1. RELATÓRIO
A Recorrente, R... - Calçados, Lda., melhor identificada nos autos, deduziu impugnação judicial relativamente à liquidação adicional do IRC dos exercícios de 2003 e 2004.
A sentença recorrida julgou a impugnação judicial totalmente improcedente, por não se verificar qualquer ilegalidade nas liquidações impugnadas em virtude da apresentação de novas declarações de substituição e dando por prejudicada a apreciação dos demais fundamentos invocados, nos termos do artigo 660.º do CPC.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulando nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)PRIMEIRA: A questão a dirimir no presente recurso estará directamente relacionada com a apreciação do efeito jurídico decorrente da apresentação das segundas declarações de substituição e bem assim do efeito jurídico, para o caso concreto, das diligências que a Fazenda Pública alegou ter efectuado, nomeadamente através da solicitação de nova Ordem de Serviço para proceder a correcções alegadamente impostas, à quantificação das vantagens patrimoniais obtidas, culminadas na elaboração do relatório final de inspecção.

SEGUNDA: Como questão prévia, e com o sempre devido respeito por opinião contrária, entende a recorrente, pelos motivos apresentados no corpo destas alegações, que o Tribunal de 1ª Instância teria, necessariamente, de se pronunciar sobre os argumentos apresentados pela Impugnante em sede de Alegações escritas a respeito da legalidade e validade do procedimento inspectivo que a Fazenda Pública diz ter levado a cabo em consequência do supra referido despacho n.º DI200607408.

TERCEIRA: E, por isso e por dever de patrocínio, não pode a recorrente deixar de arguir expressamente a nulidade da sentença, por força do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 668º do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do consignado no artigo 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

QUARTA: Também pelos motivos referidos no corpo destas alegações, é entendimento da recorrente que se impunha ao Tribunal que conhecesse dos argumentos apresentados pela Impugnante nas suas Alegações escritas, que versaram sobre a inconstitucionalidade material decorrente da violação dos normativos constitucionais referidos.

QUINTA: E, por isso e por dever de patrocínio, não pode a recorrente deixar de arguir expressamente a nulidade da sentença, por força do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 668º do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do consignado no artigo 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

SEXTA: Para além disso, a recorrente também não pode deixar de invocar e arguir expressamente a inconstitucionalidade material, decorrente da violação do artigo 204º da Constituição da República Portuguesa, em que incorreu a sentença recorrida, ao deixar de se pronunciar sobre a violação das normas constitucionais invocadas pela impugnante nas suas Alegações escritas.

SÉTIMA: Também por força do que se deixou dito no corpo destas alegações, é entendimento da recorrente que se impunha ao Tribunal que conhecesse dos argumentos apresentados pela Impugnante nas suas Alegações escritas, que versaram sobre a falta de fundamentação das liquidações impugnadas.

OITAVA: E, por isso e por dever de patrocínio, não pode a recorrente deixar de arguir expressamente a nulidade da sentença, por força do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 668º do Código de Processo Civil, aqui aplicável por força do consignado no artigo 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

NONA: Para além disso, e no seguimento do que acima se concluiu, a recorrente também não pode deixar de invocar e arguir expressamente a inconstitucionalidade material, decorrente da violação do artigo 204º da Constituição da República Portuguesa, em que incorreu a sentença recorrida, ao deixar de se pronunciar sobre a violação de normas constitucionais, nomeadamente o artigo 268º, n.º 3 da C.R.P. que está indissociável à de fundamentação dos actos tributários, como se pode ver em todos os doutos Acórdãos que versam sobre tal temática.

DÉCIMA: Para além do que se deixa dito, não pode a recorrente deixar de manifestar a sua total discordância pelo facto do Tribunal de 1ª Instância ter dado como provado os artigos 7º e 8º da matéria de factos provados, pelo que vai expressamente impugnada a decisão proferida sobre aqueles concretos pontos de facto, já que dos mesmos nenhum interesse resulta para a questão a decidir.

DÉCIMA PRIMEIRA: A não ser assim, por força do princípio da igualdade das partes, também se imporia, até por maioria de razão, que o Tribunal tivesse levado à matéria dos factos provados o teor dos documentos juntos pela impugnante, com datas anteriores a 2006 e reportados aos exercícios de 2003 e 2004 sobre os quais versam as liquidações impugnadas, que demonstram que a realidade contributiva da empresa é muito diferente daquela que deu origem à liquidação do imposto e que demonstram que, ao contrário do que a Fazenda Pública tentou defender, a impugnante suportou efectivamente custos de exercício do exacto valor do reclamado pelas Finanças.

DÉCIMA SEGUNDA: Entretanto, ao contrário do que a Fazenda Pública havia alegado na sua contestação, bem andou nesta parte o Tribunal ao decidir que Da leitura deste dispositivo (leia-se artigo 59º do C.P.P.T) pode retirar-se que o procedimento de liquidação tem origem nas declarações dos contribuintes, as quais se presumem verdadeiras ao abrigo do artigo 75º da L.G.T, havendo a possibilidade de, desde que cumpridos determinados prazos, proceder à substituição das declarações apresentadas. (sublinhado nosso)

DÉCIMA TERCEIRA: Aplicando ao caso em apreço as normas legais em causa e referidas no corpo destas alegações, Impõe-se a conclusão de que as novas declarações de substituição, apresentadas em 23.08.2006, foram apresentadas dentro do prazo legal.

DÉCIMA QUARTA: Decorre do exposto que a impugnante actuou em conformidade com a lei; usou de uma faculdade que a lei expressamente lhe concedia; e exerceu um direito consagrado explicitamente na Constituição da República Portuguesa, decorrente dos artigos acima mencionados.

DÉCIMA QUINTA: Entretanto, após apresentar as declarações de substituição dentro do prazo legal, deixou a impugnante de ter qualquer poder de decisão relativamente ao procedimento subsequente a adoptar, em cumprimento do supra referido normativo legal, já que nos termos do n.º 5 do artigo 59º do C.P.P.T., compete ao chefe de Finanças convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa da liquidação.

DÉCIMA SEXTA: Resulta do exposto que após o contribuinte apresentar as declarações de substituição, fica da responsabilidade da Administração Fiscal, na pessoa do chefe de Finanças, fazer cumprir ou não a lei.

DÉCIMA SÉTIMA: No caso dos autos, as últimas declarações substitutivas foram apresentadas dentro do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial, foram aceites pela D.G.C.I. (tendo, inclusive, a impugnante pago a multa por apresentação da declaração) e jamais, em momento algum, a impugnante foi notificada ou informada de uma eventual ulterior não aceitação ou não validação daquelas declarações de substituição, nem tão pouco foi informada ou notificada de qualquer decisão referente ao procedimento de reclamação graciosa.

DÉCIMA OITAVA: Até porque, como expressamente foi alegado pela Impugnante, ao contrário e em clara violação da lei, A Administração Fiscal, na pessoa do chefe de Finanças, não convolou as declarações de substituição em reclamação graciosa da liquidação, nem notificou a impugnante de qualquer decisão.

DÉCIMA NONA: Pelo contrário, e como também está demonstrado nos autos, nomeadamente do Processo Administrativo junto e bem assim do teor dos relatórios de inspecção que lá constam, decidiu a Administração Fiscal levar a cabo um procedimento inspectivo, em clara e manifesta violação do artigo 59º, n.º 5, que impunha que a mesma tivesse convolado as declarações de substituição em procedimento de reclamação graciosa.

VIGÉSIMA: Por isso entende a recorrente que a sentença recorrida veio dar cobertura e protecção a quem, como no caso dos autos, não cumpriu a lei, no caso a Administração Tributária, e está a prejudicar quem, como a impugnante, deu cumprimento a essa mesma lei.

VIGÉSIMA PRIMEIRA: Por outro lado, com esta decisão o Tribunal inverteu o ónus da responsabilidade no procedimento que a lei impõe seja adoptado para os casos de apresentação de declarações de substituição.

VIGÉSIMA SEGUNDA: E também por isso se diz que a interpretação que o Tribunal de 1ª Instância deu ao artigo 59º, n.º 5 do C.P.P.T. configura violenta afronta ao Estado de Direito de Democrático, ao Principio da Igualdade das Partes e configura manifesta e evidente inconstitucionalidade material por violação clara do n.º 4 do artigo 268º da Constituição da República Portuguesa que manda garantir aos administrados tutela jurisdiconal efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, o que, em sede do presente recurso, expressamente se invoca e argui para os devidos e legais efeitos.

VIGÉSIMA TERCEIRA: Para além disso, a decisão recorrida e a interpretação dada pelo Tribunal de 1ª Instância ao artigo 59º, n.º 5 do C.P.P.T. viola outros normativos legais, nomeadamente o consignado no artigo 83º do CIRC e o consignado no artigo 75º da LGT.

VIGÉSIMA QUARTA: Artigos estes que consagram o princípio de que as declarações reflectem a realidade contributiva da empresa e constitui presunção dessa mesma realidade, donde resulta que a única conclusão que se pode tirar é de que as declarações de substituição apresentadas em 23.08.2006 se presumem verdadeiras e têm que merecer o mesmo tratamento, a mesma dignidade e o mesmo efeito jurídico-legal que mereceram as anteriores declarações apresentadas, nomeadamente de que as mesmas reflectem a realidade contributiva da empresa e constitui presunção dessa mesma realidade.

VIGÉSIMA QUINTA: Ora, se as declarações de substituição apresentadas em 23.08.2006 constituem presunção da realidade contributiva da empresa, resulta das mais elementares regras do direito que incidirá sobre a Administração Fiscal a inversão do ónus da prova.

VIGÉSIMA SEXTA: Ora, no caso dos autos, a Administração Fiscal não fez qualquer prova que lhe permitisse ilidir a presunção legal de que a impugnante beneficia, pelo que não pode ser outra a decisão que não seja considerar que as declarações de substituição apresentadas em 23.08.2006 reflectem a realidade contributiva da empresa, por força da presunção legal que decorre da aplicação do artigo 75º da LGT.

VIGÉSIMA SÉTIMA: Ao não ter decidido desta forma, o Tribunal de 1ª Instância violou o artigo 75º da LGT, violou a presunção de legalidade que decorre da aplicação desse mesmo artigo e violou as regras do ónus da prova que decorrem igualmente desse referido normativo, decidindo contra o beneficiário da presunção legal, sem que a Administração Fiscal tivesse alegado e, consequentemente, provado factos ou circunstâncias que permitissem que a a aludida presunção legal pudesse ter sido ilidida, o que se argui e invoca para os devidos e legais efeitos.

VIGÉSIMA OITAVA: Sem prescindir, dir-se-á ainda, por dever de patrocínio, que o Tribunal de 1ª Instância ignorou, por um lado, a comunicação dirigida pelo técnico de contas da impugnante à Direcção Geral de Finanças de Lisboa, e, por outro, fez má aplicação ao caso dos autos do Acórdão recentemente proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo.

VIGÉSIMA NONA: De facto, e quanto à primeira questão, importa dizer que consta dos autos a comunicação dirigida pelo técnico de contas da impugnante à Direcção Geral de Finanças de Lisboa, datada de 04.07.2006, através da qual se comunica e requer que as declarações de substituição apresentadas em 19 de Junho de 2006 SEJAM DADAS SEM EFEITO, sendo que essa matéria factual foi expressamente alegada na petição inicial e não foi impugnada pela Fazenda Pública na sua contestação.

TRIGÉSIMA: Pelo que se impunha que tal matéria tivesse sido levada à matéria dos factos provados, até porque se afigura relevante para apreciação da causa atendendo às várias soluções plausíveis de direito.

TRIGÉSIMA PRIMEIRA: Razão pela qual vai expressamente impugnada a decisão proferida pelo Tribunal a respeito deste concreto ponto de facto, por resultar dos autos prova bastante, quer documental, quer por força da sua não impugnação por parte da Fazenda Pública, que impunha que tal matéria factual fosse dada como provada.

TRIGÉSIMA SEGUNDA: Pois que dessa comunicação resulta que as primeiras declarações de substituição haveriam de ser tratadas como se não tivessem sido apresentadas, na medida em que foi comunicado, expressado e requerido que as mesmas fossem dadas sem efeito.

TRIGÉSIMA TERCEIRA: E isto bastava para que a presente impugnação tivesse sido julgada procedente, por deixar de existir motivo, causa ou fundamento que levou à emissão das liquidações impugnadas,

TRIGÉSIMA QUARTA: Mas para além disso, sempre se imporia reconhecer que, por força desta comunicação de 04.07.2006, onde se comunica e requer que as declarações apresentadas em 19.06.2006 sejam dadas sem efeito, as declarações em vigor seriam as apresentadas respectivamente em 29.05.2004 e 27.05.2005, declarações essas que apresentavam os mesmos valores que constavam das segundas declarações substitutivas apresentadas e, assim, a realidade contributiva da empresa estava espelhada nessas primeiras declarações apresentadas em 2004 e 2005, não havendo, por força disso, qualquer valor adicional a pagar, ao contrário do espelhado nas notas de liquidação.

TRIGÉSIMA QUINTA: Entretanto, quanto ao douto Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo que vem mencionado na sentença recorrida, dir-se-á que a situação sub júdice não se adapta à factualidade relatada naquele Acórdão.

TRIGÉSIMA SEXTA: Isto porque, como poderão V/ EXAS, Juízes Desembargadores, confirmar pela leitura integral do douto Acórdão referido, o mesmo debruçou-se sobre se a impugnação havia sido ou não tempestiva, questão essa que não se aplica ao caso dos autos.

TRIGÉSIMA SÉTIMA: Em todo o caso, extrai-se da leitura daquele douto Acórdão que a validade do acto impugnado e a consequente modificação ou extinção da instância, a consequente alteração ou revogação do acto impugnado, e bem assim a verificação do “vício originário” da legalidade da liquidação efectuada com base na declaração substituída, fica dependente e condicionada à decisão que vier a ser tomada sobre a nova declaração e cujo procedimento é da exclusiva competência e responsabilidade da Administração Fiscal.

TRIGÉSIMA OITAVA: E também se retira daquele douto aresto, que no caso dos presentes autos, HAVERÁ DE SE ATRIBUIR MAIOR CULPA À ADMINISTRAÇÃO FISCAL QUE, TENDO RECEBIDO AS DECLARAÇÕES DE SUBSTITUIÇÃO, NÃO PROCEDEU, COMO ASSIM IMPUNHA A LEI, À SUA CONVOLAÇÃO EM PROCESSO DE RECLAMAÇÃO GRACIOSA DE LIQUIDAÇÃO

TRIGÉSIMA NONA: E ATENTO O QUE SUPRA SE DEIXOU DITO A ESTE RESPEITO, DÚVIDAS NÃO EXISTEM DE QUE A VIOLAÇÃO DA LEI POR PARTE DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL E A CONSEQUÊNCIA QUE ESSA VIOLAÇÃO ACARRETA PARA A IMPUGNANTE AO NÍVEL DOS SEUS LEGÍTIMOS DIREITOS, LIBERDADES E GARANTIAS CONSTITUI UM VÍCIO QUE LESA DE FORMA PARTICULARMENTE GRAVE E EVIDENTE A ORDEM JURÍDICA,E QUE, DESSE MODO, HAVERÁ DE SER SEMPRE

COMINADA COM NULIDADE, POR FORÇA DOS ARTIGOS 133º A 136º DO CPA, PARA ALÉM DE QUE SEMPRE SERIA COMINADA COM A INCONSTITUCIONALIDADE POR VIOLAÇÃO MATERIAL DAS NORMAS ACIMA MENCIONADAS.

QUADRAGÉSIMA: Aliás, no entender da recorrente, o que o Tribunal de 1ª Instância poderia ter extraído daquele aresto, nomeadamente quando do mesmo se lê que O que pode acontecer é que a decisão que for tomada sobre a nova declaração ter como efeito a alteração ou revogação do acto impugnado, implicando a modificação ou extinção da instância, era ter solicitado à Administração Fiscal informações sobre o processo de Reclamação Graciosa que deveria ter sido instaurado por esta Administração Fiscal em consequência da apresentação das declarações de substituição, e só após, depois de obter a confirmação por parte desta administração fiscal que não convolou as declarações de substituição em reclamação graciosa – como assim foi alegado pela impugnante – é que deveria tomar posição sobre o comportamento da Administração e o consequente vício do procedimento, que, pela sua gravidade, afectaria de nulidade o acto impugnado e configuraria manifesta e gritante violação dos direitos, liberdades e garantias da recorrente, consagrados na constituição.

QUADRAGÉSIMA PRIMEIRA: Por força do que se deixa dito, espera a recorrente que a presente impugnação venha a ser julgada procedente, até por força do disposto no artigo 100º do C.P.P.T e artigo 121º do C.P.T., pois que, pelo menos, da prova produzida sempre resultaria a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário,

QUADRAGÉSIMA SEGUNDA: Dando por integralmente reproduzidos os fundamentos e as razões que em cima e nessa matéria foram aduzidos vai, também aqui em sede de recurso, arguido e invocado o seguinte:

- No caso dos autos, ocorreu violação das regras impostas e previstas no R.C.P.I.T., que, para além de acarretar a violação frontal da lei, determina também o desrespeito pela Constituição da República Portuguesa (artigo 266º, n.ºs 1 e 2 e 267º, n.º 5) e a violação clara dos direitos e interesses legítimos do impugnante, para além de ter desrespeitado os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé, consagrados no art. 55º da LGT e art. 6º do CPA. e constitui vício do procedimento inspectivo, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada, cominado com a NULIDADE DO PROCEDIMENTO.
- A inconstitucionalidade material que decorre do entendimento perfilhado pela Fazenda Pública de que as declarações de substituição só são atendíveis caso importem imposto superior a pagar, por manifesta e gritante desigualdade no tratamento das partes, o que acarretaria inconstitucionalidade material, por violação do disposto na alínea b) do art. 9º, art. 18º, n.ºs 1 e 2, art. 103º, nº. 3, 104º, n.º 2, 266º e 268º, n.º 4, todos da C.R.P;
- A falta de fundamentação das liquidações impugnadas, por as mesmas não satisfazerem as necessidades de esclarecimento do contribuinte, não informarem o itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, nem permitirem, como não permitiram e continuam a não permitir, conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática, o que determina, por vício de forma, a ilegalidade das próprias liquidações impugnadas, cominadas com nulidade, por afectarem direitos, liberdades e garantias consagrados na Constituição da República Portuguesa e, para além disso, acarreta ainda a inconstitucionalidade material verificada por evidente violação do artigo 268º, n.º 3 da C.R.P.


TERMOS EM QUE PELOS MOTIVOS ALUDIDOS, E POR VIOLAÇÃO DOS NORMATIVOS LEGAIS E CONSTITUCIONAIS ACIMA REFERIDOS, DEVERÁ A SENTENÇA RECORRIDA SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE JULGUE, A FINAL, PROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO,.(…)”

A Exma. Procuradora - Geral Adjunta junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se:
(i) a sentença recorrida incorreu em nulidade por não se ter pronunciado sobre argumentos apresentados pela Recorrente em sede de alegações e consequentemente a Inconstitucionalidade material da sentença recorrida, decorrente da violação do art.º 204.º da CRP e art.º 268.ºn.º3 da CRP;
(ii) se as liquidações de IRC dos anos de 2003 e 2004 com os n.º s 2006 231001654, no valor de € 57 847,62 e 2006 2310016116 no valor de € 36 469.99 são ilegais por não terem em consideração as declarações de substituição (segundas) apresentadas pela Recorrente;
(iii) erro de julgamento dos factos provados nos pontos 7.º e 8.º da matéria assente; (10.ªconclusão) e o aditamento de dois facto à matéria de facto provada (conclusões 11.ª e 28.º a 34.ª):
(iv) Invoca ainda em sede de recurso que ocorreu:
1. Violação das regras impostas e previstas no RCPT e constitui vício do procedimento inspetivo, suscetível de implicar a anulação da decisão nele tomada, cominado com a nulidade do procedimento;
2. Que o entendimento perfilhado pela Fazenda Pública de que as declarações de substituição só são atendíveis caso importem imposto superior a pagar é inconstitucional por violação do disposto na alínea b) do art.º 9º, art.º 18º, n.ºs 1 e 2, art.ºs 103º, nº. 3, 104º, n.º 2, 266º e 268º, n.º 4, todos da CRP;
3.º E que a falta de fundamentação das liquidações impugnadas, por não informar o itinerário cognoscitivo e valorativo do ato de liquidação, gera ilegalidade das próprias liquidações impugnadas.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)Com relevância para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos:
1. A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas que tem como atividade a fabricação de componentes para calçado, CAE n.° 19302;
2. Em 29.05.2004 e 27.05.2005, foram apresentadas, em nome da Impugnante, declarações de rendimentos/modelo 22, relativas a l.R.C. dos anos de 2003 e 2004, respetivamente, as quais resultaram nas liquidações n.° 2004 2310313487, no montante a pagar de 1.931 ,887€, e n.° 2005 2610210207, no montante a reembolsar de 372,33€ - cfr. fls. 112 a 117 do Processo administrativo;
3. Em 12.06.2006, foi iniciada ação inspetiva à lmpugnante, pelo despacho n.° DI200607408 de 2006.04.10, na sequência das inspeções efetuadas às empresas “B… - Confeções de Vestuário, Lda” e “L… - Acabamentos Têxteis, Lda”, nas quais se haviam detetado irregularidades diversas que acarretariam deduções indevidas de I.V.A. e consequente diminuição do lucro tributável em I.R.C. - cfr. fls. 39, 43 e 44 do Processo administrativo;
4. Em 19.06.2006, foram entregues, em nome da lmpugnante, declarações de substituição de I.V.A. e de I.R.C. - cfr. fls. 120 e 121 do Processo administrativo;
5. Com data de 19.06.2006 foram emitidas as liquidações de I.R.C. ora impugnadas - cfr. fls. 62 e 63 dos autos e 122 e 123 do Processo administrativo;
6. Em 23.08.2006, foram apresentadas, em nome da Impugnante, novas declarações de substituição, repondo os valores constantes dos modelos 22 referidos no ponto 2 supra - cfr. fls. 8 a 17 dos autos e 129 e 130 do Processo administrativo;
7. Em 31.05.2007, foi elaborado o relatório final da inspeção referida no ponto 3 supra -
cfr. fls. 40 a 51 do Processo administrativo:
8. Em 08.10.2007, foi elaborado relatório de inspeção - a qual foi iniciada pela ordem de serviço com o n.° OI200701194 - tendo o mesmo sido notificado à Impugnante e respetivos sócios-gerentes em 15.10.2007 - cfr. fls. 53 a 109 do Processo administrativo;
9. A presente impugnação judicial foi remetida, via correio, a este Tribunal, em
20.11.2006 - cfr. fls. 41 dos autos.
Factos não provados: com interesse inexistem.
Motivação:
Os factos dados como assentes supra tiveram por base o Processo administrativo bem como os documentos juntos aos autos pelas partes e/ou não resultaram controvertidos, e o facto elencado sob o número 9 decorreu da tramitação dos autos.
Da inquirição de testemunhas nada resultou provado com relevo para o que se discute nos presentes autos, pois que a testemunha arrolada pela Impugnante se limitou a referir a atividade da sociedade comercial M…, Lda, pugnando pela realização de negócios com a Impugnante, e a testemunha arrolada pela Fazenda Pública teceu considerações várias sobre as inspeções desencadeadas à Impugnante, as quais também, segundo considera o Tribunal, não se revestem de particular importância. (…)”

3.2. A Recorrente impugna a matéria de facto – conclusões 10.º e 11.º - pedindo a eliminação dos factos 7 e 8 da matéria dada como assente já que dos mesmos nenhum interesse resulta para a questão a decidir.
Vejamos:
A sentença recorrida levou ao probatório – ponto n.º7 - que em 31.05.2007, foi elaborado o relatório final da inspeção referida no ponto 3 supra - cfr. fls. 40 a 51 do processo administrativo.
E no ponto n.º8, que em 08.10.2007, foi elaborado relatório de inspeção - a qual foi iniciada pela ordem de serviço com o n.° OI200701194 - tendo o mesmo sido notificado à Impugnante e respetivos sócios-gerentes em 15.10.2007 - cfr. fls. 53 a 109 do processo administrativo.
O n.º 1 do artigo 712.º (atual art.º 662.°) do Código de Processo Civil (CPC) , determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Por sua vez, o art.º 685º-B.º do CPC, (atual art.º 640.º) do mesmo diploma impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2 – No caso previsto na alínea b) do númeno anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento em erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no número n.º2 do artigo 522.º C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere á impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respectiva transcrição (…).”
Resulta da conjunção dos artigos 712.º e 685º-B.º do CPC, (atuais art.ºs 662.º e 640.º) que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.
Compete ao TCA reapreciar, não apenas se a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, como refere António Santos Abrantes Geraldes in Recurso no Novo Código do Processo Civil, pag.232, “juízo autónomo”, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.
E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.
Assim, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
O tribunal superior fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida concluindo-se ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas.
No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no art.º. 655.º do CPC (atual n.º5 do art.º 607º).
Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.
A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.
A modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.
A tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.
Como consta do acórdão do TCAN n.º 00390/05.0BEBRG de 30.10.2014, “Este preceito legal consagra o princípio da livre apreciação da prova, segundo o qual, o juiz aprecia a prova produzida de acordo com a sua própria convicção, sendo que o princípio da imediação limita o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pois a sua alteração apenas pode ocorrer em caso de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso.
Em suma, apenas haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.(…)”
Analisados os documentos identificados e os factos provados não se constata erro manifesto ou grosseiro sendo a sua conclusão derivada da existência dos documentos no processo administrativo apenso aos autos.
Acresce ainda referir e contrariamente ao entendido pela Recorrente, os factos são pertinentes para melhor compreensão e perceção de todo o quadro, nomeadamente, as razões que levaram a Impugnante/Recorrente a apresentar voluntariamente as declarações de substituição seguidas de novas declarações para repor a situação anterior.
Nesta conformidade não se procede à eliminação dos factos constantes no ponto 7.º e 8.º da matéria assente.

