| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, a qual julgou totalmente procedente a impugnação judicial intentada por «X, S.A.» (Recorrida) contra as liquidações de Imposto do Selo, relativas aos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009, nos montantes de 53.244,91 €, 53.344,57 €, 53.266,28 €, 50.941,38 €, respectivamente, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«I – O objecto do recurso
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «X, S.A.» relativamente às liquidações de Imposto do Selo dos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009.
II. O douto Tribunal a quo anulou as liquidações por ter entendido que a AT não poderia, à luz da verba 17.1 da TGISelo, ter considerado como «operações financeiras» as operações comerciais existentes entre a «X, S.A.», aqui recorrida, e «W, S.A.», pertencente ao mesmo grupo económico.
III. A questão decidenda consiste em saber se o douto Tribunal recorrido laborou em erro de julgamento, por incorrecta subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 1.º, 2.º n.º 1 alínea b), 3.º n.º 3 alínea f), 5.º alínea g), todos do CISelo e nas verbas n.ºs 17.1 e 17.1.4, ambas da TGISelo, e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
II – O entendimento do douto Tribunal recorrido e o erro de julgamento
IV. O douto Tribunal a quo considerou que, face ao novo paradigma introduzido pelo CISelo, que “o que se tributa já não é a promessa de concessão do crédito, mas a sua realização” e que, para efeitos de incidência, “é necessário que as operações de crédito envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário”.
V. No que tange às situações enquadráveis na verba 17.1 da TGISelo, entende que “esta enunciação é manifestamente exemplificativa, dado que a lei tributa a concessão de crédito independentemente da forma contratual que lhe está subjacente («a concessão de crédito a qualquer título»)” e que a concessão de crédito “deve radicar de um contrato de mútuo ou outro que implique a transferência de fundos ou outros valores, com obrigação de restituir”.
VI. Assim, no caso em apreço não há lugar a tributação em sede de ISelo, dado que “não se verifica a tal transferência de fundos com a obrigação de restituir, mas um mero diferimento do prazo de pagamento”.
VII. No entanto, afigura-se-nos que o Tribunal laborou em erro de julgamento ao assim ter decidido, brotando tal erro da circunstância de ter considerado que o diferimento dos pagamentos a realizar à impugnante configuraria apenas o resultado de uma mera operação ou relação comercial – ainda que marcada por condições substancialmente diferentes das que poderiam existir entre entidades independentes – entre esta e uma outra empresa do Grupo.
VIII. Na verdade, os SIT erigem como aplicáveis as mesmas premissas que o douto Tribunal convocou na sua decisão.
IX. Porém, as particularidades deste caso impunham que se assinalasse, como efectivamente o fizeram os SIT, que, “quando forem alterados ou ultrapassadas as condições tipificadas para o pagamento dos bens ou serviços que assentem num alargamento do prazo de pagamento das transacções e na continuidade de fornecimentos de bens e/ou prestações de serviços, temos implícita a existência de um financiamento que se destaca do crédito normal concedido no âmbito de uma qualquer operação comercial”.
X. Com efeito, “verificadas as características associadas à concessão de crédito que subsiste após o crédito normal concedido com a operação, temos um financiamento que conduz claramente à utilização de crédito de mercadorias que se enquadra para efeitos de tributação de Imposto do Selo na verba 17.1.”, e isto porque “a incidência do Imposto do Selo ocorre, qualquer que seja a natureza da entidade concedente e do utilizador, e independentemente da forma jurídica dos contratos que lhe estão subjacentes”.
XI. Assim, a relação da «X, S.A.» com a «W, S.A.» não se esgota numa simples relação cliente/recebimento relativa a um qualquer fornecimento de bens ou uma prestação de serviços.
XII. Apesar de o douto Tribunal ter elencado a factualidade e as especificidades deste caso, acaba por divergir da AT quanto às conclusões a extrair das mesmas, assim laborando em erro de julgamento.
XIII. Verdadeiramente, mesmo no âmbito de uma estrutura societária comum, se estamos perante uma dilação do tempo que atinge os 4 ou 5 anos, não se nos afigura que possamos considerar este tipo de diferimento como estritamente relacionado com o pagamento de fornecimentos ou prestações de serviços.
XIV. Ainda que se tente justificar esta realidade anómala com a situação de dependência societária e directiva que religa ambas as empresas e com os benefícios resultantes de “um conjunto de sinergias” proporcionadas pela pertença da «X, S.A.» a esse grupo de empresas, tais circunstâncias apenas persistiram dada a existência de um “propósito definido”: procurar “repartir o peso da estrutura total pelas várias entidades e defend[er] a concentração de fundos no território nacional”.
XV. É manifesto, porém, que a obrigação da «X, S.A.» de participar no esforço proporcionado pelos investimentos financeiros da «W, S.A.» não se concretizou por via de empréstimos formais desta empresa, mas sim através do fornecimento de bens e prestações de serviços que não foram pagos, como – aliás – resulta da análise das demonstrações financeiras de ambas as empresas.
XVI. Portanto, a «X, S.A.» “abdicou da liquidez a que tinha direito para financiar outra empresa do grupo, facto que constitui uma aplicação de fundos, vendo-se assim obrigada a socorrer-se de financiamentos de entidades bancárias para suportar a sua própria actividade e investimentos”, realidade que também não foi devidamente apreendida e valorada pelo insigne Tribunal recorrido.
XVII. Ademais, questão idêntica, embora relativa ao ano de 2012, foi já objecto de decisão, não transitada em julgado, por parte do Tribunal recorrido, tendo este concluído pela inexistência de ilegalidade das liquidações de ISelo em causa.
XVIII. Não obstante se poder defender que, “em abstrato e de uma forma geral (...) a inércia do credor em exercer o seu direito, permitindo prazos de pagamento muito além dos concedidos aos demais devedores, ainda que com reconhecido interesse na capitalização do devedor”, não transforma a relação comercial em relação financeira, certo é que, atendendo às características e especificidades desta concreta relação entre a «X, S.A.» e a «W, S.A.», é de considerar que a manutenção de um volumoso saldo credor, crescente e por um período dilatado no tempo, sobre a «W, S.A.» “constitui materialmente uma forma de financiamento” desta última.
XIX. Em bom rigor, caso a «X, S.A.» tivesse celebrado um contrato de abertura de crédito em conta-corrente com a «W, S.A.», “que depois poderia ser utilizado na compra dos bens por si vendidos, dúvidas não existem que a operação seria sujeita àquele imposto”.
XX. Por conseguinte, mesmo perante a inexistência de contrato formal, não pode deixar de se considerar que a operação aqui em causa tem a mesma substância económica, pelo que tal inexistência “não pode obstar à tributação, sob pena de estar encontrada a forma de elidir a tributação, em especial quando as partes integram, reconhecidamente, o mesmo grupo económico e são geridas atendendo ao interesse deste”.
XXI. Assim, atenta a substância económica dos factos em apreço e a sua subsunção à previsão legal da norma de incidência em apreço (a verba 17.1 da TGISelo), que consagra expressamente a “utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título (...), incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor”, somos do entendimento de que o douto Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, por incorrecta subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 1.º, 2.º n.º 1 alínea b), 3.º n.º 3 alínea f), 5.º alínea g), todos do CISelo e verbas n.ºs 17.1 e 17.1.4, ambas da TGISelo, e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo
JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida «X, S.A.», notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo:
«A) – O método utilizado pela Administração Tributária para o “modus operandi” na correcção da matéria colectável nos exercícios em causa foi incorrecta e mesmo ilegal, pois havia que recorrer ao Artº. 63º. do CIRC e nº. 2 do Artº. 3º. da Portaria nº. 1446 – C/2001 de 29/12 e em arrepio da jurisprudência firmada através do Acórdão do STA nº. 3501/09 de 25/11/2009.
B) – A fuga da A.T. para o Artº. 23º., nº. 1 do CIRC, não tinha aqui qualquer acolhimento pelas razões consistentes expressas na P.I. da Impugnação Judicial aqui objecto de apreciação, não tendo em devida conta que a invocação dos argumentos da recorrida já a Doutrina e Jurisprudência há muito os abandonou
C) – Só a Impugnante e aqui recorrida pode opinar sobre o mérito ou demérito das decisões empreendidas pela Órgão de Gestão.
D) Não estamos em presença de operações financeiras, com a eventual concessão de crédito, mas sim operações comerciais, com diferimento de pagamentos em contrapartida ao conjunto de sinergias proporcionadas pela «W, S.A.» uma das maiores, senão a maior do mundo na área de moldes plásticos.
E) Relativamente ao direito de indemnização por prestação de caução, concorda-se com a Douta Decisão da Meritíssima Juíza “a quo”.
Nestes termos, e nos mais de direito e, como sempre, com o Douto saber de V.Exas., deve a Douta Sentença, manter-se intocável, porque acertada, com a inerente JUSTIÇA que daí resulta.»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 295 SITAF, no sentido da procedência do recurso, no qual conclui a final:
«Uma vez que as questões suscitadas no presente recurso se encontram analisadas perfunctoriamente, a cuja fundamentação integralmente aderimos por não vislumbrarmos razão válida para dela divergir, temos de concluir, como ali, que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento pelo que deve ser revogada e manter-se na Ordem Jurídica as liquidações de IS referentes aos anos 2006, 2007, 2008 e 2009, no montante global de 210.797,14 €. (...) O recurso interposto pela recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira totalmente procedente, pelo que a sentença a quo deve ser revogada, por não estar conforme à lei e ao direito, mantendo-se na Ordem Jurídica as liquidações do IS em crise acima mencionadas, efetuadas pela AT, através do SF de ...; 2º - Consequentemente, deve ser revogada a sentença a quo que procedeu à condenação da AT na indemnização a pagar à impugnante/recorrida por prestação de garantia indevida, em sede de PEF; e»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir: as questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são: aferir se a sentença sob recurso padece de erro de julgamento, por incorreta subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 1.º, 2.º n.º 1 alínea b), 3.º n.º 3 alínea f), 5.º alínea g), todos do Código de Imposto de Selo (CIS) e nas verbas n.ºs 17.1 e 17.1.4, ambas da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), e em incorreta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A sociedade “«X, S.A.»”, aqui impugnante, encontra-se coletada para o exercício da atividade de fabricação de outros artigos de plástico, n.e., CAE 22292, dedicando-se à injeção de peças plásticas para a indústria automóvel (60%) e ainda para o setor das embalagens (10%) e puericultura (30%) – cfr. fls. 6 do processo administrativo apenso aos autos.
2. A impugnante faz parte do «Grupo W» que se encontra segmentado em duas divisões: moldes e injeção de plástico – cfr. fls. 6, verso do processo administrativo apenso aos autos.
3. Integram o «Grupo W» as seguintes sociedades: «Q, Lda.», «E, Lda.», «R, Lda.», «T, S.A.»., «Y, S.A.», «I, S.A.», «U, Ltda.» (pertencentes à divisão de moldes de injeção), «W, S.A.», «O, S.A.», a aqui impugnante, «X, S.A.», «S, Lda.», «W France», «W Brasil», «W Indústria» , «W Polska«, «D, SRL», «W España», «W Deutschland», «W France» (divisão de injeção de plásticos), «V, Lda.», «F, Lda.», «G, Lda.», «C, Lda.» (outros setores) – cfr. fls. 7 do processo administrativo apenso aos autos.
4. A sociedade “«W, S.A.»” é a “cabeça” do «Grupo W» – cfr. depoimentos das testemunhas.
5. A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção externa, de âmbito geral, levada a efeito pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., a coberto das ordens de serviço n.ºs ...24 e ...25, com incidência sobre os exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009 – cfr. fls. 5, verso, do processo administrativo apenso aos autos.
6. No âmbito da referida ação de inspeção, em 09.11.2010, foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 1/38, verso, do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por reproduzido, destacando-se o seguinte:
“(...)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÖES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Antes de iniciar a abordagem às correções propostas, queremos referir que a abordagem efectuada em sede de IRC e de Imposto do Selo são complementares pelo que o relato dos factos, as contingências e as circunstâncias referidas em para cada uma das cédulas devem formar um conjunto com repercussões nos fundamentos dos dois impostos objeto de correção.
III.1. EM SEDE DE IRC
Anos de 2006, 2007, 2008 e 2009
111.1.1.1. Dedução indevida de custos – artigo 23.º do Código do IRC
Além do que ficou dito no ponto III., importa considerar que a abordagem às infrações verificadas será estruturada em sub-pontos com o assunto em título, em que cada um faz parte do todo que nos leva a sustentar as correções propostas. Em alguns desses pontos destacam-se os factos apurados que se relacionam com as operações em causa. Noutros pontos descrevemos circunstâncias que conjugadas com os factos apurados nos levam a fundamentar as conclusões.
Neste sentido, tendo presente a conjugação do descrito em todos os pontos que se seguem, temos:
III.1.1.1.1. A estrutura das participações societárias
Recordando que um dos pressupostos da ação inspetiva, no âmbito dos procedimentos com ela relacionados, foi elaborada uma representação das participações relacionadas com cada uma das empresas do «Grupo W» de entre aquelas que se enquadram no “core business” de cada uma das Divisões que o compõem, a injeção de plásticos e a fabricação de moldes.
Neste sentido, ficaram de fora algumas empresas que embora tendo participação de algumas das entidades (empresas ou pessoas singulares) identificadas no mapa não compõem a estrutura nuclear. Por outro lado, não se considerou relevante o volume de negócios, assim como também não são representativas as relações com as empresas representadas.
A referida representação das participações que envolvem as empresas do «Grupo W» encontra-se no ANEXO 3.
Desta representação destaca-se o peso das participações assumido pela estrutura familiar:
o Sr. AA;
a Sra. BB, sua esposa; e,
o Sr. CC, filho do casal.
Em grande parte dos casos o Sr. AA assegura por si só a maioria do capital social das empresas. Quando assim não acontece, fundamentalmente com as participações no estrangeiro, foram diretamente as empresas em que tem uma participação maioritária que realizaram o capital social.
A Sra. BB, que tem uma efetiva atividade no grupo, assumindo funções de administração e representação em áreas financeiras e administrativa, titula uma parte significativa do capital não titulado pelo Sr. AA.
Sr. CC assegura uma parte do capital que se encontra quase sempre abaixo dos 3%, com exceção da participação na «X, S.A.» que é de 15% e da participação na «D, S.A.» que ascende a 14%.
Depois encontramos participações residuais que têm como objetivo fundamental cumprir com os estatutos das sociedades anónimas. Neste âmbito encontramos participações cruzadas de 1% entre as empresas da Divisão de Moldes e participações meramente simbólicas nas empresas da Divisão de Plásticos. Estas últimas não foram representadas por não acrescentarem informação relevante e adensarem ainda mais a representação das participações do grupo.
Bastante evidente na estrutura das participações do «Grupo W» é o facto de haver uma separação entre a injeção de plásticos e a fabricação dos moldes. O único elo de ligação é mesmo a estrutura familiar que assegura a maior parte das participações societárias, sendo por isso o único ponto de contacto entre os dois segmentos de atividade.
Não há qualquer participação entre empresas das duas divisões.
Os elementos sintetizados na representação que se encontra no ANEXO 3 e que acabaram de se destacar no que diz respeito à separação das divisões é corroborada pela própria organização, funcionamento e relacionamento prático.
Concluindo, existe uma relação de dependência entre as várias empresas do «Grupo W» identificadas no que é centrada nos accionistas que dominam toda a “teia” de participações dentro do Grupo.
A percentagem de participações ali evidenciadas é o espelho da dependência que existe entre as empresas do «Grupo W».
III. 1.1.1.2. Enquadramento dos factos
As correções propostas no presente relatório têm por base os seguintes factos:
* Existência de relações especiais entre as várias empresas do «Grupo W», evidenciando entre elas uma dependência para com o accionista principal, o Sr. AA.
* O endividamento excessivo da «X, S.A.» face às suas próprias necessidades;
* O financiamento do «Grupo W» por via desse endividamento excessivo com base numa lógica de tesouraria de grupo;
* O financiamento do «Grupo W» por interposição da «X, S.A.» não se evidencia em empréstimos, mas em crédito concedido nas relações comerciais que ultrapassa os prazos comummente aplicados em clientes independentes; e,
* Custos financeiros contabilizados pela «X, S.A.» relacionados com o endividamento excessivo, o qual, de uma forma indireta, não teve qualquer aplicação na própria empresa, não contribuindo assim para a realização de proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.
Em resumo e como será exposto adiante, a «X, S.A.» teve necessidade de recorrer a financiamentos, na medida em que as empresas do «Grupo W», suas clientes, fundamentalmente a «W, S.A.», não pagavam os fornecimentos efetuados, ou pagavam-nos em prazos muito mais dilatados que aqueles que se verificavam para empresas independentes do «Grupo W».
O não pagamento dos fornecimentos por parte dos clientes do «Grupo W», assume uma natureza equivalente à de financiamentos, tendo induzido o aumento de custos financeiros na empresa em apreciação, os quais não foram utilizados, nem geraram qualquer influxo direto, mensurável e evidente, no exercício da sua atividade.
Os financiamentos obtidos junto das entidades bancárias fizeram com que a empresa incorresse em custos financeiros que foram contabilizados nas contas do Plano Oficial de Contabilidade utilizadas para o efeito [681(x)] e [63(x)], no entanto, não poderão ser aceites como custos fiscais por não serem indispensáveis à formação de proveitos (artigo 23.º do Código do IRC).
Não se pode afirmar que houvesse na empresa excedentes de tesouraria que permitissem que fosse dilatado o prazo para os clientes do «Grupo W», assemelhando-se tal prolongamento, uma concessão de crédito, isto é, financiamentos a outras empresas do Grupo.
Tanto não é assim, que a empresa teve de recorrer a financiamentos externos junto do setor bancário. Contudo, não podemos deixar de destacar que as necessidades de tesouraria da empresa se ficam a dever, em grande medida, ao não pagamento por parte de outras empresas do Grupo dos fornecimentos efetuados.
Na verdade, se as empresas do «Grupo W» pagassem dentro dos prazos os fornecimentos que lhe tinham sido efetuados, a «X, S.A.» não teria, ou pelo menos reduzia fortemente a necessidade de recorrer a financiamentos bancários.
Resumindo, a empresa vende (bens e serviços) a outras empresas do grupo, mas estas (depois) não pagam, ou pagam em prazos insustentáveis do ponto de vista da tesouraria e claramente, pagam em prazos muito mais dilatados de que ou outro qualquer cliente paga.
Por conseguinte, por força do cumprimento tardio das empresas do «Grupo W» e só estas, a empresa acaba por ter necessidade de recorrer a financiamentos externos (bancários) aos quais estão associados custos – financeiros e imposto de selo.
Estes financiamentos servem assim para cobertura de necessidades de tesouraria dentro de uma lógica de tesouraria de grupo utilizada no «Grupo W».
Por força da dilatação dos prazos de pagamentos dos clientes dentro do Grupo, que poderá ser assemelhada a financiamentos/empréstimos, não foi convencionada a cobrança de quaisquer valores a título de juros ou outros, nem existe qualquer vínculo de natureza contratual, concluindo-se assim que:
* a «X, S.A.» em análise obteve financiamentos bancários necessários para o exercício da sua atividade normal, apenas porque outras empresas do grupo não pagaram ou pagaram muito tardiamente os fornecimentos efetuados, gerando para si um deficit de tesouraria em contrapartida de um ajuste positivo (superavit) gerado na tesouraria de outras empresas do grupo a custo zero (sem cobrança de juros), mesmo que por esse facto tenha tido um acréscimo de custos com juros;
* estamos perante duas situações perfeitamente interligadas e que suportam as correçöes propostas:
a) A primeira, as relações especiais e dependência ao grupo restrito de accionistas existentes entre as várias sociedades que integram o «Grupo W» e que originaram operações com caraterísticas desenquadradas de mercado para este tipo de operações (alargamento do prazo médio de cobrança concedidos pela «X, S.A.» a empresas do grupo a custo zero para estas);
b) A segunda, um excesso de custos financeiros proporcionados pelos financiamentos que em nada contribuíram para a manutenção da fonte produtora, contribuindo sim para um excessivo e penalizante endividamento da empresa aqui em análise.
III.1.1.1.3. A indispensabilidade do custo, à luz do artigo 23.º do Código do IRC
Já nos referimos ao artigo 23.º do Código do IRC e à sua relevância na delimitação dos custos a considerar no apuramento do resultado tributável para efeitos de IRC.
No seguimento do que já descrevemos, tomando em consideração o disposto no artigo 23.º do Código do IRC, as correções a propor obedecerão ao seguinte enquadramento legal:
Diz-nos o referido artigo 23.º que “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora “
Daqui decorre que nem todos os custos são dedutíveis no apuramento do lucro tributável. Na verdade, apenas se revelam dedutíveis os custos que tenham um nexo de causalidade com as componentes positivas do rendimento, isto é, com a formação dos proveitos ou, no limite, com manutenção da fonte produtora.
Dentro deste enquadramento, facilmente se depreende que os financiamentos contraídos pela «X, S.A.» e, indiretamente utilizados pelas outras empresas do grupo a custo zero (numa lógica de tesouraria de grupo), geraram (e ainda geram) custos que não contribuíram (e continuam a não contribuir) para a realização de proveitos ou ganhos ou para a manutenção da empresa.
Com base naquele dispositivo, para que um custo seja aceite fiscalmente o contribuinte terá que demonstrar a sua indispensabilidade à formação de proveitos.
No caso em concreto, importa perceber as motivações que levaram a «X, S.A.» a abdicar do direito de receber os créditos sobre os clientes – empresas da Divisão de Plásticos num tempo oportuno dentro de um normal relacionamento entre duas empresas independentes.
Numa primeira análise percebe-se que o que motivou esta operação foram os interesses do «Grupo W». De todo foram os interesses imediatos da «X, S.A.» aqui em análise a prevalecer aquando da decisão de adiar a cobrança dos créditos sobre os clientes do Grupo – Divisão de Plásticos.
Analisando a «X, S.A.» individualmente, de per si, isto é, fora do contexto do «Grupo W», torna-se inviável, na perspetiva da indispensabilidade dos custos associados ao não pagamento por parte dos clientes do Grupo – Divisão de Plásticos, encontrar um enquadramento legal suportável para o exposto.
A respeito do requisito da indispensabilidade, DD refere que ele está presente relativamente a todo e qualquer custo enquanto condição da sua aceitação fiscal, não podendo ser referido à natureza do encargo, mas sim às circunstâncias em que o mesmo ocorreu.
O mesmo autor refere ainda que quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.) então, tal custo não deve ser havido por indispensável.
No que diz respeito ao apuramento do IRC é absolutamente indispensável que os fatores que o influenciam digam respeito à entidade respetiva. Sendo inequívoco que deve ser desconsiderado no apuramento do IRC qualquer fator que não lhe diga respeito ou, como é o caso, apenas lhe diz respeito porque as tomadas de decisão estão concentradas em órgãos que são comuns à estrutura das várias empresas.
Note-se que os custos previstos no artigo 23.º do Código do IRC têm de respeitar ao próprio sujeito passivo e à atividade por si desenvolvida e não a outras sociedades. Neste sentido, carecem de fundamento no artigo 23.º do Código do IRC os encargos suportados com financiamentos bancários contraídos que sejam aplicados direta ou indiretamente no financiamento de empresas relacionadas.
Note-se que todo o encargo ou custo suportado deverá ter uma certa e determinada expressão em proveitos ou ganhos, o que desde logo decorre do fim para que as empresas são constituídas: gerarem lucros (ver artigo 980.º do Código Civil).
Desde já importa acrescentar que a simples possibilidade de no futuro poderem resultar ganhos ou mesmo admitir-se que os ganhos presentes dependem, em abstrato, da concessão deste crédito, não determina por si só que os encargos daí resultantes possam enquadrar-se no conceito de custos fiscais. Para que tal se verificasse era imperativo que houvesse uma relação direta identificável e quantificável de indispensabilidade para a formação dos proveitos ou ganhos tributados em sede de IRC ou para a manutenção da fonte produtora.
Não havendo aquela relação, os encargos não constituem custos fiscalmente dedutíveis.
Assim sendo, propomos que os custos financeiros contabilizados pela «X, S.A.» sejam corrigidos no sentido de refletir apenas e somente o custo do capital efetivamente utilizado por este sujeito passivo no interesse da sua atividade: para manutenção da fonte produtora ou para a formação de proveitos. Deste modo, serão expurgados (valor das correções a efetuar) dos custos financeiros que a empresa suportou, os custos nesta contabilizados que corresponderam aos saldos mensais das contas de clientes das empresas do grupo, relevando assim o valor restante dos custos financeiros que a empresa suportou e que foram efetivamente necessários para o exercício da sua atividade.
Importa referir que no Código Civil (artigo 160.º), assim como no Código Comercial (artigo 6.º) é estabelecido que a capacidade das empresas abrange os direitos e obrigações relacionados com a prossecução do seu fim social e económico. Assim sendo, não são considerados indispensáveis os custos que não sejam conformes com o propósito societário, sobretudo se não tiverem subjacente o lucro, conduzindo à preclusão da dedutibilidade dos custos inerentes.
Não podemos deixar de ter presente que os encargos suportados, mesmo que não sejam acolhidos pelo interesse estatutário, mas desde que assumidos de boa-fé pelos legítimos decisores, podem ser considerados para efeitos fiscais, contudo têm sempre que assentar em vetores que os levem a produzir efeitos positivos no lucro. Este é elemento essencial de qualquer encargo na sua relação com o apuramento fiscal.
(...)
III.1.1.1.5. A atividade da empresa versus juros suportados
Como já referimos, pela análise do pacto social da empresa, verifica-se que o objeto social da mesma é constituído pela fabricação de outros artigos de plástico, n.e., a que corresponde o CAE 22292, não cabendo aqui o financiamento das outras empresas do grupo.
O que, por si só, nos leva a concluir que parte dos custos financeiros suportados não estão diretamente relacionados com qualquer atividade da «X, S.A.» inscrita no seu objeto social.
Ainda que se pudesse dizer que tais custos resultam da atividade da empresa, tínhamos que concluir imediatamente que, apenas o seriam pelo facto de um conjunto delimitado de empresas não ter pago os fornecimentos de bens e serviços prestados. Sendo que esse conjunto delimitado de empresas corresponde às empresas do «Grupo W», relativamente às quais existe uma relação de domínio centrada desde logo nos detentores de capital e, em alguns casos, em participações entre empresas.
Daqui temos que concluir que o crédito concedido a título de clientes a outras empresas do «Grupo W», que nos poderia levar a considerar que está relacionada com a atividade da empresa, mais não é do que o financiamento dessas outras empresas do grupo, sendo certo que essa atividade de financiamento não corresponde à atividade efetiva da empresa, ainda para mais, porque de facto daí não retira qualquer benefício identificável e quantificável.
De entre as empresas do «Grupo W» destaca-se «W, S.A.». Não só pelo volume da dívida que tem para com a «X, S.A.», como também pelo facto de que a ter renegociado e a ter considerado como de Médio e Longo Prazo.
Ressalta assim mais um fator que nos leva a ter destacar o facto de estarmos perante empresas do mesmo Grupo, sendo esse o único fator que permite à «X, S.A.» sustentar, por um lado, as carências de tesouraria, por outro, suportar os custos associados aos financiamentos. Estes ónus apenas subsistem porque têm a cobertura de uma mesma dependência societária.
Importa ainda notar que apenas foi com empresas relacionadas do «Grupo W» que se verificou a renegociação do prazo da dívida. Na verdade, mesmo tratando-se de fornecimentos de peças com a mesma natureza das que são faturadas a outros clientes, apenas com a “«W, S.A.»” o prazo de recebimento foi alterado.
Vale a pena acrescentar que, numa primeira fase, foram reconhecidas vendas com as mesmas caraterísticas das que se verificam com outros clientes. Na verdade, não existe qualquer reconhecimento inicial da componente financiamento na operação comercial. Esta componente seria identificável com a prévia contratualização de um prazo de recebimento além daquele que é comummente fixado e com definição de uma contrapartida que compensasse esse recebimento tardio, sob a forma de juro ou de um aumento do preço de venda. Nem uma forma de compensação nem a outra foram encontradas.
Daqui importa evidenciar que os encargos suportados com juros e outros relacionados, não têm qualquer relação com a atividade desenvolvida pela empresa e que faça parte do objeto social, de onde resultem proveitos. Por outro lado, o caráter gratuito para a «W, S.A.» do financiamento (do crédito concedido) é diferente da que seria normalmente estabelecida com empresas independentes de qualquer tipo de relação especial ou de dependência.
Não havendo um balanceamento entre os custos ou encargos suportados com os correspondentes proveitos, leva-nos a concluir pela inexistência da sua indispensabilidade, logo, impossibilitados de constituírem custos fiscais face à redação do artigo 23.º do Código do IRC.
III.1. I. 1.6. As relações comerciais entre as empresas do «Grupo W»
Importa considerar que nas relações entre empresas do «Grupo W» é possível identificar operações de venda, mas também de compra. No entanto, temos de considerar que os saldos de clientes (ver resumo dos saldos finais de cada mês no ANEXO 4 são sempre significativamente maiores do que os de fornecedores (ver resumo dos saldos finais de cada mês no ANEXO 5.
Por outro lado, existindo saldos de fornecedores, poderíamos admitir com naturalidade que ocorrência encontro de contas. Contudo, não acontecem com a frequência que era suposto acontecer quando existem este tipo de saldos de sentido inverso ao de clientes. Na verdade, verificou-se inclusivamente que, mesmo havendo saldos a receber de empresas clientes, em vez de ser efectuado o encontro de contas, a «X, S.A.» efetuou os pagamentos em cheque das suas compras a empresas do Grupo.
No extrato de conta de fornecedor da «W, S.A.» chegou a verificar-se que:
* em determinado momento foi contabilizado o encontro de contas, diminuindo o valor das dívidas a pagar como fornecedor por contrapartida da diminuição do valor a receber do cliente;
* contudo, mais tarde, esses movimentos de encontro de contas foram anulados, repondo o valor da dívida a receber do cliente e o montante a pagar ao fornecedor (sempre a mesma entidade, a «W, S.A.»);
* e simultaneamente foram emitidos cheques para pagamentos dos fornecimentos efectuados pela «W, S.A.».
* Isto é, foi anulado encontro de contas e efetuado o pagamento à «W, S.A.» mantendo-se por receber o montante faturado àquela mesma empresa.
Mais uma vez se mostra evidente que as decisões e as opções tomadas, têm uma lógica de Grupo e resultam apenas por força da relação que existe entre elas.
Contudo, tal relação não pode colidir com a independência que ainda assim, cada empresa tem na esfera do apuramento do imposto – IRC. Na verdade, não obstante a relação de dependência e relação societária que existe, não podemos admitir que o imposto que não é pago por uma será pago por outra.
Esta lógica apenas admissível perante uma estrutura de extrema dependência nas relações entre si relativamente aos accionistas, não tem qualquer cabimento numa gestão individualizada de cada unidade industrial e muito menos no que diz respeito ao apuramento do IRC.
Verificou-se ainda que os saldos de fornecedores iam sendo pagos com prazos equiparáveis aos que se verificavam para outros fornecedores. Neste sentido, não se verifica qualquer dilação dos movimentos financeiros decorrentes das relações de dependência entre empresas
Não obstante o fundamento no que aqui expusemos relacionado com as contas correntes de fornecedores, vamos considerar os saldos dos valores a pagar aos fornecedores na comparação com os financiamentos contraídos. Na verdade, do valor dos financiamentos que poderiam estar cobertos pelas relações comerciais com empresas do grupo iremos ter em consideração os fornecimentos de outras empresas (fornecedores), portanto, não nos cingiremos apenas aos saldos de clientes.
Já referimos que a estrutura accionista corresponde a um núcleo comum a todo o «Grupo W», verificando-se participações entre empresas. Contudo, é possível concluir que aquele núcleo acionista é o único elo de ligação entre as duas divisões do Grupo, não se verificando participações entre empresas de divisões diferentes.
A própria estrutura de atividade é complementar, podendo assumir-se que as empresas da Divisão de Moldes são fornecedoras das empresas da Divisão de Plásticos – fornecem moldes e prestam serviços relacionados.
Neste sentido, clientes das empresas de injeção de plásticos. Na sua qualidade de fornecedores, não podemos dizer que os prazos de pagamento sejam muito diferentes dos de outros fornecedores do mesmo tipo de bens.
Na verdade, é comum que os clientes das empresas da fabricação de moldes efetuem os Pagamentos apenas com o início da produção de peças plásticas ou que o pagamento ocorra de uma forma repartida ao longo do tempo útil do projeto (tempo em que o projeto está em execução – a produzir peças plásticas).
Tendo presente esta realidade, não reunimos indicadores de que haja princípios de Grupo, isto é, dilação dos prazos de cobrança dos fornecimentos quem envolvem as operações entre as duas Divisões do «Grupo W».
Neste sentido, a análise que vamos efetuar, assim como as conclusões e as correções relacionadas apenas terão em atenção as operações entre as empresas da Divisão de Plásticos, sejam elas nacionais ou estrangeiras.
III.1.1.1.7. Outros factos que envolvem o volume de crédito de clientes do Grupo
Importa referir que nos foi transmitido que a dívida acumulada pelos Clientes do «Grupo W», onde assume especial destaque a «W, S.A.» se fica a dever a créditos que esta também detém sobre outras empresas do grupo, nomeadamente, aquelas em que participa no capital, isto é, todas as que não se encontram sedeadas em Portugal.
Depois de analisarmos os balancetes da «W, S.A.» concluiu-se que de facto existem réditos a receber de empresas associadas, nomeadamente das participadas em França e no Brasil. No entanto, as importâncias em crédito decorrentes de fornecimentos ainda são inferiores às dívidas que detêm para com as empresas do Grupo – Divisão de Plásticos sedeadas em Portugal.
(...)
III.2. EM SEDE DE IMPOSTO DO SELO
III.2.1. ANOS DE 2006, 2007, 2008 e 2009
111.2.1.1. Falta de liquidação – artigo 5.º do Código do IS
Tendo presente a referência do ponto III., importa considerar que por força de operações que são conexas com as que descrevemos no ponto III.1.1.1. concluímos que o sujeito passivo realizou operações passíveis de tributação em sede de Imposto do Selo.
Os próximos pontos têm como propósito escalpelizar o enquadramento em sede de Imposto do Selo de cedências de crédito.
111.2.1.1.1. Enquadramento económico das operações
Os resultados da atividade económica das empresas são traduzidos na geração de fluxos financeiros levando a que a gestão dos “cash flows” seja optimizada. Caímos aqui no âmbito da gestão de tesouraria.
A gestão de fluxos financeiros, ou gestão de tesouraria, não pode deixar de ter em atenção os fluxos proporcionados por Clientes [condições de venda e prazos de recebimentos] e Fornecedores [condições de compras e prazos de pagamentos].
Ainda no âmbito da gestão de fluxos financeiros procura-se:
* a maximização dos proveitos com a colocação dos excedentes; e,
* a minimização dos custos e dos riscos associados quando houver necessidade de
suprir os deficits da tesouraria.
A gestão dos fluxos financeiros constitui um indicador de primeira linha no que diz respeito à avaliação da atividade da estrutura empresarial.
Quer individualmente, isto é, no âmbito de uma unidade empresarial, quer ainda no âmbito de um grupo de empresas, a gestão dos fluxos financeiros deve combinar objetivos de rendibilidade e liquidez.
Além do enfoque nas vantagens quantitativas relacionadas com juros, comissões e outros encargos, a gestão de tesouraria deve reforçar vantagens qualitativas, como poderá ser a imagem transmitida pelas Demonstrações Financeiras de uma empresa ou ainda de um grupo de empresas onde, além das vantagens quantitativas, os resultados da gestão de tesouraria pode proporcionar outras vantagens qualitativas como sejam:
* redução do nível de empréstimos bancários;
* reforço da capacidade negocial junto das instituições financeiras;
* reforço do atrativo da empresa e do grupo junto do mercado de capitais; e,
* a retenção de impostos sobre juros pode também ser minimizada/optimizada.
Importa ter presente que a gestão dos fluxos financeiros aplicado num grupo de empresas permite capitalizar os seus efeitos. Quando estivermos na presença de um grupo de empresas há opções que não existem quando a gestão for de uma só empresa. Na verdade, é possível fazer incidir os efeitos positivos numa empresa em detrimento de outra.
Ao nível de um grupo de empresas, as necessidades de tesouraria podem ser supridas através da obtenção de fundos junto de outras sociedades, que poderão resultar de excedentes de tesouraria proporcionados pelo normal desenrolar da atividade ou pelo recurso ao crédito bancário, negociado globalmente, mas repartido individualmente pelas empresas em função de critérios estabelecidos no âmbito da gestão de fluxos financeiros ou de tesouraria.
Do que se referiu, ressalta que estamos perante uma gestão das operações de tesouraria intragrupo realizadas de uma forma centralizada, ainda que não haja intervenção bancária (mesmo que os fundos estejam depositados em Instituição de crédito), no âmbito da qual são realizadas transferências por ordem das diversas entidades do grupo em benefício de outras.
Com efeito, a relação jurídica ocorre entre as várias empresas do grupo constatando-se que esta transferência de saldos entre entidades do grupo, consubstancia financiamentos obtidos / concedidos, verificando-se, assim, a utilização / concessão de crédito.
A repartição das vantagens pode depender de [úmeros fatores, desde «convenções prévias, a opções conjunturais ou ainda a decisões estruturais tomadas no âmbito da gestão centralizada de tesouraria
As operações de tesouraria são normalmente associadas aplicações financeiras de curto prazo. Contudo, uma correta gestão das disponibilidades de uma empresa, ou de um grupo de empresas, pressupõe que os excedentes de tesouraria possam ser aplicados ou colocados noutras sociedades que deles necessitem, de forma momentânea mas também, de modo duradouro.
As operações de tesouraria realizadas por uma empresa constituem operações de crédito por ela concedidas, independentemente da forma dessa concessão (empréstimos, adiantamentos em conta corrente, adiantamentos de tesouraria, etc.) e qualquer que seja o respetivo prazo.
O ordenamento jurídico português não prevê nenhum regime específico para operações de tesouraria.
III.2.1.1.2. Abordagem ao enquadramento fiscal
De seguida vamos efetuar o enquadramento, ainda que genérico, das operações de financiamento, concessão de crédito e operações de tesouraria.
Importa desde logo considerar que o disposto no n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, segundo o qual “O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral”.
Daqui decorre que este normativo remete a incidência objetiva do Imposto do Selo para a tabela anexa ao Código – a Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), aí explanando os atos, contratos, documentos e demais factos sujeitos a imposto, bem como a indicação do seu valor tributável e das respetivas taxas.
Entre os diversos factos elencados na Tabela Geral do Imposto do Selo, encontram-se as operações financeiras, designadamente a utilização de crédito, em virtude da concessão de crédito a qualquer título.
O artigo 2.º do Código do IS enuncia a incidência subjetiva, estabelecendo que o sujeito passivo do imposto é a pessoa singular ou coletiva responsável pelo cumprimento da prestação tributária, cumprimento esse que se materializa nos atos de liquidação e pagamento do imposto a que se refere o artigo 23.º do Código do IS.
De acordo com a terminologia adoptada no CIS, importa distinguir os sujeitos obrigados ao pagamento do imposto daqueles que têm o encargo do imposto.
De acordo com o artigo 41.º do Código do IS o pagamento do imposto, é da responsabilidade do sujeito passivo que, por conjugação com o artigo 23.º do Código do IS, é a entidade identificável no artigo 2.º do Código do IS, consistindo esse pagamento na entrega ao Estado do imposto arrecadado através do ato de liquidação do qual também é responsável.
Por outro lado, o encargo do imposto recai sobre as entidades identificáveis nos temos do artigo 3.0 do Código do IS – o titular do interesse económico – sendo estas as que, por repercussão, suportam efetivamente o imposto liquidado pelos sujeitos passivos.
Importa desde já referir que os factos tributáveis que envolvem as operações de tesouraria referem-se, fundamentalmente, aos movimentos de cedência e tomada de fundos que lhe estão subjacentes e que são consideradas verdadeiras operações financeiras, ou seja, vulgares financiamentos ainda que realizados entre entidades pertencentes a um mesmo grupo económico.
Por se tratar de uma operação financeira, não existe incidência de IVA (ver n.º 28 do artigo 9.º do Código do IVA), importando referir que aqui se incluem as operações de concessão de crédito, sob qualquer forma, as operações de depósitos de fundos, contas-correntes, pagamentos, transferências e recebimentos.
Aquela isenção em sede de IVA no que diz respeito às operações de natureza financeira, pressupõe uma incidência de Imposto do Selo sobre este tipo de factos.
A Verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), prevê, sob a epígrafe “Operações financeiras” a incidência de Imposto do Selo sobre a utilização de crédito e sobre a juros e comissões.
O facto tributário tipificado nesta verba é a concessão de crédito que se carateriza pela prestação presente de um bem contra a promessa da sua restituição futura. Uma nota para referir que o crédito normal concedido no âmbito de uma transação comercial não constitui uma operação de financiamento, pelo que, quando o crédito consista no simples e normal diferimento no tempo do pagamento dos bens ou serviços concedido pelo respetivo vendedor ou prestador estamos perante operações afastadas de tributação em sede de Imposto do Selo.
Contudo, quando forem alterados ou ultrapassadas as condições tipificadas para o pagamento dos bens ou serviços que assentem:
num alargamento do prazo de pagamento das transações; e,
na continuidade de fornecimentos de bens elou prestações de serviços,
temos implícita a existência de um financiamento que se destaca do crédito normal concedido no âmbito de uma qualquer operação comercial.
Verificadas as caraterísticas associadas à concessão de crédito que subsiste após o crédito normal concedido com a operação, temos um financiamento que conduz claramente à utilização de crédito de mercadorias que se enquadra para efeitos de tributação de Imposto do Selo na verba 17.1.
Resulta da parte final daquela verba que uma prorrogação do prazo do contrato, é sempre considerada como nova concessão de crédito. Neste sentido, somos levados a acrescentar que cada concessão de crédito deve ser analisada de forma a subscrever o enquadramento que melhor lhe couber em sede de Imposto do Selo.
Importa considerar que a incidência do Imposto do Selo ocorre:
qualquer que seja a natureza da entidade concedente e do utilizador; e,
independentemente da forma jurídica dos contratos que lhe estão subjacentes.
O que prevalece sempre é a existência de um financiamento ao cessionário, aderente ou devedor.
Os modelos contratuais mais comuns de concessão de crédito são:
os contratos de mútuo (artigo 1.142.º do Código Civil);
os contratos de abertura de crédito (artigo 362.º do Código Comercia/)
os contratos de conta-corrente (artigo 344.º do Código Comercial; e,
os contratos de suprimentos (artigo 243.º do Código das Sociedades Comerciais).
De referir que os diferentes contratos e outros menos comuns, podem ser celebradas por escrito ou verbalmente, prevalecendo, para efeitos de incidência do Imposto do Selo, a substância, prevalece, quer sobre o modelo contratual, quer sobre a sua forma.
Na verdade, estamos perante factos tributários em sede de Imposto do Selo sempre que, existe um contrato que se refere a uma qualquer figura jurídica, ao abrigo do qual, o creditante se obriga a disponibilizar ao seu cliente fundos, mercadorias ou outros valores, por um período de tempo e por montante, que podem ou não estar definidos à partida, por outro lado, o beneficiário está comprometido a reembolsar o creditante as utilizações efetivas do crédito.
Note-se que a sujeição a Imposto do Selo não fica condicionada ao facto de terem que ser realizadas por instituições de crédito, sociedades financeiras, outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras. Do disposto na verba 17., essa condição apenas é aplicável às operações identificadas na verba 17.2, a saber: juros, prémios relacionados com letras, comissões e contraprestações por serviços financeiros.
Uma outra referência para destacar o facto de que numa concessão ou abertura de crédito, o prazo de reembolso das respetivas utilizações não tem necessariamente de ser determinado ou ser determinável ao abrigo do contrato estabelecido entre as partes. Se o prazo for conhecido será aplicável uma das seguintes verbas: 17.1.1, 17.1.2 ou 17.1.3. No caso em que o prazo que medeia entre a utilização do crédito e o reembolso não seja determinado ou for determinável aplica-se a regra da verba 17.1.4.
A concessão de crédito está sujeita a Imposto do Selo qualquer que seja a sua:
Natureza; e,
Forma,
O Imposto do Selo incide sobre a utilização efetiva do crédito concedido e sobre o montante do crédito contratado. Com este fundamento, no contrato de abertura de crédito, quando é colocado crédito à disposição do utilizador não há tributação. Esta apenas ocorre no momento em que a entidade a quem o crédito foi posto à disposição o utiliza.
O imposto sobre a utilização de crédito previsto na verba 17.1. da TGIS incide sobre
todas as operações de natureza financeira,
realizadas por qualquer entidade,
a qualquer título,
de que resulte a disponibilização de crédito sob a forma de:
fundos,
mercadorias; e,
outros valores,
independentemente da territorialidade da tomada de posse dos fundos.
Por outro lado, importa destacar o facto de que a enumeração da verba 17.1 da TGIS é meramente exemplificativa e não taxativa, pelo que as figuras de utilização de crédito ali referenciadas servem apenas para caraterizar a tipologia das operações passíveis de constituírem operações tributáveis em sede de Imposto do Selo.
De acordo com a alínea f) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IS, o imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico, sendo que, na concessão de crédito, se considera o utilizador do crédito.
Já a obrigação de liquidação do imposto, de acordo com os artigos 2.º e 23.º, ambos do Código do IS, compete:
Às entidades concedentes do crédito;
Às entidades mutuárias, beneficiárias de crédito, e cujo credor não exerça a atividade, em regime de livre prestação de serviços, no território português (caso da obtenção de crédito).
Assim, não havendo qualquer isenção aplicável, o imposto do selo sobre os fundos transferidos deve ser liquidado na data de realização da operação (transferência do saldo ou disponibilização do crédito).
A utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra forma, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável, é sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30.
Na determinação do saldo da conta corrente do crédito concedido, do seu utilizador e do respetivo concedente, deve atender-se aos seguintes procedimentos:
Apuramento diário do saldo da conta-corrente;
No final de cada mês, devem ser somados:
(i) os saldos devedores diários (utilizações de crédito); e,
(ii) os saldos credores diários (crédito concedido);
O resultado de cada soma divide-se por 30 apurando-se assim a média mensal;
e,
Aquela média mensal constitui a base de incidência da taxa de imposto do selo (0,04%).
Atendendo ao disposto no disposto na Circular n.º 15/2000 o cálculo do Imposto do Selo a que se refere a verba 17.1.4. deve efetuar-se com base nos saldos-valor diariamente apurados.
A territorialidade do imposto do selo no que diz respeito às operações financeiras realizadas em território português ou fora dele, que tenham como destinatários quaisquer entidades domiciliadas nesse território, nos termos das alíneas c) e d) do artigo 4.º do Código do IS.
Por outro lado temos de atender que o facto tributário ocorre no momento em que forem realizadas as operações de crédito ou, no caso de crédito utilizado sob a forma de conta corrente e outras formas assimiladas, o facto tributário ocorre no último dia de cada mês, conforme regula a alínea g) do artigo 5.º do Código do IS. De acordo com as alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS, o encargo do Imposto do Selo é do respetivo utilizador ou cliente. Contudo, estabelece a alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do referido Código que a obrigação da liquidação e pagamento do imposto é da entidade concedente do crédito.
III.2.1.1.3 Abordagem à interpretação das normas a aplicar
Antes de prosseguir, queremos registar o teor do disposto no artigo 11.º da Lei Geral Tributária (LGT), o qual determina que “Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.”.
O n.º 3 do mesmo artigo prossegue estabelecendo que “Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.”. Daqui resulta que as normas de natureza fiscal devem atribuir preponderância à realidade económica em detrimento dos factos jurídicos. Contudo, importa ter presente que tal atribuição não pode colocar em causa a certeza e a segurança do direito fiscal, assim como o princípio da legalidade dos próprios impostos.
Tendo por base a interpretação dos factos que de seguida vão ser explanados, fazendo assentar essa interpretação na substância económica que lhe subjaz e não na forma que lhe foi atribuída e tendo presente a certeza, a segurança e a legalidade do enquadramento tributário, temos que o n.º 3 do artigo 11.º da LGT dá suporte legal à interpretação efetuada que conduz à proposta de correção que se apresenta.
De notar que, com o normativo citado o legislador pretende garantir a liquidação do tributo justo e devido, procurando salvaguardar a tributação quando, apenas, por via da forma jurídica adoptada, a realidade dos factos acaba por ser fiscalmente desonerada ou menos onerosa para o sujeito passivo ficando fragilizado o princípio da igualdade tributária.
Está assim consumada a ponte entre a abordagem legal do ponto anterior e os factos que se vão descrever no ponto seguinte.
III.2.1.1.4. Abordagem dos factos
Depois de termos efetuado em abstrato o enquadramento legal, onde se foram destacando os elementos que já se antevia serem aplicáveis aos factos e uma vez que já caraterizámos a natureza e circunstancialismos da gestão de tesouraria, vamos de seguida delimitar o enquadramento dos factos face ao estatuído nas normas e nas caraterísticas apresentadas.
Na verdade, com análise efetuada no âmbito da ação inspetiva verificámos que a «X, S.A.» concede crédito à «W, S.A.».
No âmbito da correção descrita no ponto III.1. já ficou evidente a existência de condições preferenciais e distintas conferidas àquele cliente que tem a particularidade de ser a empresa nuclear dentro do «Grupo W».
A relação com aquela empresa, não se esgota numa simples relação cliente / recebimento que envolve um qualquer fornecimento de bens ou uma prestação de serviços. O prazo de recebimento que carateriza o n.º médio de dias que decorrem para que o cliente pague as faturas não tem cabimento numa normal relação com clientes. Aliado ao prazo de recebimento temos um volume de recebimentos por efetuar pelo cliente que não são confináveis numa normal relação com cliente.
Importa referir que uma relação com clientes com condições normais se carateriza por:
garantia de fornecimentos de bens ou prestação de serviços sobre condições (preço e prazos) previamente acordadas que podem ou não ser reduzidas a escrito;
obrigação do fornecedor emitir fatura referente aos fornecimentos efetuados com as condições estabelecidas; e,
obrigação do cliente efetuar os pagamentos das faturas dentro do prazo previamente acordado que há-de ser identificado na fatura emitida como a “data de vencimento”.
Subjacente à relação com o cliente está o crédito que lhe é atribuído pelo fornecedor, isto é, o montante dos fornecimentos que a empresa fornecedora entende aceitável dentro de uma matriz de risco de cobrabilidade, isto é, sem que em caso de incumprimento por parte do cliente esteja em risco a existência da empresa fornecedora e que o próprio montante do crédito atribuído ao cliente possa constituir um elevado risco de incobrabilidade.
Verificadas as referidas condições por ambas as partes e sem que o crédito previamente estabelecido seja ultrapassado a relação mantém-se. Ao longo do tempo as condições podem ser alteradas mas as obrigações subsistem quanto à sua natureza. Sendo certo que tais condições podem ser alteradas e acordadas com cada cliente individualmente, existe um ciclo económico que ajuda a definir um padrão para o prazo médio de recebimentos. Neste padrão importa ter sempre presente a relação entre o prazo de recebimento e o montante a receber, isto é, quando os montantes a receber são elevados há uma tendência para encurtar os prazos médios de recebimento (o risco de cobrança aumenta). É aquela relação entre o prazo de recebimento e o montante a receber que se denomina de crédito associado ao fornecimento de bens ou serviços.
Por outro lado, quando os prazos de recebimento são ultrapassados e o limite do crédito atribuído à relação comercial se esgota, os fornecimentos são suspensos até que as condições acordadas sejam restabelecidas.
Afinal o fornecedor não pode suportar o risco de incobrabilidade associado ao crédito excessivo concedido a clientes, uma vez que tal pode representar o colapso financeiro e económico da empresa. Na verdade, qualquer empresa apenas subsiste com a venda e recebimento dos bens e serviços e é nesse sentido que tem de assentar a sua gestão.
Importa acrescentar que o ciclo onde se inserem as vendas é o denominado ciclo de exploração, onde os fatores económicos são considerados realizáveis a curto prazo, estamos perante elementos que constituem o ativo circulante.
Importa desde já referir que o crédito normalmente associado aos clientes, tal como o que acabámos de caraterizar, não representa qualquer fator de incidência de Imposto do Selo.
Sempre que algum, ou a conjugação de alguns, dos elementos enunciados não revestirem as caraterísticas que lhe atribuímos deixamos de estar perante uma relação fornecedor / cliente. Na verdade, esta relação esgota-se e nasce um outro tipo de relação com outros pressupostos em que as obrigações são diferentes.
Nesta perspetiva, quando os fornecimentos subsistirem, mesmo quando o cliente não paga, por um período e por montantes que não encaixam nas condições acordadas entre as partes ou são de tal forma divergentes das condições vigentes no mercado, então deixamos de estar na presença de crédito relacionado com o mero diferimento do pagamento das faturas duma relação comercial.
No caso que estamos a analisar, que envolvem a «X, S.A.» e a «W, S.A.» constata-se que o crédito concedido por aquela vai muito além do crédito subjacente a uma normal relação com um cliente (mero diferimento do pagamento das faturas dos fornecimentos.
Importa considerar que a análise efetuada teve por base, fundamentalmente, os
seguintes elementos da empresa:
Balancetes analíticos;
Balanços;
Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados;
Demonstrações de Fluxos de Caixa;
Extrato de conta-corrente do cliente «W, S.A.».
No âmbito dos procedimentos inspetivos também foram solicitados alguns destes elementos a outras empresas do Grupo, os quais também foram analisados, contribuindo para formular a convicção que nos levou a sustentar a correção agora proposta.
No âmbito da estrutura de crédito concedida a clientes constata-se que o prazo médio de recebimento é muito superior no caso específico da «W, S.A.». Senão vejamos:
Para analisar o prazo médio de recebimentos, recolhemos um conjunto de elementos que se encontram no Anexo 10 de onde se destaca
o total dos créditos a receber dos clientes com base no balancete analítico) – Coluna 2 dos Quadros 1 e 2;
o total dos créditos a receber do cliente «W, S.A.» .com base nos extratos c/c) – Coluna 3 do Quadro 1 e Coluna 2 do Quadro 3;
o total dos créditos a receber do cliente «W, S.A.» a médio/longo prazo com base na IES/DA) – Coluna 4 dos Quadro 2 e 3;
o conjunto de operações passíveis de serem reportadas a terceiros para pagamento .com base na IES/DA) – Coluna 6 do Quadro 1:
– as vendas de matérias-primas, mercadorias e produtos;
– as prestações de serviços; mas também,
– os proveitos suplementares; e,
– outros proveitos e ganhos operacionais
o total das operações com a natureza descrita no ponto anterior que foram movimentadas a débito na conta-corrente do cliente «W, S.A.» com origem nos extratos de c/C) – Coluna 7 do Quadro 1;
No mesmo Anexo 10 relativamente ao sujeito passivo efetuámos um conjunto de cálculos, a saber:
o peso do saldo de clientes da «W, S.A.» no saldo total de clientes – Coluna 5 do Quadro 1;
o Prazo Médio de Recebimentos de todos os clientes (n.º dias) – Coluna 8 do Quadro 1
o Prazo Médio de Recebimentos da «W, S.A.» (n.º dias) – Coluna 9 do Quadro 1
o Prazo Médio de Recebimentos de “Outros Clientes” que não a «W, S.A.» (n.º dias) – Coluna 10 do Quadro 1
a percentagem do saldo de clientes em médio/longo prazo – Coluna 5 dos Quadros 2 e 3
Com os cálculos que constam daquele Anexo 10 concluímos que o Prazo Médio de Recebimentos é fortemente influenciado pelo atraso dos pagamentos efetuados pela «W, S.A.». Com o gráfico seguinte sobressai a disparidade dos prazos de recebimentos entre todos os outros clientes quando comparado com os prazos da «W, S.A.»
Assim:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Um outro fator objeto de análise foi o saldo de clientes:
Donde se destaca o peso no saldo de clientes das dívidas a receber da «W, S.A.» (ver Coluna 5 do Quadro 1) que apresenta uma tendência crescente, atingindo no final do ano de 2009 cerca de metade das dívidas totais a receber. Peso manifestamente elevado se tivermos presente uma estrutura com uma organização independente entre fornecedor e cliente.
Por outro lado, tendo por base os extratos de conta corrente, é evidenciado como sendo na sua totalidade exigível de curto prazo, isto é, menos de 1 ano – notação habitual para o prazo de recebimento de clientes); contudo,
Analisando as demonstrações financeiras (balanço) e as declarações anuais (IES/DA), quer da «X, S.A.» quer da «W, S.A.», se conclui que, parte do saldo em dívida por esta empresa àquela, foi considerado como exigível de médio / longo prazo, isto é, mais de 1 ano – notação invulgar para o prazo de recebimento de clientes.
Importa considerar que a totalidade do valor considerado como exigível de médio / longo prazo corresponde a parte do saldo em dívida por parte da «W, S.A.». Portanto com mais nenhum outro cliente foi considerada uma exigibilidade superior a um ano.
Queremos ainda destacar o facto de que no ano de 2009 (em 31 de Dezembro), quando o valor em dívida da «W, S.A.» atinge os valores máximos, não foi considerado em balanço qualquer importância exigível a médio/longo prazo. Ficando sem explicação sustentável a mudança de critério face aos anos anteriores.
De referir que, atendendo à dívida no início de 2006, ao volume de faturação dos anos de 2006 a 2009 e aos recebimentos ocorridos neste período, uma parte significativa do saldo em dívida da «W, S.A.» já se reporta aos anos de 2005 e anteriores.
Uma nota para registar que eventuais dificuldades financeiras por parte da «W, S.A.» apenas levaram à renegociação do prazo de pagamento da dívida para médio/longo prazo com «X, S.A.» e com a «O, S.A.»
Com o gráfico pretende demonstrar-se o peso muito significativo que o saldo da conta de clientes da «W, S.A.» representa no total da contas a receber de clientes. Assim:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Com efeito, a análise efetuada leva-nos a concluir que existe um tratamento favorável da «W, S.A.» face aos restantes clientes, quer no que diz respeito ao prazo médio de recebimentos, quer relativamente ao volume da dívida a receber.
Note-se que os factos observados entre a «X, S.A.» e a «W, S.A.» não são verificáveis no âmbito de relações comerciais ocorridas entre quaisquer empresas que não tenham entre si qualquer tipo de relação, dependência ou associação.
Assim, apenas é possível assimilar os factos verificados entre a «X, S.A.» e a «W, S.A.» por se enquadrarem dentro de um mesmo Grupo Económico, onde os detentores do capital são comuns.
Contudo, quando se está perante factos como os descritos, a partir do momento em que se verifica que as condições das relações comerciais ultrapassam as normas convencionadas em termos económicos, financeiros, conceptuais e legais (leia-se Plano Oficial de Contabilidade), temos que procurar percepcionar qual a moldura que subsiste nessas relações.
Na verdade, havendo uma estrutura societária que é comum, transforma as relações entre si sujeitas a factores de dependência e de interligação centrados nessa estrutura societária. Por conseguinte, se estamos perante uma dilação do tempo que atinge os 4 ou 5 anos, não podemos encarar este tipo de diferimento como estritamente relacionado com o pagamento de fornecimentos ou prestações de serviços, importando verificar a substância da operação em causa em detrimento da forma que lhe foi conferida.
A forma conferida aos factos, já o vimos, foi a relação comercial que lhe deu origem e que perdurou no tempo.
No entanto, já vimos que relação comercial tem condições e um tempo para perdurar, que depois de decorrido leva a que a relação comercial se esgote e surge outro tipo de relação.
As condições de uma relação comercial são várias, algumas das quais prendem-se com o recebimento, quer quanto à forma, quer quanto ao momento.
Perante uma relação comercial entre empresas independentes, depois de ultrapassado o prazo de recebimento acordado, surge um período de litígio que pode culminar em contencioso, adotam-se medidas para receber as faturas em atraso, estabelecem-se planos de pagamentos, são criadas provisões para cobranças duvidosas e cessam os fornecimentos por ser atingido o limite de crédito disponível para o cliente e porque o risco de cobrabilidade sobe de uma forma que pode colocar a em causa a viabilidade económica e financeira da empresa. Em alguns dos momentos deste processo podem ser pedidas garantias (reais ou pessoais) do pagamento da dívida. Podem ser encontrados meios alternativos de pagamento de dívida, por exemplo, letras. Por outro lado, podem ser assacadas ao cliente devedor responsabilidades pecuniárias pelo atraso no pagamento das dívidas, isto é, juros e outros encargos.
Não obstante o que se referiu neste último parágrafo, perante os factos verificados na relação entre a «X, S.A.» e a «W, S.A.» que implicavam por si só, pelo menos, parte das iniciativas, não foi possível verificar nenhuma delas. Na verdade, a «X, S.A.» continuou a fornecer a «W, S.A.». Com efeito, importa destacar as seguintes factos e comentários:
permitiu o avolumar desproporcionado do saldo devedor em conta corrente;
o prazo de recebimentos atingiu níveis desadequados com a sua própria atividade;
não assegurou qualquer tipo de garantia para recebimento da dívida;
não repercutiu à «W, S.A.» os encargos que tal situação lhe provocou;
não efetuou qualquer diligência objetiva e documentada no sentido de “forçar” a cobrança da dívida;
não criou qualquer tipo de provisão que cobrisse o risco de cobrança da dívida;
de acordo com as notas ao Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados, apenas foi efetuado um acordo que levou a considerar a dívida de médio/longo prazo, não nos foi exibida cópia desse acordo nem referido se havia outros elementos.
Tal como acabamos de descrever, as circunstâncias que envolvem a relação entre a «X, S.A.» e a «W, S.A.» apenas ganham forma pelo facto de serem empresas com a mesma dependência societária e diretiva.
Por outro lado, mesmo atendendo à presença de uma relação de dependência, as circunstâncias descritas apenas persistiriam havendo um propósito definido. Em resposta à notificação (ver notificação e resposta escrita no ANEXO 11 o sujeito passivo sustentou a razão de ser da dívida do cliente «W, S.A.» numa estratégia do Grupo, segundo a qual se procura repartir o peso da estrutura total pelas várias entidades e se defenda a concentração de fundos no território nacional.
De facto o sujeito passivo vem alegar que a «W, S.A.» efetuou investimentos elevados em novas unidades industriais no Brasil e na Polónia, mas também em França, que tardam em se revelar autónomos do ponto de vista económico e financeiro, pelo que, tendem a não devolver as aplicações de capital efetuadas pela «W, S.A.», quer por via de devolução de empréstimos, e muito menos por via de uma remuneração do capital.
Perante esta realidade, entende que deve repartir pelas várias unidades industriais da Divisão de Plásticos sedeadas em Portugal o ónus inerente às participações no estrangeiro. Isto é, em vez de assumir o endividamento perante as instituições financeiras, cria condições para que essas outras entidades o façam, isto é, a «X, S.A.» e a «O, S.A.».
Embora seja um facto que a existência das participações da «W, S.A.» acabam por beneficiar aquelas duas empresas, também é um facto que formalmente e de uma forma quantificável não existe qualquer tipo de benefício, vantagem ou resultado. Por outro lado, a propriedade das participações, todos os direitos e resultados que delas possam advir de uma forma direta, objetiva e quantificável são da «W, S.A.». Nesta perspetiva os riscos e os encargos também só a ela lhe dizem respeito.
Por outro lado, mesmo admitindo dificuldades económicas e financeiras das novas unidades industriais criadas no estrangeiro, não nos é possível sustentar a razão de ser de estas unidades não recorrerem a financiamentos nos seus Estados de residência criando condições para equilibrar a dívida para com a «W, S.A.». Apenas desta forma, também elas estariam a suportar os custos do endividamento global que com a estratégia adoptada apenas fica concentrado nas unidades industriais portuguesas: «W, S.A.»; «X, S.A.»; e, «O, S.A.».
Com efeito, é-nos impossível aceitar que sejam «X, S.A.» e a «O, S.A.» a suportar de uma forma objetiva os encargos proporcionados por participações que não são suas.
Importa destacar o facto de que a imputação de encargos que se revelam objetivos e quantificáveis, tal como se descreveu no ponto III.1.1.1. a propósito dos juros, não foi consumada de uma forma linear e direta. Na verdade, a obrigação da «X, S.A.» e da «O, S.A.» participarem no “esforço” proporcionado pelos investimentos financeiros da «W, S.A.» não foi consumada com empréstimos formais destas empresas, mas sim com fornecimentos de bens e prestações de serviços que não foram pagos. Embora não seja credível, no limite poderíamos considerar que a «W, S.A.» apenas efetuou compras àquelas duas empresas porque sabia que ia pagar os fornecimentos num prazo diferente daquele a que estaria sujeita se recorresse a empresas independentes do grupo.
Com efeito, estava previamente estabelecido que a «X, S.A.» e a «O, S.A.» não iriam exigir o pagamento dos fornecimentos à `«W, S.A.» no prazo que praticado com outros clientes. Estava assim implícita uma relação que não ficava confinada a uma mera relação comercial, e o crédito associado às operações entre si não se limitava ao mero diferimento do pagamento das faturas que se verifica com a generalidade dos clientes.
Pelo que acabámos de descrever, somos levados a sustentar que a relação entre a «X, S.A.» e a «O, S.A.» e a «W, S.A.» que começa numa relação comercial acaba sob a forma de financiamento.
Na verdade, em função do que se descreveu, embora formalmente estejamos perante uma relação comercial do princípio ao fim, a substância dos factos leva-nos a estabelecer:
a existência de uma relação comercial desde o momento em que é contratualizado o fornecimento dos bens até à data de vencimento das faturas;
a existência de uma relação de financiamento após a data de vencimento das faturas.
É com suporte no artigo 11.º do Lei Geral Tributária já referido e na prevalência do princípio da substância sob a forma que somos levados a dirimir a essência das operações efetivamente ocorridas entre as empresas.
Note-se que o financiamento apenas ganhou forma depois de crédito normalmente associado a transações comerciais, isto é, ao diferimento do pagamento das faturas.
Registe-se que esta relação de financiamento não era formalmente assumida, tinha um objetivo subjacente e não constituiu direitos que normalmente lhe estão adjacentes, isto é, juros.
Uma outra nota para destacar que o não pagamento das faturas após a data de vencimento, constitui um financiamento, tendo como reflexo nas demonstrações financeiras do:
concedente – a «X, S.A.»:
* No balanço: um valor exigível, um crédito sobre terceiros, mas também uma diminuição da liquidez imediata;
* Na demonstração de fluxos de caixa: uma aplicação de fundos.
Resulta assim que a empresa abdicou da liquidez a que tinha direito, para financiar outra empresa do grupo, facto que constitui uma aplicação de fundos, vendo-se assim obrigada a socorrer-se de financiamentos de entidades bancárias para suportar a sua própria atividade e investimentos.
beneficiário – a «W, S.A.»:
* No balanço: uma dívida a terceiros, mas também um aumento da liquidez imediata;
* Na demonstração de fluxos de caixa: uma origem de fundos.
Com esta última abordagem somos levados a mais uma vez destacar o facto de que a «W, S.A.» foi procurar a liquidez e os fundos necessários para a sua atividade, a outras empresas do Grupo, de entre as quais a «X, S.A.», seja para suportar os investimentos financeiros que efetuou, seja para sustentar a sua atividade operacional.
Com efeito, não restam dúvidas de que estamos perante um financiamento, isto é, concessão de crédito. Importa considerar que em sede de Imposto do Selo, prevalece a substância em detrimento da forma. Na verdade, as formas contratuais têm um relevo diminuído face à existência substantiva de um financiamento.
III.2.1.1.5. Apuramento do imposto em falta
Pelo que já se referiu até este ponto, considera-se efetuada a delimitação a incidência do imposto, quer em termos legais, quer em termos factuais, pelo que importa proceder ao respetivo cálculo, determinando os saldos em dívida e, dessa forma, apurando o imposto em falta.
Os cálculos efetuados encontram-se resumidos no ANEXO 12 e têm origem nos elementos que de seguida se apresentam.
Para efetuar o apuramento partimos dos extratos de conta-corrente da «W, S.A.» dos anos de 2006 a 2009 e desenvolvemos alguns cálculos que levaram à criação do mapa que se encontra no ANEXO 13 onde acrescentámos o “ano” e o mês correspondentes à data de movimento de cada operação registada no extrato. No mesmo anexo determinámos o n.º de dias para receber a fatura tendo por base a data de vencimento das faturas. Este fator também serviu para fazer a ordenação dos dados.
Posteriormente, determinámos o saldo do crédito que corresponde ao valor a receber depois de decorrida a data de vencimento. O saldo do crédito difere do saldo de conta corrente porque por princípio não comporta as faturas que ainda não atingiram a data de vencimento. Uma vez que no mesmo dia podem ocorrer vários movimentos, ainda no ANEXO 13 criámos uma coluna para destacar o valor em crédito por cada dia em que há movimentos. Partindo daquele anexo definimos o valor em crédito para cada dia do ano e calculamos o saldo do crédito diário acumulado para assim podermos determinar o valor do crédito médio diário a que se refere a Verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (ver ANEXO 14).
Resulta daqueles cálculos e com os fundamentos aduzidos que, o sujeito passivo não liquidou e não entregou Imposto do Selo nos montante de
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O imposto em falta está sujeito a juros compensatórios nos termos do n.º 1 do artigo 35.º da Lei Geral Tributária e do n.º 1 do artigo 40.º do Código do IS, desde o dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído, nos termos da alínea g) do artigo 5.º do CIS.
III.2.1.1.6. Conclusão
Face ao que se descreveu, o facto de a «X, S.A.» vender bens e prestar serviços à «W, S.A.» sem que receba a devida contrapartida, seja em termos de meios monetários, seja por via de compensação de saldos, dentro do prazo previamente estabelecido, consubstancia uma concessão de crédito sob a forma de operações de tesouraria, sendo que esta forma de crédito merece o enquadramento para efeitos do Imposto do Selo com a natureza de abertura de crédito de conta-corrente.
Note-se que aquele facto resulta, não só da dilação do prazo de recebimento, mas também dos montantes envolvidos e das próprias circunstâncias que motivam o diferimento do recebimento.
Ambos os fatores não extravasam aquilo que se poderia considerar razoável dentro de uma relação cliente / fornecedor, com as naturais e consequentes implicações na relação recebimento / pagamento.
No caso em apreciação, quando a «X, S.A.» concede crédito sob a forma de operações de tesouraria ao cliente «W, S.A.», o sujeito passivo é a «X, S.A.» e o encargo do imposto, nos termos da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IS pertence ao utilizador do crédito, ou seja, ao cliente «W, S.A.». Importando referir que estas operações não beneficiam de nenhuma das isenções previstas no artigo 7.º do Código do IS pelo que é devido Imposto de Selo.
Nos termos do n.º 1 da verba 17 da Tabela, a concessão de crédito está sujeita a Imposto do Selo, qualquer que seja a sua natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito, a efetiva utilização do crédito concedido.
A não existência de um prazo de reembolso das respetivas utilizações determinado ou determinável, inviabiliza a tributação de acordo com as verbas 17.1.1 a 17.1.3 da Tabela. É, pois, a circunstância de não existir um prazo de utilização determinado ou determinável que é relevante para efeitos de tributação pela verba n.º 17.1.4.
A verba n.º 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo estatui que, por remissão do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IS, estão sujeitos a Imposto do Selo, “o crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 3d, cuja taxa a aplicar é a de 0,04%.
Quanto ao facto gerador, a alínea g) do artigo 5.º do Código do IS estipula que se considera verificado “Nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês”. Assim, no caso concreto, considera-se a obrigação constituída no último dia de cada mês, por o prazo não ser determinado nem determinável.
O Imposto do Selo em falta, por não ter sido liquidado, ascende a um total de 190.206,84 € repartido por anos conforme mapa já apresentado.
(...)”.
7. Pelo ofício n.º ...42, de 10.11.2010, a impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária a que se alude o ponto que antecede. – cfr. fls. 138/140 do processo administrativo apenso aos autos.
8. Na sequência do referido procedimento inspetivo, foram emitidos os atos de liquidações de Imposto do Selo dos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009, nos montantes de 53.244,91 €, 53.344,57 €, 53.266,28 €, 50.941,38 €, respetivamente. – cfr. fls. 164/167 do processo administrativo apenso.
9. Em 18.04.2011, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...40 e apensos, foi prestada, pela Banco 1..., a garantia bancária n.º ...01, até ao limite de 665.006,65 € – cfr. fls. 56 do suporte físico dos autos.
10. Da referida garantia bancária consta, designadamente, o seguinte:
“A pedido de P..., S.A., com sede no Lugar ..., ..., ... ..., registada na Conservatória do Registo Comercial ... sob o número único de pessoa colectiva e de identificação fiscal nº ...54, com referência ao Processo de Execução Fiscal nº ...40 e Aps para efeitos da respectiva suspensão, até decisão de Impugnação ao Processo de Execução Fiscal, nos termos do Artigo 169º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, declaramos que a Banco 1..., instituição de crédito, (...), adiante designada por ..., presta Garantia Bancária até ao montante de EUR: 665.006,65 (seiscentos e sessenta e cinco mil, e seis euros e sessenta e cinco cêntimos), obrigando-nos a fazer entrega daquela quantia, logo que a Direcção-Geral dos Impostos o exija, com invocação de falta de pagamento da quantia exequenda que venha a verificar-se após o trânsito em julgado da decisão de improcedência da referida. Oposição ao Processo de Execução Fiscal que justifica a suspensão.
O valor desta garantia é, pois, de EUR: 665.006,65 (seiscentos e sessenta e cinco mil, e seis euros e sessenta e cinco cêntimos) e é válida por tempo indeterminado.
(...)”.
(cfr. fls. 56 do suporte físico dos autos).
Mais resultou provado que:
11. A estratégia do «Grupo W» é a deslocalização de setores da sua atividade para junto dos centros de produção dos seus maiores clientes, através da constituição de novas sociedades aí sediadas – cfr. depoimentos das testemunhas EE
12. É através das empresas comerciais do «Grupo W» sedeadas no estrangeiro que se iniciam os novos projetos de futuras produções, que depois de investigados e desenvolvidos no centro de investigação e desenvolvimento (I & D) da «W, S.A.» são afetados à unidade fabril que os irá produzir e hoje já com encomendas diretas dos clientes, predominantemente do setor automóvel – cfr. depoimentos das testemunhas EE, FF e GG.
3.2. Factos não provados:
Para além dos referidos supra, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto dada como provada:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, bem como dos depoimentos das testemunhas, conjugados com as regras da experiência comum, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
Concretamente os factos provados descritos nos pontos 4., 11. e 12. resultaram da convicção formada com base no depoimento das testemunhas EE, Economista, Diretor Geral da sociedade «W, S.A.», FF, Diretor Financeiro da sociedade impugnante desde 2009, tendo exercido anteriormente funções de contabilista em outras empresas do «Grupo W» e GG, Economista e responsável pelo controlo e gestão da «W, S.A.», que, em função da sua razão de ciência e pelo facto de terem conhecimento direto dos factos mereceram a credibilidade do Tribunal. Tais testemunhas, não obstante as relações profissionais que as ligam à sociedade impugnante, depuseram de forma credível e coerente entre si, sem hesitações que fizessem o Tribunal duvidar da consistência das suas declarações, relatando, em detalhe, a realidade da sociedade impugnante e do «Grupo W» no qual esta se insere.»
2.2. De direito
Em sede de exame do recurso, antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cf. artigo 639º, do CPC e artigo 282º, do CPPT).
Em causa no presente recurso está a decisão do Tribunal a quo que considerou não ocorrer qualquer concessão de crédito pela Recorrida à sociedade «W, S.A.», com fundamento em que não se mostram preenchidos os pressupostos de incidência da verba 17.1 da TGIS, dado que o pagamento de bens e serviços adquiridos por esta à Recorrida após a data de vencimento não apresenta características de concessão de crédito, mas sim de uma prática de condições de natureza diferente das que são praticadas com entidades com as quais a mesma não tem “relações especiais”.
Considera a Fazenda Pública que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento, por incorreta subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 1.º, 2.º n.º 1 alínea b), 3.º n.º 3 alínea f), 5.º alínea g), todos do Código de Imposto de Selo (CIS) e nas verbas n.ºs 17.1 e 17.1.4, ambas da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), e em incorreta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
Cumpre apreciar e decidir.
A Tabela Geral do Imposto do Selo, nos seus primórdios previa a tributação das operações de concessão de crédito, separada em duas verbas distintas, a saber: a) na verba 1 – a abertura de crédito, que era definida como “a obrigação que alguém toma de fornecer a outrem, por meio de escrito particular ou de instrumento público ou ainda por correspondência, fundos, mercadorias ou noutros valores, quer seja para utilizar no País quer no estrangeiro”, e b) na verba 54 – o contrato de mútuo, cujo conceito decorre do artigo 1142.º do Código Civil, em que “mútuo é o contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade”.
Pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, com entrada em vigor no dia 1 de março de 2000, no seu artigo 1.º viria a ser aprovado «o Código do Imposto do Selo e a Tabela Geral [do Imposto do Selo] anexos, que substituem, respetivamente o Regulamento do Imposto do Selo, aprovado pelo Decreto n.º 12 700, de 20 de Novembro de 2926, e a Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 21916, de 28 de Novembro de 1932, e alterações posteriores.», passando-se a prever numa só verba – 17.1 – a concessão de crédito, precisamente aquela que nos ocupa.
“É no domínio das operações financeiras, particularmente no crédito, que se operaram as mais relevantes inovações no novo Código do Imposto do Selo na reforma operada no ano de 2000. (…) o novo Código introduz duas inovações fundamentais relativamente ao anterior: Por um lado o imposto passa a incidir sobre as utilizações de crédito e não sobre a celebração dos contratos que lhes dão origem. Há que distinguir nesta matéria, como em qualquer contrato, entre a celebração e os efeitos que desse contrato resultam. Assim, uma coisa é a celebração do contrato de crédito e outra diferente é a efetiva utilização desse crédito pela pessoa a quem foi concedido. Enquanto no anterior sistema o imposto incidia no momento da celebração do contrato, o novo código manda aplicar o imposto apenas na data da utilização do crédito e à medida dessa utilização, ou seja, já não se tributa a celebração do contrato de crédito, mas a realização dos seus efeitos. Por outro lado, o tempo de duração da relação creditícia passa a ser determinante na determinação do imposto a pagar. Como veremos adiante, o tipo de taxa aplicável depende sempre do período temporal por que o crédito for concedido. (…) O legislador do CIS soube refletir no regime fiscal do crédito em Imposto do Selo a importância do fator tempo, fazendo depender dele o montante da taxa de imposto e, em alguns casos, a própria ocorrência do facto gerador”. (José Maria Fernandes Pires, in “Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo”, 2015, 3ª edição)
E, sobre o assunto Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, in Imposto do Selo Operações Financeira e de Garantia, Almedina, referem “Da norma de incidência retira-se a ideia central de que são tributadas as operações de concessão de crédito, das quais resulte uma utilização de crédito. No atual CIS, ao contrário do regime anterior, a tributação depende da efetiva utilização do crédito por parte da entidade financiada, não havendo tributação sobre a mera colocação de fundos à disposição do financiado.
Assim, se as partes contratarem uma abertura de crédito até certo momento, de modo a que o financiado utilize os fundos à medida das suas necessidades, dessa mera colocação à disposição não surge qualquer tributação em Imposto do Selo. Apenas com a transferência dos fundos para a esfera patrimonial do financiado (a utilização do crédito) é que se completa o facto tributário.
Uma empresa pode contratar com um banco uma linha de crédito, de modo a garantir que, em caso de necessidade, o banco se obriga a fornecer fundos até certo valor. Se a necessidade de financiamento não surgir, deste contrato nunca resultará uma obrigação de liquidação do imposto incidente sobre o crédito”.
Em suma, com a reforma encetada ao Imposto de Selo em 2000, foi introduzida uma alteração à filosofia da tributação do crédito, que passou a recair sobre a sua utilização e já não sobre a celebração do respetivo negócio jurídico de concessão.
E, em jeito de sinopse, destacam-se num primeiro momento dois princípios basilares relativamente à tributação das operações de crédito: (i) a tributação ocorre independentemente de haver documento escrito que titule a operação; (ii) a obrigação de imposto apenas nasce com a efetiva utilização de fundos.
Para tanto, dispõem alínea g) do n.º 1 do artigo 5.º do Código do IS, que «A obrigação tributária considera-se constituída nas operações de crédito, no montante em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês.».
Temos portanto, que as operações de crédito são tributadas nos termos da verba 17.1 da TGIS, enunciando para o efeito a lei alguns tipos contratuais de concessão de crédito, como a cessão, o factoring, as operações de tesouraria, a abertura de crédito em conta corrente e o descoberto bancário, sendo que a enunciação é meramente exemplificativa, pois mais do que a forma do contrato que está na base da relação de crédito, o que está sujeito a imposto é a efetiva utilização do crédito pelo beneficiário, como é o exemplo dos suprimentos que embora sujeitos a IS, beneficiam de isenção nos termos da alínea i), n.º 7.º do CIS.
E, como ensinam, António Santos Rocha e Eduardo José Martins Brás (in Tributação do Património - IMI - IMT e Imposto do Selo - Anotados e Comentados, Almedina): «g) Nas operações de crédito, a obrigação tributária considera-se constituída no momento em que foram realizadas, sem prejuízo das isenções consignadas no art. 7.º/1, e), g), h) e i). A presente alínea enquadra as operações financeiras previstas nas verbas 17.1 e 17.2 da tabela, quanto à utilização de crédito sob a forma de fundos, pelo que a obrigação tributária se haverá de considerar constituída no momento em que tais operações são contratualizadas.
No que se refere à tributação do crédito, o legislador do CIS aprovado pela Lei 150/99, de 11/9, introduziu uma alteração profunda quanto ao momento da constituição da obrigação tributária em relação à Tabela Geral do Imposto do Selo aprovada pelo Decreto 21912, de 28/11/1932. Com efeito, fez deslocar a produção dos efeitos económicos e da capacidade contributiva dos agentes, do momento da contratualização do crédito, deixando de tributar o negócio jurídico da concessão, para o momento da sua utilização.
Vai nesse mesmo sentido o entendimento da autoridade tributária quando esclarece “O que deve entender-se por “realização” da operação de crédito” [Circular 15/2000, de 5/7.
“O momento da “realização” da operação de crédito, previsto na alínea g) do art. 13.º (atual 5.º) do Código é aquele em que o crédito é utilizado. É que a citada alínea g) refere-se não só às aberturas de crédito, como também aos mútuos, aos empréstimos bancários propriamente ditos e a outras formas de concessão de crédito. Utilizou-se um termo com sentido amplo, de molde a abranger não só os contratos reais, em que a entrega do crédito é elemento essencial do contrato, mas também todas as situações, em que a utilização do crédito é diferida para momento ou momentos posteriores à celebração do contrato. Em termos conclusivos, pode afirmar-se que a operação de crédito se realiza quando o crédito é utilizado.”»
E, mais esclarecem, Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, no seu “Imposto do Selo Operações Financeira e de Garantia”, Almedina, que “A determinação (ou não) do prazo da operação de crédito não deverá aferir-se quanto ao contrato de crédito em si, porque este tem, em princípio, sempre um prazo estabelecido. A análise deve ser feita quanto ao período de utilização de crédito, considerando-se que o prazo se encontra determinado se estiver previamente fixado pelas partes o período que decorre entre a utilização e o reembolso.”. [Para efeitos de enquadramento doutrinário do regime legal aplicável recuperamos o por nós discorrido em acórdão de 15 de dezembro de 2022, in processo n.º 37/12.7BEBCR]
Munidos destes ensinamentos, volvemos aos autos.
Prevê a verba 17 da TGIS, sob a epígrafe” Operações financeiras” que:
«17.1 – Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título exceto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato – sobre o respetivo valor, em função do prazo:
17.1.1 (...)
17.1.4 – Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 (...) 0,04%»
In casu, como é possível aferir do Relatório de Inspeção Tributária, junto aos presentes autos, e da matéria de facto dada como provada, é de relevar:
– Existência de relações especiais entre as várias empresas do «Grupo W», evidenciando entre elas uma dependência para com o acionista principal, o Sr. AA;
– A «X, S.A.», ora Recorrida, vende bens e serviços a outras empresas do grupo, que dispõem de prazos alargados de pagamento relativamente a outros clientes com os quais não tem relações especiais;
– Pela dilatação dos prazos de pagamento dos clientes dentro do grupo não foi convencionada a cobrança de quaisquer valores a título de juros ou outros;
– O prazo médio de recebimento é muito superior no caso específico da «W, S.A.»;
– O peso no saldo de clientes das dívidas a receber da «W, S.A.» apresenta uma tendência crescente, atingindo no final do ano de 2009 cerca de metade das dívidas totais a receber;
– O saldo em dívida pela «X, S.A.» à «X, S.A.» foi considerado como exigível a médio/longo prazo, isto é, mais de um ano – notação invulgar para o prazo de recebimento de clientes;
– Uma parte significativa do saldo em dívida da «W, S.A.» já se reporta aos anos de 2005 e anteriores;
– Eventuais dificuldades financeiras por parte da «W, S.A.» apenas levaram à renegociação do prazo de pagamento da dívida para médio/longo prazo com «X, S.A.» e com a «O, S.A.»
Segundo defende a Administração Tributária (Recorrente) quando forem alterados ou ultrapassadas as condições tipificadas para o pagamento dos bens ou serviços que assentem num alargamento do prazo de pagamento das transacções e na continuidade de fornecimentos de bens e/ou prestações de serviços, temos implícita a existência de um financiamento que se destaca do crédito normal concedido no âmbito de uma qualquer operação comercial, em síntese, pugna de que a dilação dos prazos de pagamento dos fornecimentos efetuados pela Recorrida a empresas do "«Grupo W»", muito superiores aos prazos de pagamento concedidos a outros clientes, constitui uma forma de financiamento gratuito.
Mais entende que estão verificadas as características associadas à concessão de crédito que subsiste após o crédito normal concedido com a operação, ocorrendo um financiamento que conduz claramente à utilização de crédito de mercadorias o que se enquadra para efeitos de tributação de Imposto do Selo na verba 17.1., e isto porque a incidência do Imposto do Selo ocorre, qualquer que seja a natureza da entidade concedente e do utilizador, e independentemente da forma jurídica dos contratos que lhe estão subjacentes. Assim, a relação da Recorrida com a «W, S.A.» não se esgota numa simples relação cliente/recebimento relativa a um qualquer fornecimento de bens ou uma prestação de serviços. Considera a AT que após a data de vencimento das faturas aqueles montantes deixam de dever ser considerados como emergentes de relação comercial para passarem a dever ser considerados como uma operação de financiamento da sociedade «W, S.A.».
E, mais afirma a Recorrente nas suas conclusões, com a pretensão de sedimentar a sua posição que: É manifesto, porém, que a obrigação da «X, S.A.» de participar no esforço proporcionado pelos investimentos financeiros da «W, S.A.» não se concretizou por via de empréstimos formais desta empresa, mas sim através do fornecimento de bens e prestações de serviços que não foram pagos, como – aliás – resulta da análise das demonstrações financeiras de ambas as empresas [conclusão XV].
Na óptica do Tribunal a quo “(...) a atuação da impugnante não deverá ser considerada uma forma de concessão de crédito, mas antes uma prática de condições de natureza substancialmente diferentes das que são praticadas com entidades com as quais a mesma não tem “relações especiais”, designadamente no que se refere aos prazos de pagamento.”, considerando que a ultrapassagem do prazo de pagamento apenas constitui o devedor em mora e nada mais, não tendo sido cobrados quaisquer juros, subsequente conclui “(...) que as operações em causa não preenchem os pressupostos de incidência da verba 17.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, pelo que os atos de liquidação padecem de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, sendo anuláveis.” A este Tribunal ad quem cumpre assim aquilatar se a concessão de um período de pagamento tão dilatado e por montantes reputados de significativos é suscetível de transformar uma relação comercial entre fornecedor/cliente, em situação de débito prolongado por uma das partes, numa relação de mutuante/mutuário, e em concessão de crédito aferido o seu período em função da dilação concedida para lá da data do vencimento das respectivas facturas, para efeitos de previsão e aplicação do artigo 17.1 do TGIS.
Reconhecendo o mérito da análise preconizada pelo Digno Procurador Geral junto deste TCA Norte na qual nos revemos em parte, como veremos, passamos a transcrever o tido por relevante:
«Mas será que a inércia do credor em exercer o seu direito, permitindo prazos de pagamento muito para além dos concedidos aos demais devedores, ainda que com reconhecido interesse na capitalização do devedor transforma a relação comercial em relação financeira como pretende a AT, ora recorrente?
Em abstrato e de uma forma geral dir-se-á que não.
Contudo, como decorre da prova trazida aos autos pela própria impugnante/recorrida, nomeadamente do teor dos depoimentos, este comportamento da impugnante já vinha desde 2006 e, segundo a AT (no seu RIT), na altura com prazos de pagamento superior a 2000 dias, sendo, inclusive, esse o motivo que terá levado a impugnante a relevar a dívida como dívidas de médio / longo prazo.
Acresce que a própria impugnante/recorrida reconhece que o seu comportamento visa suprir necessidades de financiamento do grupo ao referir que tanto ela como a «O, S.A.» “como que comparticipam na contenção de alguns créditos correntes a receber, de modo a terem a sua correspondente comparticipação nas vantagens de negócios que possuem” e “entenderam as empresas que, ao manterem e "aguentarem" as suas contas correntes deficitárias para com aquelas empresas, são e constituem custos incomparavelmente bem menores do que aqueles que teriam de enfrentar e realizar (por exemplo aumento de capital, prestação de garantias) para continuarem a deter os negócios individualmente”.
Assim, é de considerar incontroverso nos presentes autos que (i) a manutenção de um saldo credor, (ii) crescente, (iii) atingindo cerca de 10 milhões de euros, e (iv) por período dilatado no tempo, sobre a «W, S.A.», constitui materialmente uma forma de financiamento daquela.
Pelo que se mostra necessário extrair as devidas consequências de tal circunstancialismo.
Ora, se é certo que “a forma conferida aos factos” foi a relação comercial que lhe deu origem e que perdurou no tempo, não é menos verdade que uma “relação comercial tem condições e um tempo para perdurar que, depois de decorrido, leva a que a relação comercial se esgote e sur[ja] outro tipo de relação”.
Assim, numa mera relação comercial, depois de ultrapassado o prazo de recebimento acordado, “surge inevitavelmente um período de litígio que pode culminar em contencioso, adoptam-se medidas para receber as facturas em atraso, estabelecem-se planos de pagamentos, são criadas provisões para cobranças duvidosas e cessam os fornecimentos por ser atingido o limite de crédito disponível para o cliente e porque o risco de cobrabilidade sobe de uma forma que pode colocar a em causa a viabilidade económica e financeira da empresa”.
No entanto, não só – no caso desta relação entre a «X, S.A.» e a «W, S.A.» – nenhuma destas diligências se verificou, como aquela continuou os seus fornecimentos a esta última a despeito de todo aquele inadimplemento, sendo que:
- permitiu o avolumar desproporcionado do saldo devedor em conta-corrente;
- o prazo de recebimentos atingiu níveis desadequados à sua própria atividade;
- não assegurou qualquer tipo de garantia para recebimento da dívida;
- não repercutiu à «W, S.A.» os encargos que tal situação lhe provocou.
Por outro lado, mesmo que se tente justificar esta realidade anómala com a situação de dependência societária e diretiva que relegue ambas as empresas e com os benefícios resultantes de “um conjunto de sinergias” proporcionadas pela pertença da «X, S.A.» a esse grupo de empresas (como argumenta a sentença recorrida a pág. 39), tais circunstâncias apenas persistiram dada a existência de um “propósito definido”, como se afirma no RIT.
Entendimento este que saiu reforçado com a resposta à notificação dirigida à impugnante/recorrida (anexo 11), onde aquela acabou por justificar a dívida da «W, S.A.» (em termos de montante e prazo) com a existência de uma estratégia do Grupo, por meio da qual “se procura repartir o peso da estrutura total pelas várias entidades e se defenda a concentração de fundos no território nacional”.
Com efeito, a impugnante/recorrida alegou que, por força dos investimentos que a «W, S.A.» realizou em unidades industriais no Brasil, na Polónia e em França (que tendiam a não devolver as aplicações de capital por esta efetuadas), deveria repartir pelas várias unidades industriais da Divisão de Plásticos sediadas em Portugal o ónus inerente às participações no estrangeiro.
O que significa que, ao invés de a «W, S.A.» assumir o endividamento perante as instituições financeiras, criou condições para que essas outras entidades o façam, isto é, a «X, S.A.» e uma outra empresa do Grupo (a «O, S.A.», doravante «O, S.A.»).
Assim, é manifesto que a obrigação da «X, S.A.» e da «O, S.A.» participarem no esforço proporcionado pelos investimentos financeiros da «W, S.A.» não se concretizou por via de empréstimos formais destas empresas, mas sim através do fornecimento de bens e prestações de serviços que não foram pagos, pelo que foi estabelecida uma relação que não ficou confinada a uma mera relação comercial e em que o crédito associado às operações entre si não se limitava ao mero diferimento do pagamento das faturas.
Aliás, como bem sustentam os SIT, esta relação de financiamento é constatável nas próprias demonstrações financeiras de ambas as empresas, visto que o não pagamento das faturas, após a data de vencimento:
- quanto à concedente «X, S.A.», surge no balanço como um valor exigível, um crédito sobre terceiros, mas também uma diminuição da liquidez imediata e, na demonstração de fluxos de caixa, como aplicação de fundos;
- quanto à beneficiária «W, S.A.», surge no balanço como uma dívida a terceiros, mas também um aumento da liquidez imediata e, na demonstração de fluxos de caixa, como origem de fundos.
Daqui resulta, portanto, que a «X, S.A.» “abdicou da liquidez a que tinha direito para financiar outra empresa do grupo, facto que constitui uma aplicação de fundos, vendo-se assim obrigada a socorrer-se de financiamentos de entidades bancárias para suportar a sua própria actividade e investimentos”, realidade que também não foi sequer apreendida e valorada pela sentença recorrida.”
A análise transcrita é reveladora da situação factual que discorre do probatório e da visão como um todo da mesma a ser tida em consideração. Peca no entanto por incorrer em erro na subsunção jurídica posterior em sede de Imposto de Selo, nomeadamente sobre o pressuposto de “utilização do crédito”, o que determinou que no seu parecer considerasse que “(...) atenta a substância económica dos factos aqui em causa e que podem ser subsumidos à previsão legal da norma de incidência que prevê a “utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título (...), incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respetivo valor, em função do prazo: Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”, é de concluir pela existência de facto tributário.”
Ora, da análise efectuada pelo Digníssimo PGR, e bem assim da posição da Recorrente, ambos assentam em juízos meramente conclusivos para relevar a necessidade e justificação da “utilização de crédito” na pessoa da “«W, S.A.»”, entidade devedora das facturas e que beneficia na sua esfera da dilação que lhe é concedida de deferimento no tempo do pagamento, o que na senda da posição firmada a coloca na posição de beneficiária do “crédito”.
Por contraposição, entende este Tribunal ad quem que não discorre da factualidade e do RIT um qualquer facto que permita inferir uma qualquer “utilização de crédito” pela beneficiária do eventual crédito. Pois como a própria AT reconhece “A Verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), prevê, sob a epígrafe - Operações financeiras - a incidência de Imposto do Selo sobre a utilização de crédito e sobre juros e comissões.” (item 6 do probatório). Assente que temos que a Recorrida não cobrou quaisquer comissões ou juros pela dilação que autorizou no pagamento das facturas para além do seu vencimento, não vislumbra este Tribunal ad quem que a situação de “crédito” que advém da dilação no pagamento das facturas vencidas, despojada de qualquer outra vicissitude que lhe confira uma efectiva disponibilidade financeira pela “«W, S.A.»”, possa sobrevir a sua aplicação efectiva para efeitos de subsunção ao conceito de “utilização de crédito” exigível pela previsão legal aplicável. A simples conjectura de elevado investimento externo em si não é determinante de dificuldades de tesouraria a exigir o recurso ao financiamento pela “«W, S.A.»”, e muito menos que não foi necessário o recurso ao financiamento graças ao benefício que aveio para a “«W, S.A.»” do desfasamento entre liquidação e facturação da Recorrida, ou pela negativa se as facturas tivessem sido liquidadas em prazo a “«W, S.A.»” teria que recorrer a crédito externo. Estamos no âmbito de considerações genéricas despojadas da necessária concretização por via de uma análise apurada da contabilidade da “«W, S.A.»” que permitisse atestar a utilização das quantias em causa, durante os anos em análise, a qual seria acautelada pela prova de que os fornecimentos inerentes a facturação da recorrida entraram na esfera da “«W, S.A.»”, foram por esta transaccionados, gerando uma efectiva entrada de capital a qual foi por esta utilizada para fazer face a eventuais dificuldades de tesouraria (estas sim com origem, quiça, no investimento realizado no estrangeiro, e no efectivo recurso a financiamento junto de entidades bancárias e/ou similares) , o que poderia comprovar a utilização desta aclamada linha de financiamento pela AT e lograr prova da “utilização do crédito”.
Ora, dos factos considerados provados não resulta que o crédito tenha sido efetivamente utilizado, sendo certo que essa efetiva utilização terá que ocorrer no beneficiário do “financiamento”. Aquisição e utilização de crédito são duas distintas situações e só a utilização é tributada nos termos da verba 17.1 da TGIS.
É os próprios serviços inspectivos que no seu relatório referem expressamente ao aludir à “«W, S.A.»” e ás suas dificuldades financeiras em face do avultado investimento em novas unidades empresariais no estrangeiro, que “ (...)) em vez de assumir o endividamento perante as instituições financeiras, cria condições para que essas outras entidades o façam, isto é, a «X, S.A.» e a «O, S.A.»./Embora seja um facto que a existência das participações da «W, S.A.» acabam por beneficiar aquelas duas empresas, também é um facto que formalmente e de uma forma quantificável não existe qualquer tipo de benefício, vantagem ou resultado. Por outro lado, a propriedade das participações, todos os direitos e resultados que delas possam advir de uma forma direta, objetiva e quantificável são da «W, S.A.». Nesta perspetiva os riscos e os encargos também só a ela lhe dizem respeito.”
Não se podendo aceitar a conclusão XVI das alegações que recupera o texto do RIT, ao afirmar que a Recorrida “abdicou da liquidez a que tinha direito para financiar outra empresa do grupo, facto que constitui uma aplicação de fundos, vendo-se assim obrigada a socorrer-se de financiamentos de entidades bancárias para suportar a sua própria actividade e investimentos”, desprovida de qualquer relevância retirada da contabilidade ou apresentação de quaisquer elementos que comprovassem que efectivamente durante os períodos de dilação dos pagamentos da fracturação concedidos à “«W, S.A.»” a Recorrida incorresse por exemplos em custos derivados de financiamento juntos de entidades bancárias e/ou outras entidades, procurando justificar uma utilização de crédito na pessoa errada, é que o beneficiários do crédito na operação que arroga de tributável em sede de Imposto de Selo é a “«W, S.A.»” e não a Recorrida.
Do exposto discorre que, independentemente de considerarmos que as transacções comerciais entre a Recorrida e a “«W, S.A.»” relevam contornos específicos que a desvirtualizam enquanto tal e lhe possam conferir uma substância económica susceptível de configurar um contrato de cessão de crédito por analogia, certo é que para efeitos de ser subsumível à previsão legal em causa nos autos, sempre estaria em falta a verificação do pressuposto inerente à “utilização do crédito”.
Assim sendo, somos de concluir, que a atividade da AT em sede de inspeção satisfez-se pela constatação e análise de um atraso no recebimento de facturas por parte da Recorrida, para enquadrar as relações comerciais tidas em operações financeiras, que como já vimos e aceitamos se afasta dos padrões normais, assente na razão de ser na pessoa do devedor das facturas e das necessidades financeiras desta em protelar o pagamento daquelas, olvidou-se da verificação da efetiva utilização do crédito (nem sequer alegada e muito menos aferida pela Administração Tributária e não resultando dos factos provados da sentença recorrida) que impunha uma alegada disponibilidade financeira dos créditos, bastando-se com conjecturas de uma mais valia em sede de grupo.
Recordemos que nos termos do artigo 2.º, al. b) do CIS, o sujeito passivo é a Recorrida, mas o encargo do Imposto recai, nos termos do artigo 3.º, n.º 3, al. f) do mesmo Código sobre o utilizador do crédito.
Ora, a contabilidade do utilizador do crédito não foi objeto de inspeção pela Administração Tributária e, por conseguinte, tal contabilidade não se mostra refletida no RIT que subjaz aos presentes autos, decorrente da inspeção à Recorrida (que teria alegadamente concedido o crédito).
Não se mostra compaginável com o princípio da legalidade, a liquidação de imposto por mero efeito de contágio de inspeções (uma delas inexistente, a inspeção à putativa utilizadora do crédito) ou por suposições (por mera existência de uma concessão de crédito, concluir-se pela sua efetiva utilização num qualquer acto ficcionado). A efetiva utilização do crédito teria que estar necessariamente refletida na contabilidade do utilizador do crédito ou em Relatório de Inspeção Tributária resultante de inspeção tributária a tal entidade.
Assim sendo, também in casu falece a verificação de um dos requisitos de aplicação da verba 17.1 da TGIS e, consequentemente da 17.1.4, qual seja a efetiva utilização do crédito, dado que, não consta do RIT e consequentemente da sentença proferida, qualquer facto do qual se possa concluir pela utilização efetiva do financiamento em causa.
Somos, pois, de confirmar a sentença recorrida com a presente fundamentação.
2.3. Conclusões
I. A verba nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), sujeita a incidência de imposto de selo as operações financeiras tendo em conta a sua substância económica e desconsiderando a forma jurídica subjacente aos contratos.
II. A concessão de crédito está sujeita a imposto do selo, qualquer que seja a natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito a efectiva “utilização do crédito” concedido.
III. Não estando demonstrada a “utilização do crédito” junto da entidade que beneficia da eventual operação (sujeito favorecido) considerada pela AT de “concessão de crédito”, falece um dos pressupostos da incidência de Imposto de Selo.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter o sentido da sentença recorrida com a presente fundamentação.
Custas pela Recorrente.
Porto, 11 de maio de 2023
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis |
