| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA e SMCS, LDA, melhor identificadas nos autos, interpuseram recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) relativo ao exercício de 2001 e respectivos juros compensatórios no valor global de €62.993,07.
A Recorrente FAZENDA PÚBLICA rematou as respectivas alegações de recurso com as conclusões que se reproduzem:
I – O objecto do recurso
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por SMCS, Lda. contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2001, pretendendo a Fazenda Pública a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação totalmente improcedente, mantendo na ordem jurídica as liquidações impugnadas.
II. Conquanto a impugnante tenha imputado variados vícios às liquidações de IVA em causa, o douto Tribunal a quo entendeu aceder a apenas uma das pretensões, anulando, por vício de violação de lei, as correcções operadas em relação a operações alegadamente simuladas, no montante de € 25.485,85.
II - A factualidade dada como provada
III. No que respeita à aos factos dados como provados, e que não nos merecem qualquer reparo, destacam-se os pontos A. (pág. 2), G. (pág. 4 a 15, em especial o ponto III.1.2. IVA indevidamente deduzido em Operações Simuladas, de pág. 10 a 15), L. (pág. 17), M. (pág. 17), N. (pág. 17), O. (pág. 17), P. (pág. 17 a 19) e Q. (pág. 19).
III – O entendimento do douto Tribunal a quo
IV. Na douta sentença entendeu-se que a AT “não cumpriu o ónus que lhe incumbia de provar a simulação de transacções comerciais”, estribando-se no acórdão proferido pelo TCA Norte no processo n.º 01380/05.7BEBRG, de 31-01-2014 (no mesmo sentido, os acórdãos proferidos nos processos n.ºs 00199/07.5BEBRG e 00126/06.7BEBRG, ambos de 31-01-2014 e também do TCA Norte).
V. Se logramos entender este segmento da douta sentença, para que se pudessem considerar aquelas facturas como falsas a AT teria de reunir indicadores objectivos da existência de um acordo simulatório entre o verdadeiro fornecedor dos bens, o emitente das facturas e o utilizador das mesmas.
VI. Não o fazendo, ficaria sempre em aberto a possibilidade de estarmos perante um caso de interposição fictícia (simulação subjectiva) ou perante um caso de interposição real (em que não haveria simulação), sendo esta situação de “dúvida” resolvida contra a AT.
VII. No entanto, com o devido respeito, a douta decisão aqui recorrida, ao percorrer idêntico caminho ao trilhado pelos aludidos arestos do TCA Norte, acaba por padecer dos mesmos erros de interpretação e aplicação da lei, por partir de premissas que não encontram acolhimento, nem no texto, nem no espírito dessa mesma lei.
IV – A relação subjacente entre emitente e utilizador como requisito de dedutibilidade
VIII. Considerou o douto Tribunal recorrido que, para efeitos de IVA, não constitui requisito do direito à dedução que tenha sido o emitente da factura a transmitir os bens ou a prestar os serviços (até porque o legislador se abstraiu da relação subjacente titulada na factura), entendendo que a dedutibilidade só pode ser afastada por uma norma de exclusão, designadamente pelo n.º 3 do artigo 19.º do CIVA.
IX. No entanto, o facto de o emitente que mencione indevidamente IVA [artigo 2.º n.º 1 alínea c) do CIVA] estar obrigado a entregar o imposto não significa que o legislador não atribua relevância à relação entre emitente e utilizador.
X. Quer porque aquela norma também se aplica a situações em que existe uma relação (comercial) efectiva entre quem emite a factura e quem a utiliza,
XI. Quer porque, naqueles casos em que o legislador obriga o emitente da factura a entregar o imposto que menciona e, concomitantemente, impede o utilizador de deduzir esse mesmo imposto, mais não faz do que assegurar o correcto funcionamento daquele imposto de matriz comunitária.
XII. Logo, a existência de uma relação verdadeira entre emitente e utilizador constitui um requisito de dedutibilidade do IVA.
XIII. Por outro lado, o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA é uma norma que estabelece mais um requisito para a dedução e não uma verdadeira norma de exclusão,
XIV. Quer porque foi opção do legislador estabelecer naquele artigo 19.º os requisitos materiais do direito à dedução (para além dos requisitos formais), definindo no artigo 20.º as operações que conferem esse direito e no artigo 21.º as exclusões ao mesmo,
XV. Quer porque o legislador, em obediência à cláusula de standstill prevista na Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, apenas consagrou [manteve] as excepções ao direito à dedução no artigo 21.º do Código do IVA.
V – O conceito fiscal de simulação e a interposição real de sujeitos
XVI. A douta sentença considerou que o conceito de operação simulada terá de ser encontrada no domínio do direito civil, com o sentido que aí se consagra, nos termos do n.º 2 do artigo 11.º da LGT.
XVII. Assim, fazendo apelo àquele regime, entendeu que, para que se possa falar em simulação subjectiva, é necessário que se verifique uma interposição fictícia, mas no sentido de se exigir um acordo entre todos os sujeitos intervenientes: o declarante, o declaratário e o interposto.
XVIII. Caso contrário, não haverá simulação, mas uma interposição real de pessoas, caindo-se na figura do mandato sem representação, na modalidade da comissão mercantil.
XIX. Deste modo, deveria a AT reunir indicadores objectivos de que existe esse tal acordo entre todos os intervenientes pois, caso o não faça, subsistiria sempre a possibilidade de o interposto agir como comissário do verdadeiro fornecedor dos bens ou prestador dos serviços.
XX. Porém, este entendimento resulta de uma visão puramente civilista do instituto da simulação, incompaginável com a realidade fáctico-jurídica que o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA visa abranger.
XXI. Na verdade, a figura da simulação, tal como se encontra recortada no plano civil, não tem pleno cabimento na análise ao fenómeno das facturas simuladas, visto que, desde logo, a previsão do legislador civil não pretenderia abranger a factualidade que se verifica no plano tributário, i.e., o regime jurídico da simulação, não foi pensado para a simulação fiscal.
XXII. Ademais, “o conteúdo da simulação fiscal é, a nosso ver, determinado pela função do conceito neste ramo do direito. Visa prosseguir a verdade fiscal e a tributação segundo a capacidade contributiva. A área de protecção da norma (diversamente do que acontece na simulação civil) é uma relação jurídica concreta: a relação jurídico-fiscal” (PISÃO PEDREIRO, op. cit., pág. 145 e 146).
XXIII. O erro de julgamento de direito consistiu, portanto, na consideração de que, para se poder falar de facturas simuladas, seria necessário a existência do tal acordo entre todos os intervenientes (e, consequentemente, que a AT reunisse indicadores objectivos desse acordo simulatório global).
XXIV. Deste modo, a interposição real, sendo uma figura tipicamente pensada para o direito civil e para os problemas que nele se suscitam, não encontra aplicação no campo da denominada facturação falsa, pelo menos com os contornos que a Inspecção Tributária assinalou no seu Relatório.
XXV. Ao aplicar a figura da interposição real ao caso em apreço, o que o douto tribunal, no fundo, vem dizer é que, em sectores de actividade como os da sucata, o sujeito A, estando interessado na compra de sucata a B [o real fornecedor dos bens, regra geral, o chamado “ajuntador”, ente não registado/colectado e que, encontrando-se à margem dos sistema, não emite qualquer documento], acaba (por um qualquer motivo) por pedir ao sujeito C que compre os bens a B e lhos venda de seguida, cabendo a C a emissão da respectiva factura,
XXVI. Sendo que esta construção, sendo perfeitamente possível no plano civil, afigura-se-nos totalmente descabida no plano tributário, no qual, o que normalmente existe é um adquirente de sucata que, comprando esse material aos mais variados fornecedores não registados (e que, por isso, não emitem factura), necessita de alguém que lhe documente esses custos, recorrendo, para tal, à figura do emitente de facturas falsas.
VI – A questão do ónus da prova e do seu cumprimento pela AT
XXVII. O douto Tribunal a quo andou bem ao considerar que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do IVA, bem como que a AT não tem que demonstrar que o acordo simulatório existiu, cabendo-lhe reunir indicadores objectivos de que tal acordo deveria ter existido.
XXVIII. Diga-se ainda, a este propósito, que não é imperioso que a AT efectue uma prova directa da simulação.
XXIX. No entanto, com o devido respeito, a douta sentença labora em erro quando, partindo destes pressupostos, acaba por considerar que a Autoridade Tributária teria de invocar factos que indicassem a existência de acordo simulatório entre todos os intervenientes na operação (real fornecedor, interposto e utilizador).
XXX. Na verdade, não se contesta que é à AT que compete reunir os tais “indicadores objectivos” da existência do acordo simulatório: o que se contesta é que a AT tenha de reunir tais indicadores relativamente à totalidade dos elementos daquela cadeia.
XXXI. Compete, isso sim, à AT reunir indicadores objectivos do acordo simulatório entre os emitentes das facturas (CASM, FRSC, AMC e SNE, Lda.) e o seu utilizador (SMCS, Lda.), o que, como resulta proficientemente do Relatório Inspectivo (ponto G. dos factos provados), foi por aquela realizado.
XXXII. Tanto mais que, no caso sub judice, a prova que o douto Tribunal a quo entendeu dever ser produzida pela Autoridade Tributária é manifestamente impossível, na medida em que a AT, embora admita a hipótese de a impugnante ter compras não registadas na contabilidade, não tem qualquer possibilidade de identificar esses eventuais fornecedores, por se tratar de elementos que, como se disse, laboram à margem do sistema, apenas sendo viável à impugnante a sua identificação.
XXXIII. Por outro lado, para além de os factos-índice elencados no ponto III.1.2. do Relatório (pág. 10 a 15 da sentença, ponto G. dos factos provados) serem manifestamente suficientes para que passasse a competir à impugnante a prova dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do IVA declarado nas facturas (veja-se, a título de exemplo, o acórdão do TCA Norte, de 23-11-2012, processo n.º 1523/05.0BEVIS-AVEIRO),
XXXIV. Estamos em crer que os indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, podendo ser obtidos com recurso à denominada fiscalização cruzada (acórdãos do TCA Norte, de 28-02-2013, processo n.º 00383/08.4BEBRG, de 15-02-2013, processo n.º 01764/08.9BEPRT, de 26-04-2012, processo n.º 00964/06.0BEPRT e do TCA Sul, de 04-06-2013, processo n.º 06478/13).
XXXV. Por fim, diga-se ainda que é totalmente inócua, face à factualidade dada como provada, a afirmação de que a IT não averiguou os meios de pagamento das facturas (o circuito financeiro),
XXXVI. Na medida em que, da mera consulta aos documentos n.ºs 9 a 11 juntos com a petição inicial (ponto P. dos factos provados) resulta, sem esforço, que os cheques em causa se encontram assinados no verso pelos seus beneficiários, tendo sido levantados ao balcão, num modus operandi típico e recorrente no domínio da facturação falsa.
XXXVII. Nestes termos, incorreu o douto Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de direito, tendo sido violado o disposto no artigo 19.º n.º 3 do Código do IVA e no artigo 74.º da LGT, devendo tais normas ser interpretadas e aplicadas no sentido de que, para que se não reconheça o direito à dedução do IVA, à AT apenas incumbe reunir indicadores objectivos do acordo simulatório entre o emitente das facturas e o utilizador – e já não entre o real fornecedor dos bens, o emitente e o utilizador – recaindo sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a douta decisão por erro de julgamento de direito e substituindo-a por outra que considere a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA. * A Recorrida apresentou contra-alegações que terminou nos seguintes termos:
I — Nota prévia sobre a competência do tribunal deste recurso
1ª CONCLUSÃO:
Nas alegações e conclusões do seu recurso, constata-se que a Recorrente manifesta clara discordância com o decidido, também no que respeita aos juízos de apreciação da prova efectuados pelo Tribunal recorrido, assumindo uma clara divergência nas ilações de facto retiradas do probatório e não só, pelo que, com todo o respeito pelo que vier a ser decidido pelo Tribunal demandado, considera a Recorrida que o recurso deduzido pela RFP, versa também sobre a matéria de facto.
2ª CONCLUSÃO:
A título de exemplo, cita-se e transcreve-se as seguintes conclusões do recurso, que o demonstram...
XXXIIL Por outro lado, para além de os factos-índice elencados no ponto III. 1.2 do Relatório (pág. 10 a 15 da sentença, ponto G. dos factos provados) serem manifestamente suficientes para que passasse a competir à impugnante a prova dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do IVA declarado nas facturas...
XXXIV. Estamos em crer que os indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos, podendo ser obtidos com recurso à denominada fiscalização cruzada...
XXXV. Por fim, diga-se ainda, que é totalmente inócua, face à factualidade dada como provada, a afirmação de que a IT não averiguou os meios de pagamento das facturas (o circuito financeiro),
XXX VII. Na medida em que, da mera consulta aos documentos n.ºs 9 a 11 juntos com a petição inicial (ponto P. dos factos provados) resulta, sem esforço, que os cheques em causa se encontram assinados no verso pelos seus beneficiários, tendo sido levantados ao balcão, num modus operandi típico e recorrente no domínio da facturação falsa.
3ª CONCLUSÃO:
Pelo que, considerando que o recurso deduzido pela RFP, versa também sobre a matéria de facto, está convencida a Recorrida, que o STA será incompetente em razão da hierarquia para o conhecimento do presente recurso, ex vi dos artigos 280.°, n.° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 26° alínea b) e 38° alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.
II — Sobre as alegações apresentadas pela RFP nos seus pontos “III” (O entendimento do douto Tribunal a quo), “IV” (A relação subjacente entre emitente e utilizador como requisito de dedutibilidade) e “V” (O conceito fiscal de simulação e a interposição real de sujeitos)
4ª CONCLUSÃO:
A RFP aqui Recorrente não se conforma com a interpretação jurídica efectuada na sentença recorrida, que acompanhou e deu como reproduzida, a Jurisprudência que consta no acórdão do TCAN, de 31-01-2014, proferido no proc. n° 01380/05.017BEBRG, que considera ainda não aplicável ao caso em julgamento, pela circunstância do respectivo quadro factual julgado no presente processo nela não se subsumir, Jurisprudência esta que a Recorrida acompanha integralmente, e saúda pelo lúcido rigor do aprofundamento interpretativo efectuado, bem como da legalidade e Justiça que resulta das suas conclusões na sua aplicação às situações tributárias concretas que nela se subsumem, como é o caso dos factos em julgamento.
5ª CONCLUSÃO:
Jurisprudência esta na qual se concluiu que a norma em causa — o art. 19° n° do CIVA, em que se fundamentou a administração tributária para proceder às liquidações oficiosas impugnadas, só exclui o direito à dedução do imposto que resulte de operação simulada.
6ª CONCLUSÃO:
Interpretação jurídica que de forma certa e justa, a sentença recorrida acompanhou, desde logo pela primazia fixada pelo legislador, nos artigos 1° e 2° da LGT, face à restante legislação ordinária tributária, neste caso o disposto no n° 3 do art. 19° do CIVA.
7ª CONCLUSÃO:
Tendo-se concluído na sentença recorrida, que para a administração tributária poder, legal e fundamentadamente, cortar o direito à dedução do IVA constante em factura de aquisição, ao abrigo do disposto no n° 3 do art. 19° do CIVA, incumbe-lhe antes provar que essa operação é simulada.
8ª CONCLUSÃO:
Simulação essa, que por força da já referida primazia da LGT e do disposto no seu art. 11° números 1 e 2, face à restante legislação ordinária, tem de ser interpretada com o sentido que o tem no direito civil, no qual a simulação consiste na divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros — artigo 240.° do Código Civil.
9ª CONCLUSÃO:
E não provando a administração tributária a eventual ocorrência nessas operações da simulação assim qualificada nesses termos, prevista no disposto no n° 3 do art. 19° do CIVA, não pode impedir o direito à dedução do IVA liquidado nas respectivas facturas, o qual foi efectivamente suportado pelo adquirente.
10ª CONCLUSÃO:
Nas suas alegações, a RFP não se conforma com a amplitude do conceito de simulação adoptado nesse acórdão e na sentença recorrida, e em socorro das suas teses, cita e transcreve exaustivamente excertos de opiniões de diversos autores, que a Recorrida, não referindo se foram produzidas antes ou depois da vigência do disposto no artigo 11º da LGT.
11ª CONCLUSÃO:
Já que sobre esta questão na anotação n° 2 ao art. 110 da LGT, anotada e comentada, de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, deve ter-se em conta o seguinte:
2- Independência qualificadora do Direito tributário
O número 2 vem tomar partido na velha querela sobre a dependência ou independência qualificadora do Direito tributário.
Não está em causa que o Direito tributário possa qualificar qualquer conceito com o sentido que considere mais conveniente. Mas não é menos certo que, normalmente, tais conceitos apresentarão, no âmbito tributário, um sentido semelhante ou muito próximo do que lhe é atribuído nos seus ramos de origem.
II — Sobre as alegações apresentadas pela RFP no seu ponto “VI” (A questão do ónus da prova e do seu cumprimento pela AT)
12ª CONCLUSÃO:
Na citada pela RFP «Nota Explicativa” ao n° 3 do art. 19° do CIVA, que tem o n° 4, que consta daquele código, verifica-se que a mesma aí não termina, continuando com o “…seguinte texto, relevante para o caso em recurso...
de imposto. Daqui que, no caso de operação ou preço simulado, não só seja devido o imposto facturado como se negue ao cliente (em conluio com o transmitente) o correspondente direito à dedução. É óbvio que haverá que distinguir entre estes casos e aqueles em que se verifica uma mera inexactidão da factura. A simulação pressupõe o dolo. Cumpre à administração fiscal prová-lo.”
13ª CONCLUSÃO:
Constata-se assim que na abalizada interpretação autêntica desta norma pelos juristas do Núcleo do IVA, responsáveis pelo estudo e redacção do texto inicial deste código, nestes casos, a administração fiscal está obrigada a provar a simulação e o dolo que nela está ínsito. Obrigação esta que clara e demonstradamente neste caso não cumpriu, tal como o reconheceu e declarou a sentença recorrida.
14ª CONCLUSÃO:
A Recorrida tem razão quando diz que a Inspecção Tributária não provou a existência de um acordo simulatório entre todos os intervenientes. Mas já não a tem quando considera que não o teria de fazer, pois se impede o direito á dedução com o fundamento numa norma que prevê apenas a exclusão do direito à dedução com o fundamento na simulação, estava obrigado a provar essa simulação dolosa, tal como ab initio ensinaram os juristas da Comissão do IVA do Núcleo do IVA da DGCI, Presidida por JGXB, INCM, tal como antes se transcreveu.
15ª CONCLUSÃO:
E seguindo a análise da prova neste ponto suscitada pela RFP, a qual não foi levada ao probatório da sentença recorrida, mas que face às alegações sobre a matéria de facto suscitadas pela Recorrente, em termos de resposta contraditória e impugnatória, nos termos do art. 636° do CPC (aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.° do CPPT), desde já a Recorrida cautelarmente requer o aditamento da factualidade que vai referir e abordar, ao probatório fixado na sentença recorrida, como factos provados, factos esses que são, em abstracto, relevantes para a boa decisão da causa.
16ª CONCLUSÃO:
De facto no ponto «VI» do relatório de inspecção fundamentante, refere o Sr. Inspector Tributário... ~
Face aos dados informais recolhidos no terreno é nosso entendimento que uma razão forte destas operações simuladas reside na subfacturação efectuada por produtores de resíduos industriais que são vendidos como fornecimentos de sucata a sujeitos passivos como a SMCS o que mesmo assim não justifica de todo o abuso da dedução do IVA simulado.
Não tendo a Inspecção Tributária apresentado um único exemplo concreto para este entendimento, que para além de não se fundar em dados irrefutáveis, também não se justificava por uma experiência ou competência profissional reconhecida, fundado apenas nos referidos “dados informais”, que pela sua própria natureza se desconhecem, e desconhecendo-se nunca poderão ser objecto de contraditório, logo jamais poderão ser idóneos para fundamentarem o que quer que seja.
17ª CONCLUSÃO:
Convicção esta, conjugada com outra, de que dos quatro fornecedores em causa, com três nunca contactou, concretamente: «FRSC”, «AMC» e «SNE, Unipessoal, Lda”. Contactou apenas com um deles — CASM, que prestou por três vezes declarações à Inspecção Tributária, cujos autos foram juntos ao processo, de fis. 264 a 269 do relatório, prestadas, em 10/05/2004 à Sr.a Inspectora Tributária AC, em 09/08/2004 e em 28/09/2004, ao Sr. Inspector Tributário PL.
18ª CONCLUSÃO:
Lendo essas declarações, ressaltam as seguintes contradições entre elas:
a) Nas primeiras declarações declarou que só havia passado facturas de favor ao Sr. MMO, nos anos de 2000 e 2001, não as havia passado a mais ninguém e só até ao ano de 2001. E que tinha 3 clientes para vender o seu ferro.
b) Nas segundas declarações, em 09/08/2004, já seria falsa toda a facturação que excedesse 200,00 € semanais. Mas, por outro lado, renovava tudo que anteriormente havia declarado à Administração Fiscal.
c) Nas terceiras declarações, em 28/09/2004, declarou que afinal não tinha 3 clientes para o ferro que vendia, como havia declarado em 10/05/2004 e 09/08/2004, concretamente...
os P…, em Canedo, a RM, em Rio Meão e o CT, nos Carvalhos.
Mas tão-somente...
a RM e PSM, Lda.
19ª CONCLUSÃO:
E foram estes os «indícios sérios» de falsidade e simulação que a Inspecção Tributária recolheu na parte relativa aos fornecedores para fundamentar o corte do IVA nas suas facturas ao abrigo ao art. 19° n° 3 do CIVA.
20ª CONCLUSÃO:
Por sua vez, no que respeita à Recorrida, a Inspecção Tributária concluiu que a sua escrita não poderia beneficiar da presunção de veracidade prevista nos termos do art. 75° da LGT, já que, erradamente convenceu-se, como decorre do relato efectuado no respectivo relatório, que nessa parte se transcreve...
Por outro lado ainda, no decurso de outro procedimento de inspecção tributária, recolheu-se declaração emitida pela SMCS, LDA, datada de 2002.02.13 e assinada pela sócia-gerente, Sra. EAS, da qual consta que esta sociedade adquire habitualmente resíduos metálicos não ferrosos à sociedade MCB, Lda, com sede em Oiã, verificando-se não constar da contabilidade dos exercícios de 2001 e 2002 da SMCS quaisquer aquisições a esta última empresa o que mais uma vez coloca em causa a veracidade da informação contabilística e as dúvidas antes referidas, neste caso ainda com maior impacto comprovativo pois trata-se duma declaração da própria SMCS (v. ANEXOS - página 297).
21ª CONCLUSÃO:
Citação e conclusão erradamente efectuadas, atribuindo-lhe uma afirmação que não foi feita, pois quando escreveu que a referida senhora teria declarado que a SMCS, adquire habitualmente os resíduos metálicos não ferrosos da empresa MCB, Lda e não à empresa MCB, Lda., conforme se pode comprovar pela declaração subscrita pela Sr.a EAS, a fls. 89 do relatório notificado, uma vez que tais aquisições são feitas por intermédio dos fornecedores da Recorrida - MMO e MAAMO.
22ª CONCLUSÃO:
Citação e conclusão erradamente efectuadas, como se comprova também pelas 6 «Guias de Acompanhamento de Resíduos - Modelo A”, do Ministério do Ambiente, cujas fotocópias foram juntas à impugnação judicial como (doc. «16»), emitidas pelos antes referidos fornecedores, pelas quais se pode comprovar de que os resíduos por eles adquiridos e transportados à «MCB, Lda”, foram por eles entregues nas instalações da SMCS, que a eles os comprou.
23ª CONCLUSÃO:
Comprovação que poderia ter sido efectuada pela Inspecção Tributária, pois tendo tal declaração sido exarada em 13/02/2002, e tendo o exame realizado pela Inspecção Tributária decorrido entre 16/03/2004 e 04/11/2004, mais uma vez, não faltou ocasião à Inspecção Tributária para esclarecer esta suposta contradição, coisa que não teve o cuidado de fazer.
24ª CONCLUSÃO:
Não fez esta comprovação, nem praticamente nenhuma, junto da Recorrida, limitando-se a tecer apenas algumas considerações sobre a idoneidade fiscal e empresarial desses fornecedores, dados esses considerados cuja consistência e seriedade é mais que duvidosa, tanto mais que não foram comprovados e existem outros factos que os metem em dúvida e até fazem prova contrária.
25ª CONCLUSÃO:
Constatação de escassa e insuficiente fundamentação, que depois de citada na sentença recorrida, nela justamente se concluiu...
«Nada mais fez a inspecção tributária.
Nada averiguou quanto à Impugnante em concreto à sua actividade.
Nada averiguou, sequer, de que forma eram feitos os pagamentos das facturas, investigando, eventualmente, o circuito financeiro dos cheques que houvessem sido emitidos.
Pelo contrário, limitou-se a «atirar” (como refere o Acórdão supra) para a Impugnante o dever de fazer tal prova, e de lhe apresentar cópia certificada dos cheques, sendo certo que a Impugnante não era obrigada a ter tal documento arquivado juntamente com a contabilidade, nem muito menos era obrigada a requerê-lo à instituição bancária, a suas expensas, sendo aqui relevante o facto de o inspector tributário ter requerido cópia de todos os cheques emitidos, não circunscrevendo sequer de forma razoável o que havia pedido. O princípio da colaboração invocado não pode ser elevado a este ponto.
Pelo exposto, só poderá concluir que a Autoridade Tributária não cumpriu o ónus que lhe incumbia de provar a simulação de transacções comerciais, incorrendo, por isso, em erro sobre os pressupostos, o que acarreta a anulação da liquidação impugnada quanto às correcções relativas à simulação de negócio, por vício de violação de lei, no montante de € 25.485,85, sendo irrelevante a alegação por parte da Impugnante de violação do art° 100º, n° 1, do CPPT, atenta a procedência das suas alegações.”
Termos em que a Recorrida confia que esta parte da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Aveiro, será mantida pelo Tribunal Superior de Recurso, nos precisos termos em que foi proferida.
Como sempre, farão V.(s) Ex.a(s), inteira e objectiva JUSTIÇA!* A Recorrente SMCS terminou as respectivas alegações de recurso com as conclusões que se reproduzem ipsis verbis:
1ª CONCLUSÃO:
A sentença recorrida está errada e é injusta na valoração dos factos, violando o princípio da igualdade substancial das partes e da justa composição de um litígio, consagrado no art. 4° do CPC, aplicável ex-vi o art. 2° alínea e) do CPPT.
Já que a falta de indicação na factura do nome da tipografia, foi julgado na sentença recorrida como a preterição de uma formalidade legal essencial.
Por outro lado, na decisão a fls. 23 da sentença recorrida, deteriorou-se em mera irregularidade o facto de, em violação da lei, a Administração Tributária, ter alterado, sem fundamento legal, o âmbito do procedimento inspectivo que fundamenta as liquidações impugnadas.
Factos jurídicos esses, que por sinal as respectivas normas foram entretanto revogadas, um destinado a proteger a actividade tributária, o outro destinado a proteger o contribuinte dessa actividade, relativamente aos quais, entre ambos, a Recorrente não consegue qualquer superioridade na força legal ou nos bens jurídicos protegidos.
2ª CONCLUSÃO:
A sentença recorrida, valorou injustamente um formalismo legal acessório relativo à fiscalização da circulação das mercadorias sujeitas a IVA, revogado posteriormente aos factos, dado que só pela indicação que nelas constava, de: “Autorizado pelo S.E.A.F., por despacho minist. De 15/12/87 — 07/00*5 livros 5X50fls.”
Facilmente se podia concluir que a tipografia em causa era perfeitamente identificável.
Tanto mais que em todas as restantes facturas e vendas a dinheiro deste mesmo fornecedor, constantes da escrita da Recorrente, como se pode verificar por alguns exemplos juntos à p.i. (ver o seu doc. 6), consta a identificação completa da mesma tipografia, como se pode verificar, da respectiva anotação que se transcreve...
“Autorizado pelo S.E.A.F., por despacho ministerial de 15/12/87
- G…*500 130 094*5 livros 4X50fls.”
Considera pois a Recorrente, que os factos demonstram que se tratou apenas de um erro material, nem sequer imputável à Recorrente, pelo que este deveria ser degradado em mera irregularidade.
Acresce ainda que a exigência da indicação do nome da tipografia, sendo um formalismo legal de uma obrigação acessória relativa à fiscalização da circulação das mercadorias sujeitas a IVA, na interpretação destas normas, jamais se pode concluir poder ser um elemento, exigência ou requisito essencial para a dedução do imposto, nos termos do art. 19° n° 2 do CIVA, tal como se extrai da Jurisprudência do acórdão do STA de 10/10/2007— Proc. 0487/07.
Pelo que na sentença recorrida, por inapropriada valoração dos factos, não foram anuladas as correcções de IVA efectuadas com esse fundamento, tendo em conta, por um lado, a comprovada da materialidade das compras tituladas por essas facturas (que não foi valorada ou desvalorada na sentença recorrida, tal como se refere por transcrição da sentença recorrida.., já que o que está aqui em causa é apenas o incumprimento de um requisito formal das facturas e não a materialidade da operação e dos seus sujeitos.).
E por outro, como seu corolário lógico, uma dupla tributação em IVA, com violação do princípio da neutralidade do IVA, do método do crédito do imposto, bem como dos princípios da justiça, da capacidade contributiva e proporcionalidade que adiante se irão abordar.
3ª CONCLUSÃO:
Perante a comprovada materialidade das operações tituladas por essas facturas (que não foi valorada ou desvalorada na sentença recorrida, tal como se refere por transcrição da sentença recorrida.., já que o que está aqui em causa é apenas o incumprimento de um requisito formal das facturas e não a materialidade da operação e dos seus sujeitos.), a interpretação e aplicação da lei efectuada na sentença recorrida, violando desde logo o princípio da neutralidade do IVA e do método do crédito do imposto como antes se referiu.
Assim como pela circunstância de que a norma que impunha tal obrigação formal, na data em que foi elaborado o relatório de inspecção — 26/10/2004, já havia sido revogada pelo Decreto-Lei n° 256/2003, de 21 de Outubro, que havia entrado em vigor em 1 de Janeiro de 2004.
Neste caso, numa boa interpretação das normas em causa — o art° 19° n° 2 e art° 35° (actual 36°), n° 5 do CIVA e o art. 5° do Decreto-Lei n° 198/90, de 19/06, sob o enfoque do princípio constitucional da Justiça (art. 266° n° 2 da CRP e 55° da LGT), na sentença recorrida deveria ter sido efectuada, da norma revogada, uma interpretação retroactiva in mitius, como ensinava o Prof. J. Baptista Machado...
Estas considerações, porém, não bastarão para aceitar a regra geral de que devem ter-se por confirmativas (ou por retroactivas) todas as leis que venham reduzir ou liberalizar as condições de validade dos actos jurídicos. Mas já nos parece, isso sim, que deve valer neste domínio uma ideia de retroactividade in mitius paralela aquela que conduz à aplicação da lei penal mais branda, sempre que a LN sela mais favorável aos interesses do particular sem prejuízo do interesse de uma contraparte ou de terceiros (sublinhado nosso).
Ora, seguindo os ensinamentos do Prof. J. Baptista Machado, nos procedimentos da Administração Tributária, e posteriormente na sentença recorrida, a solução mais justa seria a de ter-se feito uma aplicação retroactiva da lei vigente à data da elaboração do relatório, na qual o legislador prescindiu da indicação da tipografia que manufacturou as facturas, tanto mais que à época (2004), já não subsistia qualquer interesse ou obrigação jurídica acessória de imposto a proteger, com a manutenção dessa indicação, contrariamente ao que se considerou na sentença recorrida, como se recorda...
não sendo aplicável, in casu, a retroactividade alegada por aquela Impugnante, atenta a natureza da norma em causa e sob pena da violação das suas legitimas expectativas, sem embargo de no caso concreto, tal reverter em seu desfavor.
4ª CONCLUSÃO:
Não é justa a valoração dos factos, da comprovada materialidade das operações tituladas por essas facturas e ao IVA suportado e não deduzido nessas aquisições, e ao IVA liquidado nas suas vendas (materialidade que erradamente não foi valorada ou desvalorada na sentença recorrida, onde se referiu... já que o que está aqui em causa é apenas o incumprimento de um requisito formal das facturas e não a materialidade da operação e dos seus sujeitos.).
Conjugada nesta parte da sentença recorrida, com uma errada interpretação sistemática do CIVA, concatenada com o disposto no seu art. 19° n° 2, pois do seu resultado resulta uma dupla tributação, com a consequente frontal violação do princípio jurídico-constitucional da tributação da coerência do sistema tributário, e o do princípio sistemático do IVA da neutralidade do imposto até ao consumidor final, plasmado no método do crédito do imposto suportado a montante.
5ª CONCLUSÃO:
Não é justa a valoração dos factos, da comprovada materialidade das operações tituladas por essas facturas e ao IVA suportado e não deduzido nessas aquisições, e ao IVA liquidado nas suas vendas (materialidade que erradamente não foi valorada ou desvalorada na sentença recorrida, onde se referiu... já que o que está aqui em causa é apenas o incumprimento de um requisito formal das facturas e não a materialidade da operação e dos seus sujeitos.).
Concatenada com uma errada interpretação sistemática desta lei, já que da decisão desta parte da sentença, resulta a violação do princípio jurídico-constitucional da tributação da igualdade (art. 13° da CRP), tendo este como pressuposto o princípio da capacidade contributiva (expressamente constante no art. 4º n° 1 da LGT).
Pois a Recorrente ao ser impedida de deduzir o IVA de 17% (taxa vigente em 2001) que suportou a montante, ao ter de liquidar e entregar nos cofres do Estado o IVA devido com a venda dessas mercadorias.
Face a essa taxa de IVA de 17%, o custo dessas mercadorias que desse resultado teria de suportar, toma-se superior ao valor da sua venda que efectuou, tal como o demonstra a margem de lucro bruto sobre as vendas (MLBV) da Recorrente, em 2001, que foi apenas de 11,96%, tal como foi apurado e consta a fls. 7 do relatório de inspecção fundamentante, e dado como facto provado na alínea “G)” na sentença recorrida.
Daí resulta que, por um lado, a Recorrente não auferiu margem de lucro bruto sobre essas vendas, com a consequente falta de capacidade contributiva para o poder suportar tal dupla tributação, já que a MLBV é inferior à taxa do IVA, exigida neste caso em duplicado, como imput e como output.
E por outro, uma desigualdade de tributação face às restantes compras e sujeitos passivos de IVA, aferida pela respectiva capacidade contributiva, desigualdade e dupla tributação jurídica essa que não está prevista na lei, a qual configura uma verdadeira sanção administrativa imprópria.
6ª CONCLUSÃO:
Não é justa a valoração dos factos, da comprovada materialidade das operações tituladas por essas facturas e ao IVA suportado e não deduzido nessas aquisições, e ao IVA liquidado nas suas vendas (materialidade que erradamente não foi valorada ou desvalorada na sentença recorrida, onde se referiu... já que o que está aqui em causa é apenas o incumprimento de um requisito formal das facturas e não a materialidade da operação e dos seus sujeitos.).
Concatenada com uma errada interpretação sistemática desta lei, já que da decisão desta parte da sentença recorrida, quando se mantém a exigência de uma dupla tributação em IVA, que está fora dos princípios sistemáticos da tributação do imposto, e manifestamente nunca seriam devidas pelas regras de incidência e determinação da matéria colectável, tal como consta da jurisprudência do acórdão do STA, de 17/03/1999, proferido no Recurso n° 23 102 (in CTF no 395, pág. 396 a 409).
Pois do seu resultado resulta uma frontal violação do princípio constitucional da proporcionalidade, plasmado no art. 266° da CRP e no art. 55° da LGT, por incompatibilidade com o princípio da necessidade na restrição de um direito de propriedade análogo a um direito fundamental (arts. 17°, 18°, n.° 2, e 62°, n.° 1, da CRP), uma vez que ela se mostrava desnecessária e desproporcionada para satisfação do interesse da Administração Tributária em assegurar a praticabilidade de uma norma destinada à fiscalização da circulação de mercadorias sujeitas a IVA.
Norma essa que a sua posterior revogação demonstra a sua não essencialidade para o fim para que foi criada, bem como a sua evidente irrelevância no que respeita à observância dos requisitos formais essenciais das facturas, na dedutibilidade do IVA, prevista no n° 2 do art. 19° do CIVA.
Termos em que a Recorrente confia que a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Aveiro, recorrida em apelação com os fundamentos alegados no presente recurso, será substituída por acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte - Secção de Contencioso Tributário, que anule a decisão que põe termo ao processo com improcedência parcial da impugnação judicial deduzida, na parte que foi desfavorável à Recorrente, no valor de 27.763,87 e de IVA, acrescida dos juros compensatórios correspondentes na parte remanescente de que não obteve vencimento, no valor proporcional aproximado de 5.080,00 € (os juros compensatórios foram liquidados em conjunto), num total de 32.843,87 €.
Que integra a sentença relativa à impugnação judicial das liquidações de IVA, de 53.249,72 e, acrescido de juros compensatórios de 9.743,35 €, num total de 62.993,07 e, referentes ao ano de 2001.
Produzindo nova decisão judicial, nos termos do art. 665° do CPC, que mande anular também as liquidações Impugnadas antes referidas em que não obteve vencimento em 1ª instância, dando total procedência à impugnação judicial.
Como sempre, farão V.(s) Ex.a(s), inteira e objectiva JUSTIÇA! * Não foram apresentadas contra-alegações.* A Exma. Procuradora - Geral Adjunta neste tribunal emitiu o douto parecer, inserto a fls.768 a 770, no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.* DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto dos recursos delimitados pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito:
i) No recurso da Fazenda Pública: se a AT recolheu factualidade indiciária bastante de que as facturas desconsideradas relativas aos emitentes C…, F…, A… e “Sucatas…, Lda.”, contabilizadas pela impugnante, não traduzem operações económicas reais;
ii) No recurso da impugnante: se as facturas desconsideradas pela AT para efeitos de dedutibilidade por violação do disposto no art.º19º, n.º2 do CIVA contêm os requisitos de forma exigidos pela lei aplicável; se a decisão da AT de não aceitar a dedutibilidade do IVA mencionado nessas facturas se mostra contrária aos princípios constitucionais da neutralidade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade.* FUNDAMENTOS
DE FACTO
Resulta da decisão recorrida como assente a seguinte factualidade, com relevância para a decisão da causa:
“III-A – Factos provados
Com interesse para a decisão, resultam provados os seguintes factos:
A). A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa aos períodos de, cfr. Relatório da Inspecção Tributária de fls. do Processo Administrativo (PA).
