| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
P... e Autoridade Tributária Aduaneira vêm recorrer da sentença que julgou parcialmente procedente o recurso da decisão de derrogação do sigilo bancário relativamente a contas e documentos bancários, de que é titular relativamente aos anos de 2012 e 2011.
Formula, o recorrente, nas respetivas alegações (cfr. fls. 213-225) as seguintes conclusões que se reproduzem:
«CONCLUSÕES:
A)O presente recurso é interposto da sentença proferida pelo TAF do Porto, quanto à parte que não reconheceu, relativamente a 2012, o erro nos pressupostos de facto e o erro nos pressupostos de direito que de que padece a decisão de derrogação do sigilo bancário referente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas de que o Recorrente é titular;
B) A sentença recorrida padece de erro de julgamento, em primeiro lugar, por erro na apreciação da prova documental produzida quanto à supra identificada decisão relativa ao ano de 2012;
C) Entendeu o Tribunal a quo, erradamente, que não será possível demonstrar a conexão entre os valores à ordem detidos pelo Recorrente nos Bancos BPI e BCP (€ 29.299,97 e € 29.614,17, respetivamente) no início de 2012, que aquele utilizou para a aquisição de imóvel em 16.03.2012, e o valor dos cheques emitidos nesta data, dado o desfasamento temporal, de cerca de 2 meses e meio entre o início do ano e a data da emissão dos cheques visados;
D) Estabelecer tal conexão, segundo entendeu o Tribunal a quo, apenas seria possível se o Recorrente demonstrasse que, nas contas à ordem em questão, não teriam existido quaisquer movimentos a débito desde Janeiro de 2012, o que não sucedeu;
E) Esta posição do Tribunal a quo baseia-se numa interpretação do n.° 3, do artigo 89.°-A da LGT e do ónus da prova aí previsto, de acordo com a qual não bastará ao contribuinte demonstrar que no ano em causa detinha meios financeiros de valor superior ao dos consumos realizados, sendo necessário provar quais os concretos meios financeiros que afectou à realização de tais consumos;
E) No caso em apreço, a prova que o Tribunal a quo entende idónea para satisfazer os critérios que, na sua opinião, resultam do n.° 3, do artigo 89.°-A da LGT, implicaria a divulgação do teor de documentos bancários referentes a um período de quase três meses do ano de 2012, relativamente aos quais se discute justamente se será ou não legal levantar o sigilo bancário que os protege;
G) Tal interpretação afigura-se ilegal, porquanto esvazia de efeito útil o recurso da decisão de derrogação do sigilo bancário, no sentido em que equivale a reconhecer que apenas se obteria vencimento de causa naquela sede, revelando o teor de informação bancária cuja derrogação e respectiva (i)legalidade constitui o objecto daquele recurso;
H) A citada posição do Tribunal a quo encerra uma diminuição inaceitável das garantias dos contribuintes em matéria de derrogação do sigilo bancário, desrespeitando o direito à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no artigo 26.°, da CRP, porquanto desconsidera a proporcionalidade que deve subjazer às restrições daquele em conformidade com o que dispõe o n.° 2, do artigo 18.°, da CRP;
I) Mais: o alcance desta interpretação consubstancia uma inobservância das garantias de acesso à Justiça, reconhecidas no n.° 1, do artigo 20°, da CRP e, bem assim, do princípio da tipicidade fiscal, corolário da igualdade fiscal, pois que as garantias dos contribuintes não resultam especificadas o suficiente quando o ónus da prova que se exige, na prática, vai desmesuradamente além do que a lei prevê (no n.° 3, do artigo 89°-A da LGT);
J) O Tribunal a quo andou mal ao desconsiderar a prova através da qual se pretendeu demonstrar a aplicação do montante de € 58.914,14 no pagamento do preço do imóvel adquirido em 2012, incorrendo em erro de julgamento, por erro na apreciação da prova produzida, devendo por isso a sentença recorrida ser revogada e substituída por Acórdão que considere provados os factos acima expostos, aditando ao elenco de factos dados como provados os factos identificados com os n.°s 2 e 3 no elenco de facto não provados da sentença recorrida, e, em consequência, anule á decisão de derrogação do sigilo bancário proferida pelo Exmo, Senhor Director de Finanças do Porto relativamente ao ano de 2012;
K) Por outro lado, ainda, a sentença recorrida encontra-se ferida de erro de julgamento resultante da errada aplicação do direito, ao entender legal a aplicação da alínea f), do artigo 87°, da LGT aos casos de aquisição de imóveis de valor inferior a € 250.000,00;
L) Esta tese contraria a regra consagrada no n.° 3, do artigo 7.°, do CC, de acordo com a qual lei geral não derroga lei especial, pois que desconsidera o facto de a lei prever, no que respeita à determinação da matéria colectável por métodos indirectos, um regime especial para o caso dos imóveis, previsto na alínea d), do artigo 87.°, e no n.° 4, do artigo 89.°-A, ambos da LGT, e apenas no caso de o valor de tais imóveis ser superior a € 250.000,00 - o que afasta a aplicabilidade da alínea f), do artigo 87°, da LGT no caso de serem adquiridos imóveis de valor inferior a € 250.000,00;
M) Mais: defender esta tese equivale a admitir que dois sujeitos passivos que manifestem, em traços gerais, idêntica capacidade contributiva através da aquisição de imóveis - um de € 249.000,00 e outro de € 250.000,00, por exemplo - sejam tributados de forma significativamente distinta, decorrendo para o sujeito que adquirir o imóvel de valor inferior uma tributação mais gravosa (!)
N) E nem se diga, como refere a sentença recorrida, que esta afirmação não corresponde à realidade, porquanto se afigura que o sujeito passivo que tenha evidenciado uma manifestação de fortuna (e, portanto, adquirido um imóvel de valor superior a € 250.000,00) é tributado em quatro anos, porquanto não é essa a leitura que resulta do n.°4, do artigo 89.°-A, da LGT, nem aquela que tem sido sufragada pelo Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com o qual, aliás, a determinação da matéria colectável por métodos indirectos com base no n.° 4, do artigo 89.°-A, da LGT apenas pode ocorrer uma vez;
O) Contrariamente ao defendido na sentença recorrida, a interpretação de acordo com a qual a alínea f), do artigo 87.°, da LGT se aplica também no caso da aquisição de imóveis de valor inferior a € 250.000,00 continua a conduzir a resultados de tributação mais gravosos no caso em que o valor do imóvel é inferior àquele taxativamente previsto como limite mínimo para existir manifestação de fortuna, o que não se pode admitir, por conflituar com o princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade fiscal, resultante do artigo 13.°, da CRP;
P) Por tudo quanto se expôs, a sentença recorrida deve ser revogada e substituída por Acórdão que anule a decisão de derrogação do sigilo bancário relativamente a 2012.
Nestes termos e nos mais de Direito, deverá o presente recurso ser admitido e julgado procedente, por provado e, em consequência, revogada a sentença recorrida e substituída por outra que anule a decisão de derrogação de sigilo bancário referente ao ano de 2012, acima mais bem identificada, com as demais consequências legais.»*
A recorrida, Autoridade Tributária Aduaneira, apresentou as suas alegações, cujas conclusões se reproduzem:
«DOS ARGUMENTOS EXPOSTOS SE EXTRAEM AS SEGUINTES CONCLUSÕES:
I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, concedeu provimento parcial ao recurso à margem referenciado, com as consequências aí sufragadas, e consequentemente, aquilatou que o procedimento da derrogação do sigilo bancário previsto no artigo 63º -B da LGT quanto ao ano de 2011 está enfermo de erro nos pressupostos de facto.
II – Com efeito, o Tribunal a quo de forma contundente e inequívoca deu por comprovada a origem do valor de € 100.000, 00, no ano de 2011, em razão de ter ficado comprovado que o depósito bancário no BCP naquele exacto montante se tinha constituído em 2010.
III – É certo que quando está em causa a afectação de rendimentos obtidos em anos anteriores para a aquisição de acréscimos patrimoniais em anos subsequentes, o que se exige aos sujeitos passivos é a prova dos recursos financeiros utilizados para sua efectivação, o que se faz mediante a demonstração dos movimentos bancários que provem que determinado montante obtido em anos anteriores foi realmente afecto àquele acréscimo.
IV – No entanto, esta situação não encontra correspondência no caso subjudice pois sendo o ano de análise, o ano de 2011, ano em que se comprovou a obtenção de fundos no montante total de € 145.000,00, o R. estava obrigado a demonstrar a origem desses capitais, pois só dessa forma se pode obter a certeza de que os mesmos não foram omitidos à declaração de rendimentos desse mesmo ano de 2011.
IV – Por outro lado, a justificação meramente parcial, que ora contestamos, não afasta a aplicabilidade da determinação indirecta dos rendimentos globais que permitiu o acréscimo patrimonial e se a não afasta, por maioria de razão, não pode ficar precludida a possibilidade de recorrer a informações bancárias do recorrido, ao abrigo do disposto no artº 63º-B, nº 3, alínea b) da LGT.
V – Acresce que ao dar por justificado, no ano de 2011, o valor de € 100.000,00, e ao dar por não justificado o valor remanescente de € 45.000,00, o Tribunal a quo teria de ter relevado que o valor por justificar quanto ao imóvel adquirido, no ano de 2012, pelo valor de € 248.500,00, seria não de € 103.500,00, mas sim de € 148.500,00.
VI - É, pois, nossa convicção que foi feita uma incorrecta interpretação do artigo 63º-B da LGT e mais, que se incorreu num manifesto erro de julgamento por flagrante má compreensão do regime legal, determinante de um notório erro na apreciação das provas e de uma patente desconsideração de outros elementos que, a terem sido considerados, imporiam, inexoravelmente, decisão diversa da proferida.
VII - Termos em que, concedendo-se PROVIMENTO ao recurso, deve a decisão do Tribunal a quo ser revogada, mantendo-se a decisão da Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de 22 de Maio de 2015, que determinou o acesso à informação bancária da ora Recorrida, nos termos do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 63.º-B da LGT.
PORÉM V. EX.AS ASSIM DECIDINDO FARÃO SÃ, SERENA E ACOSTUMADA JUSTIÇA.»
Ambos os recorrentes, ATA e P..., apresentaram contra-alegações, cujas conclusões, se reproduzem:
«DOS ARGUMENTOS EXPOSTOS SE EXTRAEM AS SEGUINTES CONCLUSÕES:
I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, concedeu provimento ao recurso à margem referenciado, com as consequências aí sufragadas, e consequentemente, aquilatou justificar-se, no caso vertente (ano de 2012), a derrogação do sigilo bancário previsto no artigo 63º -B da LGT.
II – O entendimento propugnado na douta sentença ora recorrida, radica no facto, de existirem indícios de um acréscimo patrimonial não justificado em 2012.
III – Com efeito, em 16.03.2012, o R. adquiriu um imóvel, pelo valor de € 248.500,00, ano em que declarou um rendimento líquido total de € 16.023,05.
IV -Circunstância que motivou a abertura do procedimento inspectivo (OS OI201405223), para o ano de 2012, com o propósito de permitir ao sujeito passivo a justificação da origem do rendimento e sua afectação ao imóvel adquirido.