3.3. A Recorrente alega que deveria ser levado ao probatório o teor dos documentos, por si juntos, com datas anteriores a 2006 e reportados aos exercícios de 2003 e 2004 que demonstram que a realidade contributiva da empresa é muito diferente daquela que deu origem à liquidação do imposto e que demonstram que, ao contrário do que a Fazenda Pública tentou defender, a impugnante suportou efetivamente custos de exercício do exato valor do reclamado pelas Finanças.
Alega que deveria ter sido também levado ao probatório a existência de comunicação dirigida pelo técnico de contas da Recorrente à Direção Geral de Finanças de Lisboa, datado de 04.07.2006, que comunica e requere que as declarações de substituição apresentadas em 19.06.2006, sejam dadas sem efeito.
Decorre das alíneas a) a b) do artigo 685º-B.º do CPC, o ónus a cargo da Recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, indique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e designar os meios de prova que infirmem as suas conclusões.
No caso dos autos, a Recorrente reporta-se ao teor dos documentos por si juntos, com datas anteriores a 2006 e reportados aos exercícios de 2003 e 2004 e a comunicação dirigida pelo técnico de contas da Recorrente à Direção Geral de Finanças de Lisboa, datado de 04.07. 2006,mas não os identifica.
Compulsados os autos, não se vislumbram os documentos que infirmem a realidade contributiva da sociedade nem mesmo a comunicação do técnico de contas.
Importa referir que a sentença recorrida levou ao probatório a apresentação das declarações rendimentos – modelo 22 do IRC- nos pontos 2, 4.º 6.

Assim, não tendo a Recorrente cumprido o ónus que sobre si recaía, nos termos do n.º 1 do artigo 685.-B.º do CPC rejeita-se o recurso relativa ao aditamento da matéria de facto.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A primeira questão que importa resolver nos autos e prévia à questão da legalidade da liquidação do IRC dos anos de 2003 e 2004, é a questão de saber se a sentença recorrida incorreu em nulidade, por não se ter pronunciado sobre argumentos apresentados pela Recorrente em sede de alegações, relativas à legalidade e validade do procedimento inspetivo que a Fazenda Pública fez ao abrigo da despacho DI200607408; (conclusões 2.º e 3.º ); a inconstitucionalidade material decorrente da violação dos normativos constitucionais; (conclusões 4.º e 5ª); e a falta se fundamentação das liquidações impugnadas (conclusões 7.ª e 8.ª).
O art.º 120.º do CPPT prevê que finda a produção de prova o juiz ordenará a notificação dos interessados para alegarem por escrito.
As alegações no processo de impugnação judicial são facultativas, se não forem apresentadas, o processo segue os seus termos, sem que daí advenha qualquer cominação processual.
E como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código do Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª Edição, 2011, “ … as alegações para ter alguma utilidade, deverão conter a apreciação da matéria de facto e discussão das questões jurídicas que são objeto do processo, podendo designadamente, ser aproveitado pelo impugnante para contrariar a posição, assumida pelo representante da Fazenda Pública ao pronunciar-se sobre a petição de impugnação.(...)”
E mais a frente refere que “Nas alegações, em regra, apenas é admissível a apreciação crítica das provas e a discussão das questões de direito suscitadas na petição da impugnação, não sendo possível utiliza-las para invocar novos factos ou suscitadas novas questões de ilegalidade do ato impugnado.
Este entendimento tem sido baseado no princípio da estabilidade da instância (art.º268.º do CPC), e no ónus ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido (n.º1 do art. 108.º do CPPT).
Assim, só relativamente a questões de conhecimento oficioso ou quando surjam factos subjetivamente supervenientes para o impugnante lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia ter conhecimento no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos factos os suscitar novas questões de legalidade do acto impugnado, designadamente imputar-lhe vícios.(…)”.
Ora a sentença recorrida de um modo sintético e assertivo disse isso e além disso concluiu que as questões equacionadas pelo ora Recorrente não se tratavam de questões de conhecimento oficioso nem mesmo derivavam de factos subjetivamente supervenientes.
Assim as questões equacionadas pela Recorrente em sede de alegações relativas à legalidade e validade do procedimento inspetivo que a Fazenda Pública fez ao abrigo do despacho DI200607408; da inconstitucionalidade material decorrente da violação dos normativos constitucionais e a respeito da falta se fundamentação das liquidações impugnadas são novas questões de legalidade do ato impugnado.
Assim, sendo a sentença recorrida não incorreu em nulidade por não ter apreciados as questões apresentadas em sede de alegações.
Pelo que improcedem as conclusões n.º 2.ª a 7.ª.

4.2. A Recorrente imputa à sentença recorrida - conclusões 8.ª a 9.ª-omissão de pronúncia e inconstitucionalidade material, decorrente da violação do art.º 204.º da CRP por deixar de se pronunciar sobre a violação das normas invocadas nas suas alegações escritas e por deixar de se pronunciar sobre a violação do art.º 268.ºn.º3 da CRP, que é indissociável à fundamentação dos atos tributários.
Face ao exposto no número anterior não tendo a sentença recorrida a obrigatoriedade de se pronunciar sobre as questões novas equacionadas em sede de alegações não incorreu em nulidade, por omissão de pronúncia ou qualquer tipo de inconstitucionalidade.
Pelo que improcedem as conclusões 8.ª a 9.ª do recurso.

4.3. A questão fundamental dos atos prende-se com ilegalidade dos atos de liquidação de IRC, dos anos de 2003 e 2004 com os n.ºs 2006 00003831543, no montante de € 65 799,79 e a 2006 00003976699 de € 39 258,14, por não terem em consideração as declarações de substituição (segundas) apresentadas pela Recorrente.
A sentença recorrida entendeu pela interpretação dos art.º 109.º, 112.º, 114.º do CIRC e do art.º 59.º do CPPT, na versão à data dos factos, não se verificar qualquer ilegalidade nas liquidações mercê da apresentação de novas declarações de substituição.
Vejamos:
Para boa compreensão da questão jurídica sub judice importa centrar-nos na matéria assente na qual consta que:
Nos termos do art.º112.º do CIRC a Recorrente apresentou, dentro do prazo de entrega as declarações de IRC- modelo 22, dos exercícios de 2003 e 2004, em 29.05.2004 e em 27.05.2005, respetivamente.
As quais deram origem às liquidações n.º 2004 2310313487, no montante a pagar de € 1 931,87 e 2005 2610210207 no montante a reembolsar de € 372,33.
E que por despacho DI2006607408 de 10.04.2006, na sequência das inspeções efetuadas às empresas “B… - Confeções de Vestuário, Lda.” e “L… - Acabamentos Têxteis, Lda.”, nas quais se haviam detetado irregularidades diversas que acarretariam deduções indevidas de IVA e consequente diminuição do lucro tributável em IRC da ora Recorrente foram entregues voluntariamente as declarações de substituição de IRC e IVA para cada período em causa em 18.06.2006 (primeiras declarações de substituição).
As quais deram origem às liquidações n.ºs 2006 00003831543, no valor de € 65 799,79 e 2006 00003976699 no valor de € 39 258,14.
Em 23.08.2006, foram apresentadas, em nome da Impugnante/Recorrente, novas declarações de substituição, repondo os valores constantes dos modelos 22 apresentados em 29.05.2004 e em 27.05.2005, ou seja as iniciais.
A administração perante a apresentação destas liquidações e a coberto da ordem de Serviço n.º OI200701194, de 24.04.2007, procedeu a procedimento de inspeção externa que culminou em 08.10.2007, com o relatório de inspeção notificado à Impugnante e respetivos sócios-gerentes em 15.10.2007.
Vejamos se as segundas declarações, tem a veleidade de anular as liquidações n.ºs 2006 00003831543, e 2006 00003976699, efetuadas com base nas primeiras declarações de substituição.
Decorre da alínea b) do art.º 109.º do CIRC e do n.º 1 do art.º 112.º que os sujeitos passivos de IRC, ou os seus representantes, são obrigados a apresentar a declaração periódica de rendimentos, nos termos do artigo 112.º a qual deve ser entregue até ao último dia útil do mês de maio.
Determina o artigo 114.°, com o título de “Declaração de substituição” que:
1 - Quando tenha sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuízo fiscal superior ao efetivo, pode ser apresentada declaração de substituição, ainda que fora do prazo legalmente estabelecido, e efetuado o pagamento do imposto em falta.
2 - A autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efetivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal.”
As declarações de substituição tem por objetivo permitirem a correção dos valores apurados e declarados, por iniciativa do sujeito passivo, consubstanciando-se em regularizações voluntárias dos erros cometidos pelo contribuinte.
Para tal a lei impõe prazos e condições para tais declarações serem apresentadas, distinguindo: a) as situações em que tenha sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuízo fiscal superior ao efetivo, (contra o Estado) pode ser apresentada fora do prazo legalmente estabelecido, e efetuado o pagamento do imposto em falta.; a b) as situações, em que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efetivo, (contra o contribuinte) no prazo de um ano, a contar do termo do prazo legal.
Resulta da matéria assente que as segundas declarações de substituição foram apresentadas em 23.08.2006, em nome da Impugnante, repondo os valores constantes dos modelos 22 apresentados em 29.05.2004 e em 27.05.2005, ou seja os iniciais.
Assim, a situação enquadrar-se-ia no n.º 2 do art.º 114.º, isto porque da situação resultou imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efetivo, pelo que o prazo de apresentação seria de um ano a contar do termo do prazo legal.
Embora a Recorrente alegue que apresentou atempadamente, é duvidoso, na medida em que as declarações de substituição reportam-se a impostos do ano de 2003 e 2004, cuja apresentação ocorreu em 29.05.2004 e 27.05.2005, sendo certo que as mesmas foram apresentadas em 23.08.2006.
Quanto ao efeito, das declarações de substituição, teremos de recorrer ao art.º 59.º do CPPT o qual determina que: “1- O procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente.
2- O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que estes as apresentem nos termos previstos na lei e forneçam à administração tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária.
3- Em caso de erro de facto ou de direito nas declarações dos contribuintes, estas podem ser substituídas:
a) Seja qual for a situação da declaração a substituir, se ainda decorrer o prazo legal da respetiva entrega;
b) Sem prejuízo da responsabilidade contraordenacional que ao caso couber, quando desta declaração resultar imposto superior ou reembolso inferior ao anteriormente apurado, nos seguintes prazos:
I) Nos 30 dias seguintes ao termo do prazo legal, seja qual for a situação da declaração a substitui;
II) Até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial do ato de liquidação, para a correção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada;
III) Até 60 dias antes do termo do prazo de caducidade, para a correção de erros imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto superior ao anteriormente liquidado.
4- Para efeitos de aplicação do disposto na subalínea II) da alínea b) do número anterior, a declaração de substituição deve ser apresentada no serviço local da área do domicílio fiscal do sujeito passivo.
5- Nos casos em que os erros ou omissões a corrigir decorram de divergência entre o contribuinte e o serviço na qualificação de atos, factos ou documentos invocados, em declaração de substituição apresentada no prazo legal para a reclamação graciosa, com relevância para a liquidação do imposto ou de fundada dúvida sobre a existência dos referidos atos, factos ou documentos, o chefe de finanças deve convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa da liquidação, notificando da decisão o sujeito passivo.
6-- Da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do ato tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas.
7- Sempre que a entidade competente tome conhecimento de factos tributários não declarados pelo sujeito passivo e do suporte probatório necessário, o procedimento de liquidação é instaurado oficiosamente pelos competentes serviços.”
E como se disse na sentença recorrida “Da leitura deste dispositivo pode retirar-se que o procedimento de liquidação tem origem nas declarações dos contribuintes, as quais se presumem verdadeiras ao abrigo do artigo 75º da L.G.T., havendo a possibilidade de, desde que cumpridos determinados prazos, proceder à substituição das declarações apresentadas.
Quanto aos efeitos de tal substituição não se prevê, em momento algum, que a mesma acarrete a substituição da declaração anteriormente apresentada. Ao invés, o que se permite é que, nos termos do n.° 5, a declaração de substituição seja apresentada dentro do prazo da reclamação graciosa, sendo convolada, pela Administração Tributária, naquela forma processual.
Ou seja, apresentada a declaração de substituição, a mesma não terá qualquer efeito que não seja o de iniciar um procedimento de reclamação graciosa, o qual, a ser procedente, aí sim, determina a anulação das liquidações visadas.
Dito de outro modo, não é o simples facto de ter sido apresentada nova declaração, no sentido de substituir a anterior, que as liquidações que da primeira decorram são anuladas. O que determinará a anulação será a decisão proferida em sede dessa declaração de substituição, a qual ocorrerá por via da convolação desta em reclamação graciosa. (..)”
Para reforçar a sua interpretação a MM juíza sustentou-se no acórdão do STA proferido no processo n.º 0717/11 de 23.11.2011, do qual transcreveu enxerto.
Do referido acórdão resulta a seguinte jurisprudência: “I – A declaração de substituição não é uma circunstância posterior que por si só determine a invalidade da liquidação efectuada com base na primeira declaração de IRS. II – O que pode originar a invalidade dessa liquidação não é a declaração de substituição em si, mas a decisão que sobre ela for tomada pela administração tributária, pois só com esta decisão é se poderá saber se a liquidação impugnada se deve ou não manter ab initio na ordem jurídica.(…)”
E bem decidiu a sentença recorrida com a qual concordamos.
Vejamos então os argumentos da Recorrente.
Alega a Recorrente que após apresentação das declarações de substituição, as quais foram apresentadas dentro do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial, competia ao chefe de Finanças convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa da liquidação. E que não foi notificado desse ato e como decorre do processo administrativo junto aos autos a Administração levou a cabo o procedimento inspetivo em violação do n.º5 do art.º 59.º do CPPT.
E que a interpretação que o tribunal de 1.ª instância deu ao art.º 59.º n.º2 do CPPT, configura uma violenta afronta ao Estado Democrático e aos princípios da igualdade das partes e da tutela jurisdicional efetiva.
O n.º 5 do art.º 59.º do CPPT prevê que nos casos em que haja apresentação da declaração de substituição apresentada no prazo legal para a reclamação graciosa, com relevância para a liquidação do imposto o chefe de finanças deve convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa da liquidação, notificando da decisão o sujeito passivo.
Refira-se que a Administração deve proceder à convolação das declarações de substituição em reclamação, mas estando na posse de elementos recolhidos em 12.06.2006, com base no despacho n.º DI200607408 que lhe permitiam saber que as primeiras declarações da Recorrente não refletiam a capacidade tributária por irregularidades diversas, a convolação em ato reclamação graciosa era um ato inútil.
E daí face a existência de tal informação e perante a apresentação das segundas declarações de substituição, repondo os valores iniciais, a Administração procedeu a inspeção com base na ordem de Serviço n.º Oi200701194, o qual foi notificado à Recorrente.
Por força dos n.ºs 1 a 3 do art.º 36.º da LGT a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário e os elementos essenciais da relação jurídica não podendo ser alterados por vontade das partes.
Decorre do art.º 58.º do mesmo diploma que a administração tributária, no procedimento deve realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à verdade material.
E se no seu entender a administração não se pronunciou, em tempo útil, poderia a Recorrente reagir contra eventual ato de indeferimento tácito.
Assim, a situação em apreço não configura qualquer afronta ao Estado de Direito de Democrático, ao princípio da Igualdade das partes nem mesmo violação do n.º 4 do artigo 268.º da CRP uma vez que a Recorrente tinha ao seu dispor os meios para reagir contra o silêncio da administração, por força do n.º4 do art.º 56.º da LGT.
Alega a Recorrente que a interpretação dada pelo Tribunal de 1ª Instância ao artigo 59.º, n.º 5 do CPTT viola os artigos 83.º do CIRC e 75.º da LGT.
O art.º 83.º do CIRC reporta-se ao procedimento e forma de liquidação (na versão à data dos factos) e o art.º 75.º da LGT consagra a presunção de que são verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita quando estas estiverem organizadas de acordo com a lei comercial.
Pretende a Recorrente retirar deste princípio que só por isso as declarações de substituição apresentadas em 23.08.2006 são verdadeiras.
No entanto o n.º2 do mesmo preceito refere que tal presunção não se verifica quando as declarações, contabilidade ou a escrita revelarem omissões erros, inexatidões ou indícios que não reflitam ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
E como podia a Administração considerar verdadeiras as declarações quando por inspeção efetuada em 12.06.2006, pelo despacho n.° DI200607408 de 2006.04.10, na sequência das inspeções efetuadas às empresas “B… - Confeções de Vestuário, Lda” e “L… - Acabamentos Têxteis, Lda”, detetou irregularidade diversas que acarretariam deduções indevidas de IVA e consequente diminuição do lucro tributável em IRC e que a Recorrente aceitou apresentar voluntariamente a declaração de substituição em 19.06.2006?
Estando a administração na posse de elementos que lhe permitem conhecer que as primeiras declarações não correspondiam à matéria tributável real da Recorrente e sendo as segundas declarações de substituições a reposição dos valores constantes nas primeiras estava afastada a presunção da veracidade.
Refira-se ainda que a lei prevê a presunção da veracidade e permite a autoliquidação dos impostos no entanto compete à administração, em última instância, proceder ao controlo da sua legalidade, ou seja, verificar se as mesmas correspondem capacidade contributiva do sujeito passivo.
O facto de serem apresentadas as declarações de substituição, e o contabilista comunicar à Direção Geral de Finanças, que as declarações anteriores apresentadas em 19.1.06.2006, ficavam sem efeito, não lhe concede de imediato a chancela de verdadeiras e irrevogáveis.
Nesta conformidade, não se vislumbra erro de interpretação da sentença recorrida nem se mostram violados os art.º 75.º e 83 do CIRC.
. O Recorrente insurge-se contra a sentença recorrida por se sustentar na jurisprudência do acórdão do STA n.º 0717/11, por entender que a situação em apreço não se adapta à factualidade desse acórdão debruça-se sobre a tempestividade da impugnação, que não é o caso dos autos.
Com efeito assim é, no entanto, o acórdão para verificar se a impugnação era ou não tempestiva teve que analisar os efeitos da apresentação das declarações de substituição dela retirando interpretações jurídicas gerais e abstratas, que se aplicam ao caso em apreço.
Prossegue ainda a Recorrente, que do acórdão citado, (que entende que não aplica ao caso em apreço), deveria a sentença recorrida extrair que a legalidade da liquidação efetuada com base na declaração de substituição fica dependente e condicionada à decisão a ser tomada sobre a nova declaração cujo procedimento é de única responsabilidade da administração, cominada com nulidade, por força do art.º 133.º a 136 do CPA e inconstitucionalidade material por violação das normas acima mencionadas.
Argumenta ainda a Recorrente que por força do art.º 100.º do CPPT e 121.º da LGT, e da prova produzida sempre resultaria fundada dúvida sobre a existência de facto tributário.
Analisada a petição inicial verifica-se que a Recorrente não imputou à liquidação em causa qualquer nulidade, por força do art.º 133.º a 136.º do CPA, inconstitucionalidade material por violação material dessas normas, nem fundada dúvida sobre a existência de facto tributário, não sendo levada ao conhecimento do tribunal da 1.º instância.
Dispõe o n.º 1 do art.º 676.º do CPC (atual art.º 627.º ) que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.
Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)“(grifado nosso).
A conjugação do n.º 2 do art.º 685.º-A e 685.º-B do CPC (atuais art.ºs 639.º e n.º 1 do 640.º ) afasta, a possibilidade de o Tribunal de recurso com competência em matéria de direito e de facto efetuar um novo julgamento ao fazer recair sobre o recorrente o ónus de, indicar as normas jurídicas violadas, a interpretação que no seu entender deveriam ser interpretadas e aplicadas, invocar erro na determinação a norma aplicável e indicar os concretos pontos de facto que pretende ver modificados e, os concretos meios probatórios constantes do processo, do registo ou da gravação que imponham decisão diversa sobre aqueles pontos.
Da conjugação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º (ex . art.º 676.º ) n.º2 do art.º 639.º e n.º 1 art.º 640.º do CPC (ex. art.ºs 685.º-A e 685.º-B) o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.
Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas sendo que dele não se conhece.

4.5. Por fim a Recorrente na conclusão 42.ª em sede de recurso invocou, ainda que:
1.º “(...) No caso dos autos, ocorreu violação das regras impostas e previstas no RCPIT., que, para além de acarretar a violação frontal da lei, determina também o desrespeito pela Constituição da República Portuguesa (artigo 266º, n.ºs 1 e 2 e 267º, n.º 5) e a violação dos direitos e interesses legítimos do impugnante, para além de ter desrespeitado os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé, consagrados no art. 55º da LGT e art. 6º do CPA. e constitui vício do procedimento inspetivo, suscetível de implicar a anulação da decisão nele tomada, cominado com a nulidade. (…)”

2.º “(…) A inconstitucionalidade material que decorre do entendimento perfilhado pela Fazenda Pública de que as declarações de substituição só são atendíveis caso importem imposto superior a pagar, por manifesta e gritante desigualdade no tratamento das partes, o que acarretaria inconstitucionalidade material, por violação do disposto na alínea b) do art. 9º, art. 18º, n.ºs 1 e 2, art. 103º, nº. 3, 104º, n.º 2, 266º e 268º, n.º 4, todos da CRP.(…)”

3.º “(...) A falta de fundamentação das liquidações impugnadas, por as mesmas não satisfazerem as necessidades de esclarecimento do contribuinte, não informarem o itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, nem permitirem, como não permitiram e continuam a não permitir, conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática, o que determina, por vício de forma, a ilegalidade das próprias liquidações impugnadas, cominadas com nulidade, por afectarem direitos, liberdades e garantias consagrados na Constituição da República Portuguesa e, para além disso, acarreta ainda a inconstitucionalidade material verificada por evidente violação do artigo 268º, n.º 3 da C.R.P.(…)”
Vejamos:
Em síntese, a Recorrente alega que ocorreu:
1.º violação das regras impostas e previstas no RCPIT que constitui vício do procedimento inspetivo, suscetível de implicar a anulação da decisão nela tomada, cominado com a nulidade do procedimento;
2.º Que o entendimento perfilhado pela Fazenda Pública de que as declarações de substituição só são atendíveis caso importem imposto superior a pagar é inconstitucional por violação do disposto na alínea b) do art.º 9º, art.º 18º, n.ºs 1 e 2, art.ºs 103º, nº. 3, 104º, n.º 2, 266º e 268º, n.º 4, todos da CRP;
3.º E que a falta de fundamentação das liquidações impugnadas, por não informar o itinerário cognoscitivo e valorativo do ato de liquidação, gera ilegalidade das próprias liquidações impugnadas.
Estas questões foram as que a sentença recorrida não apreciou por as mesmas terem sido apresentadas em sede de alegações.
E como se concluiu no ponto 4.1. deste acórdão nas alegações previstas no art.º120.º do CPPT, em regra, apenas é admissível a apreciação crítica das provas e a discussão das questões de direito suscitadas na petição da impugnação, não sendo possível utiliza-las para invocar novos factos ou suscitadas novas questões de ilegalidade do ato impugnado.
Assim sendo, e como se sustentou no número anterior deste acórdão, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas.
Por força do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º (ex . art.º 676.º ) n.º2 do art.º 639.º e n.º 1 art.º 640.º do CPC (ex. art.ºs 685.º-A e 685.º-B) o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.
Pelo que improcede assim, a conclusão 42.ª do recurso.

E, socorrendo-nos conclusões do acórdão do STA citado, formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I- Resulta da conjunção dos art.º 712.º e 685º-B.º do CPC, (atuais art.ºs 712.º e 640.º) que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.
II- Nas alegações previstas no art.º120.º do CPPT, em regra, apenas é admissível a apreciação crítica das provas e a discussão das questões de direito suscitadas na petição da impugnação, não sendo possível utiliza-las para invocar novos factos ou suscitadas novas questões de ilegalidade do ato impugnado.
III- Decorre da alínea b) do art.º 109.º do CIRC e do n.º 1 do art.º 112.º que os sujeitos passivos de IRC, ou os seus representantes, são obrigados a apresentar a declaração periódica de rendimentos, nos termos do artigo 112.º a qual deve ser entregue até ao último dia útil do mês de maio.
IV- Nos termos, do art.º 114.º do CIRC as declarações de substituição tem por objetivo permitirem a correção dos valores apurados e declarados, por iniciativa do sujeito passivo, consubstanciando-se em regularizações voluntárias dos erros cometidos pelo contribuinte.
V- A declaração de substituição não é uma circunstância posterior que por si só determine a invalidade da liquidação efetuada com base na primeira declaração de IRS.
VI- O que pode originar a invalidade dessa liquidação não é a declaração de substituição em si, mas a decisão que sobre ela for tomada pela administração tributária, pois só com esta decisão é se poderá saber se a liquidação impugnada se deve ou não manter ab initio na ordem jurídica.
VII- Da conjugação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º (ex . art.º 676.º ) n.º2 do art.º 639.º e n.º 1 art.º 640.º do CPC (ex. art.ºs 685.º-A e 685.º-B) o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Após trânsito em julgado do presente acórdão remeta-se cópia ao Tribunal Judicial de Felgueiras, 2.º juízo.
Custas pela Recorrente.

Porto, 29 de Outubro de 2015

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento