foi feito da forma leviana que parece ter sido perspectivada no despacho sob recurso, mas, muito pelo contrário, assentou em pressupostos perfeitamente claros, sindicáveis e objectiváveis e, mais do que isso, assentou na própria informação contabilística facultada pelo contribuinte em sede de inspecção. O que, infelizmente, parece ter sido completamente olvidado no despacho sob recurso, onde é dada a errónea impressão de os valores referentes à vantagem patrimonial terem sido obtidos como que “por palpite”.
De facto, contrariamente ao que é dito na pág. 7 da decisão instrutória, o benefício referido no artigo XVIII da acusação não foi calculado com base em métodos “indiciários”, mas sim – se bem que apenas parcialmente - com base em métodos “indirectos”, que é uma coisa diversa, sendo certo a diferença teórica entre ambos nada releva para o caso concreto, como se verá.
O que é certo é que, conforme resulta do próprio teor da acusação, a vantagem patrimonial alcançada pelos arguidos foi obtida através da omissão de proveitos, com recurso a um programa informático com a designação “sim.exe”, instalado e utilizado nos terminais informáticos do estabelecimento explorado pela sociedade arguida. Programa esse cujo mecanismo de funcionamento é explicado nos artigos IX. a XII. da acusação e que visava manipular – alterando os valores para menos – a informação produzida pelo sistema “WinRest”, dando origem a documentação contabilística falsa que esteve na base do preenchimento das declarações fiscais da sociedade arguida relativamente aos exercícios referidos na acusação.”
Esta questão já foi equacionada em outras situações, algo semelhantes, v.g. na descrita em fragmentos do Ac. R.C, 28-10-2009, proferido no Rec. N.º. 31/01.3IDCBR.C1, in dgsi.pt, referindo: “ (…) a demonstração do crime imputado aos arguidos, face ao disposto no art. 103º, n.º 2, do RGIT, era a determinação da vantagem patrimonial ilegitimamente obtida. Claro que nos casos de ocultação ou alteração de factos ou valores e na impossibilidade de determinar com precisão os valores ocultados ou omitidos, é lícito o recurso a métodos indiciários para os determinar. De resto, a utilização de métodos indiciários a título sancionatório, na determinação dos lucros comerciais, industriais e agrícolas, tem expressa previsão nos casos em que a declaração seja tida por inverídica ou incontrolável, em casos de falsa declaração, de inexistência de contabilidade, recusa de exibição de escrita ou sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação (…). Trata-se de uma reacção legal a situações anómalas imputáveis ao próprio contribuinte, pelo que a respectiva aplicação não viola os princípios da generalidade da tributação e da capacidade contributiva, pois que nessas situações o Estado só não tributa o rendimento real por factos imputáveis ao próprio contribuinte (…).
Os métodos indirectos consistem nos meios de avaliação indirecta de lucros tributáveis ou rendimentos líquidos através do recurso a índices que permitam extrair presunções quantitativas. Não constituem, portanto, um modo de avaliação de um montante efectivamente existente, antes possibilitam a sua quantificação presuntiva pela análise de indicadores que, supostamente, o podem identificar.
Assim, a avaliação indirecta tem carácter excepcional e subsidiário em relação à avaliação directa (conforme artigos 81º, nº 1 e 85º da LGT), apenas ocorrendo quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado.
Depois o legislador nos termos do nº 3 do art. 74º da mesma LGT, estabeleceu que:
“Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”.
Assim, incumbe à administração tributária provar a existência dos pressupostos legais da aplicação do método de avaliação indirecta e o contribuinte terá à sua conta o encargo de provar que a quantificação do valor tributável encontrado é excessivo.
Verificando-se os respectivos pressupostos, deve ser tida por boa a determinação quantitativa que resulte da avaliação indirecta.
(…) Não oferece dúvida que são admissíveis em processo penal as provas que não sejam proibidas por lei (art. 125º), aí incluídas as presunções judiciais, que são as ilações que o julgador retira de factos conhecidos para firmar outros factos, desconhecidos (art. 349º do Código Civil), sem que daí resulte prejuízo para o princípio da livre apreciação da prova. Não sendo meio de prova proibido por lei, pode o julgador, à luz das regras da experiência e da sua livre convicção, retirar dos factos conhecidos as ilações que se ofereçam como evidentes ou como razoáveis e firmá-las como factos provados. De resto, este é um mecanismo recorrente na formação da convicção. Basta pensar na prova da intenção criminosa. A intenção, enquanto elemento volitivo do dolo (enquanto decisão pela conduta, suposto serem conhecidos pelo agente os elementos do tipo legal de crime), na medida em que traduz um acontecimento da vida psicológica, da vivência interna, não é facto directamente percepcionável pelos sentidos do espectador, havendo que inferi-la a partir da exteriorização da conduta. Só por recurso à presunção judicial, diluída naquilo que em processo penal se designa por “livre convicção”, é possível determiná-la, através de outros factos susceptíveis de percepção directa e das máximas da experiência, extraindo-se como conclusão o facto presumido, que assim se pode ter como provado. Desde que as máximas da experiência (a chamada “experiência comum”, assente na razoabilidade e na normalidade das situações da vida), não sejam postas em causa, desde que através de um raciocínio lógico e motivável seja possível compreender a opção do julgador, nada obsta ao funcionamento da presunção judicial como meio de prova, observadas que sejam as necessárias cautelas:
- Desde logo, é necessário que haja uma relação directa e segura, claramente perceptível, sem necessidade de elaboradas conjecturas, entre o facto que serve de base à presunção e o facto que por presunção se atinge (sendo inadmissíveis “saltos” lógicos ou premissas indemonstradas para o estabelecimento dessa relação);
- Por outro lado, há-de exigir-se que a presunção conduza a um facto real, que se desconhece, mas que assim se firma (por exemplo, a autoria – desconhecida – de um facto conhecido, sendo conhecidas também circunstâncias que permitem fazer funcionar a presunção, sem que concomitantemente se verifiquem circunstâncias de facto ou sejam de admitir hipóteses consistentes que permitam pôr em causa o resultado assim atingido);
- Por fim, a presunção não poderá colidir com o princípio in dubio pro reo (é esse, aliás, o sentido da restrição referida na parte final do exemplo que antecede).
Posto isto, impõe-se a formulação da pergunta que dá o mote ao recurso em análise:
Os factos fortemente indiciados nos autos permitem retirar a ilação pretendida pelo recorrente, isto é, permitem concluir que “a vantagem patrimonial indevida obtida pelos arguidos, relativamente a cada um desses anos fiscais, se cifrou em quantia superior a € 15.000,00” ?
E se por um lado não colhe o argumento da inadmissibilidade da prova por presunção – já explicámos como e em que termos essa prova é admissível e o que está aqui em causa é a presunção judicial firmada em factos provados, não a presunção indiciária de que se serviu a fazenda nacional para determinar os montantes cuja declaração foi omitida – por outro, não colhe o argumento da violação do princípio in dubio pro reo, que in casu é desmentido pela força da evidência, obstando também ao tratamento de favor que decorreria do in dubio…
Como se refere no Ac. do STJ de 08/11/2007 - Disponível em http://www.dgsi.jstj, doc. nº SJ200711080031645, “…«a prova, mais do que uma demonstração racional, é um esforço de razoabilidade»: «no trabalho de verificação dos enunciados factuais, a posição do investigador-juiz pode, de algum modo, assimilar-se à do historiador: tanto um como o outro, irremediavelmente situados num qualquer presente, procuram reconstituir algo que se passou antes e que não é reprodutível». Donde que «não seja qualquer dúvida sobre os factos que autoriza sem mais uma solução favorável ao arguido», mas apenas a chamada dúvida razoável (“a doubt for which reasons can be given”)». Pois que «nos actos humanos nunca se dá uma certeza contra a qual não militem alguns motivos de dúvida». «Pedir uma certeza absoluta para orientar a actuação seria, por conseguinte, o mesmo que exigir o impossível e, em termos práticos, paralisar as decisões morais». Enfim, «a dúvida que há-de levar o tribunal a decidir pro reo tem de ser uma dúvida positiva, uma dúvida racional que ilida a certeza contrária, ou, por outras palavras ainda, uma dúvida que impeça a convicção do tribunal». Daí que, nos casos [como este] em que as regras da experiência, a razoabilidade (repete-se: «a prova, mais do que uma demonstração racional, é um esforço de razoabilidade») e a liberdade de apreciação da prova convencerem da verdade da acusação (suscitando, a propósito, «uma firme certeza do julgador», sem que concomitantemente «subsista no espírito do tribunal uma dúvida positiva e invencível sobre a existência ou inexistência do facto»), não haja - seguramente - lugar à intervenção dessa «contraface (de que a «face» é a «livre convicção») da intenção de imprimir à prova a marca da razoabilidade ou da racionalidade objectiva» que, fundada na presunção de inocência, é o "in dubio pro reo" (cuja pertinência «partiria da dúvida, suporia a dúvida e se destinaria a permitir uma decisão judicial que visse ameaçada a sua concretização por carência [aqui ausente] de uma firme certeza do julgador»). Palavras que pela sua pertinência e adequação ao caso se reproduzem sem outros comentários que não sejam os que permitem evidenciar a justeza do facto presumido.”
A adesão a esta posição jurisprudencial, com a qual concordamos, leva-nos a concluir que, atentos os indícios factuais supraditos, se é certo que se não comprovou o quantitativo concreto e preciso dos valores omitidos à administração fiscal em cada declaração de IRC, é evidente, todavia, em função de todos os itens, elementos objectivos e valores referentes à actividade comercial e aos vectores envolvidos nesse mesmo funcionamento negocial efectuado pela arguida, tal como resultam dos factos suficientemente indiciado, que pelo menos nos exercícios de 2005 e 2006 os quantitativos omitidos excederam, em cada um deles, o montante de € 15.000,00.
E, como se afirma no citado Ac. “Negá-lo, equivale a negar a própria força da evidência, rejeitando as regras da experiência comum.
E assim sendo, por força da presunção judicial que necessariamente se impõe retirar da demais matéria de facto provada, há que concluir e ter como indiciariamente provado que “a vantagem patrimonial ilegal obtida pela empresa, relativamente aos exercícios fiscais de 2005 e 2006, cifrou-se em quantia superior, em cada um desses anos, a € 15.000,00”.
Essa factualidade indiciária deverá ser tida em conta e corrigida, relativamente à referenciada no despacho recorrido.
A consequência lógica desta correcção, permite concluir pela verificação dos pressupostos do tipo legal de crime imputado aos arguidos, isto é, o crime de fraude fiscal p. p. pelos arts. 103º e 104º, nº 2, com referência ao respectivo nº 1, als. a), d) e e), da Lei nº 15/2001, de 5 de Junho (RGIT).
Contudo, deverá atender-se à sucessão temporal de leis, quanto à factualidade indiciária respeitante ao exercício fiscal de 2004.
Segundo o disposto no nº 3 do art. 103º do RGIT “…os valores a considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária”, que no caso será uma declaração anual.
Depara-se, neste momento, o problema da aplicação da lei penal posterior despenalizadora.
As questões e os princípios legais que se colocam sobre a aplicação da lei penal, momento da consumação do crime, a irretroactividade da lei penal, expressos nos já citados arts. 29.º, da CRP, 1.º e 2º nºs 2 e 4, do CP., são óbvios.
Não iremos desenvolver grande prelecção sobre eles, apenas afirmamos que, o princípio da legalidade neles previsto impõe que os actos criminosos devem ser julgados e punidos em função das normas jurídicas em vigor no momento da sua prática.
Contudo, este princípio sede perante o surgimento um diploma, com entrada em vigor, posterior, que prevê um regime que concretamente se mostra mais favorável ao agente.
Assim o impõem os arts. 29.º, n.º 4, in fine, da CRP e o art. 2º ns.º 2 e 4, do CP.
Perante uma situação em que determinado comportamento do arguido deixou de ser punível criminalmente, face a um novo diploma legal, que configurará a previsão do art. 2º n.º 2, do C.P.
Este preceito legal estabelece:
“1. As penas e as medidas de segurança são determinadas pela lei vigente no momento da prática do facto ou do preenchimento dos pressupostos de que dependem.
2. O facto punível segundo a lei vigente no momento da sua prática deixa de o ser se uma lei o eliminar do número das infracções; neste caso e se tiver havido condenação, ainda que transitada em julgado, cessam a respectiva execução e os seus efeitos penais.
3. Quando a lei valer para um determinado período de tempo, continua a ser punível o facto praticado durante esse período.
4. Quando as disposições penais vigentes no momento da prática do facto punível forem diferentes das estabelecidas em leis posteriores, será sempre aplicado o regime que concretamente se mostra mais favorável ao agente; se tiver havido condenação, ainda que transitada em julgado, cessam a execução e os seus efeitos penais logo que a parte da pena que se encontrar cumprida atinja o limite máximo da pena prevista na lei posterior.”
Há despenalização, nos termos do n.º 2, do citado art. 2º, do CP, quando houver eliminação do facto punível (...) do número de infracções (...). Isto é, a lei nova deixa de considera, em termos jurídico-penais, como ilícita, e portanto, punível, uma conduta que, de acordo com a legislação vigente ao tempo da respectiva prática, o era.
Portanto, só existe descriminalização quando, em concreto, a actuação, então, criminosa, seja eliminada, nos termos da lei nova, como ilícito criminal punível.
Situação distinta, no caso de sucessão de leis sobre o mesmo tipo-de-ilícito, quando se mantém a verificação do tipo legal do ilícito, prevista no n.º 4, do mesmo art.º 2.º, que impõe a aplicação da lei concretamente mais favorável ao agente.
Assim, como já referido, entendemos, que deve atender-se aos valores relativos a cada um dos anos e não na sua globalidade (a previsão do n.º 3, do art.º 103.º do RGIT, aprovado pela Lei n.º 15/91, de 5 de Junho, permite, desde logo, tomar em consideração os valores que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária).
Nesta conformidade, sempre se dirá, que mesmo que os valores provados respeitassem ao valor da prestação tributária que não foi liquidada, ainda assim, a vantagem patrimonial indevida obtida, relativa ao ano de 2004, é inferior a €15.000 e como não deverá integrar a factualidade criminosa.
Por fim, dir-se-á que, no desenvolvimento das questões analisadas, considerou-se, globalmente, o regime que, em concreto, se mostrou mais favorável, nos termos do n.º 4, do art. 4º, do CP
III – Decisão
3.1 - Em face do exposto, atendendo ao deliberado nos pontos anteriores, acordam em conceder provimento, parcial, ao recurso interposto pelo MºPº, revogando o despacho recorrido, que deverá ser substituído por outro que considere suficientemente indiciado que a vantagem patrimonial indevida obtida, pela sociedade arguida, equivalente ao imposto não liquidado com base nas declarações “Modelo 22”, inicialmente entregues, referente aos exercícios fiscais de 2005 e 2006, cifrou-se em quantia superior, em cada um desses anos, a € 15.000,00, e, em consequência, pronuncie os arguidos pelo crime por que vinham acusados, com todas as demais implicações advindas da sua prolação.
Sem tributação.
(Processado e revisto pela relatara que assina e rubrica as restantes folhas, nos termos do art. 94 n.º 2 do CPP).
Évora, 26/02/2013
Maria Isabel Duarte
José Maria Martins Simão
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[1] Assim, Germano Marques da Silva, Curso de Processo Penal, Verbo, 3ª ed., II vol., pags. 100/1001.
[2] Esta foi a acepção da dúvida também adoptada no acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 4/5/2010, proc. 171/08.8PBELV.E1, in www.dgsi.pt., o qual se pronunciou – precisamente – sobre a apreciação da matéria de facto e valoração da dúvida em processo penal.
[3] Como se referiu no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 23 de Abril de 2008, proc. 05P3199, in www dgsi.pt: “O grau de certeza que condiciona a decisão de culpabilidade é uma das questões mais obscuras do direito penal, afirma com toda a razão, Mireille Delmas-Marty:
"No common law, a regra elaborada pelos juízes ingleses dos séculos 17 e 18 para instruir os jurados quanto aos seus deveres, é que a culpa do acusado deve ser estabelecida beyond reasonable doubt, quer dizer: para além de toda a dúvida razoável". E KK explica que tendo os jurados o ónus de determinar a verdade e sendo forçados a levar em conta a credibilidade das evidências e, já nos finais de Seiscentos, o testemunho dos depoentes - foram eles quem ajudou a definir um conjunto de padrões para avaliar a veracidade das afirmações.
No Continente europeu, a ideia de certeza exprime-se pelo princípio chamado da "íntima convicção".
"Esta noção" - escreve ainda Delmas-Marty -, "que é complementar da liberdade da prova sendo aparentemente diferente daquela outra da dúvida razoável, tem na realidade uma dupla significação que as aproxima: por um lado, ela substitui a liberdade do juiz na apreciação das provas ao sistema da prova legal; por outro, implica a convicção, por oposição à dúvida que, como no sistema inglês, deve aproveitar ao arguido.
Mas é também necessário evitar o erro que consiste em tomar a livre convicção como um modo de prova, uma vez que se trata unicamente de um modo de apreciação das provas produzidas perante o juiz, o que significa que o juiz penal jamais poderá condenar sem provas, invocando como único fundamento da sua convicção a culpa do arguido"”
Os sublinhados são meus.
[4] Como escreve Germano Marques da Silva, Curso de Processo Penal, I, pág. 73, “A dúvida sobre a responsabilidade é a razão de ser do processo. O processo nasce porque uma dúvida está na sua base e uma certeza deveria ser o seu fim. Dados, porém, os limites do conhecimento humano sucede frequentemente que a dúvida inicial permanece a dúvida final, malgrado todo o esforço para a superar. Em tal situação, o princípio político – jurídico da presunção de inocência imporá a absolvição do acusado (…)”.
Em suma, perante a dúvida fundada, há que respeitar o velho brocardo que reza “Mais vale deixar ir um culpado que punir um inocente”.