V - Os Serviços de Inspecção Tributária deram por justificado o montante de € 145.000,00, ficandopor justificar relativamente ao ano de 2012, o valor remanescente de € 103.500,00.
VI - Os SIT promoveram o procedimento de derrogação do sigilo bancário do R. ao abrigo da alínea c) do nº 1 do artigo 63º -B da LGT, contra o qual o R.
VII – O Tribunal a quo não deu por comprovada a origem dos valores em causa fundamentando por um lado que o valor dos cheques visados de cada conta, era de montante superior aos saldos das contas correspondentes, € 48.500,00 e € 55.000,00, e por outro, que não foi possível descortinar o momento exacto em que foram usados os saldos credores, se imediatamente nos dias seguintes e foram entrando e saindo fundos dessas contas ou se o foram apenas em Março, data da emissão dos cheques visados.
VIII- Pelo que, foi reconhecido à AT o direito ao acesso das contas e demais elementos bancários do R. porquanto “da matéria de facto assente nos autos resulta claramente a existência de factos concretamente identificadores da existência, no ano de 2012, de acréscimos de património não justificados de valor superior a 100.000,00, nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 87º da LGT, integrando-se no campo de aplicação deste preceito um acréscimo apurado de € 103.500,00, proveniente da utilização de saldos de contas de depósito à ordem, que, não tendo sido justificado pelo Recorrente e tendo em conta os rendimentos líquidos declarados nesse ano de € 16.023,05, é considerado indicio bastante para legitimar ou justificar o acesso a informações e documentos bancários a coberto da alínea c) do nº 1 do artigo 63º-B da mesma a lei.”.
IX - Não se conformando com a decisão recorrida o R. contesta o Tribunal a quo por este não ter aceite como justificação do acréscimo patrimonial, ocorrido em 2012, os valores correspondentes aos saldos de € 29.299,97 e € 29.614,17, no inicio desse ano, nas contas à ordem dos Bancos BPI e BCP.
X – E ao arrepio de toda a doutrina e jurisprudência o R. veio afirmar que da letra da lei não decorre que o sujeito passivo deve provar a causa da fonte do rendimento que tenha utilizado para tornar possível o acréscimo patrimonial em causa mas exclusivamente que é outra a fonte do acréscimo do patrimonial, nem o dever de estabelecer um nexo causal entre determinado rendimento não sujeito a tributação e o acréscimo de patrimonial.
XI – No entanto como é sabido, o R. estava obrigado a comprovar a origem de tais fundos, pois os fundos afectos à manifestação de fortuna foram mobilizados no ano da manifestação de fortuna (2012).
XII - Quanto à questão do nexo de causalidade entre a despesa e o meio financeiro despendido é evidente que a lei exige uma relação causal entre os meios financeiros não sujeitos a declaração e a sua afectação à manifestação de fortuna evidenciada.
XIII - Relativamente ao argumento da ambiguidade entre a alínea f) do artº 87º da LGT e a alínea d) do artigo 89º-A, do mesmo diploma legal, não cumpreà AT, pronunciar-se uma vez que só deve obediência à lei e ao interesse público de obter receitas à luz dos princípios constitucionais da tributação do rendimento real (artigo 104º CRP) e da capacidade contributiva (artigo 105ºCRP).
XIV - O Tribunal a quo reconheceu a existência dos indícios susceptíveis de habilitar a AT à conciliação dos registos contabilísticos com os elementos bancários do R. no âmbito do procedimento inspectivo, o que configura uma CORRECTA INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 63º-B DA LGT e da sua sistematização, porquanto se há área da investigação tributária em que a derrogação do sigilo bancária é útil, ela é certamente a da avaliação indirecta da matéria tributável, por estarmos perante uma situação de incumprimento das obrigações declarativas e da exibição de documentos fiscalmente relevantes que não permitem uma avaliação segundo as regras da avaliação directa.
XV- Termos em que, NEGANDO-SE PROVIMENTO ao Recurso, deve a decisão do Tribunal a quo ser mantida, mantendo-se a decisão da Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de 22.05.2015, que determinou o acesso à informação bancária da ora Recorrida, nos termos do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 63.º-B da LGT.
PORÉM V. EX.AS ASSIM DECIDINDO FARÃO SÃ, SERENA E ACOSTUMADA JUSTIÇA.» ** «CONCLUSÕES:
A) O Tribunal a quo andou bem ao anular a decisão de derrogação de sigilo bancário referente ao ano de 2011 com base em erro nos pressupostos de facto;
B) O Recorrido alegou e demonstrou, em observância do disposto no n.° 3, do artigo 89.°-A da LGT, que do montante de € 145.000,00 considerado pela AT como acréscimo patrimonial, o valor de € 100.000,00 correspondia a capital aplicado num depósito bancário no BCP detido, pelo menos, desde 2010;
C) Daqui resulta, por conseguinte, que contrariamente ao que exige a alínea f), do n.° 1, do artigo 87.°, da LGT para que seja possível a avaliação indirecta da matéria colectável, inexiste no ano de 2011 - que é o ano em causa na decisão de derrogação de sigilo bancário objecto de anulação - qualquer acréscimo de património de valor superior a € 100.000,00 verificado simultaneamente com uma divergência não justificada com os rendimentos declarados;
D) Não se coloca, portanto, a questão de estar em causa uma justificação parcial da fonte do acréscimo de património e da sua relevância - se apenas na quantificação da matéria colectável por métodos indirectos ou se no afastamento da aplicação de métodos indirectos - uma vez que à luz do que exige a alínea f), do n.° 1, do artigo 87.°, da LGT, não existe, em primeiro ligar, acréscimo de património, pelo que não é legitima a fixação da matéria colectável por métodos indirectos;
E) Em todos os Acórdãos citados pela Fazenda Pública para sustentar entendimento diverso, o que estava em causa eram manifestações de fortuna evidenciadas pela aquisição de imóveis de valor superior a € 250.000,00 e uma divergência não justificada nos termos previstos pela lei, ou seja, os pressupostos da avaliação indirecta da matéria colectável estavam efectivamente verificados, pelo que a justificação parcial da fonte daquela manifestação apenas relevava no sentido de ser deduzida à matéria colectável fixada pela AT;
F) No caso em apreço os pressupostos da avaliação indirecta da matéria colectável não estão, de todo, preenchidos, pelo que não se afigura discutível qualquer questão de justificação parcial: se a actuação da AT não é legítima, porquanto não estão reunidas as condições necessárias, a matéria colectável não pode ser fixada por métodos indirectos, pelo que a quantificação da mesma dessa forma determinada é uma não questão;
G) Não pode colher o argumento invocado pela Fazenda Pública de acordo com o qual aceitando-se que, quanto ao ano de 2011, o valor remanescente de 45.000,00 não foi justificado, então o mesmo deve ser aditado ao valor por justificar em 2012, no total de € 148.500,00, por dois motivos: a Fazenda Pública não interpôs recurso da parte da sentença que manteve a decisão de derrogação de sigilo bancário quanto a 2012; e, de todo o modo, o valor de € 45.000,00 refere-se ao ano de 2011, não se vislumbrando qualquer fundamento válido para que tenha, por não ter sido justificado, de ser agregado ao acréscimo patrimonial verificado em 2012;
H) Acresce que a decisão de derrogação de sigilo bancário referente ao ano de 2011 sempre será anulável por padecer do vício de falta de fundamentação, por não se pronunciar sobre o facto de o valor de € 100.000,00 corresponder a capital aplicado em depósito bancário detido pelo Recorrido desde, pelo menos, 2010 (facto alegado e demonstrado em sede de audição prévia), em desrespeito ao disposto do n.° 4, do artigo 63.°-B, da LGT, o qual representa a concretização do disposto no n.° 3, do artigo 268°, da CRP e, bem assim, do n.° 7, do artigo 60.°, da LGT;
I) A sentença recorrida deve manter-se no que respeita à anulação da decisão de derrogação do sigilo bancário quanto ao ano de 2011, por erro nos pressupostos de facto e falta de fundamentação, nos termos acima expostos.
Nestes termos e nos mais de Direito, e porque a douta sentença bem decidiu, deve a mesma ser mantida na parte referente à anulação da decisão de derrogação de sigilo bancário referente ao ano de 2011 e o recurso apresentado pela Fazenda Pública considerado improcedente.»
*
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se, sucessivamente da seguinte forma:
«Alega a Fazenda Pública que a sentença enferma de erro sobre os pressupostos de facto, por em seu entender, no ano de 2011, ano em que se comprovou a obtenção de fundos no montante total de 145.000,00€, o recorrido estava obrigado a demonstrar a origem desses capitais, pois só dessa forma se pode obter a certeza de que os mesmos não foram omitidos à declaração de rendimentos desse ano de 2011.
O artigo 63°-B da LGT no seu n°1 alínea c) autoriza que a Administração Tributária possa aceder a todas as informações ou documentos bancários quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.° 1 do artigo 87.°
Dispõe essa norma da LGT:
“Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.”
No caso em apreço e tal não foi impugnado, foi dado com provado que P... que alegou e demonstrou perante o Tribunal que e o depósito a prazo mobilizado para a emissão do cheque do Banco BCP, no valor de 100.000,00€, já era por si detido desde de 2010.
O que permitiu ao julgador afirmar só não estava justificado, para esse ano de 2011, a importância de 45.000,00€, a que tal ficava aquém do limiar mínimo de 100.000,00€ da alínea f) do n°1 do artigo 87° da LGT, pelo que, não preenche os requisitos legais para aplicação do artigo 63°-B desse diploma.
A sentença, em face das razões de facto e/ou de direito em que assentou e fundamentou aduzida é merecedora de confirmação, não se verificando o alegado vício
O recurso, em nosso entender, não merece provimento.»* «Alega P... que a sentença enferma de erro de julgamento de facto, na apreciação da prova documental produzida em relação ao ano de 2012 e erro de julgamento por errada aplicação do direito, ao entender legal a aplicação da alínea f), do artigo 87° da LGT nos casos de aquisição de imóveis de valor inferior a 250.000,00€.
Mais invoca que a posição do Tribunal desrespeita o direito à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no artigo 26° da CRP e consubstancia uma inobservância das garantias de acesso à justiça, reconhecido no artigo 20° n°1 do diploma constitucional. Citando o Ac. do TCA Norte de 30/10/2014 no processo 00390/05.BEBGR in www.dgsi.pt:
“Haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados como provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.”
É jurisprudência consolidada que relativamente á matéria de facto, o juiz não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas o que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor e consignar se a considera provada ou não provada (cfr. Artigo 123° n°2 do CPTT), v. Ac.. do TCA Sul, de 17/9/2013 no processo 06718/13, in www.dgsi.pt., o que se verificou nestes autos.
No caso em apreço, a questão a dirimir era a derrogação do sigilo bancário referente aos anos de 2011 e 2012.
A discordância do recorrente é com a matéria de facto dada como provada e, que, em seu entender, deveria ser acrescentada outra factualidade, ou seja, com a convicção do tribunal.
