| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO:
«AA», contribuinte fiscal n.º ...16, e «BB», contribuinte fiscal n.º ...13, devidamente identificados nos autos, interpõem recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou a oposição, - por eles deduzida contra a execução fiscal n.º ...50, a correr termos no Serviço de Finanças ..., respeitante a dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (doravante IRS), do ano de 2013, no valor global de € 5.627,23 -, totalmente improcedente.
Os Recorrentes terminaram as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«1. Os Opoentes deduziram Oposição judicial à Execução n.º PEF Nº ...50 movida contra si pela Autoridade Tributária – Serviço de Finanças de ... 1, invocando para tanto a FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO (VÍCIO DE FORMA), porquanto estatui a LGT e CPPT que a citação para efeitos de execução fiscal deve ser munida de “declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.
2. Ora, a exigência legal de fundamentação, onde se incluam os seus pressupostos e extensão, é requisito obrigatório para que o administrado possa pronunciar-se, em consciência, com conhecimento, e vendo assegurados os seus meios de defesa.
3. Melhor, a fundamentação dos actos administrativos que extingam, modifiquem, reduzam ou limitem direitos dos administrados é um imperativo legal. Devendo a mesma conter os motivos de facto e de direito que permitam reconstruir o itinerário cognoscitivo que possibilitou à administração chegar à decisão a que efectivamente chegou, ou pretende chegar, e respectiva origem e extensão. É unânime a doutrina, bem como a jurisprudência, em atribuir uma função tripartida à fundamentação: conformar o administrado com a decisão que irá afectar os seus direitos; auto controlo da actividade da própria administração, ou seja, serve para que os superiores hierárquicos do autor do acto possam, em sede de recurso, avaliar da legalidade e justeza da decisão tomada; controlo externo da actividade da administração, sendo que só através da fundamentação, que permite a reconstrução do itinerário cognoscitivo da decisão, podem os Tribunais – caso a isso sejam chamados– aferir da legalidade do uso dos poderes confiados pela Constituição e pela Lei à Administração.
4. Para cumprir de forma cabal estas funções, a fundamentação de actos administrativos desta natureza deverá conter o elenco de factos que, subsumidos a determinada(s) disposição(ões) legais, conduzem a um acto administrativo VÁLIDO. Esse itinere deverá ser o mais específico possível, tendo em atenção as funções que acima atribuímos à fundamentação. Ora, salvo melhor opinião tal não acontece no caso sub judice.
5. Estamos claramente perante uma absoluta ausência, ou extrema insuficiência de fundamentação com indicação e sustentação de factos, que consubstanciem os alegados pressupostos, necessários e tendentes à intenção de prossecução da execução citada ao administrado. Não só não se retiram as razões pelas quais a administração chega a esta necessidade de cobrança, origem e extensão, como também não se conclui se a mesma analisou os factos (quais?) à luz da Lei que a enquadra... e qual o substrato que reconduz a subsunção dos mesmos (quais?) a esses normativos.
6. Ora, fundamentar um acto administrativo – e seu projecto – consiste em apresentar de forma clara e expressa os motivos de facto e de direito que estão na origem e dão sentido à decisão proposta, o que no caso sub judice não aconteceu. Vejamos:
7. no caso das presentes citações para execução, em que os administrados são notificados na qualidade de executados, não sabem estes que diligências a Administração realizou para concluir pela referida quantia exequenda como devida, que tributo? Que origem? Que procedimento prévio que fundamente o exposto? Constando somente da mesma o seguinte: “n.º de certidão:2014/...27; data de emissão: 2014-09-20;entidade exequente: Ministério das Finanças, Autoridade Tributária e Aduaneira; Data Inicio juros mora: 2014-09-02; identificação documento origem ...0082; Ano da dívida: 2014; Período de Tributação, Início: 2013; fim:----; Tributo: IRS; Tipo: I/C/T/O.Cjm; Valor: 5.627,23; natureza da dívida: Proveniência: 199 AT – Impostos englobados na conta corrente”
8. Nem sequer é anexa qualquer designada certidão da alegada dívida, nem qualquer liquidação da mesma, nem qualquer prova da notificação de qualquer liquidação, não se identificando em concreto qual o tributo em questão?! Limita-se a mencionar como devido um determinado valor – 5.627,23 –, além das menções acima descritas.
9. Ora, os administrados não conseguem inferir de onde decorre o exposto... sendo certo que nunca lhe podem ser, por quaisquer motivos, face à sua vivência, imputáveis como devidos 5.627,23 €! O que sustenta a indicada certidão, cujo teor se desconhece? O que lhe precede? O que quer dizer “Tipo: I/C/T/O.Cjm”?
10. O presente procedimento encontra-se assim e desde logo manifestamente infundamentando, não podendo qualquer decisão prosseguir sem mais, sem ser concedida a possibilidade de compreensão e defesa aos visados, e estar consolidada a esfera e expectativas jurídicas dos contribuintes. Não obstante, e como se verifica, não procede a Administração à indicação de qualquer documento que fundamente o exposto. Não procede à notificação dos alegados documentos referenciados para sua percepção pelos aqui pronunciantes, bem como não fundamenta o porquê de se concluir, sem sustento, como se alega, em factos concretos, pela existência de dívida dos ora oponentes. Não apresenta assim qualquer motivo ou fundamento específico e sustentado para prosseguimento da almejada execução, bastando-se com as genéricas menções supra citadas, nem sequer mostra quais as diligências que fez para chegar a essa conclusão de prossecução de procedimento tendente a execução ou mesmo prévio apuramento de tributo, não tendo sido permitido o exercício do contraditório e defesa aos visados que o consubstancie. Não indica quaisquer factos concretos e determinados, que sejam (alegadamente) subsumíveis em termos materiais aos dispositivos ou normativos legais enunciados, e pelos quais pretende seja operada a execução. Afigura-se desse modo totalmente insustentada e infundamentada, carecendo de legitimidade material e formal a eventual prossecução da execução pretendida, termos em que, sempre se dirá, padecer de vício de forma, na modalidade de violação de lei, por falta de fundamentação de facto e de direito como acima se expôs.
11. O mesmo é dizer que, em nenhum momento os oponentes puderam promover correcta audição, bem como apresentar defesa, porquanto a única comunicação a si dirigida é a citação a que agora se opõem. Pelo que, todo o procedimento que terá eventualmente ocorrido em fase anterior à alegada liquidação, é obscuro e desconhecido dos administrados, ora Recorrentes, desconhecendo estes qualquer matéria de fundamentos de facto e de direito, não lhes permitindo usar real e cabalmente, com conhecimento e sustento de toda a matéria em causa, dos meios de defesa que a lei lhes consagra.
12. Aparentemente a Administração satisfaz-se e basta-se pela suposta certidão de dívida que obteve de meios informáticos, base de dados que se desconhece completa ou correcta e que não passa de um registo digital! É que quer queiramos quer não, os dados inscritos num computador por um próprio agente da estrutura administrativa não são a realidade, competindo-lhe, nos termos legais, levar a cabo TODAS AS DILIGÊNCIAS tendentes a consubstanciar o acto administrativo, neste caso a prossecução de execução sustentada!
13. Não consta de conhecimento dos oponentes qualquer auto ou registo no processo respeitante a quaisquer diligências concretas exigíveis tomadas e a si comunicadas para efeitos de defesa no que concerne a suposta liquidação do referido tributo em dívida – de que não se sabe a origem senão aquilo que acima se deixou transcrito (!). É que não pode, salvo o devido respeito, a administração bastar-se com a mera retórica de gabinete, a mera conveniente análise de base de dados por si criada e desenvolvida, para sustentar uma sua própria tese e procedimento de cobrança. As especificações genéricas supra, (sem sequer ser a seguir a cada facto e diligência ou se referenciarem concretamente a estas), são os únicos elementos que resultam da decisão que podem ser entendidos com tendo a pretensão de consubstanciar matéria de facto que permita fundar e formar a execução pretendida.
14. A decisão administrativa não se pode bastar com referências vagas e genéricas, e total ausência de diligências, sendo necessário constar da mesma a especificação de cada um dos referidos elementos, maxime o tipo de diligências, os autos lavrados, documentos ou informação, a natureza do seu conteúdo, de forma a aferir a relevância que o mesmo mereceu da entidade que decide, para que se possa entender o exame crítico que incidiu sobre supostas provas que serviram para formar a convicção relativamente a cada um dos factos dados por provados ou não provados.
15. Efectivamente, o legislador não permite que nenhum dos elementos legalmente exigíveis sejam preenchidos por remissão e juízos valorativos genéricos não consubstanciados, e aceitar que, por ser uma decisão administrativa não é exigível tal especificação, por se considerar tecnicamente incorrecto mas compreensível, seria ultrapassar a elasticidade desejada, adoptando uma interpretação permissiva e pedagogicamente nefasta, que apenas reconduz a facilitismos crescentes e desajustados, e ao atropelo dos direitos dos administrados. Tal comportamento e acção choca os mais elementares princípios de Justiça Material, devendo sempre estes imperar perante qualquer presumível tese formalista que resulte em decisão arbitrária. Tais circunstâncias, que impedem defesa aos visados, são a si estranhas e alheias não podendo por tal facto, no que ora se identifica ainda por abuso de direito, virem agora prejudicados na sua esfera jurídica pessoal! Termos em que, sempre se dirá que todo o presente processo padece de vício de forma, na modalidade de violação de lei, por falta de audição/consagração de possibilidade de direito de defesa dos oponentes, e fundamentação de facto e de direito como acima se expôs.
16. A sentença de que ora se recorre pronunciou-se quanto a esta questão, decidindo que: “A Oposição à execução tem a natureza de contestação ao processo de execução fiscal, visando, em regra, a sua extinção. Enquanto meio de reação, a oposição à execução só é admissível com base nos fundamentos expostos no artigo 204.º do CPPT, sob pena de rejeição liminar (cf. artigo 209.º, n.º 1, alínea b), do CPPT). “Que o alegado nos arts. 1.º a 50.º da sua PI os Oponentes relativamente “à falta de elementos / irregularidade da citação que lhe foi efetuada, cumpre referir que a nulidade da citação (ou mesmo a sua falta) não é fundamento válido de Oposição, pois não determina a extinção da execução fiscal, apenas podendo “determinar a repetição do ato com suprimento das irregularidades que determinaram a anulação e a repetição dos atos subsequentes que, porque dependentes da citação anulada, tenham sido também anulados” (...) Logo, deve antes ser arguida perante o órgão de execução fiscal (cf. artigo 191.º n.º 2 do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT), com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável (cf. artigo 276.º do CPPT). (...)”
17. A sentença recorrida parece olvidar o óbvio, isto é, que a oposição fiscal dá entrada no serviço de finanças onde corre a execução, podendo aí ser tomada uma das seguintes decisões: ou se entende que a citação contém todos os elementos necessários e, nesse caso, das duas uma, ou mantém o acto e manda subir a oposição ao tribunal, ou corrige a citação em conformidade com o alegado pelos Oponentes ou arquiva o processo por considerar procedentes os argumentos deduzidos pelos Oponentes. In casu, o serviço de finanças entendeu que nada havia a corrigir, manteve o acto e mandou o subir a oposição ao tribunal competente. Ora, ao decidir assim, o serviço de finanças tomou posição quanto às invocadas nulidades da citação (não aceitando a sua verificação!) e ordenou a remessa da oposição ao tribunal. Parece-nos pois, evidente que mantendo a decisão, as nulidades invocadas pelos Oponentes, ora Recorrentes teriam de ser apreciadas pelo Tribunal a quo, o que este não fez, incorrendo, por isso, na nulidade da omissão de pronúncia, que desde já se invoca para os devidos e legais efeitos.
18. “É também este o entendimento pacífico, designadamente, da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que vem reiterando que “a nulidade da citação, porque não determina a extinção da execução fiscal, mas apenas a repetição do ato com cumprimento das formalidades omitidas, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal, antes devendo ser arguida em primeira linha perante o órgão de execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável” (vd., por todos, os Acórdãos de 22 de fevereiro de 2017, proferido no recurso 1528/14, de 7 de maio de 2014, proferido no recurso n.º 283/14, de 25 de Maio de 2011, proferido no recurso nº 187/11, e do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 5 de julho de 2011, proferido no recurso n.º 873/11, todos disponíveis em www.dgsi.pt). Excecionalmente, o conhecimento da nulidade da citação (ou da sua falta) será possível, a título incidental, em processo de oposição à execução, quando o mesmo for necessário para analisar qualquer questão incluída no âmbito da oposição (cf., neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 7 de dezembro de 2011, proferido com referência ao processo n.º 0172/11 e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 29 de janeiro de 2015, proferido no âmbito do processo n.º 00307/13.7BECBR), o que não vislumbra ser o caso dos presentes autos. Acresce que os ora Oponentes se pronunciam ainda, nos artigos 62.º a 81.º da sua petição inicial, sobre a inexistência de mais-valias, “pelo que não haverá sequer lugar a qualquer liquidação de imposto”, padecendo a liquidação de erros grosseiros ao ter tido somente em conta “o montante de aquisição e o montante da venda”. Ora, a inexistência de facto tributário, e o próprio erro nos pressupostos de facto que deram origem à dívida exequenda, a verificarem-se, ferirão de ilegalidade o ato de liquidação de IRS concretamente praticado, não configurando uma ilegalidade em abstrato ou absoluta como as referidas na alínea a) do n.º 1, do artigo 204.º do CPPT (ilegalidade esta da própria lei e não no ato que a aplica), mas antes uma ilegalidade em concreto. Como é consabido, a Impugnação judicial é o meio processual adequado para sindicar a legalidade concreta da liquidação (cf. artigo 99.º e seguintes do CPPT). E, sublinhe-se, “apesar de o art.º 204º do CPPT permitir a discussão, em sede de oposição, da ilegalidade abstrata da liquidação [alínea a)], esta tem de resultar da invocação de inexistência de lei que preveja a liquidação do tributo donde emerge a dívida ou que autorize a sua cobrança”. Ao que acresce, finalmente, que “ainda que a alínea i) preveja que a oposição pode alicerçar-se em «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento» logo ressalva «desde que não envolvam apreciação da legalidade da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título»” (cf. Acórdão de 17 de janeiro de 2018, proferido no âmbito do processo n.º 0465/17, disponível em www.dgsi.pt). Disposições às quais não se subsume, manifestamente, a situação trazida a juízo. (...)” Sublinhado nosso).
19. E aqui não podemos conceder: ao decidir que o conhecimento da invocada nulidade da citação (ou da sua falta) poderia ser feito a título excepcional, quando se revele necessário para analisar qualquer questão incluída no âmbito da oposição, o que não se vislumbra ser o caso dos presentes autos, o tribunal decidiu erradamente, pois na sua Oposição, o recorrentes invocam a INEXISTÊNCIA DE MAIS-VALIAS e explicam porquê. Ora, o tribunal a quo ao não apreciar esta questão, por entender que não cabe dentro dos fundamentos do art. 204.º CPTT, e, portanto, decidindo não conhecer da invocada nulidade da citação por falta de fundamentação, andou mal, devendo pois, a sentença recorrida ser substituída por outra que se pronuncie quanto a esta questão.
20. Regressando à sentença: “Pelo exposto, e considerando que, in casu, os pedidos concretamente formulados – de declaração de nulidade / anulação do processo de execução fiscal, ordenando-se o seu encerramento, ou caso assim não se entenda, a procedência da presente oposição por ilegitimidade dos Oponentes – são próprios do presente meio processual e que o restante fundamento invocado – a ilegitimidade dos Oponentes – é fundamento também próprio do concreto meio processual utilizado, a apreciação do mérito da presente Oposição sempre se reconduzirá a tal fundamento, sendo o presente meio processual, no demais, ilegal. Não obstante, e como os mesmos referem que a notificação da liquidação devia ter sido “dirigida à Sra. AI e não aos oponentes – quer porque tendo a mesma sido efetuada em 2014, já não eram os oponentes possuidores do imóvel, uma vez que já o haviam entregue à Sra. AI em finais de julho”, pois “a dívida do imposto pelas mais-valias realizadas não existia antes da declaração de insolvência, só surgiu após esta, devido a um ato praticado no decurso da liquidação dos bens integrados na massa insolvente” (cf. artigos 82.º e 91.º da petição inicial), é nosso entendimento que os ora Oponentes pretendem, antes, a extinção da execução fiscal instaurada contra ambos, com fundamento na alínea i) do n.º1 do artigo 204.º do CPPT, disposição esta com carácter residual em que são enquadráveis todas as situações não enquadráveis nas outras alíneas do mesmo número, em que há um facto extintivo ou modificativo da dívida exequenda ou que afeta a sua exigibilidade. Vejamos então se o mesmo se verifica. Em primeiro lugar, cumpre referir que não está aqui em causa que as mais-valias decorrentes da venda de bem imóvel que integre a massa insolvente por parte do administrador da insolvência gera um acréscimo do património do insolvente, constituindo, assim, um rendimento sujeito a IRS, nos termos dos artigos 1.º e 10.º n.º 1, alínea a), do Código do IRS. Aliás, tal questão nem podia aqui ser discutida porque tal envolve a apreciação da legalidade da dívida exequenda o que, como vimos em sede de saneamento, e em regra, se encontra vedado em sede de oposição à execução fiscal. Além do que os ora Oponentes já lançaram mão do meio impugnatório próprio a discutir tal legalidade da dívida, resultando da sentença proferida, por este Tribunal, em 28 de julho de 2016, no processo n.º 569/14.2BECBR, em consonância com a jurisprudência pacífica nesta questão que, “(...) regressando ao caso concreto, e tendo em conta que o imóvel alienado no âmbito do processo de insolvência, apesar de apreendido para a respetiva massa, não deixou de ser propriedade da Impugnante, e que da sua alienação resultaram mais-valias, as quais, apesar de não terem ficado na sua disposição, foram abatidas ao passivo, tal significa que, ao contrário do que afirma, houve efetivamente, um acréscimo ao seu património, na exata medida em que o seu passivo foi diminuído, caindo a situação nas normas de incidência dos artigos 9.º n.º 1 a) e 10.º n.º 1 a) do CIRS. Por outro lado, e tal como consta do acórdão citado, o sujeito passivo do imposto continua a ser a Impugnante, não estando previsto legalmente que a massa insolvente seja ela própria sujeito passivo autónomo de imposto (...)” (cf. ponto 9 do Probatório).
21. Aqui teremos de fazer um parêntises que nos parece ser a pedra de toque para decisão correcta da presente questão, a não foi a tomada na sentença de que se recorre, daí a necessidade do presente recurso. É que o ponto 9. dos factos provados continua, onde se dá como provado ainda que: “Ora, assim sendo, a liquidação de IRS aqui impugnada, feita à ora Impugnante não é ilegal, embora quem deva responder pelo seu pagamento seja apenas a massa insolvente, a qual é a detentora do acervo patrimonial dos insolventes. Ou seja, havendo insolvência de pessoas singulares, como há nos presentes autos, a liquidação que lhes foi feita deveria ter sido notificada à Administradora de Insolvência nomeada, na qualidade de representante da massa insolvente, já que é esta que é responsável pelo pagamento do valor em causa. No entanto, esta irregularidade, porque posterior à mesma, não afeta a validade da liquidação – única passível de discussão em sede de impugnação judicial – mas apenas a sua eficácia (que contende com a exigibilidade, a discutir em sede de oposição à execução, se ainda estiver em tempo). Resulta, assim, de tudo quanto se deixa dito, que a liquidação impugnada não é ilegal, devendo, por isso, manter-se. (...)”.
22. Ora, a sentença decide que os Oponentes são parte legítima, mas olvida o disposto quanto à notificação da liquidação que deveria ter sido feita à Sra. AI, sendo esta a responsável pelo pagamento do valor em causa, o qual constitui uma dívida da massa insolvente, a qual, como se sabe, é paga em primeiro lugar ... já lá iremos. Sendo que esta irregularidade não afecta a a validade da liquidação, uma vez que posterior à mesma, afectando antes a sua eficácia que contende com a exigibilidade da dívida, ESTA SIM A DISCUTIR EM SEDE DE OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO! Contudo, mal andou o tribunal a quo, ao decidir julgar improcedentes os presentes embargos ao partir da seguinte e ERRADA premissa: “Portanto, o que está em causa não é a sujeição a tributação das mais-valias apuradas em venda ocorrida em insolvência, mas sim a responsabilidade pelo pagamento da dívida, esta sim, fundamento de Oposição. Esta questão – de saber a quem cabe a responsabilidade pela dívida decorrente do apuramento de rendimentos de mais valias, em sede de IRS, decorrentes de venda de bens dos insolventes, pelo administrador da insolvência, no âmbito da administração, liquidação e partilha – foi no entanto já resolvida no sentido de que “é a massa insolvente, não o insolvente, que responde pelas eventuais mais-valias decorrentes da venda de imóveis”, em termos que aqui se acolhem integralmente a título de fundamentação, pelos Acórdãos do Tribunal da Relação do Porto, de 2 de julho de 2015 (citado, inclusive, pelos ora Oponentes) e de 30 de maio de 2017 (cf. Acórdãos proferidos, respetivamente, com referência aos processos n.ºs 8729/12.4TBVNGG.P1 e 610/12.3TBOAZ-E.P1, disponíveis em www.dgsi.pt) e pelos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de março de 2017 e de 18 de abril de 2018 (cf. Acórdãos proferidos com referência aos processos n.º 01660/15 e 01171/17, disponíveis em www.dgsi.pt). “pese embora concordemos com o entendimento sufragado pela jurisprudência referida, nomeadamente, com o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 2 de julho de 2015, indicado pelos Oponentes para defender a sua ilegitimidade, a mesma tem de ser aplicada, como não podia deixar de ser, em face das circunstâncias concretas de cada caso. Assim, e prosseguindo, como se entendeu, expressamente, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de março de 2017 que nos propusemos acolher, “quando uma pessoa singular é objeto de uma declaração de insolvência, os seus bens suscetíveis de penhora são apreendidos, de acordo com a alínea g) do n.º 1 do art.º 36.º do CIRE, e passam a integrar um património autónomo e de afetação, uma vez se destina à satisfação dos interesses dos credores da insolvência, denominada massa insolvente. A massa insolvente, de acordo com o conceito do n.º 1 do art.º 46.º do CIRE, «destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo». Esses bens são entregues ao administrador da insolvência (O administrador da insolvência é um órgão da insolvência sem poderes de representação do insolvente que seja pessoa singular, contrariamente ao que sucede relativamente às pessoas coletivas(cf. art.º 81.º, n.º 4, do CIRE).), que é quem pode exercer poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente (cf. art.º 81.º, n.º 1, do CIRE). Daqui decorre que a massa insolvente tem autonomia patrimonial, que existe quando se está perante uma «certa massa de bens afetada ao pagamento de um conjunto próprio de dívidas» (Cf. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil anotado, volume I, 3.ª edição, Coimbra Editora, anotação 4 ao art.º 601.º, pág. 586)”. Ou seja, com a declaração de insolvência, ocorre uma transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, do insolvente para o administrador de insolvência, mas os bens continuam a ser do insolvente. Desta feita, praticando o administrador atos de liquidação da massa insolvente, na forma de venda de bens integrantes desta massa, por um valor superior ao valor pelo qual ele foi adquirido, se a venda for efetuada por um valor superior àquele pelo qual o imóvel foi adquirido, tal corresponde a um acréscimo do património do devedor, pessoa singular ou coletiva, sujeito a IRS. É o que resulta, a contrario, do artigo 268.º do CIRE, que estabelece que as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável. Logo, se não se estiver perante uma destas hipóteses de isenção, as mais-valias realizadas, por exemplo, como no caso, com a venda de bens da massa insolvente, estão abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria coletável (como sucede in casu, dado que dado que a redação do artigo 268.º do CIRE apenas foi alterada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, não se considerando que antes da alteração do preceito a isenção abarcasse a venda; no sentido adotado, confrontem-se os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo datados de 6 de junho de 2018 e de 24 de abril de 2019, proferidos com referência aos processos n.ºs 01136/17 e 0260/15.2BEFUN, ambos disponíveis em www.dgsi.pt).
23. Assim, não tendo aplicabilidade o artigo 268.º do CIRE, as mais-valias resultantes da venda de bens da massa insolvente, tributadas em sede de IRS, são uma dívida da massa insolvente, nos termos do artigo 51.º, n.º 1, alínea c) do CIRE. Contudo, encontrando-se pendente o processo de insolvência, apenas o administrador de insolvência pode proceder ao seu pagamento, na qualidade de entidade que pode administrar e dispor dos bens do insolvente e, por isso, proceder ao pagamento das suas dívidas.
24. Ora, a decisão de que se recorre, ao decidir que as mais-valias resultantes da venda de bens da massa insolvente, tributadas em sede de IRS, são uma dívida da massa insolvente, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 51.º, n.º 1, alínea c) do CIRE decidiu bem, para de seguida, e com o devido respeito, metendo os pés pelas mãos no que toca à tramitação do processo de insolvência e dos efeitos do mesmo, nomeadamente, no que toca ao período da cessão, à disposição de bens e rendimentos dos insolventes durante o mesmo e às acções que podem – ou não – ser intentadas contra os mesmos, bem como aos efeitos das que se encontrem pendentes àquela data, acabando por decidir mal e contralegem! Atentemos: “Vejamos, então, o que nos diz a factualidade dada como provada nos presentes autos. Desde logo, resulta da matéria dada como provada que os ora Oponentes foram declarados insolventes, por sentença proferida, em 16 de março de 2011, no processo n.º 8--5/11...., pelo ... Juízo Cível dos Juízos Cíveis de ..., no âmbito do qual foi apreendido, além do mais, um prédio urbano “sito na Rua ..., ..., ..., freguesia ..., concelho ..., (...) e inscrito na respetiva matriz predial urbana da dita freguesia sob o artigo ...70, com o valor patrimonial de € 11.817,06” (cf. pontos 1 e 4 do Probatório). O referido imóvel, propriedade dos ora Oponentes, veio a ser vendido, por escritura de compra e venda de 6 de junho de 2013, pelo montante de € 58.600,00 (cf. pontos 4 e 5 do Probatório). Tal processo de insolvência foi encerrado em 23 de junho de 2014, “por não existir mais bens a liquidar após a adjudicação feita ao credor graduado em primeiro lugar”, consignando-se como efeitos do encerramento a cessação de “todos os efeitos decorrentes da declaração de insolvência” e que “não são permitidas quaisquer execuções sobre os bens do devedor destinadas à satisfação dos créditos sobre a insolvência durante o período de cessão” (cf. ponto 5 do Probatório). Já em 20 de setembro de 2014, é instaurado, pelo Serviço de Finanças ..., contra os ora Oponentes, o processo de execução fiscal n.º ...50, para cobrança coerciva de dívidas de IRS, referentes ao ano de 2013, no montante global de € 5.627,23 (cinco mil, seiscentos e vinte e sete euros e vinte e três cêntimos), com o prazo de pagamento voluntário ocorrido em 31 de agosto de 2014, tendo por base a certidão de dívida n.º ...02 (cf. ponto 6 do Probatório). Do exposto resulta que, no caso sub judice, à data do vencimento da liquidação que deu origem à quantia exequenda (em 31 de agosto de 2014) e da instauração da execução fiscal (em 20 de setembro de 2004), o processo de insolvência já tinha sido encerrado, “por não existir mais bens a liquidar após a adjudicação feita ao credor graduado em primeiro lugar”, consignando-se como efeitos do encerramento a cessação de “todos os efeitos decorrentes da declaração de insolvência” e que “não são permitidas quaisquer execuções sobre os bens do devedor destinadas à satisfação dos créditos sobre a insolvência durante o período de cessão” (cf. pontos 6 a 8 do Probatório).
25. É a partir deste ponto que a sentença a quo lavra em manifesto e grosseiro erro: “– E com tal encerramento do processo de insolvência, não só deixou de existir o património autónomo que era a massa insolvente, como os ora Oponentes recuperaram todos os poderes sobre o seu património (cf. artigo 233.º n.º 1 alínea a) do CIRE), o qual responde por todas as suas dívidas, como ainda cessaram as atribuições do administrador de insolvência (cf. artigo 233.º n.º 1 alínea b) do CIRE), o que possibilitou que a Administração Tributária possa exercer os seus direitos contra os Oponentes “sem outras restrições que não as constantes do eventual plano de insolvência e plano de pagamentos e do n.º 1 do artigo 242.º” (cf. artigo 233.º n.º 1 alínea c) do CIRE). Por outro lado, não se descura que, nos autos de insolvência, foi ainda proferido, em 21 de fevereiro de 2012, despacho liminar do incidente de exoneração do passivo restante, declarando-se além do mais, que “a exoneração será concedida uma vez observadas pelos devedores as condições previstas no art.º 239° durante os cinco anos posteriores ao encerramento do processo de insolvência” (cf. ponto 3 do Probatório). Contudo, ainda que no âmbito do processo de insolvência haja sido decidido exonerar o insolvente do passivo restante (ainda que dos autos só resulte o despacho liminar de tal exoneração), esta exoneração não abrange, conforme prevê a alínea d) do n.º 2 do artigo 245.º do CIRE, os créditos tributários. Logo, tratando-se de um crédito vencido após o encerramento do processo de insolvência (cf. alínea b) do n.º 1 do artigo 233.º do CIRE), momento em que cessaram os poderes do administrador da insolvência, resta-nos concluir que a responsabilidade pelo pagamento da dívida só podia ser imputada aos ora Oponentes. Assim sendo, em conclusão, em face de tudo o que ficou dito, e sem necessidade de mais amplas considerações e ponderações, improcedem na totalidade as alegações dos Oponentes”
26. O art. 233.º do CIRE dispõe, quanto aos efeitos do encerramento do processo no caso de ter sido apresentado e aprovado plano de insolvência, ora não foi o caso sub judice, pelo que não se aplica ao nosso caso. Poderia, eventualmente aplicar-se unicamente o n.º 7 do mesmo, caso não se tivesse determinado o encerramento do processo no despacho inicial sobre a exoneração do passivo restante datado de 22/02/2012, o qual marca o início do período de cessão do rendimento disponível de 5 anos.
27. Assim, o período de cessão de rendimentos terá terminado no dia 21/02/2017, pelo que também por este motivo não poderia o serviço de Finanças ter intentado a acção executiva à qual nos opusemos, o que se requer.
28. A liquidação dos bens apreendidos para a massa insolvente faz-se por apenso ao processo principal. Decorre dos autos daqueles processo – que constam da factualidade dada como provada no caso sub judice que: o facto tributário que originou a liquidação de imposto a sobre as mais valias, cujo pagamento coercivo se requer através da execução à qual nos opusemos, foi a venda de um bem imóvel já melhor identificado a fls. (...)
29. Não nos vamos aqui voltar a pronunciar sobre a qualificação daquele negócio como um contrato de compra e venda, que cremos não o ser, sendo tão somente uma adjudicação ao credor hipotecário, portanto, não se trata de uma dação em pagamento, nem de uma cessão do bem aos credores para que o passam vender, tratar-se-á de uma outra figura jurídica que cada vez se revela mais necessário tipificar.
30. Diremos, tão somente que, a AT defendia o entendimento de que todos os negócios realizadas pelo AI, no âmbito da liquidação do património do insolvente que não fossem os identificados no art. 268.º do CIRE (DECRETO-LEI N.º 53/2004, DE 18 DE MARÇO, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro), estariam sujeitos e tributação:
1 – As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor.
2 – Não entram igualmente para a formação da matéria coletável do devedor as variações patrimoniais positivas resultantes das alterações das suas dívidas previstas em plano de insolvência, plano de pagamentos ou plano de recuperação. 3 – O valor dos créditos que for objeto de redução, ao abrigo de plano de insolvência, plano de pagamentos ou plano de recuperação, é considerado como custo ou perda do respetivo exercício, para efeitos de apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.
31. Ora, tal artigo foi alterado pela Lei n.º 114/2017, de 29/12) e Retificação n.º 6/2018, de 26/02): passando a ter a seguinte redacção: 1 – Os rendimentos e ganhos apurados e as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido, verificadas por efeito da dação em cumprimento de bens e direitos do devedor, da cessão de bens e direitos dos credores e da venda de bens e direitos, em processo de insolvência que prossiga para liquidação, estão isentos de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável do devedor.
32. Sendo tal diploma novamente alterado pelo DL n.º 84/2019, de 28/06 que em nada alterou a redacção deste concreto artigo.
33. Ora, tendo em conta tal alteração e o entendimento actual da AT – Informação vinculativa proferida no processo n-º2019 001581, com Despacho de 2019-04-29, da Subdiretora-Geral, com o seguinte conteúdo: “Têm sido suscitadas dúvidas sobre a forma como operam os benefícios previstos no art.º 268.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), alterado pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro e pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, em especial o benefício inserto no n.º 2, face à diferente terminologia usada pelo legislador nos n.ºs 1 e 2 (matéria coletável) e no n.º 3 (lucro tributável).Após análise da questão, foi sancionado o seguinte entendimento: Artigo 268.º, n.º 2 do CIRE1. De entre os vários tipos de despesa fiscal associados aos benefícios fiscais (São os seguintes os vários tipos de despesa fiscal: Isenção tributária; Dedução à matéria coletável; Dedução à coleta; Diferimento da tributação; Taxa preferencial; Outro ), o benefício agora inserto no n.º 2 do art.º 268.º do CIRE constitui [tal como constituía o que se encontrava previsto no n.º 2 do art.º 119.º do Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e Falência (CPEREF), entretanto revogado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março] uma isenção tributária. 2. No âmbito do CPEREF e tendo em conta a redação dada ao n.º 2 do art.º 119.º, a isenção só era aplicável em sede de IRC. 3. No que se respeita ao CIRE, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março, verifica-se que o âmbito subjetivo do n.º 2 do art.º 268.º passou a ser mais abrangente do que aquele que estava consignado no n.º 2 do art.º 119.º do CPEREF, uma vez que a “nova” isenção tributária passou a ser aplicável ao devedor, indistintamente de este ser um sujeito passivo de IRS ou de IRC. 4. Ora, o n.º 2 do art.º 268.º do CIRE tem de ser lido no seguimento do n.º 1, que trata de algumas isenções objetivas concedidas ao devedor e que determina o seguinte: “1 – Os rendimentos e ganhos apurados e as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido, verificadas por efeito da dação em cumprimento de bens e direitos do devedor, da cessão de bens e direitos dos credores e da venda de bens e direitos, em processo de insolvência que prossiga para liquidação, estão isentos de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas não concorrendo para a determinação da matéria coletável do devedor.” (nova redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro). 5. Por sua vez, o n.º 2, com a nova redação dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, prescreve o seguinte: “2 – Não entram igualmente para a formação da matéria coletável do devedor as variações patrimoniais positivas resultantes das alterações das suas dívidas previstas em plano de insolvência, plano de pagamentos ou plano de recuperação.” [incluindo-se aqui as variações patrimoniais positivas em sentido lato, ou seja, as que forem reconhecidas diretamente no capital próprio e as que forem reconhecidas em resultados]. 6. Não concorrendo para a formação da matéria coletável do devedor, tal significa que o benefício opera por dedução ao rendimento, para efeitos da determinação da matéria coletável, ou seja, opera numa fase anterior e não após o apuramento da matéria coletável. 7. Por outras palavras, constituindo o benefício uma isenção tributária, a variação patrimonial positiva que resulte de um perdão de dívida, seja ela refletida no resultado líquido do período ou diretamente nos capitais próprios, não concorre para a formação do lucro tributável. 8. Por conseguinte, se o perdão de dívida tiver sido reconhecido pelo devedor numa conta da Classe 5 – Capital, reservas e resultados transitados, nem sequer é adicionado ao resultado líquido do período para efeitos de apuramento do lucro tributável. 9. Caso o perdão de dívida tenha sido reconhecido numa conta da Classe 7-Rendimentos, há que deduzir o respetivo montante ao resultado líquido do período. 10. Esta dedução – que é feita no Quadro 07 da Declaração modelo 22 apresentada pelo devedor – garante o efeito total do benefício, quer na situação em que é apurado lucro tributável, quer na situação em que é apurado prejuízo fiscal, permitindo, neste último caso, influenciar o montante do prejuízo fiscal a deduzir ao lucro tributável dos períodos futuros. 11. Em termos operativos, o devedor que usufrua do benefício previsto no n.º 2 ou (e) no n.º 1 do art.º 268.º do CIRE: i) Se estiver enquadrado no regime geral, inscreve o montante do benefício no Quadro 07 (Campo 774 – Benefícios fiscais) da Declaração modelo 22 e no Quadro 04 (Campo 410 – Outras deduções ao rendimento) do Anexo D; ii) Se estiver a ser tributado pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável, desconsidera o rendimento resultante do perdão de dívida para efeitos de aplicação do coeficiente respetivo (quer esse rendimento tenha sido reconhecido numa conta da Classe 7 – Rendimento, ou numa conta da Classe 5 – Capital, reservas e resultados transitados).E assim sendo, o respetivo valor nem sequer vai constar do Anexo E nem do Anexo D à Declaração modelo 22.
Artigo 268.º, n.º 3 do CIRE: 12. No n.º 3 do art.º 268.º do CIRE, que preceitua “O valor dos créditos que for objeto de redução, ao abrigo de plano de insolvência, plano de pagamentos ou plano de recuperação, é considerado como custo ou perda do respetivo exercício, para efeitos de apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas”, já não existiu a preocupação de utilizar a expressão “matéria coletável”, uma vez que os gastos e perdas não relevam para efeitos de tributação pelo regime simplificado. 13. Daí que o legislador tenha usado a expressão “lucro tributável” na redação deste normativo.14. Face ao disposto neste preceito, o credor: i) Se, ao abrigo de um plano de insolvência, plano de pagamentos ou plano de recuperação, reconhecer contabilisticamente a redução do valor de um crédito numa conta da Classe 6 – Gastos, a mesma encontra-se já a influenciar negativamente o resultado líquido do período, pelo que não procede a qualquer correção no Quadro 07;ii) Se, ao abrigo de um destes planos, reconhecer a redução do valor do crédito numa rubrica da Classe 5 – Capital, reservas e resultados transitados, a dedução do respetivo montante tem de ser feita no campo 704 – Variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do período, ainda que tal variação patrimonial, à semelhança do gasto ou perda, não tenha enquadramento no âmbito do n.º 1 do artigo 24.º do CIRC.”.
34. Concluindo, desde 2017 que o CIRE passou a prever expressamente a venda de bens e direitos do insolvente, isentando tais negócios de tributação em sede de mais-valias. Ora, atendendo ao facto de que a presente dívida ainda não se encontra paga e a evolução jurídica supra exposta, cremos ser de manifesta e elementar justiça que tal isenção possa beneficiar os aqui Recorrentes, o que se requer.
35. Caso assim não se entenda, o que não se concede sempre se dirá o seguinte: Regressando à sentença e ao Ponto 9 dos factos provados: Em 28 de julho de 2016, foi proferida sentença, por este Tribunal, no processo n.º 569/14.2BECBR, julgando improcedente a impugnação deduzida pelos ora Oponentes contra a liquidação de IRS, atinente ao ano de 2013, com o n.º ...82, no valor de € 5.627,23, destacando-se do seu teor o seguinte (cf. sentença junta à petição inicial como documento n.º 14 a fls. 177 a 188 do processo físico e ainda a fls. 5 a 14 da cópia certificada de 7.2.2017 da ATA correspondente ao PEF n.º ...50 em apenso): “(...) Ora, regressando ao caso concreto, e tendo em conta que o imóvel alienado no âmbito do processo de insolvência, apesar de apreendido para a respetiva massa, não deixou de ser propriedade da Impugnante, e que da sua alienação resultaram mais-valias, as quais, apesar de não terem ficado na sua disposição, foram abatidas ao passivo, tal significa que, ao contrário do que afirma, houve efetivamente, um acréscimo ao seu património, na exata medida em que o seu passivo foi diminuído, caindo a situação nas normas de incidência dos artigos 9.º n.º 1 a) e 10.º n.º 1 a) do CIRS. Por outro lado, e tal como consta do acórdão citado, o sujeito passivo do imposto continua a ser a Impugnante, não estando previsto legalmente que a massa insolvente seja ela própria sujeito passivo autónomo de imposto. Ora, assim sendo, a liquidação de IRS aqui impugnada, feita à ora Impugnante não é ilegal, embora quem deva responder pelo seu pagamento seja apenas a massa insolvente, a qual é a detentora do acervo patrimonial dos insolventes. Ou seja, havendo insolvência de pessoas singulares, como há nos presentes autos, a liquidação que lhes foi feita deveria ter sido notificada à Administradora de Insolvência nomeada, na qualidade de representante da massa insolvente, já que é esta que é responsável pelo pagamento do valor em causa. No entanto, esta irregularidade, porque posterior à mesma, não afeta a validade da liquidação – única passível de discussão em sede de impugnação judicial – mas apenas a sua eficácia (que contende com a exigibilidade, a discutir em sede de oposição à execução, se ainda estiver em tempo). Resulta, assim, de tudo quanto se deixa dito, que a liquidação impugnada não é ilegal, devendo, por isso, manter-se. (...)”. sublinhado nosso.
36. Tendo quem conta o acima decidido, bem como o facto da notificação da liquidação ter sido feita aos Recorrentes e não à AI, a questão que se coloca é da exigibilidade da dívida a estes e não à massa insolvente, como deveria ter sido:
37. Voltemos novamente ao CIRE e à tramitação do processo de insolvência no caso de liquidação do património do insolvente e da exoneração do passivo restante: Após a reclamação de créditos efectuada ao abrigo do art. 128.º, o administrador da insolvência apresenta na secretaria uma lista de todos os credores por si reconhecidos e uma lista dos não reconhecidos, ambas por ordem alfabética, relativamente não só aos que tenham deduzido reclamação como àqueles cujos direitos constem dos elementos da contabilidade do devedor ou sejam por outra forma do seu conhecimento., a qual é passível de impugnação nos termos do art. 130.º e ss.
38. Posteriormente, nos termos do art. 146.º e ss ainda é possível reconhecer outros créditos, bem como o direito à separação ou restituição de bens, de modo a serem atendidos no processo de insolvência, por meio de ação proposta contra a massa insolvente, os credores e o devedor, efetuando-se a citação dos credores por meio de edital eletrónico publicado no portal Citius, considerando-se aqueles citados decorridos cinco dias após a data da sua publicação. O direito à separação ou restituição de bens pode ser exercido a todo o tempo, mas a reclamação de outros créditos, nos termos do número anterior: a) Não pode ser apresentada pelos credores que tenham sido avisados nos termos do artigo 129.º, excepto tratando-se de créditos de constituição posterior; b) Só pode ser feita nos seis meses subsequentes ao trânsito em julgado da sentença de declaração da insolvência, ou no prazo de três meses seguintes à respetiva constituição, caso termine posteriormente. 3 – Proposta a acção, a secretaria, oficiosamente, lavra termo no processo principal da insolvência no qual identifica a acção apensa e o reclamante e reproduz o pedido, o que equivale a termo de protesto. 4 – A instância extingue-se e os efeitos do protesto caducam se o autor, negligentemente, deixar de promover os termos da causa durante 30 dias.
39. Ora, cumpre dizer que a AT é sempre notificada, ainda que oficiosamente para vir informar se existem dividas e reclamar as mesmas. Como já acima deixamos alegado, são dívidas da massa insolvente as elencadas no art. 51.º CIRE, nomeadamente: a) As custas do processo de insolvência; b) As remunerações do administrador da insolvência e as despesas deste e dos membros da comissão de credores; c) As dívidas emergentes dos actos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente, como é o caso sub judice. d) As dívidas resultantes da actuação do administrador da insolvência no exercício das suas funções.
40. Sendo os créditos correspondentes a dívidas da massa insolvente e os titulares desses créditos são neste Código designados, respectivamente, por créditos sobre a massa e credores da massa. Dispõe o art.-172.º CIRE, que o pagamento das dívidas da massa é efectuado antes de se proceder ao pagamento dos créditos sobre a insolvência. O administrador da insolvência deduz da massa insolvente os bens ou direitos necessários à satisfação das dívidas desta, incluindo as que previsivelmente se constituirão até ao encerramento do processo.
41. As dívidas da massa insolvente são imputadas aos rendimentos da massa, e, quanto ao excedente, na devida proporção, ao produto de cada bem, móvel ou imóvel; porém, a imputação não excederá 10% do produto de bens objecto de garantias reais, salvo na medida do indispensável à satisfação integral das dívidas da massa insolvente ou do que não prejudique a satisfação integral dos créditos garantidos. O pagamento das dívidas da massa insolvente tem lugar nas datas dos respectivos vencimentos, qualquer que seja o estado do processo.
42. Salvaguardando-se ainda , caso seja intentada acção para a verificação do direito à restituição ou separação de bens que já se encontrem liquidados e lavrado o competente termo de protesto, é mantida em depósito e excluída dos pagamentos aos credores da massa insolvente ou da insolvência, enquanto persistirem os efeitos do protesto, quantia igual à do produto da venda, podendo este ser determinado, ou, quando o não possa ser, à do valor constante do inventário; é aplicável o disposto nos n.os 2 e 3 do artigo 180.º, com as devidas adaptações.
43. Quanto às acções relativas a dívidas da massa insolvente, dispõe o art. 89.º CIRE que durante os três meses seguintes à data da declaração de insolvência, não podem ser propostas execuções para pagamento de dívidas da massa insolvente, sendo que as acções, incluindo as executivas, relativas às dívidas da massa insolvente correm por apenso ao processo de insolvência, com excepção das execuções por dívidas de natureza tributária.
44. Quanto à liquidação do património apreendido para a massa insolvente, dispõem os artigos 156.º e ss do CIRE. O prazo para a liquidação e encerramento do processo é de um ano contado da data da assembleia de apreciação do relatório, ou no final de cada período de seis meses subsequente, salvo havendo razões que justifiquem o prolongamento (art. 169.º) sendo o processado relativo à liquidação constitui um apenso ao processo de insolvência (art. 170.º)
45. Quanto ao pagamento aos credores, dispõem os arts. 172.º e ss do CIRE. Assim, e relativamente ao pagamento das dívidas da massa, o administrador da insolvência, antes de proceder ao pagamento dos créditos sobre a insolvência, o administrador da insolvência deduz da massa insolvente os bens ou direitos necessários à satisfação das dívidas desta, incluindo as que previsivelmente se constituirão até ao encerramento do processo. As dívidas da massa insolvente são imputadas aos rendimentos da massa, e, quanto ao excedente, na devida proporção, ao produto de cada bem, móvel ou imóvel; porém, a imputação não excederá 10% do produto de bens objecto de garantias reais, salvo na medida do indispensável à satisfação integral das dívidas da massa insolvente ou do que não prejudique a satisfação integral dos créditos garantidos.
46. O pagamento das dívidas da massa insolvente tem lugar nas datas dos respectivos vencimentos, qualquer que seja o estado do processo.
47. Intentada ação para a verificação do direito à restituição ou separação de bens que já se encontrem liquidados e lavrado o competente termo de protesto, é mantida em depósito e excluída dos pagamentos aos credores da massa insolvente ou da insolvência, enquanto persistirem os efeitos do protesto, quantia igual à do produto da venda, podendo este ser determinado, ou, quando o não possa ser, à do valor constante do inventário; é aplicável o disposto nos n.os 2 e 3 do artigo 180.º, com as devidas adaptações.
48. O pagamento dos créditos sobre a insolvência apenas contempla os que estiverem verificados por sentença transitada em julgado (art. 173.º).
49. Quanto à ordem da realização dos pagamentos, dispõem os artigos 174.º e ss, encerrando-se o processo nos termos dos artigos 230.º e ss do CIRE.
50. Conclusão: Do exposto resulta que as dividas da massa serão pagas na data do seu vencimento qualquer que seja o estado do processo. Assim, no caso sub judice, a AT deveria ter notificado a Sra. Administradora de Insolvência para que esta procedesse ao seu pagamento do imposto apurado a título de mais-valias, o que não aconteceu única e exclusivamente por facto imputável à Autoridade Tributária. Não pode, por via disso, ser agora exigido o seu pagamento aos Recorrentes, como o foi. Assim, não sendo a dívida exigível aos Recorrentes, devia a acção executiva à qual se opuserem ter sido intentada contra a massa insolvente e não contra os mesmos, daí a sua ilegitimidade passiva na presente acção, a qual deverá ser declarada, e em consequência ser os mesmos absolvidos do pedido, oo que se requer.
51. Pelo que mal andou o Tribunal a quo ao decidir que: “Assim, não tendo aplicabilidade o artigo 268.º do CIRE, as mais-valias resultantes da venda de bens da massa insolvente, tributadas em sede de IRS, são uma dívida da massa insolvente, nos termos do artigo 51.º, n.º 1, alínea c) do CIRE. Contudo, pendente o processo de insolvência, apenas o administrador de insolvência pode proceder ao seu pagamento, na qualidade de entidade que pode administrar e dispor dos bens do insolvente e, por isso, proceder ao pagamento das suas dívidas.”
52. Aqui temos de fazer um parêntesis: O administrador judicial não administra ou dispõe dos bens do insolvente, pois no bom rigor dos princípios, apenas pode administrar e liquidar os bens que compõem a massa insolvente que foram anteriormente apreendidos e não quaisquer bens dos insolventes!
53. “Vejamos, então, o que nos diz a factualidade dada como provada nos presentes autos. Desde logo, resulta da matéria dada como provada que os ora Oponentes foram declarados insolventes, por sentença proferida, em 16 de março de 2011, no processo n.º 8--5/11...., pelo ... Juízo Cível dos Juízos Cíveis de ..., no âmbito do qual foi apreendido, além do mais, um prédio urbano “sito na Rua ..., ..., ..., freguesia ..., concelho ..., (...) e inscrito na respetiva matriz predial urbana da dita freguesia sob o artigo ...70, com o valor patrimonial de € 11.817,06” (cf. pontos 1 e 4 do Probatório). O referido imóvel, propriedade dos ora Oponentes, veio a ser vendido, por escritura de compra e venda de 6 de junho de 2013, pelo montante de € 58.600,00 (cf. pontos 4 e 5 do Probatório).”
54. Novo parêntesis: o bem não foi vendido, foi adjudicado ao credor hipotecário, o que é radicalmente diferente e com diferentes consequências, apenas tendo este de depositar 10% do valor da adjudicação, quantia que serve exactamente para fazer face aos encargos a suportar pela massa. Ora, logicamente, o imposto ora colocado em crise é um desses encargos, rezão pela qual, repetimos, deveria a liquidação ter sido notificada à Sra. AI para que esta pudesse proceder ao pagamento da quantia reputada devida a título de imposto e não aos Recorrentes, o que se requer!
55. Voltando à sentença: “Tal processo de insolvência foi encerrado em 23 de junho de 2014, “por não existir mais bens a liquidar após a adjudicação feita ao credor graduado em primeiro lugar”, consignando-se como efeitos do encerramento a cessação de “todos os efeitos decorrentes da declaração de insolvência” e que “não são permitidas quaisquer execuções sobre os bens do devedor destinadas à satisfação dos créditos sobre a insolvência durante o período de cessão” (cf. ponto 5 do Probatório). Já em 20 de setembro de 2014, é instaurado, pelo Serviço de Finanças ..., contra os ora Oponentes, o processo de execução fiscal n.º ...50, para cobrança coerciva de dívidas de IRS, referentes ao ano de 2013, no montante global de € 5.627,23 (cinco mil, seiscentos e vinte e sete euros e vinte e três cêntimos), com o prazo de pagamento voluntário ocorrido em 31 de agosto de 2014, tendo por base a certidão de dívida n.º ...02 (cf. ponto 6 do Probatório).
56. É necessário aqui fazer nova pausa para dizer tão somente que o Administração Tributária ao mover uma acção executiva contra os Insolventes aqui Recorrentes em pleno período de cessão de rendimentos violou de modo grosseiro e ostentivo a lei e a sentença judicial que que determinou que não são permitidas quaisquer execuções sobre os bens do devedor destinadas à satisfação dos créditos sobre a insolvência durante o período de cessão, o que não podemos de forma alguma conceder! Mais uma vez e também por este motivo devem ser os Recorrentes absolvidos do pedido contra si deduzido pela Administração Tributária, o que se requer!
57. “Do exposto resulta que, no caso sub judice, à data do vencimento da liquidação que deu origem à quantia exequenda (em 31 de agosto de 2014) e da instauração da execução fiscal (em 20 de setembro de 2004), o processo de insolvência já tinha sido encerrado, “por não existir mais bens a liquidar após a adjudicação feita ao credor graduado em primeiro lugar”, – Ignora o tribunal a quo o que se passa durante o período da cessão de rendimentos, apesar de tais efeitos e consequências resultarem da sentença proferida nos autos e insolvência e junta ao nosso processo com a PI sob o DOC. n.º 5, que aqui se dá por reproduzido para todos os devidos e legais efeitos. Findo este período, é novamente apresentado relatório pela Sra. AI onde esta se pronuncia quanto à concessão da exoneração do passivo restante, bem como quais os montantes entregues pelos insolventes à massa no período da cessão e a proposta de rateio, que será notificado aos insolventes e a todos os credores. Se nenhum dos sujeitos acima identificado disser nada, o juiz aprecia e decide, após o que ordena novo rateio dos quantias entregues durante o já referido no período da cessão.
58. Regressando à sentença: “Tal processo de insolvência foi encerrado em 23 de junho de 2014, “por não existir mais bens a liquidar após a adjudicação feita ao credor graduado em primeiro lugar”, consignando-se como efeitos do encerramento a cessação de “todos os efeitos decorrentes da declaração de insolvência” e que “não são permitidas quaisquer execuções sobre os bens do devedor destinadas à satisfação dos créditos sobre a insolvência durante o período de cessão” (cf. ponto 5 do Probatório). Já em 20 de setembro de 2014, é instaurado, pelo Serviço de Finanças ..., contra os ora Oponentes, o processo de execução fiscal n.º ...50, para cobrança coerciva de dívidas de IRS, referentes ao ano de 2013, no montante global de € 5.627,23 (cinco mil, seiscentos e vinte e sete euros e vinte e três cêntimos), com o prazo de pagamento voluntário ocorrido em 31 de agosto de 2014, tendo por base a certidão de dívida n.º ...02 (cf. ponto 6 do Probatório). Do exposto resulta que, no caso sub judice, à data do vencimento da liquidação que deu origem à quantia exequenda (em 31 de agosto de 2014) e da instauração da execução fiscal(em 20 de setembro de 2004), o processo de insolvência já tinha sido encerrado, “por não existir mais bens a liquidar após a adjudicação feita ao credor graduado em primeiro lugar”, consignando-se como efeitos do encerramento a cessação de “todos os efeitos decorrentes da declaração de insolvência” e que “não são permitidas quaisquer execuções sobre os bens do devedor destinadas à satisfação dos créditos sobre a insolvência durante o período de cessão” (cf. pontos 6 a 8 do Probatório). E com tal encerramento do processo de insolvência, não só deixou de existir o património autónomo que era a massa insolvente, como os ora Oponentes recuperaram todos os poderes sobre o seu património (cf. artigo 233.º n.º 1 alínea a) do CIRE), o qual responde por todas as suas dívidas, como ainda cessaram as atribuições do administrador de insolvência (cf. artigo 233.º n.º 1 alínea b) do CIRE), o que possibilitou que a Administração Tributária possa exercer os seus direitos contra os Oponentes “sem outras restrições que não as constantes do eventual plano de insolvência e plano de pagamentos e do n.º 1 do artigo 242.º” (cf. artigo 233.º n.º 1 alínea c) do CIRE).”
59. (Mal andou o Tribunal a quo julgou ao retirar as erradas consequências daquilo que aconteceu de facto no âmbito do processo de insolvência, senão vejamos: “Por outro lado, não se descura que, nos autos de insolvência, foi ainda proferido, em 21 de fevereiro de 2012, despacho liminar do incidente de exoneração do passivo restante, declarando-se além do mais, que “a exoneração será concedida uma vez observadas pelos devedores as condições previstas no art.º 239° durante os cinco anos posteriores ao encerramento do processo de insolvência” (cf. ponto 3 do Probatório). (O despacho aqui referido é somente o despacho inicial que admite e determina o início do período da cessão que decorrerá ao longo de 5 anos.)
60. “Contudo, ainda que no âmbito do processo de insolvência haja sido decidido exonerar o insolvente do passivo restante (ainda que dos autos só resulte o despacho liminar de tal exoneração), (O despacho final sobre a exoneração foi proferido após o decurso do período de 5 anos, in casu , e anunciado no dia 14/10/2019 conforme DOCS. 1 e 2 que se juntam, apesar de se entender desnecessária a sua junção, pois os mesmos estão sujeitos a publicação obrigatário no Portal Citius de onde se recolheram. Nada impedia pois, o Tribunal a quo de efectuar tal pesquisa antes, porém de supor o que quer que fosse.
61. Mais, a quantia aqui em causa, repetimos, não é um crédito vencido após o encerramento do processo de insolvência, o qual só é definitivamente encerrado após a tramitação supra exposta, tratando-se antes de uma dívida da massa insolvente que ainda existirá, sendo que os poderes da Sra. Administradora de Insolvência, agora Fiduciária desde a prolação do despacho inicial do incidente de exoneração dos passivo restante, só cessam com o despacho de encerramento do incidente da exoneração, pelo que não podia o tribunal a quo como conclui a seguir)
62. “esta exoneração não abrange, conforme prevê a alínea d) do n.º 2 do artigo 245.º do CIRE, os créditos tributários. Logo, tratando-se de um crédito vencido após o encerramento do processo de insolvência (cf. alínea b) do n.º 1 do artigo 233.º do CIRE), momento em que cessaram os poderes do administrador da insolvência, resta-nos concluir que a responsabilidade pelo pagamento da dívida só podia ser imputada aos ora Oponentes.” Assim sendo, em conclusão, em face de tudo o que ficou dito, e sem necessidade de mais amplas considerações e ponderações, improcedem na totalidade as alegações dos Oponentes.”
63. Mal andou o Tribunal a quo, pois não aplicou correctamente o direito supra exposto aos factos dados como provados, aplicação que se requer seja sindicada em sede de recurso!
64. Mais, o tribunal a quo, foi além dos factos dados como provados ao retirar conclusões sem qualquer respaldo quer na tramitação do processo de insolvência dos devedores, que arrolaram a Sra. Administradora de Insolvência como testemunha, a qual pura e simplesmente não foi ouvida por entender este mesmo Tribunal que do processo constavam todos os elementos reputados essenciais para proferir sentença, o que como se acabou de se demonstrar não continha!
65. Pelo exposto, a sentença padece da nulidade de excesso de pronúncia, a qual se requer seja declarada!
TERMOS EM QUE, deve o presente recurso ser aceite, e por via do mesmo, ser a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra revogada e substituída por outra que julgue procedente a Oposição deduzida pelos Executados, ora Recorrentes, devendo o procedimento de execução fiscal a que aos oponentes diz respeito ser considerado nulo/anulável, ordenando-se o seu encerramento, atentos os vícios de forma invocados e consubstanciados na falta de fundamentação da mesma, fundamentos da oposição ora deduzida, plasmados no art. 204.º do CPPT, absolvendo-se os oponentes dos pedidos contra si deduzidos, o que se requer.
Caso assim, não se entenda, o que só por mera hipótese de raciocínio se concede, deverá ser a oposição admita e julgada procedente por provada a ilegitimidade passiva dos Recorrentes na presente acção executiva porquanto a mesma destina-se à cobrança de uma dívida da massa, sendo a própria massa responsável pelo seu pagamento com prioridade sobre todas as demais.
Assim, deveria ter sido notificada para o efeito a Sra. Fiduciária para proceder ao pagamento na data do vencimento da obrigação e não os Recorrentes, só assim se fazendo a acostumada e desejada JUSTIÇA!»
A Recorrida não apresentou contra alegações.
O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer concluindo no sentido de conceder provimento ao recurso.
*
Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre apreciar e decidir o presente recurso.
*
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, cujo objeto do recurso está delimitado pelas conclusões das respetivas alegações - cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) –, e que se centram em saber, em suma, se a sentença padece de (1) nulidade por excesso de pronúncia, na negativa,(2) erro de julgamento quanto às questões tratadas ou, (3) eventualmente, défice instrutório.
*
III – FUNDAMENTAÇÃO:
III.1 - DE FACTO:
No âmbito da factualidade considerada pela Sentença recorrida, dela consta o que por facilidade para aqui se extrai como segue:
« (…).
Compulsados os autos, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:
1) Em 16 de março de 2011, foi proferida, pelo ... Juízo Cível dos Juízos Cíveis de ..., nos autos que correram os seus termos sob o n.º 8--5/11...., sentença de declaração de insolvência dos ora Oponentes e nomeada, como administradora de insolvência, a Dra. «CC», com domicílio profissional na Rua ...., em Ribeira ..., ... (cf. cópia de sentença junta à petição inicial a fls. 142 a 145 do processo físico; Print de Publicidade de sentença junto a fls. 5 da cópia certificada de 7.2.2017 da Autoridade Tributária e Aduaneira – doravante ATA – correspondente ao processo de execução fiscal – doravante PEF – n.º ...50 em apenso);
2) No relatório da Administradora de Insolvência melhor identificada no ponto precedente, datado de 7 de junho de 2011, considerando não haver “medidas de recuperação a adotar, e porque foram apreendidos bens dos insolventes”, foi proposta “a passagem à fase da liquidação, com a venda do património apreendido aos insolventes” (cf. relatório junto à petição inicial a fls. 146 a 151 do processo físico);
3) Em 21 de fevereiro de 2012, foi proferido, nos autos de insolvência melhor identificados no ponto 1) do Probatório, despacho liminar do incidente de exoneração do passivo restante, declarando-se além do mais, que “a exoneração será concedida uma vez observadas pelos devedores as condições previstas no art.º 239º durante os cinco anos posteriores ao encerramento do processo de insolvência” e tendo sido nomeada como fiduciária a Dra. «CC», melhor identificada no ponto precedente (cf. despacho junto à petição inicial a fls. 153 a 156 do processo físico; Print de Informação junto a fls. 19-verso da cópia certificada de 7.2.2017 da ATA correspondente ao PEF n.º ...50 em apenso);
4) Em 24 de setembro de 2012, foi proferida, nos autos de insolvência melhor identificados no ponto 1) deste Probatório, sentença de verificação e graduação de créditos verificados ou reconhecidos, da qual se destaca o seguinte (cf. sentença junta à petição inicial a fls. 157 a 166 do processo físico):
“(...) Para a massa insolvente foram apreendidos:
Verba 1 – um veiculo ciclomotor da marca Peugeot, modelo Elyseo, do ano de 2003, (...), com o valor patrimonial de € 250;
Verba 2 – o prédio urbano – casa de habitação – sito na Rua ..., ..., ..., freguesia ..., concelho ..., (...) e inscrito na respetiva matriz predial urbana da dita freguesia sob o artigo ...70, com o valor patrimonial de € 11.817,06. (...)
Nos termos do disposto nos art.ºs 130.º n.º3, 136.º n.º 6 e 140.º n.º 2 e 3 todos do CIRE procede-se à graduação dos créditos reconhecidos e verificados da seguinte forma:
As dividas da massa insolvente saem precípuas nos termos dos art.ºs 46.º, 172.º e 232.º n.º 3 do CIRE.
Do remanescente, dar-se-á pagamento aos credores com créditos reconhecidos pela seguinte ordem (tendo sempre em conta o montante considerado como credito sob condição):
No que concerne à verba 1 – (...)
1.º todos os créditos à exceção dos créditos subordinados.
2.º os créditos subordinados.
No que respeita à verba 2 – (...)
1.º o credito do Banco 1..., PLC até ao montante de € 106.811,23.
2.º todos os créditos e partes de créditos comuns.
3.º os créditos subordinados. (...)”.
5) Por escritura de compra e venda de 6 de junho de 2013, o prédio urbano inscrito sob o artigo ...70 da freguesia ..., propriedade dos ora Oponentes, foi vendido pelo montante de € 58.600,00 (cf. Print de Consulta de Atos por Outorgante da ATA junto à petição inicial como documento n.º 12 a fls. 174 do processo físico);
6) Por ofício de 5 de maio de 2014, da Diretora de Serviços do IRS foram os ora Oponentes notificados de que a declaração de rendimentos relativa ao ano de 2013 tinha sido selecionada para análise por ter sido detetada a “alienação de imoveis não declarada ou necessidade de comprovação dos valores das despesas, valor de alienação, data de aquisição dos imóveis alienados ou afetação a atividade profissional” (cf. notificação junta à petição inicial como documento n.º 7 a fls. 169 do processo físico);
7) Em 23 de junho de 2014, foi proferida decisão de encerramento do processo de insolvência n.º 8--5/11...., melhor identificado no ponto 1) deste Probatório, “por não existir mais bens a liquidar após a adjudicação feita ao credor graduado em primeiro lugar”, consignando-se como efeitos do encerramento a cessação de “todos os efeitos decorrentes da declaração de insolvência” e que “não são permitidas quaisquer execuções sobre os bens do devedor destinadas à satisfação dos créditos sobre a insolvência durante período de cessão” (cf. Print de Publicidade de encerramento de processo e Anúncio juntos a fls. 18 e 20 da cópia certificada de 7.2.2017 da ATA correspondente ao PEF n.º ...50 em apenso);
8) Em 20 de setembro de 2014, foi instaurado, pelo Serviço de Finanças ..., contra os ora Oponentes, o processo de execução fiscal n.º ...50, para cobrança coerciva de dívidas de IRS, referentes ao ano de 2013, no montante global de € 5.627,23 (cinco mil, seiscentos e vinte e sete euros e vinte e três cêntimos), com o prazo de pagamento voluntário ocorrido em 31 de agosto de 2014, tendo por base a certidão de dívida n.º ...02 (cf. autuação e certidão de dívida juntas a fls. 1 e 2 da cópia certificada de 7.2.2017 da ATA correspondente ao PEF n.º ...50 em apenso):
9) Em 28 de julho de 2016, foi proferida sentença, por este Tribunal, no processo n.º 569/14.2BECBR, julgando improcedente a impugnação deduzida pelos ora Oponentes contra a liquidação de IRS, atinente ao ano de 2013, com o n.º ...82, no valor de € 5.627,23, destacando-se do seu teor o seguinte (cf. sentença junta à petição inicial como documento n.º 14 a fls. 177 a 188 do processo físico e ainda a fls. 5 a 14 da cópia certificada de 7.2.2017 da ATA correspondente ao PEF n.º ...50 em apenso):
“(...) Ora, regressando ao caso concreto, e tendo em conta que o imóvel alienado no âmbito do processo de insolvência, apesar de apreendido para a respetiva massa, não deixou de ser propriedade da Impugnante, e que da sua alienação resultaram mais-valias, as quais, apesar de não terem ficado na sua disposição, foram abatidas ao passivo, tal significa que, ao contrário do que afirma, houve efetivamente, um acréscimo ao seu património, na exata medida em que o seu passivo foi diminuído, caindo a situação nas normas de incidência dos artigos 9.º n.º 1 a) e 10.º n.º 1 a) do CIRS.
Por outro lado, e tal como consta do acórdão citado, o sujeito passivo do imposto continua a ser a Impugnante, não estando previsto legalmente que a massa insolvente seja ela própria sujeito passivo autónomo de imposto.
Ora, assim sendo, a liquidação de IRS aqui impugnada, feita à ora Impugnante não é ilegal, embora quem deva responder pelo seu pagamento seja apenas a massa insolvente, a qual é a detentora do acervo patrimonial dos insolventes. Ou seja, havendo insolvência de pessoas singulares, como há nos presentes autos, a liquidação que lhes foi feita deveria ter sido notificada à Administradora de Insolvência nomeada, na qualidade de representante da massa insolvente, já que é esta que é responsável pelo pagamento do valor em causa.
No entanto, esta irregularidade, porque posterior à mesma, não afeta a validade da liquidação – única passível de discussão em sede de impugnação judicial – mas apenas a sua eficácia (que contende com a exigibilidade, a discutir em sede de oposição à execução, se ainda estiver em tempo). Resulta, assim, de tudo quanto se deixa dito, que a liquidação impugnada não é ilegal, devendo, por isso, manter-se. (...)”.
10) Em 10 de novembro de 2016, em cumprimento do mandado de citação emitido pelo Chefe de Finanças de ...-1 da mesma data, foram enviados aos ora Oponentes ofícios, por cartas registadas com aviso de receção, tendentes às suas citações no processo de execução fiscal n.º ...50, melhor identificado no ponto 6) deste Probatório, os quais foram rececionados em 15 de novembro de 2016 (cf. mandado de citação, ofícios de citação pessoal, cópias de talões de aceitação dos CTT, respetivos avisos de receção e ofício de notificação nos termos do artigo 233.º do CPC juntos a fls. 30 a 40 e 47 a 55, todas da cópia certificada de 7.2.2017 da ATA correspondente ao PEF n.º ...50 em apenso);
11) Em 16 de janeiro de 2017, foi remetida, via correio eletrónico, ao Serviço de Finanças ... a petição inicial que deu origem aos presentes autos (cf. email junto a fls. 6 do processo físico e petição inicial a fls. 8 a 30 do mesmo suporte).
*
3.2. Factos Não Provados
Não existem factos alegados a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão.
*
3.3. Motivação da Matéria de Facto
A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos presentes autos e na análise dos processos executivos em apenso, bem como nos documentos apresentados pelos Oponentes, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica e atentando às várias soluções plausíveis de direito, conforme referido em cada ponto do probatório.
*
Aditamento oficioso à matéria de facto [art. 662.º, n.º 1, do CPC].
9.a) Na sentença mencionada em 9) foi fixado no ponto 5. da matéria de facto a seguinte factualidade:
«Em 30-05-2014 foi emitida a liquidação de IRS relativa ao ano de 2013, com o n.º ...82, no valor de € 5.627,23 e data limite de pagamento de 31-08-2014 (fls 14 e 15 dos autos e 34 a 37 do PA apenso)» [cfr. sentença junta à petição inicial como documento n.º 14 a fls. 177 a 188 do processo físico e ainda a fls. 5 a 14 da cópia certificada de 7.2.2017 da ATA correspondente ao PEF n.º ...50 em apenso].
*
III. 3 - DE DIREITO:
Constitui objeto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou a oposição deduzida pelos Oponentes /Recorrentes totalmente improcedente.
Cumpre, então, apreciar e conhecer as questões suscitadas no presente recurso, conforme supra enunciadas, sendo certo que o tribunal não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito {cfr. artigo 5.º, n.º 3 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi art.º 2.º, alínea e) do CPPT.].
*
Nulidade da sentença por excesso de pronúncia? [conclusão 65].
Nesta sede, sustentam os Recorrente que «o tribunal a quo, foi além dos factos dados como provados ao retirar conclusões sem qualquer respaldo quer na tramitação do processo de insolvência dos devedores, que arrolaram a Sra. Administradora de Insolvência como testemunha, a qual pura e simplesmente não foi ouvida por entender este mesmo Tribunal que do processo constavam todos os elementos reputados essenciais para proferir sentença, o que como se acabou de se demonstrar não continha!» [conclusões 64. e 65.].
Segundo o disposto no artigo 125.º, nº 1 do CPPT (à semelhança do previsto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC), é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Esta nulidade está diretamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia.
Ora, não obstante a denominação atribuída à putativa patologia da sentença, a verdade é que o que resulta do texto das conclusões é que os Recorrente discordam das ilações extraídas pelo tribunal, no convencimento de que os factos não as permitiam, por um lado, e por insuficiência de prova, por outro.
Esta discordância, que nada tem a ver com as questões apreciadas, claramente não espelha uma qualquer nulidade da sentença, por não fazer parte do seu previsto catálogo imperativo. Antes nos situa em sede de erro de julgamento e, eventual, défice instrutório, a apreciar em momento oportuno.
Na sequência destas considerações, resta-nos concluir pelo não provimento do recurso nesta parte.
Falta de fundamentação da citação?
Alegam os recorrentes a falta de fundamentação das citações condensada nas afirmações de que «no caso das presentes citações para execução, em que os administrados são notificados na qualidade de executados, não sabem estes que diligências a Administração realizou para concluir pela referida quantia exequenda como devida, que tributo? Que origem? Que procedimento prévio que fundamente o exposto?Constando somente da mesma o seguinte: “n.º de certidão:2014/...27; data de emissão: 2014-09-20;entidade exequente: Ministério das Finanças, Autoridade Tributária e Aduaneira; Data Inicio juros mora: 2014-09-02; identificação documento origem ...0082; Ano da dívida: 2014; Período de Tributação, Início: 2013; fim:----; Tributo: IRS; Tipo: I/C/T/O.Cjm; Valor: 5.627,23; natureza da dívida: Proveniência: 199 AT – Impostos englobados na conta corrente” [conclusão 7]: «10. O presente procedimento encontra-se assim e desde logo manifestamente infundamentando, não podendo qualquer decisão prosseguir sem mais, sem ser concedida a possibilidade de compreensão e defesa aos visados, e estar consolidada a esfera e expectativas jurídicas dos contribuintes. Não obstante, e como se verifica, não procede a Administração à indicação de qualquer documento que fundamente o exposto. Não procede à notificação dos alegados documentos referenciados para sua percepção pelos aqui pronunciantes, bem como não fundamenta o porquê de se concluir, sem sustento, como se alega, em factos concretos, pela existência de dívida dos ora oponentes. Não apresenta assim qualquer motivo ou fundamento específico e sustentado para prosseguimento da almejada execução, bastando-se com as genéricas menções supra citadas, nem sequer mostra quais as diligências que fez para chegar a essa conclusão de prossecução de procedimento tendente a execução ou mesmo prévio apuramento de tributo, não tendo sido permitido o exercício do contraditório e defesa aos visados que o consubstancie. Não indica quaisquer factos concretos e determinados, que sejam (alegadamente) subsumíveis em termos materiais aos dispositivos ou normativos legais enunciados, e pelos quais pretende seja operada a execução. Afigura-se desse modo totalmente insustentada e infundamentada, carecendo de legitimidade material e formal a eventual prossecução da execução pretendida, termos em que, sempre se dirá, padecer de vício de forma, na modalidade de violação de lei, por falta de fundamentação de facto e de direito como acima se expôs.» [conclusão 10].
Concluindo que, ao contrário do que decidiu o tribunal «as nulidades invocadas pelos Oponentes, ora Recorrentes teriam de ser apreciadas pelo Tribunal a quo, o que este não fez, incorrendo, por isso, na nulidade da omissão de pronúncia, que desde já se invoca para os devidos e legais efeitos.» [conclusão 17].
Em primeiro lugar, há que esclarecer que a citação é um ato processual, praticado no âmbito de um processo executivo, com natureza judicial, e não um ato administrativo, pelo que as exigências de fundamentação previstas para estes [arts. 268.º, n.º 3 da CRP, 152.º e 153.º do CPA e 77.º, n.º 1, da LGT], não são aplicáveis àqueles atos, como parece quererem fazer os recorrentes.
E as normas que regulam os termos da citação encontram-se previstas nos artigos 189 a 194.º do CPPT, maxime, no art. 190.º que prescrevem as suas formalidades.
Feito este enquadramento, vejamos, agora, se o tribunal errou ao considerar que a nulidade das citações não constitui fundamento de oposição.
A sentença apresenta a seguinte fundamentação:
«Dos fundamentos da oposição à execução fiscal
A Oposição à execução tem a natureza de contestação ao processo de execução fiscal, visando, em regra, a sua extinção. Enquanto meio de reação, a oposição à execução só é admissível com base nos fundamentos expostos no artigo 204.º do CPPT, sob pena de rejeição liminar (cf. artigo 209.º, n.º 1, alínea b), do CPPT).
Ora, os Oponentes alegam, desde logo, nos artigos 1.º a 50.º da sua petição inicial, que as citações efetuadas não contem a “declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão”, pois “no caso das presentes citações para execução, em que os administrados são notificados na qualidade de executados, não sabem estes que diligências a Administração realizou para concluir pela referida quantia exequenda como devida”, não sendo sequer anexada “qualquer designada certidão da alegada divida, nem qualquer liquidação da mesma, nem qualquer prova da notificação de qualquer liquidação”, o que não lhes permitiu “usar real e cabalmente, com conhecimento e sustento de toda a matéria em causa, dos meios de defesa que a lei lhes consagra”.
Com tais alegações, colocando os Oponentes em causa a falta de elementos / irregularidade da citação que lhe foi efetuada, cumpre referir que a nulidade da citação (ou mesmo a sua falta) não é fundamento válido de Oposição, pois não determina a extinção da execução fiscal, apenas podendo “determinar a repetição do ato com suprimento das irregularidades que determinaram a anulação e a repetição dos atos subsequentes que, porque dependentes da citação anulada, tenham sido também anulados” (cf. n.º 2 do artigo 165.º do CPPT e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 7 de maio de 2014, proferido com referência ao processo n.º 0283/14). Logo, deve antes ser arguida perante o órgão de execução fiscal (cf. artigo 191.º n.º 2 do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT), com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável (cf. artigo 276.º do CPPT).
É também este o entendimento pacífico, designadamente, da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que vem reiterando que “a nulidade da citação, porque não determina a extinção da execução fiscal, mas apenas a repetição do ato com cumprimento das formalidades omitidas, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal, antes devendo ser arguida em primeira linha perante o órgão de execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável” (vd., por todos, os Acórdãos de 22 de fevereiro de 2017, proferido no recurso 1528/14, de 7 de maio de 2014, proferido no recurso n.º 283/14, de 25 de Maio de 2011, proferido no recurso nº 187/11, e do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 5 de julho de 2011, proferido no recurso n.º 873/11, todos disponíveis em www.dgsi.pt).
Excecionalmente, o conhecimento da nulidade da citação (ou da sua falta) será possível, a título incidental, em processo de oposição à execução, quando o mesmo for necessário para analisar qualquer questão incluída no âmbito da oposição (cf., neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 7 de dezembro de 2011, proferido com referência ao processo n.º 0172/11 e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 29 de janeiro de 2015, proferido no âmbito do processo n.º 00307/13.7BECBR), o que não vislumbra ser o caso dos presentes autos.»
Apresentada a fundamentação impugnada, não detetamos qualquer erro de julgamento. Antes pelo contrário, encerra em si mesma um irrepreensível juízo subsuntivo, merecedor da nossa validação e acompanhamento.
Na verdade, em sintonia com o bem ajuizado na sentença, constitui jurisprudência há muito consolidada dos tribunais superiores, desde logo, do Supremo Tribunal Administrativo, que a nulidade da citação não consubstancia fundamento de oposição à execução fiscal nos termos do art.º 204.º do CPPT, porquanto, “constituindo o acto de citação para a execução fiscal um acto processual, praticado no âmbito de um processo judicial, a invalidade desse acto tem de ser suscitada no respectivo processo executivo, perante o órgão de administração fiscal, com posterior reclamação para o tribunal tributário de 1.ª instância da eventual decisão de indeferimento, em harmonia com o preceituado nos artigos 276.º do CPPT e 103.º, n.º 2 da LGT” [vide, por todos, acórdãos do STA de 20.01.2016, proc. n.º 01124/15; de 04.03.2015, proc .n.º 01271/13; de 18.06.2013, proc. n.º 01276/12 e, ainda, por todos, acórdão deste TCA Norte de 07.12.2023, proc. n.º 1254/22.7BEBRG e de 10.05.2025, proc. 572/11.4BEVIS].
E como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in «CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011», III volume, Áreas Editora, pág. 500, em consonância com a jurisprudência, não integra fundamento de oposição, nos termos da alínea i), do n.º 1, do art. 204.º do CPPT, as nulidades do processo de execução fiscal (como a decorrente da nulidade da citação), que devem ser arguidas no próprio processo de execução.
Este entendimento consolidado é uma concretização do princípio estruturante e transversal dos processos judiciais previsto no art. 2.º, n.º 2 do CPC, segundo o qual a cada direito corresponde uma ação adequada para a sua defesa em juízo, com respaldo na Lei Geral Tributária [art. 97.º, n.º 2].
Neste entendimento, reafirma-se que a nulidade da citação não constitui fundamento de oposição.
E sendo assim, também, não procede a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Segundo o disposto no artigo 125.º, nº 1 do CPPT (à semelhança do previsto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC), é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Esta nulidade está diretamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão dessas questões, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão ou por excesso de pronúncia.
Resulta de forma inquestionável da doutrina e jurisprudência, em síntese, que só ocorrerá omissão de pronúncia quando o juiz (1) não toma posição sobre questão colocada pelas partes, (2) não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, (3) nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento e (4) da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio. Usando uma formulação positiva, podemos, então, afirmar que, para efeitos de afastamento da nulidade por omissão de pronúncia, constitui forma válida de conhecimento a afirmação justificada de que não se pode conhecer da questão.
Analisado o teor da sentença, claramente, a situação é subsumível nesta última hipótese.
Pois, se é verdade que o tribunal não analisou em concreto a nulidade da citação, também não deixa de o ser que o fez justificadamente, como indiscutivelmente se extrai do extrato replicado, com julgamento por nós sancionado.
Inexigibilidade da dívida exequenda?
Os Recorrentes, sobretudo, nas conclusões 20.º a 27.º e a partir da conclusão 35.º até à 63.º, pugnam pela inexigibilidade da dívida exequenda, por a correspondente liquidação de IRS por Mais-Valias não ter sido notificada ao Administrador da Insolvência, no convencimento de que, encontrando-se pendente o processo de insolvência à data da venda, apenas o administrador de insolvência podia proceder ao seu pagamento, na qualidade de entidade que pode administrar e dispor dos bens do insolvente.
Sobre esta questão, pronunciou-se o tribunal nos seguintes termos:
«Não obstante, e como os mesmos referem que a notificação da liquidação devia ter sido “dirigida à Sra. AI e não aos oponentes – quer porque tendo a mesma sido efetuada em 2014, já não eram os oponentes possuidores do imóvel, uma vez que já o haviam entregue à Sra. AI em finais de julho”, pois “a dívida do imposto pelas mais-valias realizadas não existia antes da declaração de insolvência, só surgiu após esta, devido a um ato praticado no decurso da liquidação dos bens integrados na massa insolvente” (cf. artigos 82.º e 91.º da petição inicial), é nosso entendimento que os ora Oponentes pretendem, antes, a extinção da execução fiscal instaurada contra ambos, com fundamento na alínea i) do n.º1 do artigo 204.º do CPPT, disposição esta com carácter residual em que são enquadráveis todas as situações não enquadráveis nas outras alíneas do mesmo número, em que há um facto extintivo ou modificativo da dívida exequenda ou que afeta a sua exigibilidade.
Vejamos então se o mesmo se verifica.
Em primeiro lugar, cumpre referir que não está aqui em causa que as mais-valias decorrentes da venda de bem imóvel que integre a massa insolvente por parte do administrador da insolvência gera um acréscimo do património do insolvente, constituindo, assim, um rendimento sujeito a IRS, nos termos dos artigos 1.º e 10.º n.º 1, alínea a), do Código do IRS.
Aliás, tal questão nem podia aqui ser discutida porque tal envolve a apreciação da legalidade da dívida exequenda o que, como vimos em sede de saneamento, e em regra, se encontra vedado em sede de oposição à execução fiscal.
Além do que os ora Oponentes já lançaram mão do meio impugnatório próprio a discutir tal legalidade da dívida, resultando da sentença proferida, por este Tribunal, em 28 de julho de 2016, no processo n.º 569/14.2BECBR, em consonância com a jurisprudência pacífica nesta questão que, “(…) regressando ao caso concreto, e tendo em conta que o imóvel alienado no âmbito do processo de insolvência, apesar de apreendido para a respetiva massa, não deixou de ser propriedade da Impugnante, e que da sua alienação resultaram mais-valias, as quais, apesar de não terem ficado na sua disposição, foram abatidas ao passivo, tal significa que, ao contrário do que afirma, houve efetivamente, um acréscimo ao seu património, na exata medida em que o seu passivo foi diminuído, caindo a situação nas normas de incidência dos artigos 9.º n.º 1 a) e 10.º n.º 1 a) do CIRS. Por outro lado, e tal como consta do acórdão citado, o sujeito passivo do imposto continua a ser a Impugnante, não estando previsto legalmente que a massa insolvente seja ela própria sujeito passivo autónomo de imposto (…)” (cf. ponto 9 do Probatório).
Portanto, o que está em causa não é a sujeição a tributação das mais-valias apuradas em venda ocorrida em insolvência, mas sim a responsabilidade pelo pagamento da dívida, esta sim, fundamento de Oposição.
Esta questão – de saber a quem cabe a responsabilidade pela dívida decorrente do apuramento de rendimentos de mais valias, em sede de IRS, decorrentes de venda de bens dos insolventes, pelo administrador da insolvência, no âmbito da administração, liquidação e partilha – foi no entanto já resolvida no sentido de que “é a massa insolvente, não o insolvente, que responde pelas eventuais mais-valias decorrentes da venda de imóveis”, em termos que aqui se acolhem integralmente a título de fundamentação, pelos Acórdãos do Tribunal da Relação do Porto, de 2 de julho de 2015 (citado, inclusive, pelos ora Oponentes) e de 30 de maio de 2017 (cf. Acórdãos proferidos, respetivamente, com referência aos processos n.ºs 8729/12.4TBVNGG.P1 e 610/12.3TBOAZ-E.P1, disponíveis em www.dgsi.pt) e pelos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de março de 2017 e de 18 de abril de 2018 (cf. Acórdãos proferidos com referência aos processos n.º 01660/15 e 01171/17, disponíveis em www.dgsi.pt).
Um parêntesis para referir que, e pese embora concordemos com o entendimento sufragado pela jurisprudência referida, nomeadamente, com o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 2 de julho de 2015, indicado pelos Oponentes para defender a sua ilegitimidade, a mesma tem de ser aplicada, como não podia deixar de ser, em face das circunstâncias concretas de cada caso.
Assim, e prosseguindo, como se entendeu, expressamente, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de março de 2017 (citado, inclusive, no Acórdão do mesmo Tribunal de 18 de abril de 2018, a que também aludimos), que nos propusemos acolher, “quando uma pessoa singular é objeto de uma declaração de insolvência, os seus bens suscetíveis de penhora são apreendidos, de acordo com a alínea g) do n.º 1 do art.º 36.º do CIRE, e passam a integrar um património autónomo e de afetação, uma vez se destina à satisfação dos interesses dos credores da insolvência, denominada massa insolvente. A massa insolvente, de acordo com o conceito do n.º 1 do art.º 46.º do CIRE, «destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo». Esses bens são entregues ao administrador da insolvência (O administrador da insolvência é um órgão da insolvência sem poderes de representação do insolvente que seja pessoa singular, contrariamente ao que sucede relativamente às pessoas coletivas(cf. art.º 81.º, n.º 4, do CIRE).), que é quem pode exercer poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente (cf. art.º 81.º, n.º 1, do CIRE). Daqui decorre que a massa insolvente tem autonomia patrimonial, que existe quando se está perante uma «certa massa de bens afetada ao pagamento de um conjunto próprio de dívidas» (Cf. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil anotado, volume I, 3.ª edição, Coimbra Editora, anotação 4 ao art.º 601.º, pág. 586)”.
Ou seja, com a declaração de insolvência, ocorre uma transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, do insolvente para o administrador de insolvência, mas os bens continuam a ser do insolvente.
Desta feita, praticando o administrador atos de liquidação da massa insolvente, na forma de venda de bens integrantes desta massa, por um valor superior ao valor pelo qual ele foi adquirido, se a venda for efetuada por um valor superior àquele pelo qual o imóvel foi adquirido, tal corresponde a um acréscimo do património do devedor, pessoa singular ou coletiva, sujeito a IRS.
É o que resulta, a contrario, do artigo 268.º do CIRE, que estabelece que as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável.
Logo, se não se estiver perante uma destas hipóteses de isenção, as mais-valias realizadas, por exemplo, como no caso, com a venda de bens da massa insolvente, estão abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria coletável (como sucede in casu, dado que dado que a redação do artigo 268.º do CIRE apenas foi alterada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, não se considerando que antes da alteração do preceito a isenção abarcasse a venda; no sentido adotado, confrontem-se os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo datados de 6 de junho de 2018 e de 24 de abril de 2019, proferidos com referência aos processos n.ºs 01136/17 e 0260/15.2BEFUN, ambos disponíveis em www.dgsi.pt).
Sobre a inaplicabilidade deste artigo 268.º do CIRE à venda de bens do devedor insolvente, foi exposta fundamentação no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de maio de 2017, que aqui igualmente se acolhe, nos seguintes termos: “(…) Como resulta da letra da lei apenas estão abrangidas pela isenção de IRS, as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do insolvente e da cessão desses bens aos credores e já não as resultantes da venda desses bens – figuras jurídicas inequivocamente distintas e tratadas autonomamente no Código Civil (CC) –, ainda que o seu produto seja aplicado no pagamento aos credores. Antes do mais, cumpre ter presente que, em matéria de isenções, há que observar o princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, que veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (cf. art.º 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais). A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador minus dixit quam voluit, que o legislador disse menos do que aquilo que se pretendia dizer (Sobre a questão, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 23 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 592/11, disponível em (…), ou seja, que quando isentou de IRS as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do devedor aos credores ou da cessão de bens aos credores pretendia igualmente abranger no âmbito da isenção as mais-valias realizadas com a venda a terceiros desses bens, pelo menos na parte em que o produto dessa venda fosse utilizado no pagamento aos credores. Mas, salvo o devido respeito, qualquer que seja o juízo sobre a bondade da opção legislativa, não pode é sustentar-se que o legislador pretendia também abranger na isenção prevista no n.º 1 do art.º 268.º do CIRE as mais-valias resultantes da venda de bens do devedor. Na verdade, a ser assim, por certo o teria dito expressamente (cf. art.º 9.º, n.º 3, do CC), tanto mais que as situações de venda serão mais vulgares que as de dação em pagamento ou cessão de bens aos credores. Por outro lado, nada permite concluir, designadamente a ratio legis, que o legislador quisesse aplicar às situações em que há venda de bens (transferência de bens do insolvente para terceiros) tratamento idêntico àquele em que há uma transferência direta de bens da esfera patrimonial do insolvente para a dos credores, sendo legítimo concluir que pretendeu estimular este modo de extinção das dívidas do insolvente. Concluímos, pois, que as mais-valias resultantes da venda de bens do insolvente não estão abrangidas pela isenção prevista no n.º 1 do art.º 268.º do CIRE. (…). Aliás, nem sequer pode dizer-se que não haja benefício para o insolvente, pois esse acréscimo patrimonial beneficiou o insolvente embora na parte do seu património separada para a massa, traduzindo-se numa diminuição do seu passivo. Neste sentido, aponta também, a contrario, o disposto no art.º 268.º do CIRE, ao prever uma isenção de IRS para as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento (realização de uma prestação, diferente da que é devida, com o fim de extinguir imediatamente a obrigação) de bens do devedor e da cessão de bens aos credores (em que o devedor encarrega os credores de liquidar o seu património ou parte dele e de repartirem entre si o respetivo produto para satisfação dos seus créditos); o que significa que, se as mais-valias não resultarem de um desses negócios previstos nesta norma de isenção, designadamente se resultarem da venda de bens da massa insolvente, e a menos que gerem rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais (Ou seja, pressupomos que os imóveis pertencem ao património particular do sujeito passivo, isto é, que não estavam afetos a qualquer atividade empresarial e/ou profissional.), estão abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria coletável em sede deste imposto [art. 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS]. (…)” (cf. Acórdão proferido com referência ao processo n.º 0669/15, reiterado, nomeadamente, pelos Acórdão do mesmo Tribunal de 11 de outubro de 2017, proferido com referência ao processo n.º 0504/17, de 30 de maio de 2018, proferido com referência ao processo n.º 0144/17, de 6 de junho de 2018, proferido com referência ao processo n.º 01136/17, todos disponíveis em www.dgsi.pt).
Assim, não tendo aplicabilidade o artigo 268.º do CIRE, as mais-valias resultantes da venda de bens da massa insolvente, tributadas em sede de IRS, são uma dívida da massa insolvente, nos termos do artigo 51.º, n.º 1, alínea c) do CIRE. Contudo, encontrando-se pendente o processo de insolvência, apenas o administrador de insolvência pode proceder ao seu pagamento, na qualidade de entidade que pode administrar e dispor dos bens do insolvente e, por isso, proceder ao pagamento das suas dívidas.
Vejamos, então, o que nos diz a factualidade dada como provada nos presentes autos.
Desde logo, resulta da matéria dada como provada que os ora Oponentes foram declarados insolventes, por sentença proferida, em 16 de março de 2011, no processo n.º 8--5/11...., pelo ... Juízo Cível dos Juízos Cíveis de ..., no âmbito do qual foi apreendido, além do mais, um prédio urbano “sito na Rua ..., ..., ..., freguesia ..., concelho ..., (…) e inscrito na respetiva matriz predial urbana da dita freguesia sob o artigo ...70, com o valor patrimonial de € 11.817,06” (cf. pontos 1 e 4 do Probatório).
O referido imóvel, propriedade dos ora Oponentes, veio a ser vendido, por escritura de compra e venda de 6 de junho de 2013, pelo montante de € 58.600,00 (cf. pontos 4 e 5 do Probatório).
Tal processo de insolvência foi encerrado em 23 de junho de 2014, “por não existir mais bens a liquidar após a adjudicação feita ao credor graduado em primeiro lugar”, consignando-se como efeitos do encerramento a cessação de “todos os efeitos decorrentes da declaração de insolvência” e que “não são permitidas quaisquer execuções sobre os bens do devedor destinadas à satisfação dos créditos sobre a insolvência durante o período de cessão” (cf. ponto 5 do Probatório).
Já em 20 de setembro de 2014, é instaurado, pelo Serviço de Finanças ..., contra os ora Oponentes, o processo de execução fiscal n.º ...50, para cobrança coerciva de dívidas de IRS, referentes ao ano de 2013, no montante global de € 5.627,23 (cinco mil, seiscentos e vinte e sete euros e vinte e três cêntimos), com o prazo de pagamento voluntário ocorrido em 31 de agosto de 2014, tendo por base a certidão de dívida n.º ...02 (cf. ponto 6 do Probatório).
Do exposto resulta que, no caso sub judice, à data do vencimento da liquidação que deu origem à quantia exequenda (em 31 de agosto de 2014) e da instauração da execução fiscal (em 20 de setembro de 2004), o processo de insolvência já tinha sido encerrado, “por não existir mais bens a liquidar após a adjudicação feita ao credor graduado em primeiro lugar”, consignando-se como efeitos do encerramento a cessação de “todos os efeitos decorrentes da declaração de insolvência” e que “não são permitidas quaisquer execuções sobre os bens do devedor destinadas à satisfação dos créditos sobre a insolvência durante o período de cessão” (cf. pontos 6 a 8 do Probatório).
E com tal encerramento do processo de insolvência, não só deixou de existir o património autónomo que era a massa insolvente, como os ora Oponentes recuperaram todos os poderes sobre o seu património (cf. artigo 233.º n.º 1 alínea a) do CIRE), o qual responde por todas as suas dívidas, como ainda cessaram as atribuições do administrador de insolvência (cf. artigo 233.º n.º 1 alínea b) do CIRE), o que possibilitou que a Administração Tributária possa exercer os seus direitos contra os Oponentes “sem outras restrições que não as constantes do eventual plano de insolvência e plano de pagamentos e do n.º 1 do artigo 242.º” (cf. artigo 233.º n.º 1 alínea c) do CIRE).
Por outro lado, não se descura que, nos autos de insolvência, foi ainda proferido, em 21 de fevereiro de 2012, despacho liminar do incidente de exoneração do passivo restante, declarando-se além do mais, que “a exoneração será concedida uma vez observadas pelos devedores as condições previstas no art.º 239° durante os cinco anos posteriores ao encerramento do processo de insolvência” (cf. ponto 3 do Probatório).
Contudo, ainda que no âmbito do processo de insolvência haja sido decidido exonerar o insolvente do passivo restante (ainda que dos autos só resulte o despacho liminar de tal exoneração), esta exoneração não abrange, conforme prevê a alínea d) do n.º 2 do artigo 245.º do CIRE, os créditos tributários.
Logo, tratando-se de um crédito vencido após o encerramento do processo de insolvência (cf. alínea b) do n.º 1 do artigo 233.º do CIRE), momento em que cessaram os poderes do administrador da insolvência, resta-nos concluir que a responsabilidade pelo pagamento da dívida só podia ser imputada aos ora Oponentes.»
A fundamentação da sentença, não obstante apresentar um correto enquadramento da questão decidenda, suportado numa irrepreensível análise do quadro legal e jurisprudência pertinentes para o efeito, não pode, no entanto, aqui ser validada por conter uma errónea subsunção jurídica, o que contamina inelutavelmente a decisão final, conforme passamos a clarificar.
Ora, a questão essencial em análise prende-se, pois, em saber se a liquidação de IRS por mais valias, decorrente da venda do imóvel dos oponentes, ocorrida na pendência do processo de insolvência, teria que ter sido notificada à Administradora de Insolvência, como alegam os oponentes.
Na verdade, se a notificação da liquidação devesse ser feita na pessoa da Administradora da Insolvência, a omissão desse ato comporta o seu enquadramento na inexigibilidade da dívida por falta de notificação, válida, da decisão de determinação do valor em dívida, o qual é subsumível na alínea i), do nº 1, do artigo 204º do CPPT.
Sendo que a prova da sua realização compete à ATA, enquanto facto constitutivo do direito de que se arroga, no caso objeto, o direito a cobrar coercivamente o valor da liquidação em falta [art. 74.º, n.º 1, da LGT].
O tribunal a quo, conforme se viu, decidiu que eram os oponentes os responsáveis pelo pagamento da dívida, por «à data do vencimento da liquidação que deu origem à quantia exequenda (em 31 de agosto de 2014) e da instauração da execução fiscal (em 20 de setembro de 2004), o processo de insolvência já tinha sido encerrado, “por não existir mais bens a liquidar após a adjudicação feita ao credor graduado em primeiro lugar”, consignando-se como efeitos do encerramento a cessação de “todos os efeitos decorrentes da declaração de insolvência” e que “não são permitidas quaisquer execuções sobre os bens do devedor destinadas à satisfação dos créditos sobre a insolvência durante o período de cessão” (cf. pontos 6 a 8 do Probatório).» E que, «tratando-se de um crédito vencido após o encerramento do processo de insolvência (cf. alínea b) do n.º 1 do artigo 233.º do CIRE), momento em que cessaram os poderes do administrador da insolvência, resta-nos concluir que a responsabilidade pelo pagamento da dívida só podia ser imputada aos ora Oponentes.»
Todavia, no caso, o facto relevante não é, desde logo, a data de vencimento da liquidação, mas sim da emissão da liquidação.
E, conforme consta da matéria de facto objeto de aditamento, na impugnação judicial n.º 569/14.2BECBR foi fixada como data de emissão o dia 30.05.2014 [cfr. ponto 9a) da matéria de facto].
Assim, por força do caso julgado [cfr. arts. 619.º, n.º 1 e 628.º, do CPC, na vertente positiva de autoridade do caso julgado, temos como seguro que a liquidação foi emitida a 30.05.2014.
Ora, nesta data ainda se encontrava pendente o processo de insolvência que só encerrou a 23.06.2014 [cfr. ponto 5 da matéria de facto].
Daí que a liquidação tivesse de ser notificada à Administradora da Insolvência, o que, claramente, não se verificou.
Aliás, não é despiciendo mencionar que na sentença proferida na referida impugnação judicial, transcrita no ponto 9 da matéria de facto, como bem dá nota o Digno Procurador da República, ficou plasmado que: «(…), a liquidação de IRS aqui impugnada, feita à ora Impugnante não é ilegal, embora quem deva responder pelo seu pagamento seja apenas a massa insolvente, a qual é a detentora do acervo patrimonial dos insolventes. Ou seja, havendo insolvência de pessoas singulares, como há nos presentes autos, a liquidação que lhes foi feita deveria ter sido notificada à Administradora de Insolvência nomeada, na qualidade de representante da massa insolvente, já que é esta que é responsável pelo pagamento do valor em causa.
No entanto, esta irregularidade, porque posterior à mesma, não afeta a validade da liquidação – única passível de discussão em sede de impugnação judicial – mas apenas a sua eficácia (que contende com a exigibilidade, a discutir em sede de oposição à execução, se ainda estiver em tempo). Resulta, assim, de tudo quanto se deixa dito, que a liquidação impugnada não é ilegal, devendo, por isso, manter-se.»
Em suma, dizemos (i) que incumbia à Recorrida a demonstração da efetiva realização da notificação da liquidação à AI, como facto constitutivo do direito de que se arroga [art. 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 1 do Código Civil]; (ii) a Recorrida não alegou, logo, não provou, a realização daquela notificação, não tendo sequer contestado ou apresentado qualquer articulado; e (iii) não podemos deixar de ter presente que, apesar de não ser o caso, a dúvida quanto à verificação dos factos constitutivos sempre teria que ser valorado contra si [art. 342.º, n.º 3, do Código Civil].
E, em conclusão, sendo necessário para a execução coerciva que, cumulativamente, a dívida seja certa, líquida e exigível, faltando, no caso, a sua exigibilidade, torna-se ilegal a instauração da execução fiscal contra os oponentes/recorrentes, fundamento de oposição, nos termos da alínea i), do n.º 1, do art. 204.º, do CPPT.
Dada a procedência do recurso com este fundamento, julga-se prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas [art. 608.º, nº 2, do CPC].
Nesta conformidade, decide-se conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença e julgar a oposição procedente.
*
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I - Constitui jurisprudência há muito consolidada dos tribunais superiores, desde logo, do Supremo Tribunal Administrativo, que a nulidade da citação não consubstancia fundamento de oposição à execução fiscal nos termos gizados no art.º 204.º do CPPT.
II - Se a notificação da liquidação devesse ser feita na pessoa da Administradora da Insolvência, a omissão desse ato comporta o seu enquadramento na inexigibilidade da dívida por falta de notificação, válida, da decisão de determinação do valor em dívida, o qual é subsumível na alínea i), do nº 1, do artigo 204º do CPPT.
III - A liquidação de IRS por mais valias, decorrente da venda do imóvel dos oponentes, ocorrida na pendência do processo de insolvência, tem que ser notificada à Administradora de Insolvência.
*
IV - DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença e julgar a oposição procedente.
Custas em ambas as instâncias a cargo da Recorrida, as quais não incluem taxa de justiça na presente instância por não ter contra alegado.
Porto, 29 de janeiro de 2026
Vítor Salazar Unas
Maria do Rosário Pais
Ana Patrocínio |