B). Por despacho de 20/01/2004 foi emitida a Ordem de Serviço nº 33209, em nome da sociedade agora Impugnante, com “extensão” aos “exercícios/períodos a fiscalizar” de 1999, 2000, 2001 e Janeiro e Fevereiro de 2002, de “âmbito parcial” limitado ao IRS, IRC e IVA, na qual se atribui competência aos inspectores AMS e PJPL, e de cujo conteúdo foi dado conhecimento a ES, que a subscreveu “na qualidade de Sócio-Gerente” em 16/3/2004 – fls. 599 do PA
C). Em 20/8/2004 foi aprovada a proposta, da mesma data, da “passagem a âmbito geral e da prorrogação da acção inspectiva externa ” relativa à ordem de serviço nº 33209, com os seguintes fundamentos “O sujeito passivo possui diversos fornecedores como, por exemplo FRSC que forneceu sucata nos exercícios de 2000, 2001 e 2002 nos montantes respectivos de 72.983,04 €, 79.933,94 € e 209.669,58 €, IVA incluído. Aguardamos actualmente o cumprimento pelo sujeito passivo do notificado e solicitado em 28.07.2004 e que consiste no fornecimento de diversos elementos sobre fornecedores seus bem como de cópias frente e verso devidamente autenticadas pelas respectivas entidades bancárias dos cheques utilizados no pagamento àqueles e bem assim ainda dos extractos bancários da única conta da sua contabilidade, residente no Banco Totta & Açores e com o n° 001xxx143 que nos deverão ser apresentados no dia 07.09.2004.
Os seis meses legalmente estabelecidos para terminar o respectivo procedimento terminam em 12.09.2004.
Face à área económica crítica em causa, à complexidade da própria acção inspectiva, aos volumes de operações envolvidos e ao determinado nos artºs 15º, nº 1 e 36º, nº 3, al. a) do RCPIT, solicita-se a passagem a geral do âmbito parcial da acção inspectiva supra identificada e a respectiva prorrogação por mais três meses.” – fls. 270 e 714 do PA;
D). Em 7/9/2004 a agora Impugnante foi “notificada, na pessoa do sócio-gerente Srª D. EAS” de que, por despacho do Sr. Director de Finanças de Aveiro, de 20/8/2004, cuja cópia foi entregue, o prazo de conclusão do procedimento de inspecção inerente à ordem de serviço nº 33.209, datada de 20/1/2004, foi prorrogado por um período de três meses, prevendo-se o termo do procedimento no dia 10/12/2004 – cfr. teor de fls. 141 e 142 do PA;
E). A acção inspectiva, com base na Ordem de Serviço nº 33209, iniciou-se em 16/3/2004 – “Nota de diligência” de fls. 170 dos autos.
F). Com data de 15/11/2004 foi elaborado Projecto de Relatório de Inspecção Tributária relativo ao IRC e IVA dos exercícios de 2001 e 2002 – fls. 716 a 740 do PA;
G). Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 209 a 516 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida] H). Em 22/12/2004 os inspectores entregaram pessoalmente à agora Impugnante os seguintes documentos:
a) – Relatório final elaborado pelo Serviço de Inspecção Tributária, com data de 9/12/2004, composto por 132 fls.
b) – Documento da fixação, relativo à cédula de IR dos anos de 2001 e 2002 – fls.521 a 524 do PA;
I). Em 16/9/2005 o mandatário judicial da Impugnante requereu ao Director de Finanças de Aveiro, invocando o artigo 37º do CPPT, que lhe fosse passada certidão de fls. 111 até ao final do Relatório – fls. 519 e 520 do PA;
J). Em resposta ao requerimento de 16/9/2005, pelo ofício nº 8318622, de 19/9/2005, o Serviço de Inspecção da Direcção de Finanças de Aveiro remeteu à Impugnante “os anexos na sua totalidade, de forma a esclarecer todas as dúvidas existentes” – fls. 518 do PA;
K). A Impugnante foi notificada das seguintes liquidações de IVA e Juros Compensatórios, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 31-08-2005:
| Nº da liquidação | Valor |
| 05166660 | € 3.759,41 |
| 05166664 | € 7.169,62 |
| 05166668 | € 5.746,68 |
| 05166670 | € 4.140,49 |
| 05166672 | € 4.594,25 |
| 05166674 | € 3.289,13 |
| 05166662 | € 2.706,38 |
| 05166676 | € 747,73 |
| 05166678 | € 3.751,69 |
| 05166680 | € 8.447,55 |
| 05166682 | € 7.444,21 |
| 05166684 | € 1.452,58 |
| 05166661 | € 804,31 |
| 05166665 | € 1.494,03 |
| 05166669 | € 1.164,45 |
| 05166671 | € 813,58 |
| 05166673 | € 877,19 |
| 05166675 | € 608,44 |
| 05166663 | € 484,55 |
| 05166677 | € 129,57 |
| 05166679 | € 626,38 |
| 05166681 | € 1.365,03 |
| 05166683 | € 1.158,65 |
| 05166685 | € 217,17 |
Cfr. teor de fls. 63 a 86 dos autos;
L). CASM era um pequeno fornecedor da agora Impugnante, vendendo-lhe “pequenas coisas” de sucata metálica diversa não enfardada, cfr. prova testemunhal;
M). O CASM usava uma carrinha e tinha um estaleiro num terreno com cerca de 1000 m2 situado numa zona de pinhal perto da casa dos pais dele, em Moselos, entretanto desactivado, cfr. prova testemunhal;
N). Por vezes os veículos que transportavam a sucata para as instalações da Impugnante excediam o limite de carga permitido por lei, cfr. prova testemunhal.
O). A Impugnante não forneceu ao Inspector Tributário cópias certificadas dos cheques por ele solicitados, por a obtenção de tais cópias se revelar muito onerosa junto do banco – cerca de € 1.650, cfr. prova testemunhal.
P). Foram os seguintes os meios de pagamento utilizados pela Impugnante para pagamento das facturas infra referidas, do ano de 2001:[imagem que aqui se dá por reproduzida] Cfr. teor dos documentos nº 9 a 11 juntos com a Petição 0Inicial.
Q).Por vezes eram emitidas facturas por cada transacção, que podia não corresponder a uma só carga, mas a várias cargas no mesmo dia, cfr. prova testemunhal.
R). A presente impugnação foi apresentada no TAFde Viseu em 16-11-2005, cf. teor do doc. de fls. 1 e 2 dos autos.
III-B – Factos não provados
Inexistem, com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo anexo ao mesmo.
Além disso, valorizou-se ainda o depoimento prestado pelas testemunhas inquiridas, designadamente, a testemunha EAS quantos aos pontos O) e Q) e as testemunhas CAOS e MMP quanto aos pontos L), M) e N), pelo conhecimento directo que revelaram sobre os mesmos.* DE DIREITO
Do recurso da Fazenda Pública
Está em causa no recurso da Fazenda Pública o segmento da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida “SMCS” contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), que resultou de correcções meramente aritméticas à matéria tributável declarada relativamente ao exercício de 2001, na sequência de uma acção inspectiva realizada à contabilidade da Impugnante, no âmbito da qual a Administração Tributária concluiu que esta terá deduzido indevidamente IVA relativo a facturas que não correspondiam a efectivas transacções,
O Tribunal a quo alicerçou a sua decisão na consideração que AT não recolheu indício indícios sérios da inexistência das transacções que as facturas desconsideradas visavam titular, “não cumpriu o ónus que lhe incumbia de provar a simulação de transacções comerciais”, ou seja, para que se pudessem considerar aquelas facturas como falsas a AT teria de reunir indicadores objectivos da existência de um acordo simulatório entre o verdadeiro fornecedor dos bens, o emitente das facturas e o utilizador das mesmas.
Ora, é contra este entendimento que a Recorrente se insurge, por considerar, em suma, que os indicadores de falsidade das facturas evidenciados no relatório de inspecção tributária e seus anexos, são mais do que suficientes para alicerçar a conclusão de que tais documentos de despesa não titulam operações reais e efectivas entre os emitentes e a impugnante, representando antes operações simuladas, que afastam a dedutibilidade do IVA mencionado nessas facturas, de acordo com o disposto no n.º3 do art.º19.º do Código do IVA, segundo o qual, “não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada…”.
Mais, acrescenta que a sentença incorreu em erro de julgamento ao decidir pela insuficiência dos indícios vertidos no relatório de inspecção – desde logo, porque não valorou o que consta dos anexos que o integram e para que expressamente remete com relação a cada emitente – a saber, CASM, FRSC, AMC, SNE,Unipessoal, Lda.- para deles se poder extrair a fundada conclusão de que não titulam operações reais entre os emitentes e a impugnante.
Como é sabido, nos casos da denominada “facturação falsa” não está em causa a correcção formal da contabilidade, mas sim a substancial. A circunstância de as operações se encontrarem documentadas (factura, recibo, comprovativo dos meios de pagamento, etc.) e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação, todavia, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelar indícios fundados de que não reflecte ou impede o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária).
Logo, se a Administração Tributária recolher indícios sérios, e objectivos de que os documentos de suporte, ainda que formalmente correctos não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores, meios de transporte utilizados, etc.), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.
Constitui jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme que quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à Administração Tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82º do CIVA na redacção aplicável. Dito de forma diversa, assentando o juízo da Administração Tributária na consideração de que as operações a que se referem as facturas reputadas falsas não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios e fundados de que as operações naquelas descritas foram simuladas. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (artigo 19º do CIVA), se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04. de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Importa, contudo, referir que a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, i.e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta, ou seja , a prova de “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154). Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, pág. 311”.
No que tange à questão do ónus da prova e do seu cumprimento pela AT quando esteja em causa a não-aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas com apelo ao n.º3 do art.º19.º do Código do IVA, se pronunciou mais recentemente o STA no acórdão do Pleno da Secção do CT, de 17/02/2016, lavrado in Rec.º0591/15, que por adesão in totum à sua proficiente fundamentação, parcialmente se transcreve: «Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende»; «Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução».
A Administração Tributária não tem, assim, que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Proc.º810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – art.º75º da LGT.
Ora, nesta tarefa, como é salientado no Acórdão deste TCAN, de 28/02/2013, lavrado in proc.º00383/08.4BEBRG, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm, necessariamente, que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, revelando-se até a fiscalização cruzada um procedimento crucial no combate à fraude e evasão fiscais.
Efectuado, assim, o devido enquadramento jurídico, atentemos nos elementos recolhidos em sede inspectiva, de molde a determinar se, in casu, Administração Tributária logrou reunir, como sobre ela impendia, indicadores suficientes e demonstrativos de que às facturas relevadas contabilisticamente pela Impugnante emitidas pelos seus fornecedores. “CASM, FRSC, AMC, SNE, Unipessoal, Lda.“ não subjazem as operações que nelas se descrevem. Ou seja , importa determinar se os factos indiciários que a AT recolheu e integram a fundamentação material do relatório e seus anexos, suportam a conclusão de que as facturas desconsideradas para efeitos de dedutibilidade do imposto não titulam operações reais e efectivas entre os emitentes e a impugnante, representando antes operações simuladas, visando a dedução, alegadamente indevida, do IVA nelas mencionado.
Cumpre notar que o Relatório de Inspecção Tributária (RIT), datado de 09/12/2004 e constante de fls.102 a 112 dos presentes autos, que sustenta as liquidações em apreço, abrange os anos de 2001 e 2002.
Dada a identidade dos factos fixados no probatório, das questões suscitadas nos autos de recurso n.°1483/05 BEVIS e 1484/05BEVIS, nos quais foram proferidos os competentes Acórdãos por este Tribunal ( sendo que este último foi subscrito pela ora relatora como adjunta), remetemos para o que neles se decidiu quanto às questões sob epígrafe, por manifesta identidade de razões. As diferenças que se verificam entre os três casos, porque respeitam tão só à origem e montante das liquidações, não põem em causa o inteiro paralelismo de situações, a justificar solução em tudo idêntica, em prol da interpretação e aplicação uniformes do direito (artigo 8°, n.° 3 do Código Civil).
Porque concordamos integralmente com essas decisões e respectivos fundamentos, iremos aqui segui-las quasi integralmente, permitindo-nos apenas substituir nos lugares próprios as referências específicas a este processo ou da alegação da Recorrente.
Vejamos então os indícios descritos no RIT e o que se pode extrair dos anexos para que expressamente remete, e se tais indicadores saíram reforçados ou pelo contrário enfraquecidos, com a prova dos autos.
Por simplicidade de exposição e a titulo meramente exemplificativo, podemos afirmar que a Administração Tributária apurou:
Quanto aos emitentes das facturas:
CASM-“ trata-se de um incumpridor fiscal; não possui estrutura empresarial e financeira para o comércio de sucata e para os valores facturados; o peso que mencionou nas facturas que emitiu excede a carga máxima das viaturas indicadas como utilizadas no transporte da carga facturada; dos recibos das facturas consta o cheque utilizado no seu pagamento, porém, o emitente declarou em outros processos que levantava os cheques ao balcão e logo entregava os valores aos clientes, recebendo apenas uma percentagem correspondente ao valor do IVA mencionado nas facturas; encontra-se referenciado em outros processos inspectivos como emitente de facturas falsas, nuns casos confessadamente.
FRSC: trata-se de um incumpridor fiscal; cessado com data de 31/12/2001; não possui estrutura empresarial para o desenvolvimento de qualquer actividade e, menos ainda, para os valores facturados; em diligências efectuadas pela AT, não foi possível contactar o emitente; está referenciado em outros processos como emitente de facturas falsas, nuns casos por ele próprio declarado; as facturas não indicam a viatura que transportava a mercadoria facturada, nem dispondo de viatura afecta à sua actividade; dos recibos consta a menção dos cheques utilizados no pagamento das facturas, mas tal «não impede que tenha sido utilizada novamente a mesma estratégia já referida pelo C… [o emitente declarou em outros processos que levantava os cheques ao balcão e logo entregava os valores aos clientes, recebendo apenas uma percentagem correspondente ao valor do IVA mencionado nas facturas]; é um s.p. não colaborante com a AT; «encontra-se envolvido em vários processos de índole fiscal relativos ao exercício em causa e a outros, surgindo acusado de fornecedor não de sucata mas de facturas falsas, encontrando-se eventualmente próximo de sentenças definitivas e penalizantes» (RIT, fls.94v.).
“SNE, Unipessoal, Lda.”: trata-se de um emitente incumpridor das obrigações fiscais; esteve colectado desde 07/03/2001 até 03/01/2003; o único sócio da emitente é A…, indiciado em outros processos como emitente de facturas falsas; «tudo o que se referiu sobre o fornecedor A… [é um incumpridor fiscal; sem estrutura empresarial; pouco colaborante com a AT no esclarecimento da sua situação tributária; na sua maioria, o peso que mencionou nas facturas que emitiu excede a carga máxima das viaturas indicadas como utilizadas no transporte da carga facturada; das vendas a dinheiro efectuadas consta em muito poucas a menção dos cheques utilizados, o que não impede que tenha sido utilizada a estratégia já referida pelo C…; está referenciado em acções inspectivas paralelas como se dedicando à actividade de venda de documentos de suporte das vendas – cf. RIT, fls.94v. dos autos] tem inteira aplicabilidade relativamente à Sucatas…, pois quem, após ter cessado actividade continua a emitir venda a dinheiro com liquidação de IVA que é posteriormente deduzido e/ou anda a vender documentos de suporte a operações simuladas de venda de sucata com o objectivo da dedução do IVA nelas liquidado por ele, demonstra também ter princípios suficientes para o voltar a fazer mas agora através das empresas de que é sócio único como é o caso da Sucatas ... pois a voz das empresas é a dos sócios que as representam além de que se desconhece se os documentos que andou que andou a vender estavam timbrados em seu nome individual e/ou no das empresas unipessoais de que é sócio único» (RIT, fls.95v. dos autos).
FRSC: trata-se de um incumpridor fiscal; cessado com data de 31/12/2001; não possui estrutura empresarial para o desenvolvimento de qualquer actividade e, menos ainda, para os valores facturados; em diligências efectuadas pela AT, não foi possível contactar o emitente; está referenciado em outros processos como emitente de facturas falsas, nuns casos por ele próprio declarado; as facturas não indicam a viatura que transportava a mercadoria facturada, nem dispondo de viatura afecta à sua actividade; dos recibos consta a menção dos cheques utilizados no pagamento das facturas, mas tal «não impede que tenha sido utilizada novamente a mesma estratégia já referida pelo CASM [o emitente declarou em outros processos que levantava os cheques ao balcão e logo entregava os valores aos clientes, recebendo apenas uma percentagem correspondente ao valor do IVA mencionado nas facturas]; é um s.p. não colaborante com a AT; «encontra-se envolvido em vários processos de índole fiscal relativos ao exercício em causa e a outros, surgindo acusado de fornecedor não de sucata mas de facturas falsas, encontrando-se eventualmente próximo de sentenças definitivas e penalizantes»
AMC: trata-se de um incumpridor fiscal; cessado com data de 15/01.2001; não possui estrutura empresarial e financeira para o desenvolvimento de qualquer actividade económica; os quilogramas de sucata que indicou nas suas vendas a dinheiro excedem substancialmente a carga máxima das viaturas nas mesmas indicadas e que inexistem na base de dados do sistema informático da DGCI; destas vendas a dinheiro contabilizadas consta em muito poucas a menção dos cheques utilizados no seu pagamento, o que «não impede que tenha sido utilizada novamente a mesma estratégia já referida pelo CASM [o emitente declarou em outros processos que levantava os cheques ao balcão e logo entregava os valores aos clientes, recebendo apenas uma percentagem correspondente ao valor do IVA mencionado nas facturas]; é um s.p. não colaborante com a AT; «em acções inspectivas paralelas foram recolhidas informações que apontam no sentido de que se terá dedicado à venda de documentos de suporte a operações simuladas de venda de sucata com o objectivo da dedução do IVA nelas liquidado por ele»: vem apontado por outros contribuintes com fornecedor não de sucata mas de facturas falsas.
“SNE, Unipessoal, Lda.”: trata-se de um emitente incumpridor das obrigações fiscais; esteve colectado desde 07/03/2001 até 03/01/2003; o único sócio da emitente é AMC, indiciado em outros processos como emitente de facturas falsas; «tudo o que se referiu sobre o fornecedor AMC … [é um incumpridor fiscal; sem estrutura empresarial; pouco colaborante com a AT no esclarecimento da sua situação tributária; na sua maioria, o peso que mencionou nas facturas que emitiu excede a carga máxima das viaturas indicadas como utilizadas no transporte da carga facturada; das vendas a dinheiro efectuadas consta em muito poucas a menção dos cheques utilizados, o que não impede que tenha sido utilizada a estratégia já referida pelo C…; está referenciado em acções inspectivas paralelas como se dedicando à actividade de venda de documentos de suporte das vendas ] tem inteira aplicabilidade relativamente à SNE, Unipessoal, Lda. pois quem, após ter cessado actividade continua a emitir venda a dinheiro com liquidação de IVA que é posteriormente deduzido e/ou anda a vender documentos de suporte a operações simuladas de venda de sucata com o objectivo da dedução do IVA nelas liquidado por ele, demonstra também ter princípios suficientes para o voltar a fazer mas agora através das empresas de que é sócio único como é o caso da Sucatas ... pois a voz das empresas é a dos sócios que as representam além de que se desconhece se os documentos que andou que andou a vender estavam timbrados em seu nome individual e/ou no das empresas unipessoais de que é sócio único».
Quanto ao utilizador das facturas:
Percrutado o RIT, não se descortina qualquer facto descrito que aponte para a falsidade das facturas que a “SMCS” contabilizou dos emitentes em causa, não se vislumbrando, por outro lado, qualquer ocorrência de que pudesse decorrer violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo no decurso da inspecção, não havendo notícia de que lhe tenham sido solicitados, com razoabilidade, elementos adicionais essenciais que não tivesse apresentado, ou que lhe tenham sido pedidos esclarecimentos, por esta não prestados, sobre a natureza dessas operações.
Ora, como já tem salientado a jurisprudência deste TCAN em diversos arestos, a falta de credibilidade revelada pela entidade fornecedora do sujeito passivo, em anteriores inspecções tributárias, com referência a outras operações comerciais, não constitui indício fundado de que também as operações comerciais em causa não existiram, se a Administração Tributária não demonstrar a relação entre os indicadores respectivos e as concretas operações comerciais estabelecidas com o utilizador em questão, no caso, a impugnante. Vd. Acs. de 30/04/2015, tirado no proc.º00599/10.3BEPNF e de 12/06/2014, tirado no proc.º00345/06.6BEVIS.
In casu, não resulta minimamente evidenciada a recolha de qualquer dado objectivo ou indício seguro, credível e consistente com a demais factualidade de banda dos emitentes, de que os fornecimentos constantes das facturas ou documentos por eles emitidos e contabilizados pela impugnante SMCS não correspondiam a operações reais e efectivas.
Ora, os dados recolhidos ao nível dos emitentes, só por si, não bastam para sustentar o labéu de falsidade que a AT pretende fazer recair sobre as transacções tituladas pelas facturas posta em causa.
Impunha-se, à Administração Tributária, nomeadamente, i) identificar quem efectivamente recebia os pagamentos em numerário ao balcão da instituição de crédito de que era cliente a Recorrida e, se e como tais montantes retornavam à Impugnante; ii) determinar em que termos a Impugnante, ora Recorrida, girava comercialmente com os demais parceiros comerciais, etc. .
Falece, ainda razão à Recorrente quando brande contra a sentença recorrida o facto de que se nesta tivesse sido valorada a prova constante dos anexos ao RIT, a outra conclusão necessariamente chegaria o Tribunal a quo, quanto à suficiência dos factos recolhidos pela AT como indicadores seguros de falsidade das facturas emitidas à impugnante.
Na verdade, tais indícios até saem enfraquecidos, como salienta a Recorrida nas contra-alegações de recurso.
Com efeito, as declarações do emitente CASM que constam dos anexos que o relatório expressamente refere, prestadas em momentos diversos e no âmbito do procedimento em causa nos autos e de um outro procedimento inspectivo (ao utilizador MMO), resultam pouco claras e até contraditórias entre si. Em declarações prestadas em 10/05/2004, refere que «a partir de 2001, não passou nenhuma factura de favor, porque deixou de frequentar os locais onde encontrava o colega sucateiro, visto ter iniciado um processo de desintoxicação». Em declarações prestadas em 23/09/2004, refere: «2.º) Nos anos de 2000, 2001 e 2002, não facturava mais do que 200 euros por semana e mesma factura só; 3.º) A restante facturação que emiti nos anos de 2000, 2001 e 2002 não correspondem a operações verdadeiras; 4.º) A sucata que vendi nos anos de 2000, 2001 e 2002 não correspondem a operações verdadeiras. A sucata que vendi nos anos de 2000, 2001 e 2002 que corresponderam a operações verdadeiras que já declarei no ponto 2.º destas declarações foram pequenas quantidades de produtos metálicos de pequeno valor, por exemplo ferro, acontecendo na maioria das vezes que quando as facturava era-me sugerido facturas por preço de venda superior e quantidades de venda bastante superiores recebendo eu em troca uma percentagem de 6% do valor do IVA liquidado nas facturas». Em 28/09/2004, declara: «Os fornecimentos que fiz de ferro à RM, Lda. e à PSM, Lda., correspondem às únicas operações totalmente verdadeiras por mim realizadas como vendedor nos exercícios de 2000, 2001 e 2002».
Como resulta dos depoimentos prestados, se, por um lado, o emitente começa por declarar que a partir de 2001 não emitiu mais facturas de favor, por outro, admite posteriormente que, afinal, sempre as passou também em 2001 e 2002, com excepção daquelas de valor não superior a 200 euros, que corresponderiam a operações verdadeiras; em subsequentes declarações, vem dizer que as únicas facturas emitidas nos anos de 2000, 2001 e 2002, correspondentes a operações reais, o foram a outros utilizadores – RM, Lda. e à PSM, Lda. - que não a impugnante.
Não resulta, assim, esclarecido se afinal as facturas emitidas por este fornecedor se incluem nas operações verdadeiras que o emitente declara ter facturado (alegadamente não superiores a 200 euros por semana e numa única factura), se todas as que passou por aquele valor, ou inferior, o foram e só à RM, Lda. e à PSM, Lda. ou se a estas duas empresas passou outras de valor superior a 200 euros e, ainda assim, correspondendo a operações reais. Ou seja, das declarações do emitente CASM nos procedimentos inspectivos não resultam indícios objectivos de falsidade das operações por ele facturadas a este utilizador, como parece ser entendimento da Recorrente, antes suscitando dúvidas o sentido exacto das suas declarações quanto à falsidade das operações facturadas, face aos concretos montantes facturados à impugnante no ano de 2001 (em valores superiores e inferiores a 200€) .
No caso dos restantes emitentes, FRSC, AMC e “SNE, Unipessoal, Lda.”, inexiste qualquer elemento objectivo que relacione a actividade ilícita dos emitentes com as operações facturadas à impugnante, antes evidenciando os autos que a AT terá assumido as suas conclusões unicamente com base em elementos externos recolhidos em procedimentos inspectivos reportados a operações dos emitentes com outros utilizadores.
Desde logo, e no que concerne à inexistência de instalações para os fornecimentos facturados, no que em particular concerne ao emitente CASM, e como resulta do probatório (alíneas L e M) este era um pequeno fornecedor da impugnante vendendo-lhe sucata metálica diversa não enfardada e possuía uma carrinha e um estaleiro num terreno com cerca de 1000m2, situado numa zona de pinhal perto da casa de seus pais, Ora esta factualidade não deixa de comprometer a validade indiciária da falta de estrutura empresarial para os valores facturados à impugnante.
Se no que concerne à estrutura empresarial (instalações, viaturas, trabalhadores) dos demais emitentes – FRSC, AMC, SNE, Unipessoal, Lda.- resulta do RIT que a AT se ancorou nas conclusões extraídas noutros processos inspectivos levados a efeito a outros sujeitos passivos, o que é tanto mais evidente quanto, no que tange à emitente SNE, Lda., porque tinha como único sócio da AMC, já referenciado como emitente de facturas falsas em outros processos, como se descreve no RIT, a concluiu pela falsidade das facturas unicamente por falta de credibilidade do seu único sócio para praticar, agora sob forma societária, operações comerciais lícitas. No que respeita ao excesso de carga transportada, consta das alíneas N e Q do probatório, que «Por vezes os veículos que transportavam a sucata para as instalações da Impugnante excediam o limite de carga permitido por lei» e «Por vezes eram emitidas faturas por cada transação, que podia não corresponder a uma só carga, mas a várias cargas no mesmo dia», factos estes não impugnados eficazmente pela Recorrente (isto é, com observância do ónus imposto no n.º1 do art.º640.º do CPC) e que retiram credibilidade ao indício apontado, cumprindo lembrar, uma vez mais, que do que se trata é de apurar da materialidade das operações facturadas, não da regularidade fiscal da operação, para que a AT dispõe de outros instrumentos de correcção.
Quanto ao circuito dos pagamentos do utilizador, não ressuma dos elementos dos autos que tenha havido qualquer averiguação de base contabilística ou extra contabilística aí dirigida, pelo contrário, evidenciando os autos que se extrapolou o movimento de retorno do valor dos cheques à posse da impugnante, unicamente, com base ” na estratégia” (como se refere no RIT) referida pelo emitente CASM, e que se traduzia no levantamento aos balcão dos bancos do respectivo montante em numerário e entrega imediata deste valor aos clientes, deduzido do que lhe competia em comissões, sem nunca apontar o caso concreto da impugnante.
Assim, reapreciada toda a prova dos autos, acompanhamos a sentença recorrida na conclusão a que chegou de que os elementos factuais recolhidos pela AT são representam indícios sérios, seguros e consistentes de que as concretas operações facturadas à impugnante, no ano em causa de 2001, pelos emitentes CASM, FRSC, AMC, SNE, Unipessoal, Lda. não titulam operações reais e efectivas.
Ou seja, perante os elementos factuais que se colhem dos autos, os indícios de facturação falsa recolhidos pela AT não apresentam a consistência e solidez necessárias para abalar a presunção de veracidade de que gozam os dados declarativos e de contabilidade da impugnante (art.º75.º, n.º1 da LGT), nessa medida, não recaindo sobre ela o ónus da prova dos factos constitutivos do direito que se arroga, da dedução do IVA mencionado nas facturas dos identificados emitentes, referenciadas ao ano em causa de 2002 (art.º74.º, n.º1 da LGT).
Destarte, na improcedência das conclusões de recurso, impõe-se confirmar a sentença recorrida, contudo, com a presente fundamentação.
Do Recurso da Impugnante SMCS
Como decorre das conclusões do recurso, não se conforma a impugnante, com o segmento da sentença que lhe foi desfavorável, respeitante ao IVA, no valor de 27.763,87€ constante de 39 facturas, que foi considerado pela AT como indevidamente deduzido em documentos sem forma legal, com o apontado fundamento da inobservância do disposto no art.º19.º, n.º2 do Código do IVA.
Imputa a impetrante à sentença a quo o erro de julgamento por erro nos pressupostos de facto e de direito.
No que concerne às correções em apreço concluiu a Autoridade Tributária que as faturas emitidas por AAMO não tinham a menção da tipografia que as havia emitido e por isso não eram suscetíveis de documentar a dedução de IVA, de acordo com o disposto nos artºs 3º, nº 3 do DL nº 45/89, de 11 de Fevereiro e 19º, nº 2 do CIVA
Reconhece a ora Recorrente que, nas faturas emitidas por AAMO, não consta o nome da tipografia que as imprimiu, contudo, alega que tal situação terá ocorrido por mero lapso técnico, lapso este que nunca havia notado.
A este propósito, ponderou-se na sentença recorrida: «(…)Quanto às correcções por falta de forma legal das facturas, entende a Autoridade Tributária que as facturas emitidas por AAMO não tinham a menção da tipografia que as havia emitido e por isso não eram susceptíveis de documentar a dedução de IVA, de acordo com o disposto nos artºs 3º, nº 3 do DL nº 45/89, de 11 de Fevereiro e 19º, nº 2 do CIVA
Por seu turno, a Impugnante entende que tendo a acção inspectiva decorrido em 2004, e tendo sido alterada a legislação citada no relatório no sentido de deixar de ser obrigatória a menção da tipografia emitente da factura, pelo DL nº 256/2003, de 21 de Outubro, que entrou em vigor em 01-01-2004, então verifica-se erro sobre os pressupostos de direito e também de facto, por ser perfeitamente perceptível, por análise de outras facturas, que a ausência de indicação de tipografia se deveu a mero erro de impressão.
Diga-se desde logo, que ao contrário do referido pela Impugnante, a inspecção tributária bem andou ao aplicar as normas entretanto revogadas, até porque, à data da emissão dos documentos em causa era a norma revogada que vigorava, sendo que era essa que teria a Impugnante de cumprir, não sendo aplicável, in casu, a retroactividade alegada por aquela Impugnante, atenta a natureza da norma em causa e sob pena da violação das suas legítimas expectativas, sem embargo de no caso concreto, tal reverter em seu desfavor.
Acresce que a alteração operada pelo DL 256/2003 introduziu a possibilidade de emissão da facturas por parte do próprio sujeito passivo, aliada à utilização de meios electrónicos para o efeito. E só por esse motivo é que a necessidade de indicação da tipografia deixou de ser um requisito essencial.
Antes de tal possibilidade de facturas serem emitidas por entidades que não as tipografias autorizadas por despacho ministerial existir, fazia todo o sentido a obrigatoriedade de menção da tipografia, se mais não fosse, motivada pelas situações frequentes de fraude, associada a “facturação falsa”.
Também não colhe o argumento de que não incumbia à Impugnante controlar os elementos constantes da factura, já que, incumbindo-lhe incorporar na contabilidade apenas documentos processados com a forma legal, incumbia-lhe verificar todos eles, e, eventualmente, exigir uma segunda via conforme às normas ao emitente.
É ainda irrelevante a argumentação da Impugnante de que era perfeitamente perceptível qual a tipografia emissora, através do despacho ministerial, já que o que está aqui em causa é apenas o incumprimento de um requisito formal das facturas e não a materialidade da operação e dos seus sujeitos.(…)»
Por com a mesma concordarmos, acompanhamos o entendimento vertido na sentença a quo que, assim, fez correcta aplicação do direito aos factos e se situa na linha decisória que tem vindo a ser acolhida, de há muito, pela jurisprudência dos nossos tribunais.
Perscrutadas as facturas em apreço, emitidas por AAMO, verifica-se que estas não contêm a indicação dos elementos identificativos da tipografia que as imprimiu, nomeadamente, a designação social, sede e identificação fiscal, como exigido pelo n.º3 do art.º3.º do DL n.º45/89, de 11 de Fevereiro, delas constando unicamente a referência à autorização ministerial relativa à tipografia que as imprimiu.
Ora, como decidido no Ac. do TCA Sul, de 19/05/2009, lavrado in Rec.º03026/09, «A factura que não respeita os requisitos legais de forma prescritos no art. 35°, n° 5, do CIVA, não confere direito à dedução do IVA nela mencionado, independentemente da efectiva realização da operação a que a mesma se refere (cf. art. 19°, n° 2, do CIVA), estando nessas condições a factura que, apresentando conteúdo não processado através de mecanismos de saída de computador, não continha, impressa, qualquer referência numérica, nem a identificação da tipografia que a imprimiu, nem a pertinente autorização ministerial (cf. arts. 3°, n.° 3, 4° e 7° a 11 ° do DL n ° 45/89, de 11 de Fevereiro, aplicável ex vi do art. 5° do DL n.° 198/90, de 19 de Junho) […] haverá de apoiar-se em documento que titule tal crédito de forma apropriada, em consonância com princípio da segurança jurídica, quer para a Administração Tributária, de molde a controlar o declarado quer para o contribuinte de molde a provar o direito que se arroga.
Deve, também, salientar-se que o estabelecimento das sobreditas exigências formais especiais atinentes às facturas ou documentos de débito, como condição para a dedução do IVA, exige a factura, ou documento de débito equivalente, cumprindo com os requisitos legais, em formalidade “ad substantiam”.
O que significa que, para a prova dos correspondentes factos, não podem ser dispensados tais documentos, sob forma legal, nem substituídos por outros meios de prova, atento o disposto no artigo 655.°, n.°2, do Código de Processo Civil» [corresponde ao actual 607.º, n.º5].
Segue o referido aresto a linha decisória do anterior acórdão do mesmo TCA Sul, de 25/06/2002, lavrado in Rec.º6721/02, em cujo sumário se deixou consignado o que com inteira pertinência para os autos se transcreve: «A importância que as facturas assumem no funcionamento do IVA- imposto que opera pelo método do crédito do imposto ou das facturas- exige também que estas respeitem os requisitos formais enunciados no art. 35.º, n.º 5, do CIVA.
A exigência da observância desses requisitos nos referidos documentos – facturas - tem como escopo permitir à Administração tributária o controlo da situação tributária, e não apenas obter prova dos factos a controlar, motivo por que as facturas, emitidas de acordo com os termos da lei, constituem formalidade ad substantiam, insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova.
A factura que não respeita os requisitos legais de forma prescritos no art. 35.º, n.º 5, do CIVA, não confere direito à dedução do IVA nela mencionado, independentemente da efectiva realização da operação a que a mesma se refere (cfr. art. 19.º, n.º 2, do CIVA).
Está nessas condições a factura que, apresentando conteúdo não processado através de mecanismos de saída de computador, não continha, impressa, qualquer referência numérica, nem a identificação da tipografia que a imprimiu, nem a pertinente autorização ministerial (cfr. arts. 3.º, n.º 3, 4.º e 7.º a 11.º do DL n.º 45/89, de 11 de Fevereiro, aplicável ex vi do art. 5.º do DL n.º 198/90, de 19 de Junho).
Daí que a impugnante que aceitou uma factura nos termos supra referidos, ou seja, que não respeita a forma legal, não pode pretender, como forma de demonstrar o direito à dedução do IVA nela mencionado, que o Tribunal averigúe se a operação a que a mesma se refere corresponde ou não à realidade e se ela pagou ou não o IVA nela mencionado, não constituindo essa falta de averiguação qualquer atropelo ao princípio do inquisitório em vigor no processo judicial tributário (cfr. art. 13.º do CPPT)».
É certo que as facturas em causa fazem referência à autorização ministerial relativa à tipografia que os imprimiu, mas esse elemento não preenche in totum os requisitos de forma previstos no n.º3 do art.º3.º do DL n.º45/89, de 11 de Fevereiro, para os documentos de transporte, nos quais se incluem as facturas (art.º1.º, n.º3 e 3.º, n.º1), e que estabelece: «Os documentos de transporte referidos nos números anteriores cujo conteúdo não seja processado por mecanismos de saída de computador deverão conter, impressos tipograficamente, a referência à autorização ministerial relativa à tipografia que os imprimiu e ainda os elementos identificativos da tipografia, nomeadamente a designação social, sede e número de identificação fiscal» (realce nosso).
E sendo a exigência do requisito de forma omitido decorrente directamente da lei vigente ao tempo em que as operações foram facturadas, é por ela que temos de aferir a validade substancial do documento de venda e não em função das alterações posteriormente introduzidas na lei que deixaram cair tal exigência.
Pode afirmar-se que o legislador, atenta a complexidade do mecanismo do imposto em questão, entendeu, ao tempo que aqui nos importa considerar, como indispensáveis à validade formal das facturas ou dos seus documentos equivalentes, para efeitos de exercício de direito à dedução, a observância dos requisitos plasmados, quer no n.º 5 do art.º 35.º do CIVA, quer, a partir de 01/01/1992, no já aludido DL n.º45/89, por imposição expressa do art.º5.º do DL n.º198/90, de 19 de Junho, não merecendo, por essa razão, acolhimento a alegação da Recorrente, no sentido de que só a observância dos requisitos referenciados no n.º 5 do art.º 35.ºdo Código do IVA era essencial à observância do formalismo legal exigido para as facturas. Sendo certo que o legislador não estabeleceu nenhuma distinção ou hierarquização entre os distintos elementos que, a tal título, plasmou nos mencionados diplomas legais, o que desde logo impede que seja o intérprete que se lhe substitua, fazendo-o, consubstanciando tais requisitos verdadeiras formalidades substanciais, enquanto necessárias à própria validade do documento.
Face a todo o vertido supra, impõe-se concluir que as facturas corrigidas pela AT pela não-aceitação da dedução do IVA nelas mencionado não estão passadas na forma legal, tal como a impõe o art.º35º do Código do IVA, não merecendo a sentença recorrida a censura que lhe é desferida, uma vez que que decidiu de acordo com a lei ao não aceitar a regularidade de tais facturas e a legalidade da dedução do imposto nelas mencionado.
Esgrime ainda a Recorrente contra a sentença a quo a violação da Lei Fundamental, concretamente no que concerne aos princípios constitucionais da neutralidade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade.
Todavia, mais uma vez falece a razão à recorrente, porquanto tais princípios constitucionais não são absolutos, antes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, que justificam numa ponderação global dos interesses em presença, justamente mediada pelo princípio da proporcionalidade, que deva dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate à fraude e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal em sede de IVA.
Destarte, na improcedência da totalidade das conclusões de recurso, não padece a sentença a quo do erro e julgamento que lhe é assado, impondo-se confirmar a sentença recorridas. *** DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento a ambos os recurso e, consequentemente, confirmar a sentença recorrida, todavia , com a presente fundamentação.
Custas pelas Recorrentes.
Porto, 4 de Abril de 2019
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Celeste Oliveira
Ass. Maria Cardoso |