I. Vigora no processo tributário português, o princípio da livre apreciação da prova, ínsito no art. 607.°, n.° 5 do CPC, aplicável ex vi do art. 2.°, al. e) do CPPT.
II. Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente.” Ac. do TCA Sul de 12/6/2014 no processo 01220/06 in www.dgsi.pt.
Através da leitura dessa factualidade e do seu exame crítico, não vislumbramos a existência de qualquer erro de lógica, de ciência ou e regra de experiência.
Em nosso entender, tem-se por assente a matéria de facto dada com provada.
Algo diferente é, se com base nessa factualidade, se conclui pela bondade do decidido em relação em relação ao acesso directo pela AT a todas as contas e documentos bancários de que seja titular o recorrente, com referência ao ano de 2012.
Nos casos em que a capacidade contributiva declarada não corresponde com a capacidade contributiva revelada, existe a possibilidade de recurso à avaliação indirecta.
Esses casos estão elencados no artigo 87° n°1 da LGT, dispondo a alínea f):
“Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.”
Já o artigo 89°-A da LGT adopta um conceito de rendimento padrão, que se consubstancia no rendimento que deverá, em regra, corresponder a um sujeito passivo que evidencie determinados padrões de consumo.
O elenco das manifestações de fortuna e os correspondentes rendimentos padrão é taxativo e está previsto no n°4 do referido artigo 89° e respectiva tabela, que define os índices de rendimento, presumido, face a determinados padrões de consumo.
Consumos avultados, que não os aí definidos, poderão, eventualmente, se reunirem os requisitos, consubstanciar situações de acréscimo patrimonial, não justificado, previsto no artigo 87º n°11 alínea f) da LGT.
Andou bem a Mma Juiz ao considerar que, pese embora o valor do imóvel seja inferior a 250.000,00€ (rendimento padrão da tabela do artigo 89°-A n°4 da LGT para os bens imóveis), aplica-se ao caso o previsto no artigo 87° n°1 f), desse diploma, desde que se verifiquem os seus requisitos. * Não vislumbramos em que medida foi negado ao recorrente o acesso ao direito e aos tribunais, para defesa dos seus direitos e interesses, violando a norma do artigo 20° n°1 da CRP, nem fundamenta tal.
O facto de poder ter reagido, para o TAF do Porto, da decisão da decisão proferida pela Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, que determinou o acesso directo de funcionários da inspecção tributária, às suas contas e documentos bancários e de interpor recurso da sentença desse Tribunal é a demonstração cabal de que não lhe foi negado esse direito constitucional.
Relativamente à alegada violação do direito à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no artigo 26° da CRP, remetemos para a leitura do parecer do Ministério Público na 1a instância, que acompanhamos, onde é citada jurisprudência do Tribunal Constitucional, em a questão já foi apreciada e decidida no sentido de tal não se verificar.
Constam da sentença as razões de facto e de direito em que esta assentou. A M.ma. Juiz analisou a prova e fundamentou o decidido, em nosso entender, merecedor de confirmação.»
* Sem vistos, por se tratar de processo classificado de urgente, [art. 36º, nº2 do CPTA e 657º, n.º4 do NCPC] foi o processo à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objeto do recurso ou a esfera de atuação deste tribunal, delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:
Recorrente P...,
[1] Erro de julgamento na apreciação da prova documental ao desconsiderar a aplicação do montante de 58.914,14 no pagamento do preço, sendo de aditar aos factos provados os n.ºs 2 e 3 do elenco dos factos dados por não provados;
[2] Erro de julgamento na aplicação do direito ao entender legal a aplicação da al. f) do art. 87º da LGT a imóveis inferiores a 250 mil euros, contrariando a regra do n.º3 do art. 7º do C.C. de que a lei geral não derroga lei especial (porque há norma especial para os imóveis, na al. d) do art.87º e n.º4, do art. 89ºA da LGT);
[3] Inconstitucionalidade da interpretação feita na sentença ao art. 89ºA, n.º3, da LGT porque obriga a revelar toda a informação bancária, levando a uma diminuição das garantias dos contribuintes, desrespeitando o direito à reserva da intimidade da vida privada, sendo tal restrição aos direitos de garantia desproporcional [art. 18º, n.º2, da CRP];
Inobservância das garantias de acesso à Justiça [art. 20º, n.º1, da CRP] e princípio da tipicidade fiscal.
Recorrente Autoridade Tributária Aduaneira
[4] Saber se relativamente ao valor do depósito bancário dado como comprovado, 100 mil euros, constituído em 2010, estando em causa o ano de 2011 o s.p. está obrigado a demonstrar a origem desses capitais, no sentido de se obter a certeza de que os mesmos não foram omitidos à declaração de rendimentos desse ano de 2011;
[5] Saber, ainda, se a justificação parcial, no ano de 2011, não preclude a possibilidade de recorrer a informações bancárias do s.p., ao abrigo d art. 63º-B, n.º3, da al. b) da LGT, ou seja, a ceder às informações bancárias relativamente à diferença entre o valor justificado e o valor manifestado na aquisição do imóvel.
* 3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou-se os seguintes factos:
«1. Encontram-se a decorrer acções inspectivas internas, de âmbito parcial, em sede de IRS, ao recorrente P..., em cumprimento das ordens de serviço n.ºs OI201500294 e OI201405223, abrangendo os exercícios de 2011 e 2012, respectivamente – Cf r. fls. 3-4 do processo administrativo apenso.
2. Através do ofício n.º 74292/0504, de 12/12/2014, da Divisão de Inspecção Tributária, remetido sob correio registado com aviso de recepção, assinado em 22/12/2014, foi o Recorrente notificado nos seguintes termos:
«Assunto: NOTIFICAÇÃO - MANIFESTAÇOES DE FORTUNA
1 - No âmbito do dever de colaboração com a Autoridade Tributária e Aduaneira (A T) previsto no art.º 59° da Lei Geral tributária (LGT) e art.os 9º e 48.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, fica, por este meio, notificado para, no prazo de 15 dias, justificar a divergência existente entre o acréscimo de património realizado no ano de 2012, no valor de 248.500,00€ e os rendimentos líquidos declarados em sede de IRS naquele ano, juntando para talo s elementos que comprovem inequivocamente a origem, titularidade e mobilização destes fundos, assim como a relação no tempo entre a manifestação de fortuna evidenciada e a disponibilidade dos fundos obtidos para o efeito.
2 - No ano de 2012, adquiriu por escritura notarial o seguinte imóvel:
| FREGUESIA | ARTIGO | FRACÃO | VALOR DE AQUISIÇÃO |
| 4131402 | 1266 | D | 248.500,000€ |
3 - De acordo com o disposto na alínea f) do n° 1 do art.º 87º da Lei Geral Tributária (LGT), há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável em caso de "Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000,00, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados".
Nos termos do n.º 3 do artigo 89.º A do mesmo diploma legal, verificadas as situações previstas na alínea f) do nº 1 do art.º 87º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.
4 - Caso a divergência existente não seja justificada, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efectuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação, nos termos do n.º 5 do artigo 89.º A da LGT.
Mais se informa que, se porventura não cumprir o dever de cooperação, justificando as fontes/origens do incremento patrimonial, estarão criadas as condições substantivas para o desencadeamento da tributação pelos Métodos Indirectos, o qual, nos termos do nº 11 do referido art.º 89.º A da LGT incluirá a abertura do procedimento de derrogação do sigilo bancário.
O acesso às contas bancárias deve ser autorizado pelos sujeitos passivos através da assinatura do impresso que se anexa. Caso contrário será, como atrás foi referido, aberto procedimento administrativo próprio.
O não cumprimento do solicitado, constitui infracção punível nos termos do artigo 117º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT). (…)» - Cfr. fls. 16-18 do processo administrativo apenso.
3. Através de mandatária constituída, o Recorrente exerceu por escrito, em 07/01/2015, o direito de audição prévia, em resposta à notificação referida em 2), alegando, além do mais, o seguinte:
«(…)1. Em 04.11.2011, o Exponente celebrou com a "N…, S.A.", o contrato de promessa de compra e venda da fracção autónoma identificada pela letra "…", sita na Rua…, freguesia de Água Longa, concelho de Santo Tirso, descrita na Conservatória do Registo Predial de Santo Tirso, freguesia de Água Longa, sob o n.º 1… e inscrita na respectiva matriz predial sob o n.º1… (…).
2. O preço acordado no referido contrato-promessa foi de € 248.500,00 (…).
3. Nos termos da referida cláusula do contrato-promessa, determinou-se que o pagamento seria efectuado da seguinte forma:
(i) € 20.000,00 (vinte mil Euros) seriam pagos aquando da assinatura do contrato-promessa, a título de sinal e princípio de pagamento;
(ii) o restante montante, de € 228.500,00 (duzentos e vinte e oito mil e quinhentos Euros), seria pago aquando da outorga do contrato prometido, mediante a entrega de cheque visado bancário.
4. Foi celebrado o contrato de compra e venda em 16.03.2012, (…)
5. À data em que foi celebrado o contrato prometido, o Exponente era titular de depósitos a prazo em duas instituições bancárias: o Banco BPI, S.A. (adiante, “BPI”) e o Millenium BC P, S.A. (doravante “BCP”).
(…)
9. O Exponente resgatou, em 15/03/2012, o depósito a praz o detido BPI, na quantia de € 25.000,00 (…)
10. No dia seguinte, em 16/03/2012, o Exponente procedeu à emissão de um cheque do BPI no montante de € 73.500,00 (…)
11. Relativamente ao depósito a prazo detido no BCP, o Exponente procedeu, no dia 16.03.2012, à mobilização do mesmo, no montante de € 100.000,00 (…)
12. tendo nessa sequência emitido um cheque com n.º 9379351046, no montante de € 155.000,00 (…).
(…)
76. (…) há um primeiro valor que foi pago pelo Exponente aquando da assinatura do contrato-promessa, em 04.11.2011 (…): o pagamento do montante de € 20.000, conforme mencionado na cláusula segunda do referido contrato.
77. Posteriormente, na data em que foi celebrado o contrato prometido, em 16.03.2012, o Exponente efectuou o pagamento do restante preço, no montante de € 228.500,00.
78. tendo, para o efeito, utilizado depósitos a prazo que detinha em das instituições bancárias - o Banco BPl, S.A. (adiante, "BPI") e o Millennium Bcp, S.A. (doravante "BCP") -, que resgatou concretamente para este efeito e, bem assim, fundos que possuía em cada urna das contas detidas nas referidas instituições.
79. Com efeito, o Exponente resgatou, no dia 15.03.2012, o depósito a prazo que detinha o BPI, (…) no valor de € 25.000 (vinte e cinco mil Euros),
80. o qual, (…) foi renovado em 13.01.2012, de onde resulta que os fundos que o constituíam eram detidos pelo Exponente desde período anterior ao que aqui se discute (2012),
(…)
85. Daqui decorre que para a emissão do cheque através do qual o Exponente pagou parte do preço referente ao imóvel, foram utilizados, por um lado, fundos que se encontravam aplicados em depósito a prazo resgatado para o efeito, no valor de € 25.000,00 e, por outro, fundos disponíveis na sua conta antes do início do ano de 2012,
(…)
87. Acresce que, (…) o depósito detido pelo Exponente no BCP, (…) foi também mobilizado em 16.03.2012, no montante de € 100.000 (cem mil Euros).
88. Note-se que este depósito a prazo havia sido constituído pelo período de 180 dias (…) vencendo-se em 28.05.2012,
89. O que significa que o mesmo havia sido constituído em período anterior àquele no qual pretende a AT fixar a matéria colectável por métodos indirectos (2012),
(…)
91. Na sequência da mobilização do depósito a prazo detido no Bcp, o Exponente emitiu um cheque com n.º 9379351046, no montante de € 155.000,00 (…)
92. Mais se refira que, no início de 2012, o saldo do Exponente disponível na sua conta no Bcp ascendia a € 29.614,17 (…)
93. tendo passado a ser, após emissão do supra citado cheque de € 1.105,61.
94. Daqui decorre que para a emissão do cheque através do qual o Exponente pagou parte do preço referente ao imóvel, foram utilizados, por um lado, fundos que se encontravam aplicados em depósito resgatado para o efeito, no valor de € 100.000,00 e, por outro, fundos disponíveis na sua conta antes do início do ano de 2012,
(…)
98. Ora, o Exponente considera que o referido acesso às contas bancárias traduzir-se-ia num acto desnecessário e inútil, pelo que não consente no mesmo.
99. Não obstante, o Exponente manifesta total disponibilidade para, se for necessário, juntar qualquer elemento que seja solicitado pela AT em ordem à comprovação da fonte da manifestação de fortuna aqui em causa (…)» - Cfr. fls. 21-82 do processo administrativo apenso.
4. Com o requerimento referido em 3), o Recorrente juntou os seguintes documentos:
.Cópia do contrato promessa de compra e venda (documento 1);
.Cópia de certidão da conservatória do registo predial do imóvel adquirido (documento 2);
.Extrato parcial e rasurado da conta de depósito à ordem n.º 8-3569339-000-001, detida sobre o Banco BPI, entre 30/12 e 19/03 (documento 3);
.Cheque visado emitido pelo Banco BPI sobre a conta de depósito à ordem n.º 8-3569339-000-001 (documento 4);
.Extratos parciais e rasurados da conta de depósito à ordem n.º 45292141034, detida sobre o Banco BCP em 31/01/2012 e 30/03/2012 (documento 5);
.Extrato parcial da conta de depósito à ordem n.º 45292141034, detida sobre o Banco BCP a 30/03/2012 (documento 6).- Cfr.fls. 37-80 do processo administrativo apenso.
5. Em 13/02/2015, foi remetido ao Recorrente, sob correio registado com aviso de recepção, o ofício n.º 9441/0504, de 11/02/2015, com o seguinte teor:
«(…)
OI201/405223/OI201508480
(…)
Assunto: NOTIFICAÇÃO – MANIFESTAÇÕES DE FORTUNA
Em conformidade com o artigo 40.º do CPPT, informa-se P..., NIF 2…, que foi nesta data notificado, M…, na qualidade de mandatária de “P...”, nos termos do artigo 87º, al. f) da LGT, relativamente às Ordens de Serviço acima referenciadas (…)» - Cfr. fls. 83-85 do processo administrativo apenso.
6. Em 13/02/2015, foi remetido à mandatária do Recorrente, sob correio registado com aviso de recepção assinado em 15/02/2015, o ofício n.º 9443/0504, de 11/02/2015, referente à OI201500294, com o seguinte teor:
«(…) 2 - Em face dos elementos apresentados pelo sujeito passivo e no âmbito do procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço nº 01201500294 e do dever de colaboração com a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) , previsto no art.º 59° da lei Geral tributária (LGT) e art.ºs 9.° e 48.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, fica, por este meio, notificado para, no prazo de 16 dias, justificar a divergência existente entre o acréscimo de património realizado no ano de 2011, no valor de 145.000.000, e os rendimentos líquidos declarados em sede de IRS naquele ano, juntando para tal os elementos que comprovem inequivocamente a origem do capital.
Com efeito:
o Pagamento efetuado em 04/11/2011 (data do contrato promessa) 20.000,00€
o Depósito a Prazo no BPI25.000,00
o Depósito a Prazo no BCP 100.000,00
Total do Acréscimo Patrimonial do Ano de 2011 145.000.00€
o Rendimentos Líquidos Declarados - Ano de 2011 11.298,00€
3 - De acordo com o disposto na alínea f) do nº 1 do art.º 87° da Lei Geral Tributária (LGT), há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável em caso de "Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000,00, verificados simultaneamente com a falta da declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados".
Nos termos do n.º 3 do artigo 89.º-A do, mesmo diploma legal, verificadas as situações previstas na alínea 1) do nº 1 do art.º 87°, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.
4 - Caso a divergência existente não seja justificada, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efectuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação, nos termos do n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT.
• Resgate de um depósito a praz o que detinha, em 2011, no BPI, no montante de 25.000,00€;
• Resgate de um depósito a prazo constituído em 2011, no BCP, no montante de 100.000,00€;
• Indica ainda a existência de saldos em contas à ordem no inicio de 2012, num total de 58.914,14€, mas não demonstra a sua conexão com o pagamento aqui em apreço, uma vez que não juntando extratos bancários com movimentos dessas contas não é possível verificar a sua evolução e direta utilização nestes ou noutros pagamentos realizados. Através destes elementos verifica-se que para o pagamento do imóvel, no montante de 248.500,00€, o sujeito passivo utilizou fundos que detinha em 2011, no total de 145.000,00€, não justificando, portanto, a origem dos restantes 103.500,00€.
3 - Assim, encontram-se criadas as condições substantivas para o desencadeamento da tributação pelos Métodos Indirectos, o qual, nos termos do n° 11 do referido art.º 89.º A da LGT incluirá a abertura do procedimento de derrogação do sigilo bancário.
O acesso às contas bancárias deve ser autorizado pelos sujeitos passivos através da assinatura do impresso que se anexa, pelo que, fica notificado para, no prazo de 15 dias, caso o pretenda, dar acesso às contas bancárias.
Caso contrário será, como atrás foi referido, aberto procedimento administrativo próprio. (…)» Cfr. fls. 86-89do processo administrativo apenso.
7. Na mesma data, foi remetido à mandatária do Recorrente, sob correio registado com aviso de recepção assinado em 15/02/2015, o ofício n.º 9445/0504, de 11/02/2015, referente à OI201405223, com o seguinte teor:
«(…) No seguimento da vossa resposta à notificação para apresentação de elementos, efetuada através do ofício n.º 74292/0504, de 12/12/2014, cumpre-nos informar:
1 - Face ao exposto pelo sujeito passivo, designadamente quanto à aplicação da alínea f) do artigo 87.º da Lei Geral Tributária e jurisprudência invocada pelo mesmo1, há que atender ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24/09/2014, Processo 0907/14, o qual dispõe, no seu sumário:
"No que diz respeito a imóveis, não existe qualquer incompatibilidade entre o disposto nas alíneas d) e ), ambas do art.º 87.º da LGT. Com efeito, sendo o valor da aquisição superior a 250.000,00 euros a Administração Tributária fica legitimada a realizar avaliação indireta ao abrigo da citada alínea d) e do art.º 89.º A da LGT, sendo o valor de aquisição inferior aquele montante e verificando-se a situação prevista na alínea f) citada a Administração Tributária pode realizar a avaliação indireta com fundamento nesta norma."
O mesmo acórdão preconiza:
"Efectivamente no acórdão datado de 16/10/2013, recurso n.º 0882/12, deixou-se expressamente referido que, no que diz respeito a imóveis, não existe qualquer incompatibilidade entre o disposto nas alíneas d) e f) ambas do art.º 87.º da LGT. Com efeito, sendo o valor de aquisição superior a 250.000,00 euros a Administração Tributária fica legitimada a realizar avaliação indireta ao abrigo da citada alínea d) e do art.º 89.º·A da LGT; sendo o valor de aquisição inferior àquele montante e verificando -se a situação prevista na alínea f) citada, a Administração Tributária pode realizar a avaliação indireta com fundamento nesta norma."
" O que está essencialmente em causa nas sucessivas alterações do art.º 87.º da LGT, é uma constante preocupação de reforço da luta contra a fraude e evasão fiscal, com a identificação e perseguição, através do método de tributação indireta, de situações indiciadoras de capacidade contributiva em desconformidade com a declarada, independentemente do facto típico gerador dessa capacidade e da qualificação dos rendimentos quanto à fonte.
Deste modo, o aditamento da alínea f) do art.º 87.º da LGT, teve em vista legitimar a Administração Tributária a realizar fixações por métodos indirectos do rendimento tributável, tendo em conta que a alínea d) do art.º 87.º da LGT só é aplicável desde que, para além dos restantes requisitos, o valor de aquisição seja superior a determinado montante, pelo que o normativo da alínea f) do art.º 87.º da LGT visou abarcar situações de fraude e evasão fiscal relevantes e relativamente às quais a Administração Tributária nada poderia fazer porque traduzíveis em valores inferiores ao que está pressuposto na aplicação da alínea d) do art.º 87.°.
Não fazendo a norma qualquer distinção entre bens móveis e imóveis ou direitos, a alínea tem de aplicar-se a todas as situações nela enquadráveis, nomeadamente a situações de aquisição de imóveis por valor inferior a € 250.000,00 e como tal, não susceptível de lhe ser aplicada a alínea d) do art.º 87.º da LGT.”
Assim, no caso em apreço, aplica-se o disposto na alínea f) do nº 1 do art.º 87º da Lei Geral Tributária (LGT), uma vez que, no ano de 2012, adquiriu um imóvel pelo valor de 248.500,00€ e declarou, nesse ano, um rendimento líquido no montante de 16.023,05€
2 - Nos termos do n.º 3 do artigo 89.º-A do mesmo diploma legal, verificadas as situações previstas na alínea f) do n° 1 do art.º 87º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada.
A fim de efetuar esta comprovação, o sujeito passivo, veio demonstrar que o pagamento da verba aqui em questão foi efetivada através de:
• Pagamento da quantia de 20.000,00€ em 04/11/2011;
Mais se informa que, se porventura não cumprir o dever de cooperação, justificando as fontes/origens do incremento patrimonial, estarão criadas as condições substantivas para o desencadeamento da tributação pelos Métodos Indirectos, o qual, nos termos do nº 11 do referido art.º 89.º A da LGT incluirá a abertura do procedimento de derrogação do sigilo bancário.
O acesso às contas bancárias deve ser autorizado pelos sujeitos passivos através da assinatura do impresso que se anexa. Caso contrário será, como atrás foi referido, aberto procedimento administrativo próprio.
O não cumprimento do solicitado, constitui infracção punível nos termos do artigo 117º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).
1 Atente-se para o facto do Acórdão do tribunal Central Administrativo Norte, de 14/03/2012, processo n.º 02347/11.1 BEPRT, invocado pelo sujeito passivo, ter sido revogado pelo Acórdão do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, de 16/10/2013, proferido no processo n.º 0882/12.
(…)» - Cfr. fls. 90-94 do processo administrativo apenso.
8. Através de mandatária constituída, o Recorrente exerceu, em 03/03/2015, através de requerimento escrito, o direito de audição prévia, em resposta à notificação referida em 6), alegando, além do mais, o seguinte:
«(…) 21. Considera a AT, do que parece resultar do pedido de esclarecimento a que ora se responde, que o pagamento efectuado em 04.11.2011 pelo Exponente no valor de €20.000, bem como os depósitos a praz o no valor de € 125.000,00, constituem acréscimos de património (…)
22. pelo que caberá ao Exponente justificar a divergência entre os mesmos e os rendimentos declarados em 2011 em sede de IRS
(…)
29. Ora, a constituição de depósitos bancários, em si mesma, não evidencia qualquer incremento de património de quem os constitui
(…)
41. Sem prejuízo do acima exposto, sempre se dirá o seguinte: o depósito a prazo detido pelo Exponente no banco BCP, (…), existia desde, pelo menos, 2010,
(…)
43. pelo que, em relação ao ano de 2011, inexiste qualquer acréscimo de património (…), de valor superior a € 100.000,00
(…)
49.Assim, não se encontrando reunidos os pressupostos de que depende a avaliação indirecta da matéria colectável com base na alínea f), do n.º 1, do artigo 87.º da LGT,
50. tão-pouco estão criadas as condições substantivas para a derrogação do sigilo bancário, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 11, do artigo 89.º-A da LGT, (…)
Nestes termos, e nos mais de Direito, se requer a V. Exa. que decida, em definitivo, pela não aplicação de métodos indirectos e, consequentemente, pela não derrogação do sigilo bancário.
(…)» - Cf r. fls. 101-114 do processo administrativo apenso.
9. Com o requerimento referido em 8), o Recorrente juntou extracto bancário a 31/12/2010, de onde consta referência à aplicação financeira “Dep prazo net 180”, número 2513772073, no valor de € 100.000,00, constituída pelo prazo de 180 dias, com vencimento em 31/05/2011 - Cf r. fls. 111-112 do processo administrativo apenso.
10. Na mesma data e através de mandatária constituída, o Recorrente exerceu o direito de audição prévia, em resposta à notificação referida em 7), alegando, além do mais, o seguinte:
«(…)
13. De facto, para comprovar a utilização dos depósitos a prazo na aquisição do imóvel em 2012, o Exponente apresentou elementos comprovativos da:
(i) constituição dos depósitos a prazo detidos no BPI e no BCP em ano anterior a 2012;
(ii) mobilização dos referidos depósitos em data imediatamente anterior ou na mesma data da emissão dos cheques utilizados para pagamento do preço do imóvel;
(iii) emissão de cheques de um e de outro banco em valores superiores ao dos valores dos depósitos a prazo e resgatados antes da aquisição não se afiguravam suficientes para cobrir o preço do imóvel.
14. Ora, para comprovar a utilização dos saldos das contas detidas no BPI e no BCP na aquisição do imóvel, o Exponente apresentou elementos comprovativos dos seguintes factos:
(i) os saldos das contas do BPI e do BCP no inicio de 2012 ascendiam, respectivamente, a € 29.299,97 e a € 29.614,17;
(ii) Após a emissão dos cheques utilizados na aquisição do imóvel, os saldos das contas do BPI e do BCP passaram a ser de, respectivamente, € 16.274,9 3 e €1.105,61.
15. Em face do exposto, temos que se afigura tão válida a prova apresentada para demonstração dos factos elencados no ponto 13 como aquela produzida para demonstrar os factos referidos no ponto 14, 16. pelo que a prova através da qual se pretende demonstrar a aplicação do montante de € 58.914,14 no pagamento do preço do imóvel deve ser devidamente valorada pela AT, (…).
17. Deste modo, entende o Exponente que não se encontram preenchidos os requisitos de que depende a avaliação indirecta da matéria colectável,
18. pelo que não deverá ser desencadeado qualquer procedimento de derrogação do sigilo bancário nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1, do artigo 89.º-A da LGT.
19. Por esse motivo, não pode o Exponente autorizar o acesso às contas bancárias, por carecer o mesmo de fundamento legal (…).» - Cf r. fls. 115-136 do processo administrativo apenso.
11. Em 20/04/2015, foi elaborada pela Divisão de Inspecção Tributária - I, da Direcção de Finanças do Porto, Informação para efeitos de derrogação do sigilo bancário, de onde consta, além do mais, o seguinte:
«(…)
I - NECESSIDADE DE ACEDER A DOCUMENTOS BANCÁRIOS
Na sequência das ações inspetivas que se encontram a decorrer ao sujeito passivo P..., NIF 2…, com domicilio fiscal declarado na Rua…Maia, área do Serviço de Finanças da Maia, em cumprimento das Ordens de Serviço nº OI201500294 e n.º OI201405223, com incidência temporal nos exercícios de 2011 e 2012, respetivamente, no âmbito de IRS, verificou-se que se encontram reunidos os pressupostos de avaliação indirecta previstos na alínea f) n.º 1 do artigo 87° da Lei Geral Tributária (LGT), pelos motivos que passámos a expor nos pontos seguintes, pelo que, para apuramento da situação tributária do sujeito passivo em causa, é necessária a investigação das contas bancárias como se infere da leitura do nº 11 do artigo 89°-A da LGT.
II - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS QUE JUSTIFICAM A NECESSIDADE DE ACESSO A DOCUMENTOS BANCÁRIOS
1 - As ações de Inspeção acima identificadas tiveram origem no facto do sujeito passivo em questão, no ano de 2012, ter adquirido por escritura notarial o seguinte imóvel:
| FREGUESIA | ARTIGO | FRAÇÃO | DATA | VALOR DE AQUISIÇÃO |
| 131402 | 1… | … | 16/03/2012 | 248.500,00€ |
O sujeito passivo, para efetuar esta aquisição, não recorreu a empréstimos junto de instituições financeiras.
2 -- Os rendimentos líquidos declarados em sede de IRS, pelo sujeito passivo, nos últimos anos foram:
| ANO | RENDIMENTO LIQUIDO |
| 2008 | 9.619,36€ |
| 2009 | 10.112,00€ |
| 2010 | 11.296,00€ |
| 2011 | 11.296,00€ |
| 2012 | 16.023,05€ |
3 - De acordo com o disposto na alínea f) do n° 1 do artº 87° da lei Geral Tributária (LGT), há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável em caso de "Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000,00, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados".
4 - Resulta dos pontos 1, 2 e 3 anteriores que se encontram reunidos os pressupostos para avaliação indirecta.
Ora,
5 - Dispõe ainda o nº 2 do artigo 87° da LGT, que no caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do nº 1 do mesmo artigo, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos nos 3 e 5 do artigo 89°-A.
6 - De acordo com o n.º 3 do artigo 89°-A da LGT, verificadas as situações previstas (…) na alínea f) do nº 1 do artigo 87º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.
Assim, foi o sujeito passivo notificado via postal para, no prazo de 15 dias, justificar a divergência existente entre o acréscimo de património realizado no ano de 2012, no valor de 248.500,00€ e os rendimentos líquidos declarados em sede de IRS naquele ano, juntando para tal os elementos que comprovem inequivocamente a origem, titularidade e mobilização destes fundos, assim como a relação no tempo entre a manifestação de fortuna evidenciada e a disponibilidade dos fundos obtidos para o efeito.
7 - No decurso do prazo estipulado na notificação para obstar à tributação nos termos anteriormente descritos, o sujeito passivo veio demonstrar que o pagamento da verba aqui em questão foi efetivada através de:
• Pagamento da quantia de 20.000,000 em 04/11/2011;
• Resgate de um depósito a prazo que detinha, em 2011, no BPI, no montante de 25.000,00€;
• Resgate de um depósito a prazo constituído em 2011, no BCP, no montante de 100.000,00€;
• Indica ainda a existência de saldos em contas à ordem no início de 2012, num total de 58.914,14€, mas não demonstra a sua conexão com o pagamento aqui em apreço, uma vez que não juntando extratos bancários com movimentos dessas contas não é possível verificar a sua evolução e direta utilização nestes ou noutros pagamentos realizados.
Através destes elementos verifica-se que para o pagamento do imóvel, no montante de 248.500,00€, o sujeito passivo utilizou fundos que detinha em 2011, no total de 145.000,00€, não justificando, portanto, a origem dos restantes 103.500,00€.
8 - Temos ainda que, no exercício do contraditório relativo à notificação para apresentação de elementos, efetuada através do ofício n.º 74292/0504, de 12/12/2014, o sujeito passivo, a fim de justificar o pagamento do imóvel adquirido, no ano de 2012, no total de 248.500,00€, veio expor:
“76. Com efeito, e conforme acima se referiu, há um primeiro valor que foi pago pelo Exponente aquando da assinatura do contrato-promessa, em 04.11.2011 e que não pode ser considerado na quantificação da matéria colectável por métodos indirectos; o pagamento do montante de € 20.000, conforme mencionado na cláusula segunda do referido contracto.
79. Com efeito, o Exponente resgatou, no dia 15.03.2012, o depósito a prazo que detinha o BPI, identificado com o n.º 2569339-257-005, no valor de € 25.000 (vinte e cinco mil Euros).
80. O qual, como resulta do extracto que acima se juntou como Documento n.º 3, foi renovado em 13.01.2012, de onde resulta que os fundos que o constituíam eram detidos pelo Exponente desde período anterior ao que aqui se discute (2012).
87. Acresce que, conforme decorre do extracto acima junto como Documento n.º 5, o depósito detido pelo Exponente no BCP, identificado com o n.º 1802513772073, foi também mobilizado em 16.03.2012, no montante de € 100.000 (cem mil Euros).
88. Note-se que este depósito a prazo havia sido constituído pelo período de 180 dias, conforme mencionado no extracto junto como Documento n.º 5, vencendo-se em 28.05.2012. (sublinhado nosso)
89. O que significa que o mesmo havia sido constituído em período anterior àquele no qual pretende a AT fixar a matéria colectável por métodos indirectos (2012)."
9 - Em face destes elementos apresentados pelo sujeito passivo e no âmbito do procedimento inspetivo credenciado pela ordem de serviço nº 01201500294 e do dever de colaboração com a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) , previsto no art.º 59° da Lei Geral tributária (LGT) e art.ºs 9.º e 48.0 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, notificamos o sujeito passivo, através de carta registada com aviso de receção, para justificar a divergência existente entre o acréscimo de património realizado no ano de 2011, no valor de 145.000,00€, e os rendimentos liquidas declarados em sede de IRS naquele ano, juntando para tal os elementos que comprovem Inequivocamente a origem do capital.
o Pagamento efetuado em 04/11/2011 (data do contrato promessa) 20.000,00€
o Depósito a Prazo no BPI 25.000,00€
o Depósito a Prazo no BCP 100.000,00€
oTotal Acréscimo Patrimonial do Ano de 2011 145.000.00€
o Rendimentos Líquidos Declarados - Ano de 2011 11.298,00€
Uma vez que, de acordo com o disposto na alínea f) do n° 1 do art.º 87° da Lei Geral Tributária (LGT), há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável em caso de "Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000,00, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados" e nos termos do n.º 3 do artigo 89.º-A do mesmo diploma legal, verificadas as situações previstas na alínea f) do nº 1 do art.º 87°, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada.
No decurso do prazo estipulado na notificação para obstar à tributação nos termos anteriormente descritos, o sujeito passivo não apresentou elementos que justifiquem a discrepância existente entre os rendimentos declarados e a manifestação de fortuna evidenciada, relativamente ao ano de 2011.
10 - Refira-se ainda os seguintes factos:
• No ano de 2010, o sujeito passivo, adquiriu, igualmente sem recurso a crédito, um imóvel situado no mesmo empreendimento, imóvelesse:
| FREGUESIA | ARTIGO | FRAÇÃO | DATA | VALOR DE AQUISIÇÃO |
| 131402 | 1… | … | 16/07/2010 | 350.000,00€ |
o Em resposta à notificação efetuada o sujeito passivo apresentou-nos elementos comprovativos do facto dos pagamentos relativos a este imóvel terem sido iniciados em 2007, sendo que no ano de 2010 apenas pagou o montante de 234.500,00€ .
o Demonstrou ainda que em Dezembro de 2009 possuía meios financeiros que lhe possibilitaram a referida compra, isto é, exibiu extratos bancários de aplicações financeiras de que dispunha, que totalizavam o montante de 211.000,00€, e que foram utilizadas na compra do imóvel adquirido no ano de 2010.
o Dado que esgotou a verba atrás referida na compra desse imóvel e não exibiu outros rendimentos, nem contraiu empréstimos bancários para a compra do segundo imóvel, essas disponibilidades permitiram a compra do primeiro imóvel mas não demonstram, por si só, capacidade para a aquisição de ambos os imóveis.
III - CONCLUSÕES E PROPOSTAS
Resulta, do exposto anteriormente, que se encontram reunidos os pressupostos de avaliação indirecta previstos na alínea f) nº 1 do artigo 87° da LGT, avaliação indirecta essa que deve ser efetuada no âmbito dum procedimento que Inclua a investigação das contas bancárias, conforme induz a leitura do nº 11 do artigo 89°-A do referido diploma legal.
Considerando que os factos descritos na presente informação se enquadram na alínea c) n.º 1 do artigo 63°-B da LGT, e dado que o sujeito passivo não apresentou os comprovativos de que correspondem à realidade os rendimentos declarados, nos anos de 2011 e 2012, de forma a obstar a tributação nos termos referidos, vem esta Direcção de Finanças propor a derrogação do sigilo bancário ao sujeito passivo P..., relativamente a todas as suas contas bancárias, dos anos de 2011 e 2012.(…)» - Cf r. fls. 155-162 do processo administrativo apenso.
12. Sobre a Informação referida em 11) incidiram o parecer, de 20/04/2015, do Sr. Inspector Tributário Assessor: «Confirmo o teor da presente informação, da qual constam os motivos que justificam o pedido de derrogação do sigilo bancário. Para os devidos efeitos e nos termos do estabelecido no nº 4 do artº 63ºB da LGT, remeter ao gabinete da Exma. Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT). À consideração superior.» e os despachos de 20/04/2015, do Sr. Chefe de Divisão, por subdelegação do D.F. Adjunto: «Concordo. À consideração superior» e de 21/04/2015, da Sra. Directora de Finanças Adjunta:
«Concordo. Remeta-se ao Gabinete da Exma. Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, conforme vem proposto» - Cfr. fls. 155 do processo administrativo apenso.
13. Em 22/05/2015, a Senhora Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira proferiu a seguinte decisão:
«DECISÃO
1. Nos termos e com os fundamentos constantes da Informação da Divisão de Inspecção Tributária I, da Direcção de Finanças do Porto, no âmbito das ordens de serviço n.º OI201405223 e OI201500294, bem como os pareceres nela exarados e com o despacho da Senhora Directora de Finanças Adjunta, verificando-se os condicionalismos previstos na alínea c) do n.º 1 do artigo 63.º - B da Lei Geral Tributária, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n.º 4 do citado normativo, autorizo que funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder livremente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que seja titular o sujeito passivo P..., NIF 2…, relativamente aos anos de 2011 e 2012.
2. Devolva-se o processo à Direcção de Finanças do Porto para efeitos da tramitação subsequente.» - Cf r. fls. 153 do processo administrativo apenso.
14. Em 09/06/2015, foi o Recorrente notificado, através da sua mandatária, da decisão referida em 13) e da informação que lhe serviu de base - Cfr. fls. 165-167 do processo administrativo apenso.
15. Em 19/06/2015, o presente recurso deu entrada neste TAF, via SITAF – Cfr. fls. 2 do processo físico.* Mais se provaram, com interesse para a decisão, os seguintes factos:
16. Por escrito datado de 04/11/2011, intitulado “contrato”, “N…, S.A.” (primeiro outorgante) declara prometer vender ao Recorrente (segundo outorgante) e este declara prometer comprar, «uma fracção autónoma no prédio urbano denominado “Casas…”, sita na Rua…, Santo Tirso», pelo preço de € 248.500,00 – Cfr. Documento 2 junto com a petição inicial.
17. No mesmo documento declararam ainda os outorgantes que o preço será pago pelo segundo outorgante, do modo seguinte: € 20.000,00 com a assinatura desse documento e a quantia remanescente de €228.500,00, no acto da outorga da escritura pública de compra e vendam mediante a entrega de cheque visado/bancário – Cfr. Documento 2 junto com a petição inicial.
18. Em 30/12/2011, o saldo do Recorrente disponível na sua conta de depósitos à ordem n.º 8…no Banco BPI ascendia a € 29.299,97 – Cf r. o Documento 4 junto com a petição inicial.
19. Em 02/01/2012, o saldo do Recorrente disponível na sua conta de depósitos à ordem n.º 4…no Banco BCP ascendia a € 29.614,17 – Cfr. o Documento 6 junto com a petição inicial.
20. Através da AP. 2247 de 16/03/2012 foi registada a aquisição a “N…, S.A.”, pelo Recorrente e cônjuge S…, casados no regime de comunhão de adquiridos, do imóvel registado na Conservatória do Registo de Predial de Santo Tirso, freguesia de Água Longa, sob o n.º 1…– Cfr. o Documento 3 junto com a petição inicial.
21. Em 15/03/2012, o Recorrente mobilizou um depósito a prazo que detinha junto do Banco BPI, no valor de € 25.000,00 para a conta referida em 18) – Cfr. o Documento 4 junto com a petição inicial.
22. Em 16/03/2012, o Banco BPI emitiu cheque bancário visado sobre a conta referida em 18) no montante de € 73.500,00 – Cf r. o Documento 5 junto com a petição inicial.
23. Após a emissão do cheque referido em 22) o saldo da conta passou a ser de € 16.274,93 – Cfr. o Documento 4 junto com a petição inicial.
24. Em 16/03/2012, o Recorrente liquidou o depósito a prazo que detinha junto do Banco BPC desde 31/12/2010, no valor de € 100.000,00, transferindo este valor para a conta referida em 19) e, nessa data mesma, o Banco BCP emitiu cheque bancário visado sobre a referida conta no montante de € 155.000,00 – Cfr. os Documentos 6 e 8 juntos com a petição inicial.
25. Após a emissão do cheque referido em 24), o saldo na conta referida em 19) passou a ser de € 1.105,61 – Cfr. o Documento 6 junto com a petição inicial.* Alicerçou-se a convicção do tribunal na consideração dos factos provados, no teor dos documentos juntos aos autos pelos recorrentes e dos constantes do processo administrativo apenso, os quais se dão por inteiramente reproduzidos, não tendo sido impugnados. * III.2 – Factos Não Provados
Todos os restantes, sendo com interesse, os seguintes:
1. Não se provou que os pais do Recorrente foram, ao longo do tempo, contribuindo com doações em dinheiro para a aquisição do imóvel – Facto alegado pelo recorrente no artigo 11.º da respectiva petição inicial, relativamente ao qual não foi apresentada qualquer prova.
2. Não se provou que, para a emissão pelo Banco BPI do cheque visado no valor de € 73.500,00, além da mobilização do valor do depósito a prazo detido neste Banco no valor de € 25.000,00, tenham sido utilizados fundos que estivessem disponíveis na sua conta à ordem antes do início do ano de 2012 – Facto alegado pelo recorrente no artigo 19.º da respectiva petição inicial. Não só o montante que estava disponível à ordem, na conta em questão, em 30/12/2011, era de apenas € 29.299,97 (cfr. o item 18) dos factos provados), i.e., nem sequer seria suficiente para suportar o pagamento dos remanescentes € 48.500,00, como não foi demonstrada a sua conexão com a emissão do cheque em questão em 16/03/2012 (cf r. o item 22) dos factos provados), o que só seria possível se inexistissem movimentos a débito desde então, sendo que da análise do extracto junto com a petição inicial como documento 4 facilmente se constata que a conta em questão teve alguma movimentação entre 02/01/2012 e 13/03/2012, desconhecendo-se todavia, o valor e natureza desses movimentos (débito/crédito), uma vez que tais movimentos foram declaradamente rasurados/apagados pelo Recorrente.
3. Não se provou que, para a emissão pelo Banco BCP do cheque visado no valor de €155.000,00, além da mobilização do valor do depósito a prazo detido neste Banco no valor de € 100.000,00, tenham sido utilizados fundos que estivessem disponíveis na sua conta à ordem antes do início do ano de 2012 – Facto alegado pelo recorrente no artigo 24.º da respectiva petição inicial. Não só o montante que estava disponível à ordem, na conta em questão, em 02/01/2012, era de apenas € 29.614,17 (cf r. o item 19) dos factos provados), i.e., nem sequer seria suficiente para suportar o pagamento dos remanescentes € 55.000,00, como não foi demonstrada a sua conexão com a emissão do cheque em questão em 16/03/2012 (cf r. o item 24) dos factos provados), o que só seria possível se na referida conta inexistissem movimentos a débito desde então, o que o Recorrente não logrou demonstrar uma vez que apenas junta com a petição inicial extractos referentes aos meses de Janeiro e Março de 2012 e com linhas declaradamente rasuradas/apagadas (cfr. os documentos 6 e 7) desconhecendo-se a movimentação da conta em questão no período entre 02/01/2012 e 12/03/2012.* 4. Apreciação jurídica do Recurso.
A sentença delimitou a sua intervenção ao conhecimento dos vícios assacados ao despacho recorrido segundo a ordem estabelecida no art. 124º do CPPT, dando primazia ao vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito da decisão recorrida por se ela que assegura a tutela mais eficaz dos direitos do impugnante.
[1]O recorrente insurge-se contra o julgamento da matéria de facto, de tal sorte que entende que os factos dos n.ºs 2 e 3 da matéria factual não provada devem transitar para a factualidade provada, porquanto no seu entender é possível demonstrar a conexão entre os valores à ordem detidos no BPI e BCP, no início de 2012, e o valor dos cheques visados, emitidos em 16/3/2012, na aquisição do imóvel
Pois bem,
A alteração da matéria de facto nos moldes pretendidos, pelo Tribunal de Recurso, só poderá ocorrer em situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em 1ª instância.No sentido do texto Ac. do TCASul no processo 07219/13 de 29/5/2014, disponível no site da dgsi.
O erro deve ser evidenciado pela Recorrente, no caso da prova documental a indicação exata dos factos, que permitam um julgamento diverso, rejeitando-se a admissibilidade de recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto, mas apenas de concretas questões de facto controvertidas, com indicação, no seu entender, de qual a decisão alternativa deve ser proferida pelo tribunal de Recurso, em sede de reapreciação dos meio de prova.
Citando António Santos Abrantes GeraldesIn Recursos no Novo CPC, 2ª edição, página 133-135. :
«Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos e facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões.
Quando a impugnação se fundar em meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados por escrito [documentos ou confissões reduzidas a escrito, depoimentos antecipados] e, por fim, os que foram oralmente produzidos perante o tribunal ou por carta e que ficaram gravados em sistema áudio ou vídeo.
(…)”
Exigências que, segundo o autor citado, “devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor, próprio de um instrumento processual que visa pôr em causa o julgamento da matéria de facto efetuado por outro tribunal em circunstâncias que não podem ser inteiramente reproduzidas na 2ª instância”
Por conseguinte, não cumprindo o recorrente o ónus de alegação, com falta de especificação nas conclusões dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, falta de especificação dos concretos meios probatórios constantes do processo [no presente caso os segmentos dos documentos que permitam dar relevo probatório às quantias, à ordem, que somam o valor de 58.914,14, no sentido de que existiam antes e foram aplicadas no pagamento do preço, através dos cheques visados nos valores nominais de 48.500,00 e 55.000,00] que o recorrente se funda e a falta de posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação, a consequência é, inelutavelmente, a rejeição.* [3] Entende, ainda, o Recorrente que a posição do Tribunal “a quo” em sede de ónus da prova leva a uma interpretação inconstitucional do art. 89ºA, n.º3, da LGT, pois que obriga a revelar toda a informação bancária, no período que medeia a data do pagamento do preço e o início do ano de 2012, relativamente à qual se discute se é ou não legal o levantamento do sigilo bancário, desrespeitando o direito à reserva da vida privada sendo esta restrição desproporcional, não observando as garantias de acesso à justiça e ao princípio da tipicidade fiscal.
Vejamos então,
Os pressupostos da derrogação do sigilo bancário a que se refere o art. 63ºB da LGT são:
_decorra uma ação de fiscalização tributária[art. 63º, n.º3 da LGT];
_nessa ação de fiscalização se recolha indícios de incumprimento dos deveres de colaboração do s.p. que decorrem das circunstâncias mencionadas nas várias alíneas do n.º1, [n.º1, do art. 63ºB];
_ que a derrogação do sigilo bancário seja necessária, adequada e proporcionada ao apuramento da situação tributária visado na inspeção, [n.º1, do art. 63º-B, “diligências necessárias ao apuramento da situação tributária” em conjugação com o art. 55º (proporcionalidade) e art. 7º do RCIT]
O recorrente põe o enfoque na desproporcionalidade face ao fim em vista e bem assim na inobservância do direito de acesso à justiça.
Ou seja, entende que se pede mais do que é razoável e que exigindo-se o acesso a todos os movimentos das contas naquele período não só é uma devassa da reserva da intimidade da sua vida privada, como também, esvazia de conteúdo o efeito do recurso da decisão a tribunal, pois que, este apenas se satisfaz com o acesso a todos os movimentos da conta naquele período.
Neste contexto há que realçar o que dispõe o art. 89º- A, n.º3, “Verificadas as situações (…) bem como na alínea f) do artigo 87º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo patrimonial ou despesa efetuada”
O que a norma exige é que o S.P. prove que a sua declaração de rendimentos é real e que dispõe de outra fonte, não sujeita a IRS, para fazer face à despesa ou facto manifestado (aquisição do imóvel) e que a mesma foi utilizada para fazer face a tal aquisição.Cfr. Ac. do STA de 27/5/2009 no processo 0403/09 e ainda o Ac. do Pleno de 19/5/2010 no processo 0734/09
Ora,
O Recorrente entende que apresentou elementos comprovativos da constituição dos depósitos a prazo no BPI e no BCP em ano anterior a 2012 e da mobilização dos depósitos em data imediatamente anterior ou contemporânea à emissão dos cheques para pagamento do preço do imóvel, em valor superior ao dos montantes de depósito a prazo, para o que apresentou elementos comprovativos dos saldos das contas do BPI e do BCP no início de 2012, ascendiam no total a 58.114,14€ [BPI, 29.299,97 e BCP, 29.614,17] e que após a emissão dos cheques para aquisição do imóvel, os saldos dessas contas passaram a ser inferiores, no total de 17.380,54€, [16.274,93 e 1.105,61, respetivamente].
Pergunta-se, como se sabe que os fundos monetários das contas foram utilizados no pagamento do preço (?) que facto é trazido para atribuir tal conexão (?).
É consabido que cabe ao S.P. a prova dos fundos financeiros que dispõe mas também que os mesmos foram afetos em concreto à despesa manifestada.
A nosso ver a melhor interpretação do art. 89º-A, n.º 3 da LGT é a que vem preconizada pelo Acórdão do Supremo, a que alude a sentençaAc. STA de 15/02/2012 no processo 050/12 disponível na internet em www.gdsi.pt
, que além do mais faz uma ponderação da jurisprudência do STA sobre a aplicação da citada norma do n.º3, bem como convoca o Acórdão do TCA Norte de 28/10/2010 no processo212/10, para concluir que “ a sua teleologia, exige uma relação causal entre os meios financeiros não sujeitos a tributação e a sua afetação à manifestação de fortuna evidenciada. Faz todo sentido que só os meios financeiros que possam ser causa de manifestação de fortuna devam ser considerados para afastar a possibilidade de avaliação indireta da matéria coletável prevista na al. f) do artigo 87º da LGT e também n.º1 do art. 89º”.
“(…) só a demonstração de quais os concretos meios financeiros não sujeitos a declaração foram afetados à manifestação de fortuna evidenciada permitirá considerar satisfeita a exigência de justificação feita no n.º3 daquele artigo. (…) Só assim se pode considerar que o contribuinte, para evidenciar determinada manifestação de fortuna, não despendeu rendimentos sujeitos a declaração. A não ser assim, bem podia suceder que o contribuinte continuasse a manter na sua disponibilidade os meios financeiros que alegou e demonstrou não estarem sujeitos a declaração totalmente incólumes (i.e., não consumidos por manifestação de fortuna alguma), sendo até que sempre poderia usar os mesmos meios financeiros para justificar diferentes manifestações de fortuna ou, pelo menos, manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes. (…)”
Assim o citado acórdão do STA acaba por concluir que:” a melhor interpretação do mencionado art. 89ºA, n.º3, da LGT, exige que o contribuinte prove a relação causal de afetação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada. E, falamos de relação causal e não relação direta por não lhes reconhecermos o mesmo significado, mas apenas proximidade. Na relação causal admitimos vias indiretas de prova. Em substância parece-nos que a relação causal tem uma maior correspondência verbal com os termos legais usados no n.º3, do art. 89º -A da LGT ao referir-se «é outra a fonte das manifestações de fortuna».
Com efeito, tal exigência de relação direta não vem expressa, minimamente, na letra do preceito que vimos analisando. A exigência de relação causal parece-nos adequada à satisfação dos fins da norma, de prevenção da fraude fiscal e a mesma posiciona-se num nível de exigência de prova perfeitamente realizável e exigível ao sujeito passivo, que pode até ser mais rigorosa/exigente para o contribuinte mas que não lhe coarta a possibilidade de provar a afetação de certos rendimentos a um determinado consumo por outras vias, para além da direta, conhecidas as características da fungibilidade, transmissibilidade/meio de troca e até geradoras de crédito perante terceiros que o dinheiro possui. (…)»
Voltando ao nosso caso, pese embora demonstrar a existência de dinheiro naquelas contas a prazo, desconhece-se quando é que elas foram criadas com tais valores e bem assim como foram mobilizados os valores e afetos à aquisição do imóvel.
Se não apresenta qualquer documento que demonstre a existência de tais valores na sua esfera jurídica em momento anterior ao ano da aquisição e a sua afetação ao pagamento do preço, apenas o acesso integral aos movimentos das contas naquele período poderá esclarecer a sua conexão com o facto manifestado (aquisição do imóvel por escritura de compra e venda em 16/3/2012).
Não se descortina que haja aqui violação da reserva da intimidade da vida privada ou até uma desproporção de meios em face aos fins em vista, de combate à evasão fiscal.
Cabendo ao Sujeito, em caso de falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período da tributação, de uma divergência com os rendimentos declarados, a demonstração da legalidade dos meios financeiros invocados, ou seja, que dispõe de meios financeiros no âmbito da sua esfera jurídico-patrimonial, não subtraídos ao dever legal de os declarar, e que os afetou àquela aquisição, cujo poder-agir está na sua disponibilidade subjetiva não há, pois, qualquer inconstitucionalidade na interpretação do n.º3 do art. 89º-A, da LGT.
Quem manifesta “fortuna” e não declara rendimentos compatíveis não pode obstaculizar o acesso à sua informação bancária privilegiada nem tão pouco apelar para violação dos direitos constitucionais de garantia (art. 18º, n.º2, do CRP).
As manifestações de fortuna são mecanismos de prevenção e combate à evasão fiscal que consistem na determinação de rendimentos através de indícios e presunções (art. 83º e 87º, n.º1, al. f) e 89º, n.º5 da LGT), no caso temos uma “manifestação de fortuna”, no valor de 248.500,00, em contraponto com uma declaração de rendimentos, cuja desproporção para menos é significativa (menos de 30%) no ano da aquisição do imóvel, logo importa esclarecer a proveniência do dinheiro que permitiu o pagamento do preço, por um lado, verificada a proveniência e sua existência, a sua afetação ao facto manifestado.
Naturalmente que, ao contrario do pugnado pelo Recorrente, em vista do fim a que se propõem as “manifestações de fortuna”, é necessário que se demonstre a causa da fonte de rendimento utilizada no “facto manifestado”, pois, só assim é possível afastar a presunção legal.
Ora demonstrar tão só que tem dinheiro em contas bancárias sem explicar donde provém esse dinheiro, quando a declaração de rendimentos não permite aforrar tais valores monetários, é de linear clareza que não combate o objetivo de evasão fiscal, ou seja, o fim ou escopo da lei.
Improcedem, assim, as conclusões de recurso das letras C) a J).* [2] Erro de julgamento na aplicação o direito ao entender legal a aplicação da al. f) do art. 87º da LGT a imóveis inferiores a 250 mil euros, contrariando a regra do n.º3 do art. 7º do C.C. de que a lei geral não derroga lei especial (porque há norma especial para os imóveis, na al. d) do art.87º e n.º4, do art. 89ºA da LGT) [conclusões K) a O)]
Ora, aqui o Recorrente discorda da aplicação do direito porque estando em causa a aquisição de um imóvel inferior a 250.000,00€ não é, no seu entender, subsumível à norma da al. f) do art. 87º da LGT.
Ora, sobre esta questão como, aliás, refere a sentença há Acórdão do STA, Pleno da secção docontencioso tributário, que sancionou a aplicação do art. 87º, al. f), da LGT quando o valor dos imóveis não atinge os 250 mil euros.
Não havendo razões de facto ou de direito para se adotar entendimento diverso ou/e contrariar a jurisprudência ai plasmada, apenas resta remeter para o teor do mesmo arestoAc. do STA, Pleno do Contencioso Tributário, no processo 0882//12 de 16/10/2013, disponível na internet em www.dgsi.pt
, na esteira de que, o art. 87º tem em vista a preocupação constante de reforço da luta contra a fraude e evasão fiscal, com identificação e perseguição, através do método de tributação indireta, de situações indiciadoras de capacidade contributiva em desconformidade com a declarada, independentemente do facto típico gerador dessa capacidade e da qualificação dos rendimentos quanto à fonte.
A al. f) do art. 87º da LGT tem em vista legitimar a AT a realizar fixações por métodos indiretos do rendimento tributável, tendo em conta que a al. d) do art. 87º só é aplicável desde que, para além dos restantes requisitos, o valor da aquisição seja superior a determinado montante, pelo que o normativo da al. f) visou abarcar situações de fraude e evasão fiscal relevantes e relativamente às quais a AT nada poderia fazer porque traduzíveis em valores inferiores ao que está pressuposto na aplicação da al. d) do art. 87º. Não fazendo a norma qualquer distinção entre bens móveis e imóveis ou direitos, a alínea tem de aplicar-se a todas as situações nela enquadráveis, por valor inferior a 250 mil euros e como tal, não suscetível de lhe ser aplicada a al. d) do art. 87º da LGT. (sic)
“Os indícios de capacidade contributiva em discrepância com o rendimento declarado, abrangidos pela previsão da alínea f) do art. 87º da LGT, são considerados independentemente do facto típico gerador dessa capacidade.”
Improcedem também as citadas conclusões do Recorrente.* Cabe agora analisar as conclusões de recurso da Autoridade Administrativa Tributária Aduaneira, as quais se prendem com a questão de saber se, por um lado, o valor do depósito bancário dado como provado, no valor de 100 mil euros, existente em 2010, estando em causa o ano de 2011, o s.p. está obrigado a demonstrar a origem desses capitais, no sentido de se obter a certeza de que os mesmos não foram omitidos à declaração de rendimentos de 2011; por outro lado, se a justificação parcial não preclude a possibilidade de recorrer às informações bancárias do s.p., ao abrigo do art. 63º-B, n.º3, da al. b) da LGT, ou seja, aceder às informações bancárias relativamente à diferença entre o valor justificado (100 mil) e o valor total dos depósitos bancários desse ano, no montante de 145 mil euros.
A sentença recorrida sancionou que: «A decisão de acesso às contas e documentos bancários do Recorrente, referentes aos anos de 2011 e 2012, foi emitida ao abrigo do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT, onde se dispõe que a administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos, «quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º», prevendo esta última norma a avaliação indireta em caso de «acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados».
In casu, os pressupostos de facto que determinaram a decisão recorrida, são os que constam da informação da Divisão de Inspecção Tributária (cfr. o item 11) dos factos provados), os quais assentam, essencialmente:
(i) relativamente ao ano de 2012, na divergência existente entre o acréscimo de património verificado nesse ano decorrente da aquisição de imóvel no valor de € 248.500,00 sem recurso a financiamento e os rendimentos líquidos declarados em sede de IRS no mesmo ano, no montante de € 16.023,05,
após aceitação pelos serviços de inspecção tributária da justificação apresentada pelo sujeito passivo relativa ao pagamento da quantia de € 20.000,00 em 04/11/2011 (data da celebração do contrato promessa) e à mobilização de depósitos a prazo detidos em 2011 nos Bancos BPI e BCP, no valor de € 25.000,00 e € 100.000,00, respectivamente, dando por não comprovada a origem dos remanescentes € 103.500,00; e,
(ii) relativamente ao ano de 2011, na divergência existente entre o acréscimo de património verificado nesse ano, decorrente da justificação apresentada pelo Recorrente acerca da origem, titularidade e mobilização dos montantes aceites como tendo sido afetos à aquisição do imóvel em 2012 – o pagamento efetuado na data da celebração contrato-promessa no valor de € 20.000,00 e a titularidade de depósitos a prazo no valor de € 25.000,00 e € 100.000,00, no valor global de € 145.000,00 - e os rendimentos declarados em sede de IRS no mesmo ano, de € 11.296,00.
Ora, compulsado o acervo de factos levados ao probatório, verifica-se efectivamente que a razão está do lado do Recorrente quanto ao erro sobre os pressupostos de facto da decisão de derrogação do sigilo para o ano de 2011.
Com efeito, foi em face da justificação apresentada pelo sujeito passivo para o ano de 2012, da afectação de fundos que detinha no ano de 2011, no valor de € 145.000,00 e da constatação de que, nesse ano, o rendimento líquido declarado fora de apenas € 11.296,00, que surgiu a necessidade de apurar a origem desse montante de € 145.000,00.
Sucede que, ao contrário do que foi entendido pelos serviços de inspeção tributária ao concluírem que «no decurso do prazo estipulado na notificação para obstar à tributação nos termos anteriormente descritos, o sujeito passivo não apresentou elementos que justifiquem a discrepância existente entre os rendimentos declarados e a manifestação de fortuna evidenciada, relativamente ao ano de 2011» (cfr. o item 11) dos factos provados), o certo é que o sujeito passivo alegou e demonstrou, em resposta a essa notificação e tornou a demonstrá-lo perante este Tribunal, que o depósito a prazo mobilizado para a emissão do cheque visado pelo Banco BCP, no valor de € 100.000,00, já era por si detido desde 2010 (cfr. os itens 8), 9) e 24) dos factos provados).
Pelo que, independentemente da questão de saber, como também alega o Recorrente, se a ausência de pronúncia, por parte dos serviços de inspecção tributária, acerca do argumento expressamente invocado pelo Recorrente e do documento bancário que juntou para o efeito (i.e, que o depósito a prazo no valor de € 100.000,00 já era detido desde 2010), redunda em falta de fundamentação da decisão relativamente ao ano de 2011, o certo é que há erro sobre os pressupostos de facto da decisão recorrida relativamente a 2011, que a torna anulável, nessa parte (artigo 163.º, n.º 1 do Código de Procedimento Administrativo1, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea c) da LGT), porque estando justificado que o depósito a prazo em questão remonta a 2010, o valor do acréscimo de património não justificado em 2011 passa a ser de apenas de € 45.000,00, valor este que fica aquém do limiar mínimo das manifestações de fortuna sujeitas a avaliação indireta nos termos do disposto no artigo 87.º, n.º 1, al. f) da LGT.
Pelo que o recurso terá que proceder nesta parte, devendo anular-se a decisão de derrogação de sigilo quanto ao ano de 2011, ficando prejudicada a apreciação da alegada falta de fundamentação da decisão recorrida relativamente a esse ano [artigo 608.º, n.º 2 doCódigo de Processo Civil (CPC)], mais se consignando, tendo em conta o efeito meramente devolutivo do presente recurso judicial, que os elementos de prova entretanto obtidos relativamente a 2011 não podem ser utilizados para qualquer efeito em desfavor do contribuinte (cfr. o disposto no artigo 63.º-B, n.ºs 5 e 6 da LGT).»
Ora o que ressalta das conclusões de recurso é pois o que já a AT preconizava na sua decisão de acesso à informação bancária do contribuinte no ano de 2011 e que a sentença liminarmente rejeitou ao sancionar que aquela decisão padecia de erro sobre os pressupostos de facto relativamente ao ano de 2011.
Na verdade, o procedimento inspetivo teve origem, como consta do relatório apenso, no facto de o sujeito passivo em questão, no ano de 2012, ter adquirido por escritura notarial um imóvel pelo valor de 248.500,00€ e os rendimentos líquidos declarados do s.p. nos anos de 2008 a 2012 terem sido, respetivamente de 9.619,36; 10.112,00; 11.296,00; 11.296,00€ e 16.023,05 e não ter recorrido a empréstimos junto de instituições financeiras.
No decurso desse procedimento, após esclarecimentos prestados pelo S.P., com documentação bancária, verificou-se que havia resgatado valores monetários que tinha em depósitos bancários, de 100 mil euros e de 45 mil euros e, entendeu a AT que esses valores eram eles, de per si, também uma manifestação de fortuna, pelo que, solicitou ao contribuinte que justificasse a titularidade de tais valores.
Por conseguinte, o que começou por ser uma manifestação de fortuna com a aquisição do imóvel estendeu-se a valores monetários detidos pelo contribuinte nos anos anteriores àquela aquisição.
Deste modo, tal como tratou a AT a questão, não oferece qualquer censura a decisão do Tribunal ao considerar que relativamente a 2011 está justificada a mobilização de fundos por si detidos em ano anterior (2010), pois que se já existiam no ano de 2010 não foram sonegados à declaração de rendimentos de 2011 pela simples facto de que não se impunha declará-los.
Ora, se a quantia de 100 mil euros estava justificada naturalmente que o excedente de 45 mil euros não cabe na previsão da norma invocada pela AT, al. f) do n.º1, do art. 87º da LGT.
Ou seja, relativamente ao ano de 2011 não estão verificados os pressupostos do art. 63º-B, n.1, al. c) em conjugação com o art. 87º, n.º1, al. f) da LGT, logo não sendo permitido o acesso à informação bancária desse ano.
O mesmo já não se pode afirmar, como sentenciou a 1ª instância, relativamente ao ano de 2012, porquanto se verifica um acréscimo de património não justificado nos termos da al. f) do art.87º da LGT, em valor superior a 100 mil euros, estando, neste ano, a Autoridade Tributária legitimada a aceder às contas bancárias do contribuinte.
Em conclusão, a AT não está legitimada para aceder às contas do Recorrente no ano de 2011, na parte que ultrapassa o valor justificado [45 mil euros] na medida em que a lei apenas legitima tal acesso quando exceda os cem mil euros.
Também, não, pode exigir que justifique a proveniência do depósito de 100 mil euros sendo este considerado o “facto manifestado” ele já existia anteriormente na esfera jurídico-patrimonial do contribuinte, sem qualquer influência na declaração de rendimentos do ano de 2011, para que tal não fosse assim, seria necessário que aquele depósito tivesse surgido no ano de 2011.
Ora, não foi o que se apurou em sede procedimento, tal como consta dos factos provados [facto 24], o Recorrente liquidou o depósito a prazo que detinha junto do Banco BCP desde 31/12/2010, no valor de 100.000,00€, transferindo esse valor para a conta referida em 19) (…).* 5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e, em consequência, mantém-se a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrentes.
Notifique-se.
Porto, 14 de janeiro de 2016
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes |
