| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Fazenda Pública e «X, Lda.» (doravante, «X, Lda.».), inconformadas com a sentença proferida em 2022-06-09 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta pela segunda tendo por objeto a liquidação de IRC referente ao exercício de 2007 e correspondentes juros compensatórios no montante total de EUR 346.061,90, vêm dela interpor os presentes recursos independentes.
A Recorrente Fazenda Pública encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES:
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), incluindo juros compensatórios e de mora, referente ao exercício de 2007, circunscrito, na parte vencida, às correcções relativas a custos de viagens e estadias, reunião e jantar e à correcção à matéria colectável relativa à venda na qual não foi respeitado o principio da plena concorrência em sede de preços de transferência, em violação do art. 58.º do Código do IRC (CIRC) (atual, art. 63.ºdo CIRC).
B. A liquidação impugnada resultou, no que à determinação da matéria coletável diz respeito, de correções meramente aritméticas por imposição legal e da aplicação de métodos indiretos, tendo a AT decaído, parcialmente, em parte das correcções meramente aritméticas, visando as presentes alegações a parte em que a AT decaiu relativa às viagens e estadias, reunião e jantar e ao ajustamento ao abrigo do regime dos preços de transferência.
C. Considerou o Tribunal a quo na sua sentença, que, (sic):
“b. Viagens e estadias diversas
(...) não podemos concordar com a posição da Autoridade Tributária e Aduaneira, pois que a procura de clientes e investidores noutros mercados, atividade desenvolvida pela Impugnante com estas viagens, conforme resultou da prova testemunhal, é de se considerar inscrita no seu objeto social, na medida em que os imóveis estavam já edificados e que, como as testemunhas infirmaram, havia dificuldade no escoamento dos imóveis no mercado nacional, o que fez com que o então gerente da Impugnante tivesse tentado angariar clientes no estrangeiro, sendo este o propósito das viagens em causa, sendo indiferente, para efeitos de averiguação da indispensabilidade, o facto de os imóveis, afinal, sido vendidos apenas a cidadãos portugueses.”
Mais considerou que:
“c. Reunião e jantar
“Perante a justificação dada pela Autoridade Tributária e Aduaneira nesta sede, é desde já de se concluir que a mesma não é suficiente para convencer da não indispensabilidade destes custos, à luz do disposto no artigo 23.º, do Código do IRC. Com efeito, a justificação dada pela Autoridade Tributária e Aduaneira é vaga e genérica, não colocando em causa o custo concreto.
Acresce que, resulta do próprio relatório de inspeção tributária que em tal jantar foi fornecido pela empresa responsável pela assessoria de empresa da Impugnante, pelo que é de se admitir que o mesmo estivesse, ainda, relacionado com o desenvolvimento da atividade da Impugnante, nomeadamente com a promoção e publicitação do empreendimento.”
Concluindo ainda que:
“c) Dos ajustamentos decorrentes da aplicação do regime dos preços de transferência (...) ...não assiste qualquer razão à Autoridade Tributária e Aduaneira.
Com efeito, o lote adquirido pelo sócio não foi sequer objeto de divulgação nos prospetos do empreendimento, conforme resulta do facto 10 do probatório, não sendo possível estabelecer, como pretendido pela Autoridade Tributária e Aduaneira uma comparação direta com nenhum dos restantes lotes, por, efetivamente, não ser comparável.
(...) Ora, estabelecendo a comparação entre os dois lotes que mais se assemelham ao lote 19, a saber o lote 8 e o lote 1, verifica-se que o lote 19 foi vendido por um valor compreendido entre o montante de venda daqueles dois, pelo que é de se concluir que o imóvel foi, efetivamente, alienado dentro dos preços de mercado...”
D. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, padecendo a mesma de erro de julgamento de facto e de direito, pelas razões que passa a expender.
E. Assim, começando pela análise à matéria de facto e pelo depoimento de AA, consultor imobiliário, resulta das suas declarações (cfr. depoimento gravado, minuto 00:16:15 a 00:44:07), que pensa que o Sr. «LL» fez algumas viagens à Europa e Estados Unidos para promover o empreendimento; mais referiu, que estava mais ligado à parte comercial, mas que ouviu conversas no sentido de que, quanto mais rapidamente se vendesse melhor, dado que tinham a pressão dos Bancos.
F. Do seu depoimento conclui-se que, além de não resultar de um conhecimento directo, o conhecimento dos factos é muito vago quanto à realização das próprias viagens, limitando-se a afirmar que se verificaram, não se tendo referido especificamente a qualquer uma delas, não participou em nenhuma dessas viagens, nem conhece ninguém que delas tenha participado além do Dr. «LL» e, relativamente a este, só de ouvir falar.
G. Relativamente à comparação das casas adquiridas por «LL» (lote 19) e por BB (lote 8), referiu que a casa deste último tinha mais terreno, e apesar ser uma casa térrea tinha uma cave, mas não soube concretizar nenhuma outra com idênticas características. Aliás, a instâncias do meritíssimo juiz (min 00:40:40), designadamente quanto a áreas e exposição solar, não soube evidenciar nenhuma característica que pudesse justificar menor valor da casa adquirida por «LL», referindo que o lote era mais pequeno, com menos jardim e uma exposição “diferente”.
H. Por este motivo entende a Fazenda Pública, com o devido respeito por diversa opinião, que o depoimento desta testemunha, não é bastante para sustentar a conclusão vertida na douta sentença recorrida de que (Facto provado 13) “(...) As viagens aos Estados Unidos da América, e outros países, bem como as respetivas estadias, referidas no relatório de inspeção tributária, visaram atrair compradores e investidores para o empreendimento «W».
I. Nem para sustentar que que AT não utilizou correctamente o método do preço comparável, uma vez que a testemunha se limitou a evidenciar as boas qualidades do lote 8, omitindo as idênticas características do lote 19 e até a sua maior área de construção, demonstrando até um estranho desconhecimento sobre quais eram os lotes de melhor qualidade e com idênticas características (tal como apurou a inspecção tributária no Relatório (e Anexo I) a fls. 29/30 – Ponto V.1 – Grupo IV constituído pelo lotes 1 e 8 e onde se enquadra o lote 19).
J. Incorreu assim, o douto Tribunal, em erro na análise da matéria de facto e subsequente subsunção em matéria de direito.
K. Nos termos do depoimento de CC, contabilista da Impugnante (cfr. depoimento gravado no dia 3.12.2021, minuto 00:01:25 a 00:22:20), a justificação que na altura lhe foi transmitida para a contabilização das viagens como custo da impugnante foi a de que teriam sido realizadas para a angariação de novos clientes, pois, tratando-se de um empreendimento de luxo, seria mais fácil encontrar clientes nesses países. Além de que, as vendas não estariam a correr bem, havia a pressão do financiamento dos bancos e havia a necessidade de promover a venda dos imóveis.
L. Ora, o seu conhecimento dos factos é meramente indirecto, baseado em algo que lhe foi dito, não se recordando quem lhe terá dado as justificações destes custos. E mesmo quanto às viagens, apenas ouviu falar da participação do Dr. DD, que nem sequer fazia parte da Impugnante, mas sim das outras empresas do grupo.
M. Portanto, também aqui a sentença sob análise, incorreu em erro na análise da matéria de facto, ao dar relevância a um testemunho sem conhecimento directo dos factos.
N. Quanto à justificação dada pela testemunha para a necessidade de realização das viagens, provoca-nos no mínimo algum espanto, quando afirma que tal motivo se deveu à dificuldade da venda das moradias a clientes nacionais, quando, em conclusão, acabou por admitir que de todas as moradias em causa, nenhuma foi vendida a cidadão estrangeiros.
O. Ora, pela análise à documentação constante dos autos (Anexos I e II do Relatório de Inspecção), verifica-se que durante os anos de 2003, 2004, 2005, 2006 (e 2007, exercício em causa na presente impugnação), foram objecto de promessa de compra e venda grande parte das moradias do empreendimento «W», pelo que não fazem sentido as declarações desta testemunha, quando da prova documental, resulta precisamente o contrário do seu depoimento, ou seja, grande parte das moradias encontravam-se já com CPCV finalizados, alguns deles desde 2003 e 2004.
P. Realce-se ainda, que conforme se retira do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), veja-se a sua página 5, os Alvarás de Utilização emitidos pela “Câmara Municipal ...” (moradias prontas para venda), datam de Junho de 2006, momento a partir do qual se iniciaram as escrituras de compra e venda.
Q. Quanto ao ajustamento dos preços de transferência, relativamente à venda de um lote ao Sr. «LL», a testemunha admite que em termos contabilísticos não foi feito nada (min 00:12:45), por ter achado normal o valor da venda. Admitiu ainda não saber se as casas eram comparáveis, pois não conhecia fisicamente os imóveis ou sequer o empreendimento.
R. Com base neste depoimento, que revelou um conhecimento indirecto e vago dos factos, com a agravante de poder ter sido obtido através de pessoa que não tinha uma ligação com a Impugnante (Dr. DD) ou que revelou também um completo desconhecimento acerca das características físicas das casas em causa, não podia o Tribunal levar ao probatório (facto provado 13) que as viagens tiveram o intuito de promover as vendas dos imóveis a estrangeiros, nem concluir que a AT utilizou um método incorrecto de comparação de valor de mercado no ajustamento de preços de transferência.
S. Antes sim, deveria ter sido levado ao probatório que ao não ter sido feito nada contabilisticamente em relação a este ajustamento, a impugnante não cumpriu a obrigação de demonstrar que foram respeitados os princípios inerentes aos preços de transferência, nomeadamente organizando e apresentando o processo de documentação fiscal, para justificar que as aquisições dos bens foram efectuadas ao valor de mercado.
T. Razão pela qual, consideramos que o douto Tribunal a quo, não analisou devidamente a matéria de facto, e que, assim procedendo, incorreu, salvo o devido respeito por melhor entendimento, em erro na análise da matéria de facto e subsequente subsunção em matéria de direito.
Vejamos agora quanto à matéria de Preços de transferência
U. No âmbito do procedimento inspectivo efectuado, concluíram os serviços de inspecção tributária que, devido à existência de relações especiais, nos termos da al. a) do n.º 4 do, à data, art. 58.º do CIRC, entre a empresa inspeccionada – «X» e o seu único sócio e gerente, «LL» e ter aquela vendido a este último um imóvel integrante do empreendimento «W» por um preço diferente do que se apuraria na ausência dessas relações, uma vez que não foram praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados com clientes independentes,
V. não cumprindo assim as regras de plena concorrência, pelo que, estando reunidos os pressupostos definidos naquela citada norma, para aplicação do regime de preços de transferência, regulamentado pelo mesmo artigo (58.º CIRC) e pela Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12, procederam às necessárias correcções, utilizando para o efeito o método do preço comparável de mercado (MPCM).
W. Resulta do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) – ponto III.2.4 que, “Nos termos do n.º 3 do Art. 13.º da Portaria n. 1446-C/2001 de 21 de Dezembro, o sujeito passivo encontrava-se obrigado, no ano de 2007 a constituir como parte integrante do processo de documentação fiscal, informação e documentação respeitante à política adoptada na determinação de preços de transferência. Tal evidência não foi acautelada pelo sujeito passivo.” (sublinhado nosso).
X. Facto que resulta ainda do depoimento da testemunha CC, contabilista da Impugnante que reconheceu que nada foi feito contabilisticamente, pelo que não cumpriu a Impugnante as obrigações declarativas em conformidade com o disposto no n.º 6 e 7 do art. 58.º do CIRC e art. 13.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro.
Y. A AT entendeu dever aplicar o Método do Preço Comparável do Mercado, previsto na alínea a) do n.º 3 do Artigo 58.º do Código do IRC (comparação entre as operações vinculadas e as respectivas operações efectuadas com entidades independentes), apurando um valor de € 1 150 000,00 para a transacção efectuada no ano de 2007, resultante do preço praticado ser substancialmente inferior para a entidade relacionada, em comparação com preço praticado para entidade independente, no âmbito de uma operação não vinculada.
Z. Entendeu o Tribunal a quo que a AT utilizou o método incorrecto para determinar o valor do lote 19, pelo facto de ter sido comparado com o lote 8, vendido pelo preço de € 1 150 000,00, e não ser possível estabelecer uma comparação directa entre estes lotes e, portanto, não serem comparáveis,
AA. Admitindo, contudo, a “...comparação entre os dois lotes que mais se assemelham ao lote 19, a saber o lote 8 e o lote 1,...”, para concluir que o lote 19 foi vendido por um valor compreendido entre o montante de venda daqueles dois (€ 1 000 000,00 e € 950 000,00), dentro dos preços de mercado. (cfr. facto provado 11 – Quadro de fls. 82 do PA)
BB. Sem, contudo, fazer qualquer alusão ou atribuir relevância ao facto, que resulta claro do RIT (ponto III.2.4) e do depoimento da testemunha CC (depoimento gravado de 3.12.2021, minuto 00:12:45), facto a que devia ter sido dado o merecido relevo na fixação do probatório.
CC. Desde logo, é referido pela AT que, no caso dos autos estamos perante uma relação especial entre a Impugnante e o adquirente do lote, «LL», que aqui assume a posição de entidade relacionada enquanto único sócio e gerente da sociedade (facto não questionado pela impugnante, conforme reconhece o próprio Tribunal a quo),
DD. Situação em que a sociedade «X» estava, nos termos do art. 58.º do CIRC e art. 13.º da Portaria 1446-C/2001, sujeita a uma obrigação declarativa em que devia ter demonstrado que foram respeitados os princípios inerentes aos preços de transferência, nomeadamente organizando e apresentando o processo de documentação fiscal, para justificar que a aquisição do bem.
EE. “Tal evidência não foi acautelada pelo sujeito passivo”, conforme refere o RIT; e nada foi feito contabilisticamente conforme admite o Contabilista Certificado da Impugnante, CC, justificando a desnecessidade de fazer ajustamentos, pela circunstância genérica de ter achado normal o preço da venda.
FF. Mais, o Tribunal a quo, com base na análise do Anexo I ao RIT, que integra o facto 11 do probatório, coloca em causa o método da comparação da operação vinculada às condições de venda do imóvel do lote 8, no facto de este possuir uma área total de 861,06m2 e o lote 19 ter 832,00m2, não valorizando nessa apreciação que o lote 19 possui uma área bruta de construção de 515,79m2, muito superior à do lote 8, com 363,8m2.
GG. Ou seja, o método utilizado pela AT, foi mais além de uma simplista análise das áreas dos lotes, designadamente das áreas totais, para atender também à área bruta de construção, ao Valor Patrimonial Tributário (VPT) atribuído semelhante, não obstante a idêntica qualidade construtiva. O que levou a que, no RIT – Páginas 29 e 30, se tenham criado grupos de imóveis comparáveis, sendo o Grupo IV constituído pelos lotes 1 e 8, por terem uma dimensão superior a 800m2, área bruta de construção e VPT semelhantes e a que foi atribuído um preço de referência de € 1 150 000,00, único grupo onde poderia integrar-se o lote 19, atentas as suas idênticas características, não obstante ser possuidor de uma área bruta de construção muito superior à dos restantes lotes.
HH. Por esta razão, só podemos concluir que o método que melhor respeitaria o princípio da plena concorrência seria o Método do Preço Comparável do Mercado, tudo segundo factos constantes do RIT que apesar de referido genericamente na sentença, entendeu o Tribunal não os considerar, e dessa forma, incorreu em erro de julgamento de facto, o que aqui se invoca, requerendo que os mesmos sejam considerados no probatório, pelo Tribunal ad quem, ao abrigo do art. 662.º do CPC.
II. Como resulta do art. 6.º, n.º 1 da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, “A adopção do método do preço comparável de mercado requer o grau mais elevado de comparabilidade com incidência tanto no objecto e demais termos e condições da operação como na análise funcional das entidades intervenientes”
JJ. E foi por essa razão que a AT utilizou tal método, uma vez que, não tendo a Impugnante apresentado qualquer outro método alternativo, a mesma realizou no próprio ano transacções da mesma natureza com entidades independentes.
KK. Ante o exposto, não podemos, com o devido respeito, conceder, como entendeu o Tribunal a quo, que a AT, não teve em consideração todos os factores, pois resulta do exposto e do relatório de inspecção que os factores que havia a considerar foram considerados, o que aqui se requer seja considerado no probatório, ao abrigo do permitido pelo disposto no art. 662.º do CPC, ao Tribunal ad quem.
LL. Por fim, convém recordar que a Impugnante nem sequer cumpriu com a sua obrigação declarativa, organizando e apresentando o processo de documentação fiscal a que se refere o art. 58.º do CIRC e a Portaria 1446-C/2001 de 21 de Dezembro.
MM. E, a este propósito veja-se o Ac. de 16.12.2020, proferido pelo TCA Sul, no Proc. 1882/14.4BESNT, que refere o seguinte:
“A Autoridade Tributária e Aduaneira com base no artigo 580 do CIRC (hoje artigo 630 do CIRC), na Portaria nº 1446-C/2001, de 21 de dezembro, e nas orientações da OCDE, corrigiu o declarado pela Impugnante, ora Recorrida, relativamente ao preço de compra dos imóveis em causa, e optou por eleger como método de determinação do preço, o método comparável de mercado.
Anote-se que se trata de uma operação vinculada [cf. Artigo 1/3.b) da Portaria nº 1446C/2001, de 21 de Dezembro], (...)
De todo o modo, incumbe ao sujeito passivo a confirmação dos valores que seriam obtidos mediante a aplicação de outros métodos, de forma isolada ou combinada no caso de existirem dúvidas fundadas acerca da fiabilidade dos valores que seriam obtidos com a aplicação de um dado método (cf. artigo 4/4 da Portaria nº 1446-C/2001, de 21 de dezembro).
Ora, como é referido na sentença recorrida, a Impugnante, ora Recorrida, não cumpriu as obrigações acessórias que sobre si impendiam, mormente as relativas à organização e apresentação do dossier de preços de transferência.
O processo de documentação fiscal, referido no nº 6 do artigo 58º CIRC, encontra-se regulado nos artigos 13º a 16º da citada Portaria nº 1446-C/2001.
(...)
Na verdade, para efetuar as correções que estão na base da liquidação adicional impugnada, ao abrigo do regime dos preços de transferência, a Autoridade Tributária e Aduaneira, tinha apenas que comprovar os pressupostos constantes do artigo 58º CIRC, ou seja, a existência de relações especiais entre o sujeito passivo e as entidades envolvidas, o que fez, e a divergência dos valores de aquisição e alienação, quando realizadas entre a Impugnante, ora Recorrida, e o valor pelo qual entidades independentes estariam dispostas a contratar.”
NN. Assim, apenas podemos concluir que o método aplicado pela AT teve em consideração todas as circunstâncias conhecidas e necessárias para uma maior comparabilidade entre as operações vinculadas e entre as entidades independentes seleccionadas para a comparação, incorrendo, por conseguinte, o Tribunal a quo, em erro de julgamento de facto e consequentemente, em erro de julgamento de direito, ao desconsiderar as circunstâncias que a AT teve em conta no método comparativo utilizado.
Termina pedindo:
Termos em que, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.
***
A Recorrida «X, Lda.». apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:
V. CONCLUSÕES
1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2007, consubstanciado na liquidação adicional n.º ...83, de 20 de setembro de 2010, bem como na correspondente demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º ...47 e na correspondente demonstração de acerto de contas n.º ...69 (cf. docs. 1, 2 e 3 da p.i.);
2.ª O Tribunal a quo concluiu pela anulação da “(...) liquidação na parte em que desconsiderou como custos as viagens e estadias, no valor de € 4.937,04, a reunião e o jantar, no valor de € 229,90, e procedeu a ajustamentos ao abrigo do regime dos preços de transferência, no valor de € 150.000,00” (cf. p. 53 da sentença recorrida);
3.ª Não se conformando com o decidido, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso, cujo objeto se circunscreve “(...) à parte em que a AT decaiu no que respeita às viagens e estadias, reunião e jantar e ao ajustamento ao abrigo do regime dos preços de transferência” (cf. parágrafo 3, p. 3 das alegações de recurso), imputando à sentença recorrida erro de julgamento de facto e subsequente subsunção em matéria de direito;
Dos custos com viagens e estadias diversas
4.ª A Ilustre Representante da Fazenda Pública não coloca em causa a apreciação jurídica efetuada pelo douto Tribunal, questionando somente a análise da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo;
5.ª A regra geral acerca da força probatória dos depoimentos de testemunhas está consagrada no artigo 396.º do Código Civil: “A força probatória dos depoimentos das testemunhas é apreciada livremente pelo tribunal”;
6.ª O artigo 516.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, dispõe que “A testemunha depõe com precisão sobre a matéria dos temas da prova, indicando a razão da ciência e quaisquer circunstâncias que possam justificar o conhecimento; a razão da ciência invocada é, quando possível, especificada e fundamentada” (aplicável no processo tributário ex vi alínea e) do CPPT);
7.ª O facto de as testemunhas narrarem o seu conhecimento sobre os factos em apreço com base em conversas que ouviram não é inadmissível, desde que sejam indicadas quaisquer circunstâncias que possam justificar o seu conhecimento (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 16.02.2017, proferido no âmbito do processo n.º 02600/09.4BEPRT), como foram na situação em apreço;
8.ª Dos factos narrados pela testemunha AA, afigura-se que aquela acompanhava a empresa no ano de 2007, ora em apreço, e que o seu conhecimento dos factos relevados na sentença recorrida é direto, visto que era ele que realizava as visitas com os potenciais clientes (cf. minuto 28.38 do depoimento da testemunha AA, sessão de 05.11.2021) e que observava o Dr. «LL», sócio da Recorrida, ou, quanto muito, tinha conhecimento daqueles através de conversas com o mesmo sócio da Recorrida (cf. minuto 25.58 do depoimento da testemunha AA, sessão de 05.11.2021), verificando-se que o seu depoimento é credível e a valoração tal como realizada pelo Tribunal a quo não merece qualquer censura;
9.ª Entre os factos e o momento do depoimento da testemunha já haviam passado 15 anos, pelo que é perfeitamente razoável que o nível de detalhe se fosse esbatendo da memória da testemunha, sem que por isso se deva considerar o depoimento como “vago”;
10.ª Também dos factos narrados pela testemunha CC, se conclui que aquela acompanhava a empresa no ano de 2007, ora em apreço e que, estando em causa custos registados na contabilidade da empresa, da circunstancia de aquela testemunha ser contabilista da Recorrida, é evidente que o seu conhecimento dos factos decorreu de circunstâncias que observou diretamente, visto que teve acesso à documentação subjacente aos factos e ao contexto em que os mesmos ocorreram, pelo que, o seu depoimento é igualmente credível e a valoração tal como realizada pelo Tribunal a quo não merece qualquer censura;
11.ª Contrariamente ao invocado nas alegações de recurso, não é verdade que “grande parte das moradias” “foram objeto de promessa de compra e venda” “durante os anos de 2003, 2004, 2005 e (2006 (...))” (cf. parágrafo 27 da p. 8 das alegações de recurso);
12.ª Uma análise rigorosa do Anexo I do Relatório de Inspeção Tributária permite extrair a conclusão de que dos 28 lotes que constituíam o empreendimento «W», apenas 11 foram objeto de contrato de promessa de compra e venda entre 2003 e 2006, pelo que no ano das viagens em apreço (2007) somente 1/3 dos lotes já tinham contrato de promessa de compra e venda associado (e não grande parte, como refere o Ilustre Representante da Fazenda Pública);
13.ª A existência de contratos de promessa de compra e venda não acarreta proveitos significativos para a empresa, suficientes para fazer face aos custos inerentes, nomeadamente aos custos com o financiamento bancário;
14.ª Afigura-se perfeitamente plausível a necessidade de realizar viagens e estadas com o intuito de promover o empreendimento e acelerar a venda dos imóveis;
15.ª A circunstância de “os Alvarás de Utilização emitidos pela “Câmara Municipal ...” datarem de “Junho de 2006, momento a partir do qual se iniciaram as escrituras de compra e venda” (cf. parágrafo 29 da p. 9 das alegações de recurso), também não inviabiliza a conclusão alcançada pelo Tribunal e o respetivo julgamento imputado pela Fazenda Pública;
16.ª Não havia qualquer perspetiva de venda célere dos imóveis no ano de 2006, como seria crucial em face da pressão com o financiamento do empreendimento;
17.ª Do Anexo I do Relatório de Inspeção Tributária retira-se igualmente que dos 28 lotes, somente 16 foram efetivamente vendidos em 2006 e 2007, o que significa que faltava ainda vender 12 lotes, que correspondiam a quase metade do empreendimento;
18.ª Pelo que, em 2007, se afigura totalmente justificável a opção de realizar viagens ao estrangeiro com o intuito de promover o empreendimento, de modo a que os seus imóveis fossem vendidos e a empresa obtivesse rendimento para fazer face aos custos subjacentes;
19.ª Em face de todo o exposto, inexiste qualquer erro de julgamento na análise da matéria de facto, devendo a sentença recorrida manter-se nesta parte.
Dos custos com reunião e jantar
20.ª Salvo melhor opinião, não se identifica nas alegações de recurso qualquer fundamento quanto à decisão adotada pelo Tribunal a respeito da presente correção, pelo que deverá manter-se o decidido;
Dos ajustamentos decorrentes da aplicação do regime dos preços de transferência
21.ª A explicação efetuada pela testemunha AA foi bastante elucidativa das várias características que podem impactar no preço dos imóveis, tendo referido que a casa do Senhor BB “era uma casa diferente (...) era uma casa com piscina, térrea, dos lotes que tinha mais jardim, tinha mais terreno e a exposição solar era boa, era a ideal: Sul/Poente” (cf. minuto 39.50 do depoimento da testemunha AA, sessão de 05.11.2021) e que no empreendimento existiam vários modelos de casas, sendo normal existirem oscilações de preços, isto porque “(...) vender uma casa virada toda a Norte era diferente de vender uma casa com duas frentes Norte e Sul” (cf. minuto 40.20 do depoimento da testemunha AA, sessão de 05.11.2021);
22.ª Referiu ainda a mesma testemunha que a casa do Senhor BB tinha um lote maior, uma cave de arrumos e piscina (cf. minuto 40.38 do depoimento da testemunha AA, sessão de 05.11.2021), enquanto a casa do Dr. «LL» tinha um lote mais pequeno, menos jardim e uma menor exposição solar (cf. minuto 42.09 do depoimento da testemunha AA, sessão de 05.11.2021);
23.ª Atendendo às diferenças dos imóveis que foram adquiridos pelo Senhor BB e pelo Senhor «LL», a diferença de preços era ajustada às características de cada um, tendo o depoimento da testemunha AA sido elucidou plenamente tais diferenças, não merecendo outro tipo de valoração;
24.ª O Tribunal a quo assentou a decisão quanto à presente correção na prova documental constante dos presentes autos, tendo relevado objetivamente os elementos constantes do Anexo 1 do relatório de inspeção, pelo que não pode a sua análise merecer qualquer censura.
25.ª Não é pela circunstância de não ter sido efetuado o processo de documentação fiscal, informação e documentação de preços de transferência que tais conclusões claudicam;
26.ª De acordo com a certidão do relatório de inspeção tributária, no âmbito do apuramento das correções com recurso a métodos indiretos, veio a administração tributária indicar que para efeitos de determinação do preço comparável de mercado de um imóvel, considera-se aceitável uma oscilação de 10% relativamente ao preço de referência por si determinado;
27.ª Não há, pois, qualquer motivo para tal margem não ser igualmente aplicada para efeitos de determinação do preço comparável de mercado de um imóvel no âmbito das correções a efetuar no quadro dos preços de transferência;
28.ª Ora, uma vez que o preço comparável de mercado para o lote vendido ao Senhor «LL» foi fixado em € 1.150.000,00, considerando como aceitável uma oscilação de 10 % relativamente àquele preço de referência e tendo em consideração que o sócio-gerente da Impugnante adquiriu o seu lote por € 1.000.000,00, tal significa que o preço praticado no negócio está praticamente dentro da margem de 10% que a própria administração tributária entendeu como oscilação aceitável face ao preço de referência;
29.ª De facto, se aos referidos € 1.150.000,00 forem subtraídos os 10% a que a administração tributária se refere, facilmente se conclui que mesmo na sua perspetiva, o valor do negócio poderia ter sido celebrado por € 1.035.000,00 sem que a regularidade fiscal da operação pudesse ser posta em causa;
30.ª Por tudo quanto se expôs, deve a sentença recorrida manter-se, com as demais consequências legais.
Termina pedindo:
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida nesta parte, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.
*
A Recorrente «X, Lda.». encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES
1.º A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial;
2.º O objeto do presente recurso é somente a parte da sentença recorrida que decidiu pela absolvição da Fazenda Pública da instância, no que concerne a) ao vício de preterição de formalidade legal por violação do artigo 15.º do RCPIT que afeta a legalidade da totalidade do ato tributário do IRC de 2007, b) às três correções meramente aritméticas julgadas improcedentes pelo Tribunal a quo: i) impossibilidade de dedução dos custos com os seminários realizados pelo Institute for International Research, ii) impossibilidade de dedução dos custos com o jantar comemorativo da prova Dakar e iii) a correção referente aos ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados, bem como, c) aos vícios relacionados com a aplicação do método de avaliação indireta, nomeadamente, i) inexistência de notificação da fixação da matéria tributável ao contribuinte e ii) inconstitucionalidade por violação do direito de acesso ao direito e ao princípio da tutela jurisdicional efetiva, que culminariam com a anulação do ato tributário referente ao IRC do exercício de 2007;
3.º Entende a Recorrente que a sentença recorrida incorre, nessa parte, em erro de julgamento de facto e de direito, impondo-se, no que concerne, em especial, às correções meramente aritméticas a reapreciação da prova gravada, na medida em que o depoimento das testemunhas se afigura essencial para o bom julgamento;
4.º No que concerne à invocada violação do artigo 15.º do RCPI, note-se que sem prejuízo de as ordens de serviço que sustentaram a inspeção tributária à Recorrente se limitarem, quanto ao âmbito e à extensão, ao IRC dos exercícios de 2006, de 2007 e de 2008, ao IMT do exercício de 2004 e a RFIR do exercício de 2008, a verdade é que no relatório de inspeção tributária foram considerados, para as correções de IRC, elementos dos exercícios de 2004, de 2009 e de 2010 (cf. relatório de inspeção tributária – facto 4 da matéria de facto dada como provada, pp. 13 a 28 da sentença recorrida);
5.º A Recorrente invocou nos artigos 287.º a 296.º da pá. que parte dos valores relevados pelos SIT respeitam a exercícios não compreendidos na extensão da própria ação de inspeção levada a cabo. Em concreto, o montante de € 25.649.170 que os SIT inscrevem no relatório de inspeção como o valor de venda global corrigido compreende uma componente de € 4.979.000 correspondente aos proveitos dos exercícios de 2009 e 2010, os quais não estavam abrangidos pela ação inspetiva. De igual modo, ao relevarem a totalidade dos custos da obra no montante de € 22.988.021,45 os SIT estão a relevar a parte dos custos imputáveis ao lote ...9 vendido no exercício de 2004, exercício este que também não está compreendido na extensão da ação inspetiva;
6.º Ora, em ambas as situações (em que por um lado foram considerados valores dos exercícios de 2008 e 2009 e, por outro lado, valores do exercício de 2004) os SIT atuaram fora do campo e amplitude definidos nas supra identificadas ordens de serviço para a ação inspetiva, sendo certo que também não houve qualquer alteração posterior ao âmbito e extensão daquelas nos termos do artigo 15º do RCPIT;
7.º Neste contexto, entende a Recorrente que se verificou a preterição de formalidade legal essencial, por violação do artigo 15.º do RCPIT, vício autónomo, que determina a ilegalidade do ato de liquidação ora impugnado;
8.º A sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito na medida em que, quanto à preterição de formalidade legal em violação do artigo 15.º do RCPIT, considera que a mesma não foi invocada na petição inicial e a configura como uma alteração ou ampliação da causa de pedir não admissível nos presentes autos (cf. p. 52 da sentença recorrida), dando, por esse motivo, o seu conhecimento como prejudicado;
9.º Não foi desencadeada qualquer alteração ou ampliação da causa de pedir por parte da Recorrente, pois não foi invocada situação fáctica diferente daquela que foi afirmada na petição inicial, nem foi invocada nova norma da que já havia sido invocada na petição inicial;
10.º O artigo 15.º do RCPIT foi invocado no artigo 291.º da petição inicial, referindo-se que “(...) os SIT actuam fora do campo e amplitude definidos nas supra identificadas ordens de serviço para a acção inspectiva, sendo certo que também não houve qualquer alteração posterior ao âmbito daquelas nos termos do artigo 15.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT)”, concluindo-se de imediato no artigo 292.º da petição inicial que “Em face do exposto não podem ser aceites os valores acima mencionados apresentados pelos SIT”;
11.º Esta causa de pedir – a preterição de formalidade legal, qual seja, a falta de notificação da alteração da extensão do procedimento de inspeção conforme decorre do artigo 15.º do RCPIT – constituía uma causa bem explicita e cumulativa às restantes invocadas desde logo na petição inicial em face do mesmo pedido: a anulação do ato tributário do IRC de 2007;
12.º Em sede de alegações escritas a Impugnante, ora Recorrente, limitou-se a desenvolver esta causa de pedir, mas não invocou qualquer facto ou norma adicionais que não tivessem já sido devidamente apontadas na petição inicial, pelo que incorreu o douto Tribunal a quo, com o devido respeito, em erro de julgamento de facto e de direito por ter decidido que ocorreu alteração ou ampliação da causa de pedir quando tal não sucede, impondo-se a revogação da sentença recorrida e que esta questão da preterição de formalidade legal seja apreciada e decidida conforme peticionado;
13.º A preterição de formalidade essencial, em violação do artigo 15.º do RCPIT, tem como consequência a ilegalidade dos termos subsequentes do procedimento inspetivo, invalidando a fundamentação contida no relatório de inspeção tributária e consequentemente o ato tributário que nela se suporta (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 04.12.2019, no âmbito do processo n.º 02243/16.6BEBRG, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 19.09.2018, no âmbito do processo n.º 01460/17 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 15.06.2016, no âmbito do processo n.º 01101/15);
14.º Este vício é autónomo das restantes ilegalidades suscitadas especificamente com referência ao método de avaliação indireta e a sua consequência é a de invalidar os termos subsequentes do procedimento de inspeção, inquinando a fundamentação do ato tributário constante do relatório de inspeção e, consequentemente, o próprio ato tributário, que deverá ser anulado;
15.º O conhecimento deste tipo de ilegalidades não fica vedado pela preclusão do pedido de revisão da matéria tributável (cf. primeira parte do n.º 4 do artigo 86.º da LGT e, bem assim, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.11.2016, proferido no âmbito do processo n.º 0846/14 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.11.2016, proferido no âmbito do processo n.º 0846/14);
16.º Estando em causa um vício do procedimento que originou o ato de liquidação de IRC de 2007 – preterição de formalidade legal em violação do disposto no artigo 15.º do RCPIT – é evidente que o mesmo é dotado de autonomia própria e não se encontra dependente da condição de impugnabilidade prevista nos artigos 86.º, n.º 3 e 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, sendo igualmente notório o erro de julgamento em que incorreu a sentença recorrida quanto a esta parte;
17.º Em face de todo o exposto, impõe-se a revogação da sentença recorrida e o conhecimento do vício de violação do artigo 15.º do RCPIT como fundamento de ilegalidade do ato tributário impugnado nos presentes autos, o qual já havia sido invocado na petição inicial, tendo sido somente desenvolvido nas alegações escritas, e constitui um fundamento autónomo dos referentes à quantificação e aos pressupostos do método de avaliação indireta, não se encontrando dependente de qualquer pressuposto formal;
18.º Os serviços de inspeção tributária não poderiam ter considerado elementos referentes aos exercícios de 2004, de 2009 e de 2010 por se encontrarem excluídos da extensão da ação de inspeção, no que tange ao âmbito de IRC. Para o fazerem e para que tal se afigurasse legal, impunha-se que tivessem notificado a Recorrente de uma alteração à extensão e/ou âmbito do procedimento de inspeção, o que, conforme decorre do supra exposto, não sucedeu;
19.º Uma vez que a ação inspetiva foi desencadeada para além da sua extensão e que as correções ao IRC do exercício de 2007 cuja legalidade ora se sindica assentam em elementos carreados para a ação inspetiva sem que as respetivas ordens de serviço o permitissem, terá de se concluir pela ilegalidade do ato tributário ora impugnado e respetiva anulação, com as demais consequências legais;
20.º A sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito quanto às correções meramente aritméticas julgadas improcedentes na sentença recorrida, na medida em que o Tribunal a quo decidiu pela improcedência das invocadas ilegalidades referentes à não aceitação dos custos incorridos com os seminários realizados pelo Institute for International Research e com o jantar de comemoração da prova Dakar, bem como à correção aos ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados;
21.º No que concerne à correção referente aos seminários realizados pelo Institute for International Research (que desconsiderou como custo fiscal o montante de € 3.384,37), o Tribunal a quo erradamente concluiu “(...) da prova testemunhal não resultou provado qualquer facto relativo a estes seminários. Mais, as testemunhas quando se reportaram ao mercado Angolano foi sempre na ótica de procura de clientes e investidores, e não de realização de investimentos imobiliários ou financeiros naquele mercado” e que «(...) em sede de inspeção tributária, a Impugnante relacionou estes gastos com o “aproveitar o potencial de negócio do sector do turístico e imobiliário” do mercado angolano, ou seja, a Impugnante associou os custos em causa ao sector turístico, o qual não constitui o escopo da Impugnante, mas sim da sociedade .«H»». (cf. p. 42 da sentença recorrida, sublinhado nosso);
22.º As testemunhas reportaram-se ao mercado Angolano na ótica de procura de clientes e investidores, e não de realização de investimentos imobiliários ou financeiros naquele mercado, o que corrobora o referido pela Recorrente em sede de inspeção tributária – de que os gastos em apreço foram incorridos com o intuito de “aproveitar o potencial de negócio do sector turístico e imobiliário” – é evidente que estes custos se relacionam com o setor imobiliário – escopo da atividade da Recorrente – e não com o setor turístico!
23.º Aliás, o próprio Tribunal refere de seguida que «(...) da prova feita não resulta, a nenhum tempo, que a mesma visasse promover operações imobiliárias naquele mercado, mas antes e apenas, conseguir captar investidores daquele mercado para adquirirem os imóveis objeto do empreendimento «W»» (cf. p. 42 da sentença recorrida; sublinhado nosso), pelo que se o objetivo da Recorrente era captar investidores do mercado Angolano para adquirirem os imóveis objeto do empreendimento «W», está demonstrado que esta despesa foi realizada no âmbito do escopo da sua atividade, verificando-se o requisito da indispensabilidade do gasto;
24.º Os seminários em causa, relacionados com os temas fiscalidade e sistema laboral em Angola, revelam-se essenciais para que a Recorrente compreendesse os potenciais investidores daquele mercado e, desse modo, conseguisse captar o seu investimento para os imóveis do empreendimento «W», o que era plenamente razoável tendo em consideração o contexto em que o referido empreendimento foi desenvolvido (alavancado em financiamento e, por conseguinte, havia uma grande necessidade de promover a célere venda dos imóveis, com isso angariando receita para fazer face aos custos com esse financiamento e evitar juros e sanções adicionais que incrementassem o seu peso nas contas). Portanto, verifica-se a indispensabilidade deste custo, impondo-se a sua dedução;
25.º O facto de a Recorrente estar incluída num grupo de empresas e de uma dessas empresas ser destinada ao setor turístico não altera esta conclusão;
26.º É evidente que os gastos se relacionam com o setor imobiliário, até porque nenhuma das entidades integrantes do dito “grupo empresarial” tem qualquer tipo de relacionamento com o mercado angolano, inexistindo, portanto um justificado interesse que levasse qualquer uma delas a suportar o elevado montante com os seminários em questão, pelo que tal conclusão se revela descabida de sentido;
27.º Inexistindo interesse por parte de qualquer entidade integrante do sobredito “grupo” inexistirá igualmente uma qualquer “transferência de custos”. Mas mais, mesmo que houvesse interesse de uma qualquer entidade do aludido “grupo” – no que não se concede –, sempre essa entidade deveria – e certamente o teria feito – imputar como custo do seu próprio exercício os montantes decorrentes da satisfação daquele;
28.º Não pode a Recorrente conformar-se com a conclusão alcançada pelo Tribunal a quo de que não foi feita prova de que os custos em apreço eram indispensáveis para a atividade da Recorrente, isto porque segundo o depoimento da testemunha AA, existia um esforço de promoção do empreendimento Quinta da Avenida devido à pressão que existia com o financiamento junto de entidades bancárias (cf. minuto 21.30 do depoimento da testemunha AA, sessão de 05.11.2021), confirmando que existiram vários eventos promocionais (cf. minuto 25.15 do depoimento da testemunha AA, sessão de 05.11.2021). Ademais, no que concerne especificamente à correção ora sob análise, existia interesse do mercado Angolano neste tipo de empreendimentos (cf. minuto 25.30 do depoimento da testemunha AA, sessão de 05.11.2021);
29.º Do mesmo modo, a testemunha CC referiu que quanto a este tipo de despesas foi informado de que foram despesas “(...) tidas no sentido de fazer prospeção de mercado, angariar novos clientes, e eram mercados com potencial em termos económicos e financeiros, na medida em que aquilo era um empreendimento de luxo e de valores de venda elevados” (cf. minuto 06.32 do depoimento da testemunha CC, sessão 03.12.2021), por isso ocorrendo deslocações e seminários, seriam para angariar clientes;
30.º Encontrando-se devidamente provada a opção de gestão que subjaz aos gastos em apreço, quer a mesma tenha efetivamente dado frutos e logrado obter rendimento ou não, a verdade é que a rejeição da dedução destes gastos acarreta uma gritante violação do princípio da liberdade de gestão, não admissível pelo ordenamento jurídico-tributário;
31.º Encontrando-se demonstrada a opção de gestão que originou as despesas em apreço, é evidente a sua indispensabilidade para a atividade desenvolvida pela Recorrente, impondo-se a sua dedução, pelo que deverá a sentença recorrida ser revogada nesta parte, e substituída por outra que julgue procedente este argumento, com as demais consequências legais;
32.º No que concerne aos custos incorridos com o jantar de comemoração da prova Dakar, o Tribunal a quo refere que “Da prova feita resultou que no final do Jantar Comemorativo da Dakar, foram distribuídos prospetos e brochuras a publicidade o empreendimento em questão” (cf. p. 46 da sentença recorrida), assentando tal conclusão no facto de “(...) a testemunha que aludiu a tal jantar referiu que seria intenção do sócio gerente aproveitar o evento para divulgar o empreendimento, e por esse motivo terão sido distribuídos os prospetos e brochuras de publicidade” (cf. p. 46 da sentença recorrida). No entanto, uma vez que, na leitura do Tribunal, a testemunha “(...) descreveu o evento, caraterizando-o como relacionado único e exclusivamente com a prova Dakar, uma vez que toda a decoração e imagens do mesmo eram alusivas a tal prova” (cf. p. 46 da sentença recorrida), o Tribunal determinou que “(...) o evento não foi realizado com vista à publicitação do empreendimento, ou seja, não foi uma manobra publicitária para divulgar aquele empreendimento. Pelo que não poderão ser considerados, efetivamente, os custos incorridos com este evento” (cf. p. 46 da sentença recorrida);
33.º Não pode a Recorrente conformar-se com a decisão de que os custos incorridos com este evento não poderão ser considerados como dedutíveis visto que os mesmos se afiguram indispensáveis à sua atividade, cumprindo com todos os requisitos previstos no artigo 23.º do Código do IRC, subsumindo-se aos gastos com publicidade expressamente previstos na alínea b) do n.º 1 daquele artigo, vigente à data;
34.º Efetivamente, os custos conexos com o jantar de comemoração do Dakar visaram a realização de rendimentos da impugnante, uma vez que tal jantar serviu para a «X, Lda.» apresentar o empreendimento «W» aos diversos convidados que estiveram presentes, aproveitando a capitalização do prestígio intrínseco da marca Dakar. Assim, entre custos incorridos com a produção do evento, ele próprio de natureza eminentemente comercial para a Impugnante, e a publicidade propriamente dita, não apenas através das brochuras (cf. doc. n.º 16 da p.i.) distribuídas durante o evento (cf. facto 12 da matéria de facto dada como provada), mas também de contacto pessoal, e social, que não seria possível noutro contexto;
35.º Foi a marca do Dakar que permitiu organizar o jantar com vários convidados com determinado estatuto e que, nessa circunstância permitiu a apresentação do empreendimento «W» a potenciais investidores, o que não seria possível somente com a mera distribuição de brochuras;
36.º Recorde-se a este propósito o depoimento da testemunha EE, que esteve presente no evento e que referiu que “(...) estava muita gente nesse evento” (cf. minuto 10.58 do depoimento da testemunha EE, sessão de 05.11.2021) e que os convidados “(...) no fim receberam um prospeto (...) da «W» (...), com uns desenhos e uns esquiços do FF muito bem apresentadas” (cf. minuto 11.30 do depoimento da testemunha EE, sessão de 05.11.2021). Esta brochura “(...) era uma coisa muito sofisticada, com desenhos e com plantas (...) era material promocional do empreendimento” (cf. minuto 12.50 do depoimento da testemunha EE, sessão de 05.11.2021);
37.º Para além disso, de acordo com a testemunha, “(...) existia uma intenção de divulgar (...)” o empreendimento (cf. minuto 12.12 do depoimento da testemunha EE, sessão de 05.11.2021), porque “(...) a ideia que o Dr. «LL» tinha, de que iria vender com bastante facilidade o empreendimento” não se concretizou, “na verdade a coisa não era assim tão rápida como ele imaginou, o que significa que ele aproveitou (...) essa oportunidade para poder divulgar melhor o empreendimento” (cf. minuto 12.18 do depoimento da testemunha EE, sessão de 05.11.2021). Referiu, ainda, a mesma testemunha, que os convidados presentes no evento eram “(...) pessoas com bastante capacidade financeira, o que significa (...) que tinham capacidade financeira para poder comprar edifícios” (cf. minuto 15.15 do depoimento da testemunha EE, sessão de 05.11.2021);
38.º É evidente que nos encontramos, pois, no expresso âmbito de previsão da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, pelo que deverá a presente correção ser integralmente anulada, impondo-se a revogação da sentença recorrida nesta parte, com as demais consequências legais;
39.º No que concerne à correção referente aos ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados, não pode a Recorrente conformar-se com o decidido visto que não houve qualquer alteração do resultado fiscal que decorreria da correta aplicação das normas contabilísticas e fiscais, e muito menos inexistiu qualquer motivação para que tal alegada alteração ao resultado fiscal ocorresse de forma artificial;
40.º De acordo com a Norma Contabilística e de Relato Financeiro nº 18 (Inventários), bem como com bem como com a diretriz contabilística n.º 16/95, de 11 de janeiro, da Comissão de Normalização Contabilística, é possível ajustar o valor dos inventários se aqueles se encontrarem escriturados por quantias superiores àquelas que previsivelmente resultariam da sua venda ou uso;
41.º No exercício em causa, como é do domínio público, em face da contração do mercado imobiliário, os ajustamentos efetuados, e posteriormente corrigidos pelos SIT, visaram precisamente espelhar contabilisticamente a realidade comercial da atividade desenvolvida pela «X, Lda.», decorrente, tal como se indicou na pendência do procedimento de inspeção, de “critérios de prudência, indicadores de mercado, e da própria avaliação das finanças”;
42.º Segundo a testemunha AA “(...) havia pressão de vender, havia pressão de pagar ao Banco o financiamento e não se estava realmente a vender. Em 2007 a crise já se sentia bem” (cf. minuto 31.28 do depoimento da testemunha AA, sessão de 05.11.2021), ao que acrescia a circunstância de que “(...) as expectativas no início eram mais altas e depois conforme o mercado foi avançando percebeu-se que não se iria conseguir vender aos preços que se tinham pensado inicialmente” (cf. minuto 32.00 do depoimento da testemunha AA, sessão de 05.11.2021). Efetivamente, entre o momento inicial da comercialização e 2007 houve diferenças de valores de casas substanciais (cf. minuto 32.37 do depoimento da testemunha AA, sessão de 05.11.2021). Ao que acresce “o peso do financiamento, porque a expectativa era de vender (...) mais rápido. Não se vendeu porque o mercado estava em crise e o Banco era um peso grande nas contas, quanto mais tempo passasse pior seria” (cf. minuto 33.40 da testemunha AA, sessão de 05.11.2021);
43.º Tendo em consideração este contexto referente ao valor dos imóveis, recorde-se que a testemunha CC referiu que “(...) os imóveis estariam sobrevalorizados em função dos valores de mercado. Estávamos numa altura de crise em termos imobiliários, em que não era fácil fazer negócios, e achou-se por bem que os valores que constavam de inventário (que estavam sobrevalorizados) (...)” fossem reduzidos “para valores mais próximos dos valores de mercado” (cf. minuto 15.52 do depoimento da testemunha CC, sessão de 03.12.2021);
44.º Para a realização do ajustamento foram tidas em conta “as vendas que, entretanto, tinham sido feitas (...) e as perspetivas que o mercado dava. Decidiu ajustar-se em baixa os valores dos inventários” (cf. minuto 16.28 do depoimento da testemunha CC, sessão de 03.12.2021), motivo pelo qual, estes ajustamentos, tal como os próprios SIT admitem na certidão de relatório, têm acolhimento na lei fiscal, sendo, por conseguinte, fiscalmente reconhecidos;
45.º O seu único objetivo foi o de, conforme resulta do depoimento da testemunha CC, em face do contexto vivido na época, de quebra do mercado imobiliário, ajustar os valores dos imóveis para que inexistisse discrepância entre os valores de mercado e os valores contabilísticos;
46.º Ao invés do que resulta da sentença recorrida, no que respeita à presente correção, são colocados em crise os expedientes contabilísticos utilizados pela Recorrente, o que não tem qualquer impacto nos resultados fiscais da empresa;
47.º Se a administração tributária não questiona a substância do ajustamento e apenas a sua forma, e se em termos de resultado a forma adotada pela Recorrente e a forma que segundo a administração tributária seria a mais adequada não existe qualquer diferença, então não existe fundamento para promover a correção, sob pena de se incorrer numa violação do princípio da tributação do lucro real e do princípio da capacidade contributiva (cf. princípio do inquisitório e do respeito pela verdade material - artigo 58.º da LGT - e princípio da substância sobre a forma);
48.º De facto, se os SIT consideravam que um determinado ajustamento não era admissível, para efeitos fiscais pelo facto de ter sido efetuado diretamente numa conta de existências, em vez de através da constituição de uma provisão, sempre se reconheça a irrelevância de tal tratamento contabilístico para efeitos de quantificação da perda ocorrida, a qual, com este procedimento da administração tributária, acabou por não ser reconhecida nem num nem outro âmbito, não sendo legalmente admissível que os SIT corrijam para menos os ajustamentos ao ativo tangível, não corrigindo para mais, concomitantemente, e em idêntico valor, as provisões que consideravam dever ter sido constituídas para aquele efeito;
49.º Aliás, tendo em consideração que, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC – sempre na redação em vigor à data dos factos –, a qual dispunha muito claramente, e sem limites quantitativos, que tais provisões que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências podem ser deduzidas, para efeitos fiscais. Tais correções, de natureza técnica, estavam ao alcance da administração tributária;
50.º Deste modo, a circunstância de este ajustamento ter sido realizado somente na conta das existências sem ter sido registada a correspondente provisão torna-se irrelevante!
51.º Bem ou mal realizado este ajustamento, a verdade é que o mesmo tem cobertura legal, pelo que, concluindo-se que o meio contabilístico utilizado não foi o mais correto, os serviços de inspeção tributária deveriam ter corrigido esse expediente, aplicando as normas legais vigentes – em obediência ao princípio da legalidade – com todas as consequências que daí decorressem, nomeadamente, a consideração da provisão prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC e a sua consideração para efeitos fiscais;
52.º Em face do exposto, ficou evidenciado o erro de julgamento de facto e de direito de que padece a sentença recorrida nesta parte, impondo-se a anulação desta modificação à matéria coletável, desconsiderando-se, consequentemente, o respetivo valor para efeitos de cálculo de juros compensatórios. Pelo que, deverá a sentença recorrida ser revogada nesta parte, com as demais consequências legais;
53.º Afigura-se claramente demonstrado nos presentes autos que:
i) os dois tipos de custos que foram considerados não dedutíveis, uma vez que o Tribunal a quo validou as conclusões perfilhadas pelos serviços de inspeção tributária no relatório de inspeção tributária, as quais constituem fundamento às correções promovidas, são custos indispensáveis à atividade de Recorrente e, à luz do disposto no artigo 23.º do Código do IRC deveriam ter sido deduzidos; e
ii) no que concerne aos ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados, seria aplicável o disposto no artigo 34.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, impondo-se a sua consideração para efeitos fiscais;
54.º Todavia, sem prejuízo do erro de julgamento de direito que contribui para a decisão alcançada pelo Tribunal, nos termos expostos supra, é evidente que o mesmo tem inerente uma errónea consideração da matéria de facto relevante;
55.º A Recorrente invoca igualmente, para os devidos efeitos, o erro de julgamento da matéria de facto em que incorreu a sentença recorrida, impondo-se a sua revogação, devendo ser dada como provada a seguinte factualidade, considerando, em especial o depoimento das testemunhas com a consequente reapreciação da prova gravada, para além da que se encontra indicada na sentença recorrida:
i) O desenvolvimento do empreendimento «W» encontrava-se assente em financiamento externo e, consequentemente, existia muita pressão para obter rendimento que fizesse face aos respetivos custos sem incorrer em incumprimento dos prazos estabelecidos (cf. prova testemunhal);
ii) O momento em que os imóveis objeto do empreendimento «W» foram colocados no mercado coincidiu com o contexto de grave contração do mesmo, pelo que a sua alienação revelou-se mais difícil do que o esperado (cf. prova testemunhal);
iii) Atendendo à dificuldade de venda dos imóveis objeto do empreendimento «W», a Recorrente promoveu diversas iniciativas com o intuito de publicitar o empreendimento e de chegar ao maior número de potenciais investidores possível, quer no mercado interno, quer no mercado externo (cf. prova testemunhal);
iv) O mercado Angolano perspetivava-se como uma alternativa viável à procura de clientes e investidores para adquirirem os imóveis objeto do empreendimento «W» (cf. prova testemunhal);
v) Os seminários realizados pelo Institute for International Research consubstanciavam um modo de conhecer o mercado Angolano e de adaptar as oportunidades de negócio referentes aos imóveis objeto do empreendimento «W» às necessidades dos potenciais investidores daquele mercado (cf. prova testemunhal);
vi) O jantar comemorativo da prova Dakar contou com convidados com elevada capacidade financeira que potencialmente poderiam ser investidores nos imóveis objeto do empreendimento «W» (cf. prova testemunhal);
Deverá, ainda, ser determinado que não se provou que:
i) O expediente contabilístico utilizado para promover os ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados, mediante a alteração apenas na conta de existências, foi utilizado intencional e expressamente por não ser o meio contabilístico correto (cf. prova testemunhal);
56.º Admitindo-se que de acordo com o entendimento desse Ilustre Tribunal não constem do processo todos os elementos de prova que serviram de base à decisão proferida e que permitam a esse Ilustre Tribunal a reapreciação da matéria de facto, sempre se impõe no caso sub judice que os autos baixem à 1.ª instância para a ampliação da matéria de facto (cf. artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT);
57.º Alternativamente, caso se considere que a decisão recorrida é omissa / deficiente em sede de probatório quanto à matéria de facto (provada ou não provada), deve ordenar a remessa dos autos ao Tribunal a quo para que, então, fixando novo probatório, emita nova decisão (cf. neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 05.06.2008, no âmbito do processo 2806/07);
58.º Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu, ainda, em erro de julgamento de facto e de direito quanto à questão da inexistência da notificação da decisão de fixação da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos ao contribuinte, uma vez que não era aplicável nos presentes autos o caso julgado alegadamente decorrente da decisão proferida no processo n.º 364/11.0BEPRT;
59.º De acordo com o disposto no artigo 581.º, n.º 1, do CPC, que regula os requisitos do caso julgado, “Repete-se a causa quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir” (sublinhado nosso), sendo pacífico na doutrina e na jurisprudência que os três requisitos elencados são cumulativos, pelo que na falta de verificação de um deles já não existirá caso julgado. Ao que releva o disposto no n.º 3 do mesmo artigo que determina que “Há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico”;
60.º O pedido efetuado em cada uma das ações da ora Recorrente – ação administrativa especial e impugnação judicial – é distinto:
· o pedido da ação administrativa especial cingia-se à anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável e, cumulativamente, a condenação da administração tributária na apreciação do teor do pedido em apreço; enquanto
· o pedido da presente impugnação judicial é a anulação da liquidação impugnada por manifesto erro na qualificação dos factos tributários, com todas as devidas e legais consequências;
61.º É inquestionável que i) o ato de liquidação impugnado existe na ordem jurídica e é dotado de autonomia e passível de ser impugnado autonomamente, e que ii) a questão da notificação da decisão de aplicação de métodos indiretos e da notificação da liquidação são suscetíveis de influir na decisão legalidade do ato de liquidação sub judice;
62.º Sendo diferentes os pedidos de cada uma das ações, bem como os efeitos pretendidos, não se aplica o caso julgado, impondo-se uma decisão do Tribunal a quo sobre as ilegalidades suscitadas nos presentes autos, por referência ao ato tributário impugnado;
63.º Antes de ter sido proferida a decisão no âmbito da ação administrativa especial, a Recorrente não tinha modo de saber que a sua interpretação das normas referentes à notificação iria ser controvertida, sendo expectável uma decisão de mérito naquela sede;
64.º Perante o desfecho surpresa que aquele pedido de revisão de matéria tributável obteve, a Recorrente viu-se privada de uma decisão de mérito naquela sede, permanecendo absolutamente incólume a matéria tributável fixada com recurso à avaliação indireta, materializada num ato de liquidação manifestamente ilegal.
65.º Estão em confronto dois entendimentos plausíveis de direito, devendo ter-se presente que a própria administração tributária, no mesmo caso ora sub judice, aplicou ambos os entendimentos:
i. por um lado, sustentou que a decisão de fixação de métodos indiretos se bastaria com a notificação ao mandatário, o que motivou a decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável (cf. doc. n.º 15 da p.i.); e
ii. por outro lado, efetuou as notificações das liquidações apuradas com base na avaliação indireta apenas ao sujeito passivo (cf. docs. n.º s 1, 2, 3, 8 e 9 da p.i.);
66.º Não pode admitir-se a adoção de posições e procedimentos antagónicos pela administração tributária: i) ou bem que o mandatário tem poderes para receber as notificações em nome do seu constituinte e, consequentemente, todas as notificações que digam respeito a este último terão de ser efetuadas na pessoa do primeiro, ii) ou bem que o mandatário não tem poderes para receber as notificações em nome do seu constituinte e, consequentemente, todas as notificações terão de ser efetuadas na pessoa deste último;
67.º O artigo 60.º do Código do IRC, aplicável na situação sub judice, exige que a notificação do lucro tributável fixado por métodos indiretos deve ser efetuada ao sujeito passivo, mediante carta registada com aviso de receção, o que não sucedeu na situação da Recorrente e reforça a sua interpretação, evidenciando que a notificação em apreço não foi efetuada corretamente;
68.º Neste contexto, impõe-se, assim, o conhecimento de todas as ilegalidades imputadas ao ato de liquidação ora impugnado nesta sede, nomeadamente quanto à notificação da decisão de fixação da matéria tributável e do ato de liquidação. Efetivamente, a vingar a tese da inimpugnabilidade do ato sub judice (no que não se concede), então, a Recorrente ficaria totalmente impossibilitada de discutir a legalidade da liquidação de IRC de 2007!
69.º Este entendimento configuraria uma restrição intolerável do direito de acesso ao direito e do princípio da tutela jurisdicional efetiva inaceitável pelo ordenamento jurídico, pelo que deveriam as ilegalidades do ato tributário sub judice ter sido totalmente conhecidas nos termos em que foram suscitadas na p.i.;
70.º Não tendo tal sucedido é manifesto o erro de julgamento de facto e de direito que afeta a sentença, impondo-se a sua revogação com as demais consequências legais;
71.º Revogando-se a sentença recorrida e entendendo-se que nada obsta a que se conheça do mérito da causa, sempre se impõe no caso sub judice, atenta a falta de fixação da matéria de facto a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto para fixação, motivação e fundamentação da matéria de facto e posterior prolação de nova decisão;
72.º Para os devidos efeitos, não pode a Recorrente deixar de impugnar a sentença recorrida, por manifesta insuficiência da matéria de facto dada como provada, na medida em que deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:
i. no âmbito do procedimento inspetivo externo, credenciado pela Ordem de Serviço nº ...52 e levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... destinado à analise do IRC correspondente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, a Recorrente foi notificada, em 2 de julho de 2010, do projeto de relatório de inspeção no qual se propunham correções de natureza meramente aritmética, bem como correções com recurso à aplicação de métodos indiretos (cf. doc. n.º 4 da p.i.);
ii. em 15 de julho de 2010, a Recorrente apresentou o respetivo direito de audição (cf. doc. n.º 5 da p.i.), subscrito por GG, advogado com domicílio profissional na Avenida ..., ... ..., constituído como seu mandatário através de procuração forense mediante a qual não lhe foram atribuídos poderes especiais, tais como os de ser notificado, em nome da Recorrente, de liquidações de imposto ou de atos de fixação da sua matéria tributável (cf. doc. n.º 6 da p.i.);
iii. em julho de 2020 o mandatário da Recorrente foi pessoalmente notificado do relatório de inspeção tributária no qual se procedeu à fixação da matéria tributável da Recorrente com recurso a métodos indiretos (cf. doc. n.º 7 da p.i.);
iv. em 11 de outubro de 2010 a Recorrente foi pessoalmente notificada das liquidações adicionais relativas ao IRC referente aos exercícios de 2006 (liquidação n.º ...55), 2007 (liquidação n.º ...83) e 2008 (liquidação n.º ...09) (cf. docs. n.º 8 e 9 da p.i.);
v. tendo sido notificada de tais liquidações adicionais de IRC sem ter sido previamente notificada da decisão de fixação da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos, a Recorrente requereu junto do Serviço de Finanças ... – 2, em 13 de outubro de 2010, a emissão de certidão do relatório de inspeção que constituísse a fundamentação daqueles atos tributários (cf. doc. n.º 10 da p.i.), tendo procedido ao seu levantamento em 8 de novembro de 2010 (cf. doc. n.º 11 da p.i.);
vi. por não concordar com as conclusões constantes do relatório de inspeção que lhe havia sido, finalmente, notificado, em 6 de dezembro de 2010 a Recorrente apresentou um pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 91º da LGT (cf. doc. n.º 12 da p.i.), sobre o qual recaiu uma decisão de indeferimento (cf. doc. n.º 15 da p.i.);
vii. contra tal decisão de indeferimento, a Recorrente apresentou uma ação administrativa especial que correu sob o n.º 364/11.0BEPRT e, paralelamente, contra a liquidação de IRC de 2007 a Recorrente apresentou a presente impugnação judicial.
73.º Impõe-se a esse Ilustre Tribunal, por força do disposto nos artigos 712.º, n.º 4 do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e), do CPPT, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido, por impossibilidade de o Tribunal ad quem julgar em substituição, uma vez que o pedido e a causa de pedir formulados pela ora Recorrente impõem o conhecimento de matéria de facto que não foi fixada na sentença recorrida. Razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo;
74.º Por sua vez, relativamente ao erro de julgamento de facto e de direito quanto à inconstitucionalidade suscitada, reitere-se que o Tribunal a quo deveria ter-se pronunciado pela inconstitucionalidade da interpretação das normas constantes dos artigos 86.º, n.º 3 e n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de se verifica a exceção dilatória inominada da falta de dedução prévia de pedido de revisão, que obsta ao conhecimento do mérito da matéria respeitante à inexistência de pressupostos para a avaliação indireta e errada quantificação da matéria coletável, configura uma violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP;
75.º Apesar de no âmbito do sistema jurídico-tributário se admitir que a lei pode estabelecer pressupostos de acesso aos tribunais impondo a prévia sindicância da legalidade de determinados atos em sede administrativa, não pode aceitar-se que o rol de tais situações excecionais compreende um procedimento administrativo cujo propósito da sua existência é visar o estabelecimento de um acordo entre o sujeito passivo e a administração tributária, que nem sequer se impõe legalmente que assente em juízos objetivos de legalidade;
76.º Diferentemente das restantes reclamações, eleitas pelo legislador como necessárias, de que são exemplo as previstas nos artigos 131.º, 132.º, 133.º, 133.º-A do CPPT, e que visam uma prévia discussão da legalidade dos atos de liquidação de imposto em caso de autoliquidação, retenção na fonte, pagamentos por conta e classificação pautal, origem ou valor aduaneiro das mercadorias, destaque-se que o procedimento de revisão da matéria tributável “(...) assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária (...) e visa o estabelecimento de um acordo (...) quanto ao valor da matéria tributável (...)” (cf. artigo 92.º, n.º 1, da LGT; destacado nosso). Sendo que, “Na falta de acordo (...) o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo (...)” (cf. artigo 92.º, n.º 6, da LGT; destacado nosso);
77.º Estando em causa a avaliação indireta, o procedimento de revisão da matéria tributável desencadeado pelo sujeito passivo originará uma decisão com base em juízos discricionários e sem critérios legais objetivos para a sua aferição (sublinhe-se que na falta de acordo, será o mesmo órgão competente para a fixação da matéria tributável a decidir com base no seu “prudente juízo” – artigo 92.º, n.º 6 da LGT);
78.º A decisão alcançada no quadro de um procedimento de revisão da matéria tributável é uma decisão meramente subjetiva, pelo que não se afigura legítima a imposição de um procedimento prévio no âmbito do qual apenas se almeja a obtenção de um acordo com base em juízos subjetivos – acordo esse que poderá nem existir, ficando a fixação da matéria tributável dependente do “prudente juízo” do órgão competente –, como condição de acesso à sua sindicância judicial por via da impugnação judicial do respetivo ato de liquidação, uma vez que naquele procedimento a discussão de legalidade é restrita aos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e à respetiva quantificação da matéria tributável que, conforme decorre do exposto, assenta em juízos subjetivos e não em critérios objetivos de normatividade;
79.º Mesmo na eventualidade de efetivo estabelecimento de acordo no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, já não será possível sindicar judicialmente a matéria tributária (cf. parte final do n.º 4 do artigo 86.º da LGT), pelo que a obrigatoriedade de desencadear o procedimento de revisão da matéria tributável como pressuposto de acesso à via judicial, encerra em si mesmo uma contradição de termos e afigura-se violadora do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva na medida em que, se se lograr o estabelecimento do acordo, a via judicial ficará igualmente vedada ao sujeito passivo;
80.º Em caso de acordo, ainda que o sujeito passivo não concorde com o seu teor integral, a verdade é que o ato de liquidação subsequente se consolida na ordem jurídica, quedando-se à margem de sindicância judicial, o que não é admissível;
81.º Não pode admitir-se que na eventualidade de o sujeito passivo não recorrer àquele procedimento cujo objetivo inscrito na lei é, repete-se, alcançar um acordo com a administração tributária, fique precludido o seu direito de acesso aos tribunais para sindicar a legalidade do ato de liquidação, uma vez que perante o consequente ato tributário lesivo terá sempre de conceder-se a possibilidade da discussão da sua legalidade junto dos Tribunais, sob pena de violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP;
82.º Na eventualidade de não ser possível a obtenção de acordo no âmbito daquele procedimento, já será admissível a sindicância da legalidade dos pressupostos e quantificação dos métodos indiretos. Ora, se tal é permitido perante a inexistência de acordo, o que é que legitima a obrigação de o sujeito passivo desencadear tal procedimento?
83.º A obrigação de desencadear o procedimento de revisão da matéria coletável para que seja possível contestar a legalidade, in totum, do ato de liquidação de imposto, afigura-se uma obrigação desproporcional para o sujeito passivo porquanto, naturalmente, lhe consumirá tempo e recursos e poderá colocar em crise o direito de defesa do sujeito passivo sem que exista a garantia de que o resultado obtido será distinto do anterior;
84.º Um sujeito que tenha recorrido ao procedimento de revisão da matéria coletável e não tenha obtido acordo, para todos os efeitos, encontra-se na mesma situação de um outro sujeito que não tenha obtido acordo por não ter recorrido àquele procedimento: ambos vão estar perante a fixação de métodos indiretos, precisamente pelo mesmo órgão;
85.º Assim, na situação vertente nos presentes autos verifica-se, ainda, uma violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade tributárias, consagrados nos artigos 18.º e 13.º da CRP, que desde já se invoca para os devidos efeitos legais;
86.º Encontrando a situação vertente nos presentes autos paralelismos com a situação decorrente da aplicação do artigo 139.º do Código do IRC, em obediência ao princípio da segurança jurídica e à coerência do sistema jurídico, sempre terá de apelar-se à sua aplicação na situação sub judice, sendo, assim, inquestionável que o ato de liquidação de IRC de 2007 é impugnável nos exatos termos em que o foi;
87.º O Tribunal Constitucional determinou, no Acórdão n.º 376/2009, que “(...) a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação” (sublinhado e destacado nosso), pelo que a constitucionalidade ou inconstitucionalidade deverá ser aferida casuisticamente, partindo da situação concreta existente para que se possa verificar se o direito de impugnação do sujeito passivo se encontra a ser suprimido de modo tolerado pela ordem jurídica ou não;
88.º Atenta a factualidade subjacente aos presentes autos e as especiais circunstâncias que motivaram a decisão que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria tributável, só poderá concluir-se que uma decisão que determine a inimpugnabilidade do ato de liquidação quanto à parte de erro nos pressupostos de facto na fixação da matéria tributável por métodos indiretos (qualificação e quantificação) – ou a verificação da exceção dilatória inominada da falta de dedução prévia de pedido de revisão –, com base no disposto no artigo 86.º, n.º 3 e n.º 5, da LGT, e no n.º 1 do artigo 117.º do CPPT, materializará uma restrição intolerável do direito de impugnação da Recorrente;
89.º Encontra-se cabalmente demonstrado que a interpretação dos artigos 36.º, 38.º e 40.º do CPPT e 60.º do Código do IRC, sustentada pela Recorrente, que motivou que o pedido de revisão apenas tivesse sido apresentado em 6 de dezembro de 2010, é uma interpretação que se afiguraria legítima a qualquer intérprete. Isto porque a fixação de matéria tributável com recurso a métodos indiretos é um procedimento excecional – pois a regra é a da avaliação direta (cf. artigo 85.º, n.º 1, da LGT) – visto que a mesma assenta em “(...) indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha” (cf. artigo 83.º, n.º 2, da LGT);
90.º Além do mais, como a avaliação indireta assenta em indícios ou presunções, aquela configura um afastamento do princípio da tributação pelo rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, permitido apenas em circunstâncias específicas, tais como as elencadas no artigo 87.º da LGT;
91.º Considerando as implicações da aplicação da avaliação indireta e do regime especial que a conforma, é notório que se exige por parte da administração tributária uma atuação mais exigente (que garanta a verificação de determinados requisitos legais) e um dever especial de fundamentação, motivo pelo qual a Recorrente julgou que aquela decisão teria de ser notificada na sua pessoa (à semelhança do que sucede com os atos de liquidação), não se bastando a notificação na pessoa de mandatário sem poderes especiais para o efeito;
92.º Tal interpretação, à luz do especial regime jurídico da avaliação indireta e das regras referentes às notificações, era perfeitamente justificada, não se antecipando a decisão de intempestividade do pedido de revisão da matéria tributável tal como veio a ser proferida pela administração tributária;
93.º Contudo, perante o desfecho surpresa que aquele pedido de revisão de matéria tributável obteve, a Recorrente viu-se privada de uma decisão de mérito naquela sede, permanecendo absolutamente incólume a matéria tributável fixada com recurso à avaliação indireta, materializada num ato de liquidação manifestamente ilegal;
94.º Neste contexto, uma decisão que determine a inimpugnabilidade do ato de liquidação sub judice e impossibilite a sindicância da sua legalidade acarretará uma restrição intolerável do direito de impugnação da Recorrente e perpetuará a manutenção de um ato ilegal na ordem jurídica;
95.º A situação em apreço nos presentes autos encontra paralelo na que subjaz ao Acórdão n.º 505/2022 do Tribunal Constitucional, no âmbito do qual se decidiu “(...) julgar inconstitucional, por violação do artigo 268.º, n.º 4, e 18.º, n.º 2, da Constituição, a interpretação conjugada do artigo 117.º, n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 36 de outubro) e dos artigos 86.º, n.º 5 e 91.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 27 de dezembro, na redação que foi dada a essas disposições pela Lei n.º 100/99, de 26 de julho) no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, sem que este haja sido previamente notificado dessa falta”;
96.º Na situação da Recorrente, também não se verificam os três testes identificados pelo Tribunal Constitucional para “(...) aferir se os ónus procedimentais contestados pela recorrente, de que depende a possibilidade de aceder à tutela jurisdicional nestes casos, podem ter-se por justificados, razoáveis e compatíveis com as exigências que decorrem do princípio da proporcionalidade” (cf. Acórdão n.º 505/2022 do Tribunal Constitucional);
97.º A “adequação funcional”, o “grau de onerosidade” e as “consequências da inobservância” do procedimento de revisão da matéria coletável não encontram qualquer razoabilidade, verificando-se ao invés que “(...) é sobre o sujeito passivo que recai a consequência, gravosa, de ficar inibido de impugnar contenciosamente o ato de liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria coletável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos” e que, portanto, “A gravidade da cominação imposta ao contribuinte revela-se, assim, excessiva face às finalidades visadas pela imposição dos ónus procedimentais em questão” (cf. Acórdão n.º 505/2022 do Tribunal Constitucional);
98.º Em face de todo o exposto, a interpretação das normas constantes dos artigos 86.º, n.º 3 e n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT, no sentido de que o ato de liquidação emitido nas circunstâncias do caso sub judice é inimpugnável configura uma violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, bem como dos princípios da proporcionalidade e da igualdade, consagrados nos artigos 18.º e 13.º da CRP, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais.
Termina pedindo:
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida nos termos peticionados, com as demais consequências legais, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
Sendo o valor da ação superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja a Recorrente dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.
*
A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
*
O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência parcial do recurso interposto pela Fazenda Pública, na parte referente à anulação da liquidação decorrente da aplicação do regime dos preços de transferência, e pela total improcedência do recurso interposto pela «X, Lda.»..
*
Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.
***
Questões a decidir no recurso
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente Fazenda Pública, e pela Recorrente «X, Lda.»..
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A Impugnante é uma sociedade comercial, constituída em 04 de janeiro de 2002, sob a forma de sociedade por quotas e tem como objeto social a “compra, venda, permuta e troca de prédios rústicos ou urbanos e construção de imóveis” – cfr. relatório de inspeção tributária, fls. 43 a 80 do Processo Administrativo;
2. Pelo ofício n.º ...05, datado de 02 de julho de 2010, com o Assunto “Projecto relatório da inspecção tributaria – artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT)”, foi a Impugnante notificada do projeto de relatório da inspeção tributária, concedendo-se o prazo de 15 dias, para o exercício do direito de audição – cfr. documento n.º 4, junto com a petição inicial;
3. Em 16 de julho de 2010, a Impugnante dirigiu ofício à Direção de Finanças ..., com vista ao exercício do seu direito de audição prévia – cfr. documento n.º 5, junto com a petição inicial;
4. Em 21 de julho de 2010, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., elaboraram Relatório de Inspeção Tributária, do qual se retira, o seguinte:
“(...)
I. Conclusões da acção inspectiva
I.1 Correcções de natureza aritméticas (Cap. III)
(...)
I.1.2 IRC: Correcção do IRC só para efeitos de cálculo de juros compensatórios (Cap. III.2.3)
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
II. Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção
II.1 Credencial e período em que decorreu a acção
Foi desenvolvido um procedimento inspectivo externo sob a credencial OI......52, tendo o mesmo, sido iniciado em 99/08/2009, com a assinatura do procurador do sócio-gerente da firma, «LL» - NIF ..., devidamente mandatado para o efeito, DD - NIF .... Este último, foi igualmente designado como representante no procedimento inspectivo, nos termos do Art. 52º do RCPIT.
Em 04/02/2090, foi a firma notificada na pessoa de DD, de uma 9ª prorrogação do prazo para conclusão do procedimento inspectivo, por um período adicional de 3 meses, nos termos da alínea a) do n.º 3 do Art. 36º do RCPIT, conforme despacho emitido com data de 03/02/2090 (exarado por subdelegação do Director de Finanças Adjunto).
Em 05/05/2010, foi a firma novamente notificada, através do ofício n.º ...05 de 05/05/2010 da 2ª prorrogação do prazo para conclusão do procedimento inspectivo, por um novo período adicional de 3 meses, nos termos da alínea a) do n.º 3 do Art. 36.º do RCPIT, conforme despacho emitido com data de 04/05/2010 (exarado por subdelegação do Director de Finanças Adjunto).
Nos termos do Art. 34.º do RCPIT, os actos de análise e verificação de contabilidade ocorreram nas instalações da firma responsável pela prestação dos serviços de contabilidade «L» sendo que todas as reuniões efectuadas com a gerência da firma, no decurso do procedimento inspectivo externo, ocorreram na sede da firma – Rua ... – ....
Os actos inspectivos, foram dados como concluídos em 25/08/2010, com a emissão da nota de diligência.
Em simultâneo, e após proposta de inspecção, foram emitidas as OI.......73 OI.......05, com vista a credenciar procedimentos inspectivos internos, cujos actos de inspecção, se dão por concluídos e informados através do presente projecto de relatório.
I. 2 Motivo, âmbito e incidência temporal
O procedimento inspectivo externo credenciado com a OI......52, foi emitido com âmbito de análise parcial IRC, para os exercícios de 2006; 2007 e 2008.
Esta visou a instrução do processo de inquérito n.º 4/08...., em nome da firma «X, Lda.», doravante a designar por «X».
O procedimento interno credenciado através da OI.......73, foi emitido com âmbito de análise para o exercício de 2004 – código de actividade 92929038.
O procedimento interno credenciado através da OI........05, foi emitido com âmbito de análise_RFIR, para o exercício de 2008.
II.3 Outras informações
II.3.1 Enquadramento fiscal do sujeito passivo
A firma foi constituída em 04/09/2002, com a natureza jurídica de sociedade por quotas, tendo por objecto social a "Compra, venda, permuta e troca de prédios rústicos ou urbanos a construção de móveis".
Originariamente, o capital social da firma que ascendeu a 5.000,00 €, foi subscrito por dois sócios, «LL» - NIF ..., com uma quota de 4.500,00 € (90%) e sua esposa à data, HH - NIF ..., com uma quota de 500,00 € (10%).
A gerência foi atribuída a «LL».
Desde 03/07/2006, que o capital social pertence na sua totalidade a «LL», por partilha de divórcio.
Foi colectado para efeitos de IVA e IRC, para o exercício da actividade de "Construção, compra e venda de imóveis", estando no regime de isenção de IVA, ao abrigo do Art.9.º do CIVA e no regime de contabilidade organizada, para efeitos de IRC.
II.3.2 Actividade económica
Em 25/09/2002, a firma adquiriu por escritura pública de compra e venda, um conjunto de imóveis rústico e urbanos, contíguos e sitos na freguesia ..., da cidade ..., pelo valor total de 4.489.181,00€:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Sobre estes imóveis, foi autorizada a constituição de um loteamento, tendo para o efeito, a Câmara Municipal ... emitido o Alvará de loteamento n.º ... de 23/06/2003. No loteamento estava prevista a construção de moradias familiares que, por terem uma localização de excelência na cidade ... (junto à Av. ..., perto do Parque ...), bem como pelo facto de terem o Arq. ..., sobejamente reconhecido pelos seus trabalhos em obras públicas e privadas, como responsável pelo projecto de loteamento arquitectura, estamos perante um empreendimento de qualidade construtiva elevada. Para a construção, a firma incorreu num empréstimo bancário, no valor de 21.000.000,00 €, tendo sido constituída hipoteca voluntária sobre os imóveis a favor do banco Banco 1..., a título de garantia ao empréstimo.
Em 04/11/2003, foi lavrado um contrato de empreitada com a firma "K, SA» - NIPC ..., sendo que o valor acordado em função do caderno de encargos apresentado foi de 6.379.169,28 €. Com os trabalhos a mais, o valor total de empreitada à data da missão da licença de utilização foi de 8.056.031,42 €
Os Alvarás de utilização emitidos pela Câmara Municipal ..., para cada uma das moradias construídas, reportam-se ao mês de JUN/2006, sendo que todas as escrituras públicas de compra e venda dos imóveis ocorreram a partir dessa data.
(...)
Esta empresa é parte integrante de um grupo de outras, cujos capitais (participações sociais), são partilhados por um mesmo sócio «LL».
Nos anos em análise, considerando o volume de facturação obtido, a «X» tem o seguinte peso, no conjunto de empresas relacionadas entre si por sócio comum:
(...)
Há, contudo, a salientar, que o negócio chave do conjunto de empresas relacionadas, pela sua história, implantação e “imagem de marca” é o relacionado com o turismo – .«H».
III. Descrição dos factos a fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria
colectável
(...)
III. 2 Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas – IRC
III.2.1 Custos não aceite fiscalmente_Art. 23º do CIRC
A «X», desenvolveu nos anos de 2006 a 2008, a sua actividade inserida numa dinâmica empresarial, implantada na área do Turismo, com uma marca desenvolvida e reconhecida que é a .«H», sendo que neste contexto não é menos importante a estratégia de marketing associada ao reconhecimento do nome do seu sócio, «LL», como imagem de marca em si mesmo.
Ora, não obstante, a «X», não estar na linha do negócio chave do grupo empresarial, que é o turismo, e sendo reconhecido pelo próprio empresário, que esta apareceu de uma oportunidade de negócio, associado à aquisição do terreno, onde o loteamento "«W»” foi implantado, não será de ignorar as sinergias que a mesma beneficiou, deste contexto empresarial.
Foi com base nesta envolvente empresarial, especifica da «X», que se partiu para a análise da contabilidade, nomeadamente, para a análise da sua estrutura de custos.
Decorrente da análise à contabilidade da firma, para os anos de 2006 a 2008, verificou-se que o sujeito passivo incorreu em despesas, com o pagamento de viagens ao estrangeiro, do seu sócio «LL», bem como com o pagamento de serviços de assessoria de imprensa e jantares temáticos, e seminários pagos a formandos externos à firma, que contabilizou como custos do exercício, que a seguir se relacionam:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Dada a natureza das despesas, foi o sujeito passivo notificado (10/03/2010), na pessoa do seu sócio, nos termos do Art.59º do RCPIT, a prestar esclarecimentos quanto à necessidade de incorrer nos custos relacionados, para fazer face à obtenção dos proveitos, esclarecimentos estes que deveriam ser acompanhados de documentos extra-contabilisticos idóneos, com vista a relacionar os mesmos à actividade da «X».
Em resposta à notificação efectuada, o sujeito passivo em 19/03/2010, nos parágrafos 61 a 86 da exposição apresentada, vem justificar os referidos custos, conforme a seguir se apresenta:
§ Seminários realizados pelo Institute for International Research (Parágrafo 62 a 70) Numa análise assertiva do que foi solicitado, importa assim reter como justificação apresentada para a incidência do custo,... “a necessidade em aproveitar o potencial de negócio do sector do turístico e imobiliário, junto do mercado Angolano, sendo necessário para isso, estudar diversos segmentos jurídicos desse mesmo mercado”...
Não obstante, considerar-se válida a justificação teórica apresentada num contexto empresarial específico, a mesma não tem aderência à realidade empresarial da «X», porquanto:
- Os formandos destacados para a frequência dos referidos seminários, são pessoas externos à firma – DD e II
- Acolhendo o facto de a formação, poder ter sido solicitada ainda num contexto de expectativa e estudo de mercado, importa questionar que:
- não sendo a área de construção de imóveis, o negócio chave do grupo empresarial, no qual se encontra inserida;
- nem tendo a firma, estrutura para aceder a um processo de internacionalização na sua área, bem como reconhecido conhecimento do negócio, tal como foi assumido pelo sócio-gerente, quando confrontado com algumas falhas no controlo da obra;
- volvido este tempo, a firma não ter dado sinais em manter a actividade, através da aquisição de novos imóveis, novos projectos de loteamento, etc.
Afigura-se-nos que este gasto incorrido e contabilizado como custo no ano de 2007, no valor global de 3.384,37 €, tem por base uma mera transferência de custos dentro do grupo empresarial na qual se encontra inserida, situação esta que não poderá ter acolhimento, nos termos do Art. 23.º do CIRC.
§ Jantar comemorativo da prova Dakar (Parágrafo 75 a 80)
O sujeito passivo, para além de uma interessante apresentação, do que representa a prova Lisboa - Dakar, enquanto prova desportiva, vem justificar o assumir deste custo por parte de «X»... "pela visibilidade do evento junto de eventuais investidores, importando assim capitalizar essa atenção publicidade da melhor forma."
Tendo sido solicitadas evidências sobre a efectiva publicidade incorrida pela «X», neste evento, tais evidências não foram exibidas.
Atentos os pressupostos de análise apresentados na introdução deste capítulo, o que se depreende que estos tipo de custos, não sendo específicos da actividade da «X», pela sua natureza e especificidade, teriam condições para ser reconhecidos, na base de uma proporção devidamente justificada, entre todas as empresas beneficiárias, associadas ao nome «LL», na qual a «X» também se insere, havendo contudo necessidade em demonstrar que foi efectuada publicidade directa à «X», situação que não aconteceu, apesar de solicitado.
Assim sendo, estamos perante custos, no montante de 95.769,59 €, que não deverão ser reconhecidos, nos termos do Art. 23.º do CIRC.
§ Viagens diversas (Parágrafo 82 a 86)
A justificação apresentada para o reconhecimento deste custo como directamente relacionados com a actividade da «X», teve por base a ... “necessidade em conhecer técnicos especializados, potenciais investidores, construtores civis, arquitectos e decoradores reputados internacionalmente, para se manter actualizada.”
Esta justificação, por si só, não tem qualquer aderência com a actividade desenvolvida pela «X», na seguinte medida: - A «X» apenas construiu um único empreendimento até à data, sendo que todo o processo de pesquisa a ter ocorrido, deveria ter retroagido ao momento do projecto a construção, e não em data posterior,
- A «X» optou sempre por recorrer à contratação de especialidades nacionais, nomeadamente o arquitecto, empreiteiro e decoradores.
- Quanto à pesquisa de investidores, também importa referir que todos os adquirentes dos imóveis, são sujeitos passivos residentes em território nacional, sendo que não foram apresentadas quaisquer evidências extra-contabilísticas que suportem esta argumentação.
Assim sendo, estamos perante encargos incorridos pela firma, que não consubstanciam custos fiscal, à luz do Art. 23º do CIRC.
§ Restantes custos
Todos os restantes custos, relacionados no quadro supra, e que não foram especificados, nos pontos anteriores, não deverão igualmente ser acolhidos como custos fiscais dos exercícios em que foram incorridos, pelo facto de não ter sido demonstrado de forma clara a inequívoca que estes estariam na sua totalidade, relacionados com a actividade económica de «X».
(...)
III.2.3 Ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados sujeitos a juros compensatório_Ano de 2007
§ Custo de produção dos imóveis
Decorrente da análise das diversas peças contabilísticas e extra contabilísticas que suportam o registo da variação de produção, valor obtido por via da diferença entre o stock inicial e o stock final dos produtos acabados, quantifica-se a seguinte anomalia:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A variação de produção calculada (a), foi determinada comparando o custo de produção, imóvel a imóvel, cuja discriminação nos foi facultada pela empresa através dos inventários apresentados.
Assim analisando o custo de produção, imóvel a imóvel, conforme inventários à data de 31/12/2006 e 31/12/2007, verifica-se que os imóveis que transitaram em inventário para o ano de 2008, que já estavam no inventário de 2006, foram objecto de um ajustamento negativo no valor total de 814.861,30 €, no inventário de 2007. Este ajustamento teve equivalentes implicações ao nível do apuramento dos resultados líquidos do exercício de 2007, por via do cálculo da variação de produção que deveria ter sido inferior, pelo mesmo valor.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O sujeito passivo não salvaguardou/justificou tal ajuste em inventários de produtos acabados, através de evidências contabilísticas, quer por relato, vertido no relatório de aprovação e certificação de contas no Anexo ao Balanço e Demonstrações de Resultados.
Assim sendo, foi o sujeito passivo notificado em 10/02/2010, a apresentar justificação para o ajustamento do valor de inventários,
Em resposta datada de 19/03/2010 (Parágrafos 8 a 13), o sujeito passivo refere que..."estes ajustamentos aos valores de inventário assentam em critérios de prudência, uma vez que as condições de assim o aconselhavam, tendo em consideração a crise económica que se fazia sentir, em especial no sector imobiliário, tendo sido assim tomadas medidas no sentido de fazer reflectir no valor dos activos em questão, os ajustamentos necessários de acordo com o justo valor, espelhando de uma forma mais fidedigna possível a realidade.
Com o desreconhecimento de determinados valores do stock de produtos acabados, justificado por critérios de prudência, indicadores de mercado e decorrentes de própria avaliação patrimonial das finanças, procurou assim minimizar o apuramento de resultados potenciais, diferindo a apuramento do resultado efectivo para o momento da realização."
Ora, analisando a justificação apresentada, à luz dos princípios contabilísticos que administram as práticas e opções contabilísticas de relato financeiro, do então vigente Plano Oficial de Contas, bem como o seu tratamento fiscal, sancionado pelo CIRC, importa referir:
- De acordo com o princípio de prudência, alegado como precursor, dos ajustamentos efectuados, o mesmo é salvaguardado através da contabilização de provisões, as quais, pressupõem a existência e um risco.
Assim tendo por base este princípio (prudência), o sujeito passivo poderia, no momento da elaboração das demonstrações financeiras, concretizar, em face de riscos avaliados e justificados, por via de provisões devidamente relevadas na contabilidade, as perdas de valor das existências em stock em balanço á data de 31/12/2007.
Estas perdas de valor, têm acolhimento na lei fiscal Art. 34º e Art. 38º do CIRC, desde que as provisões constituídas tenham por valor, a diferença entre o custo de aquisição ou produção e o respectivo preço de mercado.
Uma vez que o sujeito passivo alterou o valor das existências, transitadas em stock, sem que para tal tenha utilizado os mecanismos legais ao seu dispor, permite-nos aferir que o que resulta da diferença negativa de 814.861,30, apurada na variação de produção, calculada para o ano de 2007, é um diferimento planeado de resultados para os anos de realização das vendas, situação que não tem acolhimento na Lei fiscal e contabilística em vigor para este tipo de actividade (Art. 19 do CIRC, circular 5/90 Directriz contabilística n.º 3 e POC).
Decorrente do diferimento indevido de resultados do ano de 2007 para anos subsequentes, por via de ajustamentos não devidamente justificados em inventários, deverão ser calculados juros compensatórios, entre a data em que os resultados deveriam ter sido tributados em IRC, para o ano de 2007 (31/05/2008), e o momento em que os mesmos foram tributados, por via da alienação das moradias, transitadas em inventário (ano de 2008 e 2009):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III. 2.4 Preços de Transferência_ Art. 58' do CIRC e Portaria n.º 1446-C/2001 de 21 de Dezembro Operações entre entidades relacionadas_operações vinculadas
No ano de 2007, a firma «X» aliena ao seu único sócio «LL», um imóvel integrante do complexo habitacional "«W»", por si construído, imóvel inscrito na matriz urbana sob o Art. ...25.º (...).
Tal como já foi referido, na caracterização da sociedade, a «X» é uma sociedade por quotas, cujo único sócio e gerente é «LL», estando reunidos os pressupostos definidos na alínea a) n.º 4 do Art. 58º do CIRC, para aplicação do regime de preços de transferência, regulamentado pelo mesmo artigo e pela Portaria n.º 1446-C/2001 de 21DEZ.
Nos termos do n.º 3 do Art. 13º da Portaria n. 1446-C/2001 de 21 de Dezembro, o sujeito passivo encontrava-se obrigado, no ano de 2007 a constituir como parte integrante do processo de documentação fiscal, informação e documentação respeitante à política adoptada na determinação de preços de transferência. Tal evidência não foi acautelada pelo sujeito passivo.
Operação vinculada:
Alienação de imóvel: Art. 3125º
Data da alienação: 28-02-2007
Valor da operação: 1.000.000,00 €
Adquirente: «LL»
Entidade relacionada: Único sócio e gerente da firma
Aferição do cumprimento do Princípio de Plena Concorrência
Para efeitos de avaliação a determinação dos preços de transferência, em operações praticadas entre entidade relacionadas, tem que se ter por base os princípios directores, consagrados no Modelo de Convenção Fiscal da OCDE (Art. 9.º), sobre a aplicação do Princípio de Plena Concorrência.
Se duas entidades independentes efectuam operações entre si, as condições das suas relações comerciais e financeiras, são regidas, em regra, pela influência dos mecanismos impostos pelo mercado, funcionando em plena concorrência.
A mesma influência dos mecanismos do mercado, não se manifesta de uma forma tão evidente nas operações entre entidades relacionadas, originando desta forma distorções, cujo regime dos preços de transferência visa corrigir.
Tal como já foi referido, estamos em presença de uma operação (vinculada) praticada entre entidades relacionadas. Atendendo que o sujeito passivo, no processo de documentação fiscal, nada veio referir quanto ao cumprimento do princípio de plena concorrência, nesta operação em concreto, mostrou-se necessário, no decurso deste procedimento, efectuar esta mesma análise.
Problemática da comparabilidade de operações:
Por excelência, o método privilegiado para aplicação do princípio de plena concorrência, é o método do preço comparável de mercado-doravante designado por MPCM (Art. 58.º n.º 3, alínea a)), que consiste em comparar o preço de um bem, transferido no âmbito de uma operação vinculada com o preço de um bem idêntico transferido no âmbito de uma operação não vinculada.
Para efeitos de aplicação deste método é necessário garantir factores de comparabilidade fiáveis.
Comparável Interno:
Dentro desta problemática, afigura-se-nos comparável, a operação de venda do Imóvel registado sob o Art. 3115.º,
inserido no lote 8, cuja escritura de venda ocorreu em 30/03/2007, pelo valor declarado 1.150.000,00 € cujo
adquirente é uma entidade não relacionada e independente, e cujas características se apresentam semelhantes à do imóvel vendido ao sócio, conforme passamos a apresentar:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Assim, afigura-se-nos fiável, comparar a operação vinculada em análise, ás condições de venda do imóvel inserido no lote 8, na medida em que este reflecte os termos e condições que entidades independentes normalmente
acordariam/aceitariam, mostrando-se adequado a correcção do valor da operação vinculada, porquanto o princípio de
plena concorrência não se nos afigura cumprido (Art. 58º n.º 3, alínea b)).
Resumindo, e dado estarem verificados os requisitos definidos no n.º 3 do Art. 77º da LGT, nomeadamente:
- A existência de relações especiais;
- O incumprimento das obrigações declarativas;
- A definição dos métodos utilizados e definidos na lei;
Qualificam-se os efeitos resultantes da não observação dos princípios da plena concorrência, conforme:
· Valor de mercado do imóvel de acordo com o Princípio da Plena Concorrência: 1.150.000,00 €
· Valor de venda do Imóvel: 1.000.000,00 €
· Ajustamento primário do lucro tributável: 150.000,00 € (1.150.000,00 € – 1.000.000,00 €)
(...) – cfr. relatório de inspeção tributária, a fls. 43 a 80 do Processo Administrativo;
5. Por ofício n.º ...05, datado de 26 de julho de 2010, da Divisão de Inspeção Tributária II, da Direção de Finanças ..., foi a Impugnante notificada, do seguinte:
“Assunto: Relatório da Inspecção Tributária
Em conformidade com o artigo 40.º do CPPT, informa-se o sujeito passivo «X, Lda.» – ...69, que foi notificado nos termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 62.º do RCPIT, do relatório de inspecção tributária e do teor do despacho que sobre ele recaiu, bem como das notas de fixação, notificação essa efectuada na pessoa do mandatário Dr. GG, advogado, (...)” – cfr. documento n.º 7, junto com a petição inicial;
6. Em 27 de julho de 2010, foi remetido a GG, na qualidade de mandatário da Impugnante, o ofício n.º ...05, de 26 de julho de 2010, através de carta registada com aviso de receção, com o registo CTT n.º ..., com o seguinte teor:
“Assunto: NOTIFICAÇÃO DO RELATÓRIO DA INSPECÇÃO-ART. 62.º DO RCPIT E ART. 77.º DA LGT
Fica V. Ex.a por este meio notificado, nos termos do artigo 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) e artigo 77º da Lei Geral Tributária, das correcções resultantes da acção de inspecção, cujo Relatório de Inspecção Tributária se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante às ordens de Serviços ...52, ...73 e ...05:
1. Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria colectável sem recurso à avaliação indirecta, cujos fundamentos constam no referido relatório.
A breve prazo, os serviços da DGCI procederão à notificação das liquidações respectivas, as quais conterão os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar. Da presente notificação e respectiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação.
2. Da fixação da matéria tributável de IRC, por métodos indirectos, nos termos previstos no Artigo 87.º a 90.º da Lei Geral Tributária, por remissão do Art. 57º do CIRC, nos seguintes exercícios: (...)
A decisão da avaliação indirecta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspecção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório
Nos termos do Art. 91.º da LGT, poderá (ão) solicitar a revisão da matéria tributável, fixada por métodos indirectos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias contados a partir da data da presente notificação, com a indicado do perito que o representa e eventualmente, o pedido de nomeação de perto independente.
Anexos: - Relatório de inspecção e anexos no total de 52 folhas e respectivas notas de fixação de IRC (...)” – cfr. fls. 98 e 99 do Processo Administrativo;
7. Em 11 de outubro de 2010, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRC, n.º ...83, de 20 de setembro de 2010, respeitante ao exercício de 2007, no valor de € 346.061,90, bem como da demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º ...47, no valor de € 453,32, e do acerto de contas n.º ...69 – cfr. proémio da petição inicial e documentos n.º s 1, 2 e 3, junto com a petição;
8. Em 06 de dezembro de 2010, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável – cfr. documento n.º ...2 junto com a petição;
9. A Impugnante criou e utilizou prospetos e brochuras em língua portuguesa e em língua inglesa, para promoção do empreendimento designado «W» – cfr. documento n.º 16 junto com petição, e prova testemunhal;
10. De acordo com os prospetos e brochuras juntos aos autos, o empreendimento designado «W», continha 4 tipologias de lotes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
11. Do anexo 1, ao Relatório de Inspeção Tributária, constam os seguintes dados com relevo para a presente análise:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 82 do Processo Administrativo;
12. A Impugnante distribuiu, no final de Jantar Comemorativo do Dakar, prospetos e brochuras a publicitar o empreendimento designado «W» – cfr. prova testemunhal;
13. As viagens aos Estados Unidos da América, e outros países, bem como as respetivas estadias, referidas no relatório de inspeção tributária, visaram atrair compradores e investidores para o empreendimento «W» – cfr. prova testemunhal;
14. Em 08 de fevereiro de 2011, a Impugnante apresentou a presente impugnação judicial. – cfr. fls. 1 do SITAF;
*
FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito.
*
MOTIVAÇÃO
A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos referida no probatório em relação a cada facto, na matéria alegada e não impugnada comprovada documentalmente, nomeadamente a junta com o Processo Administrativo, e outra de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respetiva alegação, nos termos do artigo 412.º, do Código de Processo Civil, bem como a prova testemunhal produzida.
Com efeito, JJ, afirmou ser amigo do sócio gerente da Impugnante, e que participou na festa que ocorreu na Alfândega ..., onde estava o carro que tinha ido para o Dakar e que toda a decoração da festa era “à volta do Dakar”, havendo, inclusive areia no chão, e imagens do Dakar, recordando, ainda, que foi servido jantar neste evento, e que no final recebeu um prospeto sobre o empreendimento «W», acreditando que a intenção do sócio gerente era a divulgação do empreendimento, aproveitando o evento realizado para esse efeito. Referiu que participou neste evento por ser amigo do sócio-gerente, e que não tinha capacidade financeira para adquirir nenhum dos imóveis daquele empreendimento, mas que no evento certamente existiriam pessoas com capacidade para o efeito.
Já AA, à razão de ciência disse ter trabalhado para a Impugnante, como colaborador, no empreendimento «W», estando na parte da comercialização das casas.
Referiu que o sócio-gerente da Impugnante era uma pessoa muito dinâmica e que contribuiu, em muito, para a promoção das casas, tendo sido feita muito promoção as mesmas, nomeadamente em virtude da dificuldade de venda, e face à pressão que existir por o investimento resultar de capitais próprios e de empréstimo bancário.
Referiu não se recordar da realização de nenhum seminário, apesar de se lembrar que existiram vários eventos promocionais.
Aludiu ao facto de se ter começado a falar no interesse de aquisição das moradias por pessoas de Angola, e que sabia que o sócio-gerente tinha “bons contactos” nos Estados Unidos da América, e que se encontrava a tentar trazer clientes de fora, porque na altura o mercado português estava a ficar muito mau, e se não fosse possível vender a portugueses, então venderiam a estrangeiros.
Informou recordar-se que a maior parte dos clientes eram nacionais, e que esporadicamente surgiram clientes de nacionalidade angolana, brasileira e americana, e que no final as últimas casas foram vendidas a um grupo chamado «N».
Também referiu que havia os “seis ou sete” modelos de moradias, ou seja, que variavam em termos de área, pisos, orientações, e que os preços estavam compreendidos num intervalo “abaixo e acima de € 1.000.000,00”, variando em função desses fatores. Mencionou, ainda, que sabia que existiram diferenças substanciais no valor de venda das casas, porque havia necessidade de ter liquidez, diferenças essas que estimou em “€ 200.000,00, € 250.000,00, € 100.000,00 e € 300.000,00”.
Salientou que o empreendimento demorou mais tempo a vender do que o que era expetável, e que, também por isso, acabaram por ser vendidos por valores abaixo dos inicialmente previstos.
Referiu que o sócio-gerente terá comprado o seu lote por cerca de € 750.000,00 ou € 800.000,00. E que esse lote não era comparável com o lote vendido ao Sr. BB, o qual tinha uma casa térrea com piscina, com boa exposição solar, sul e poente, e era dos lotes com maior área, e que, por tais motivos, a diferença de valores entre as duas casas, seria ajustada, até porque o lote do sócio-gerente era mais pequeno, e com menos jardim, não sendo uma moradia “tão luminosa”.
Já CC, à razão de ciência referiu ser contabilista da Impugnante, desde a sua constituição, no ano de 2002, tendo acompanhado o processo inspetivo.
Mencionou que os sítios onde ocorreram deslocações seriam sítios para angariar novos clientes e em locais que tenham potenciais em termos económicos e financeiros e que se lembra de questionar sobre estes montantes. E que o que motivou a procura no exterior foi a altura do empreendimento e a pressão do financiamento, pois que os encargos eram muito elevados, tendo a gerência achado por bem fazer prospeção noutros mercados.
Tem ideia de ter ouvido falar do nome do Dr. DD, que não era colaborador direto da empresa, mas que fazia parte das empresas que pertenciam ao sócio-gerente que é o responsável pela empresa, referindo-se a ele como “a pessoa de confiança” do sócio-gerente.
Referiu que achou normal o valor de venda do lote ao sócio-gerente, dado as oscilações de preços, só tendo conhecido as casas pela descrição das mesmas, pois que nunca as visitou.
Quanto aos stocks, referiu que os imóveis estavam sobrevalorizados em relação aos valores do mercado, pois foi na altura de crise do imobiliário, e que, por esse motivo, decidiu baixar-se para valores mais próximos dos de mercado, tendo tal alteração sido feita apenas na conta das existências, considerando-se que o mais correto do ponto de vista técnico seria fazer o ajuste por via da provisão, e não por via direta, em termos de inventário, mas que em termos práticos iria dar ao mesmo, porque a constituição da provisão gera um gasto, logo a consequência era exatamente a mesma.
Aditamento à matéria de facto:
Em face do alegado pela Recorrente «X, Lda.»., e como melhor se explicita abaixo, no segmento em que se conhece do seu recurso, é aditado à sentença sob recurso o seguinte facto:
15. A «X, Lda.». pretendia conseguir captar investidores no mercado angolano, para adquirirem imóveis no empreendimento «W» (depoimento das testemunhas AA e CC).
*
II.2. Fundamentação de Direito
II.2.1 Do recurso da Recorrente Fazenda Pública
Tal como já aqui se deixou referido, a Recorrente Fazenda Pública imputa à sentença recorrida erros de julgamento de facto e de direito, sendo certo que, e atendendo à sua precedência lógica, há que começar pela apreciação dos erros de julgamento de facto alegados, na medida em que o que sobre os mesmos se decidir poderá condicionar a apreciação dos erros de julgamento de direito.
A Recorrente não se conforma com o decidido na sentença sob recurso relativamente a custos incorridos com viagens e estadias diversas e com reunião e jantar, matéria em que ficou vencida na impugnação judicial.
Assim sendo, alega a Recorrente, em síntese, que a sentença sob recurso erra ao valorar o depoimento das testemunhas AA, consultor imobiliário, e CC, contabilista da Recorrida, visto que o seu conhecimento dos factos é indireto, pelo que o mesmo não era bastante para sustentar a fixação do facto n.º 13, por força do qual se dá por provado que “As viagens aos Estados Unidos da América, e outros países, bem como as respetivas estadias, referidas no relatório de inspeção tributária, visaram atrair compradores e investidores para o empreendimento «W»”.
Ainda que no seu recurso não explicite, como lhe cabia, qual decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre esta questão de facto impugnada, mantendo presente que na aferição do cumprimento dos seus requisitos legais, e em homenagem ao princípio da proporcionalidade, se deve privilegiar uma leitura global do recurso que exponencie os aspetos de ordem material, aqui se dá por assente, por interpretação da sua alegação, que o que pretende é que este facto seja expurgado da fundamentação de facto da sentença.
Vejamos então.
Esta mesma questão foi apreciada recentemente por este Tribunal Central Administrativo Norte, em Acórdão proferido em 15 de dezembro de 2022 em recurso com contornos similares interposto pela aqui Recorrente tendo por objeto a sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 368/11.3BEPRT (ainda não publicado), na qual a aqui Recorrida pediu a anulação da liquidação de IRC referente ao exercício de 2006, fundada no mesmo relatório de inspeção tributária (RIT) em que se suportou a correção referente ao IRC do exercício de 2007 aqui em apreço.
Assim sendo, por semelhança ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art. 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no supracitado aresto, na qual nos revemos sem reserva, e que seguiremos aqui de perto, na parte pertinente.
Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, tal como se dispõe no artigo 607.º, n.º 5 do CPC, analisando-as de forma crítica e decidindo acerca de cada facto segundo a sua prudente convicção, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da sua convicção, exceto quando a lei exija formalidades particulares para a prova dos factos controvertidos, caso em as mesmas não podem ser dispensadas.
Sendo pela fundamentação constante na sentença que se afere do juízo crítico efetuado sobre as provas produzidas, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, abarcar uma das soluções plausíveis segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cf., neste sentido, o Acórdão proferido por este TCAN em 2014-04-11, no proc. 00819/10.4BEPNF, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Pretende então a aqui Recorrente questionar o modo como o Tribunal de primeiro conhecimento da causa formou a sua convicção, alegando que em causa estão depoimentos indiretos que por isso não podiam ter sido valorizados.
Sobre esta questão, transcrevemos ipsis verbis a fundamentação constante do supracitado Acórdão proferido por este TCAN em 15 de dezembro de 2022 no proc. 368/11.3BEPRT, que vimos seguindo, e que se transcreve no excerto pertinente:
(…)
O princípio da livre apreciação da prova, consagrado no artigo 607.º, n.º 5, do Código de Processo Civil (CPC), não se confunde, na verdade, com a arbitrariedade dessa apreciação, não podendo o julgador decidir “sem prova ou contra a prova”. Embora consagrada a liberdade na formação da convicção do julgador, esta deverá, contudo, assentar em elementos probatórios, em presunções judiciais, em regras da experiência comum e/ou em critérios lógicos que, de forma sustentada e segura e tendo em conta as regras da repartição do ónus da prova, permitam uma fundada convicção quanto à verificação dos factos que se tenham como provados.
Não obstante, tal não significa que um facto apenas possa ser dado como provado quando haja um depoimento testemunhal ou meio de prova documental que o corrobore. Para a formação dessa convicção valem também as ilações que o julgador possa retirar de um facto conhecido para concluir pela verificação de um facto desconhecido (presunção judicial - artigo 349.º do Código Civil), bem como, tal como referido, as regras da lógica e da experiência comum, devendo a avaliação ser feita sopesados todos os elementos que, dessa conjugação, se possam extrair e tendo em conta, naturalmente, a maior ou menor credibilidade que possam merecer ao julgador.
Por outro lado, existem factos com relevância processual que são, pela sua própria natureza e condicionalismo, insuscetíveis de prova testemunhal direta, de prova documental, inspeção judicial e mesmo de prova pericial. Neste tipo de condicionalismos, os únicos meios probatórios admissíveis são as declarações de parte (cfr. artigo 466.º do actual Código de Processo Civil) e as “testemunhas indiretas”.
A propósito da admissibilidade das declarações de parte, com factos favoráveis ao declarante, em situações insuscetíveis de outros meios de prova, REMÉDIO MARQUES assinala que “(…) a recusa, nestas raras eventualidades, em admitir e valorar livremente ou apenas como base de presunções judiciais as declarações favoráveis ao autor, volve-se, desde logo, numa concreta e intolerável ofensa do direito à prova, no quadro do direito de acesso aos tribunais e ao direito e de uma tutela jurisdicional efectiva (artigo 20.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa).”
Acompanhamos sem reservas este raciocínio, sendo que - no nosso entender - esta argumentação abrange também a relevância e a atendibilidade do depoimento indireto na precisa medida em que, nas situações insuscetíveis de outros meios de prova, o julgador apenas se poderá socorrer das declarações de parte e das testemunhas indiretas.
Deste modo, e no limite, admitimos que o juiz possa fundar a sua convicção quanto a tal tipo de factualidade apenas nas declarações de parte e/ou nos depoimentos indiretos. Necessário é que a valoração dos mesmos, feita segundo as singularidades do caso concreto e as máximas da experiência convocáveis, permita ao julgador atingir o patamar da convicção suficiente” – cfr. Luís Filipe de Sousa, in “Prova testemunhal”, 2013, Almedina, página 198.
Note-se que os depoimentos indiretos não se confundem com a prova por “ouvir dizer”, sendo que aqueles, ao contrário destes, têm uma fonte concretamente identificada, revelando, pese embora não tenham um conhecimento presencial do facto, o conhecimento de quem o teve e que lho transmitiu.
A lei não proíbe o depoimento indireto, situando-se a sua valoração no âmbito da avaliação da credibilidade (maior ou menor conforme as circunstâncias de cada caso concreto) que o mesmo possa merecer ao julgador.
Na verdade, inexistindo em processo civil norma expressa equivalente à do artigo 129.º do Código de Processo Penal, ponto é que, como referia Alberto dos Reis in “Código de Processo Civil Anotado”, Vol. IV, pág. 358: “o juiz pode formar a sua convicção através do depoimento de testemunha auricular e em sentido contrário ao do depoimento de testemunha ocular”.
Concluindo, “não pode ser afastada a admissibilidade da testemunha indirecta porquanto tal colidiria com um sistema misto mas em que a livre apreciação da prova é preponderante.” – cfr. Luís Filipe de Sousa, in “Prova testemunhal”, 2013, Almedina, pág. 197.
No caso que nos ocupa, não estamos, em rigor, perante factos insuscetíveis de prova testemunhal nos moldes em que ocorreu, ou seja, ainda que com conhecimento indireto dos factos, pois sendo as testemunhas ouvidas, AA, consultor imobiliário, que prestou serviços à impugnante na área da consultadoria imobiliária e CC, contabilista, que presta serviços de contabilidade à impugnante, ambas demonstraram ter conhecimento da matéria a que depuseram e esclareceram, de forma cabal o Tribunal a quo quanto a cada um dos factos a que depuseram, demonstrando ali a sua razão de ciência e, ouvidos por nós os depoimentos visados, não alcançamos motivo para censurar o julgamento feito na 1ª instância no que a estes depoimentos concerne.
Neste âmbito, não podemos deixar de relembrar, por um lado, que o reexame da decisão em matéria de facto em sede de recurso não se confunde sem mais com um segundo julgamento, e pelo outro, que a modificação por parte do Tribunal ad quem se justificaria perante a constatação de erro manifesto ou grosseiro ou se perante os depoimentos e/ou outros elementos de prova existentes nos autos permitissem um julgamento diferente e de sentido contrário ao propugnado na sentença, o que não sucede in casu.
O erro de julgamento de facto ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela não será de modificar, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
A Meritíssima Juíza a quo exarou a motivação quanto à decisão da matéria de facto da qual se retira a sua convicção, designadamente, quanto às testemunhas indicadas pela impugnante, por lhe terem merecido credibilidade.
As testemunhas podem narrar factos por elas próprias praticados, mas, em regra, narram factos que observaram, incluindo narrações que lhes tenham sido feitas por quem diretamente observou ou praticou os factos a provar. Assim, além do relato valora-se a razão de ciência da testemunha, ou seja, de como os factos relatados chegaram ao seu conhecimento.
É quanto a este ponto que a Fazenda Pública coloca as suas reservas, dado que os factos relatados pelas testemunhas chegaram ao seu conhecimento através do gerente da impugnante, todavia sem razão.
Como vimos dizendo, os depoimentos indiretos são possíveis e analisada por nós a prova não vislumbrámos motivo para dissentir do julgamento que foi feito na 1ª instância quanto a estes depoimentos, razão pelo qual improcedem as conclusões do recurso quanto a este vício.
Quanto a esta matéria refira-se ainda que não pode deixar de se estranhar que sendo explicitamente referido no RIT que o sujeito passivo, na sequência de notificação para o efeito, prestou esclarecimentos através de uma exposição escrita “quanto à necessidade de incorrer nos custos relacionados, para fazer face à obtenção dos proveitos” (cf. pág. 10 do RIT; cf. ponto 4, da fundamentação de facto), que esse documento não se encontre anexo ao RIT, de modo a permitir a sindicância judicial da apreciação que os SIT fizeram sobre os referidos esclarecimentos, ali constando somente excertos descontextualizados dos mesmos, desconhecendo-se que critério presidiu à sua seleção.
Ora, não só tal prática impede a sindicância judicial, seja da relevância desses esclarecimentos, que foram prestados pelo gerente da Recorrida, seja da apreciação que dele é feita no RIT, como se revela francamente contrária às boas práticas da auditoria (cf. neste sentido Costa, Carlos da – Auditoria Financeira. 12.ª edição. Lisboa: Rei dos Livros, 2018, pág. 331 e segs.).
Assim sendo, e em face do exposto, o recurso deverá ser julgado improcedente neste segmento, mantendo-se o ponto 13 da fundamentação de facto.
Quanto à matéria sintetizada nos pontos G, I, Q e R in fine das conclusões de recurso, é manifesto que a aqui Recorrente não cumpre o seu ónus de especificação, pois não explicita o concreto ponto de facto que considera incorretamente julgado, ou a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada, explicitação essa que, além do mais, deveria necessariamente constar das respetivas conclusões de recurso (cf. neste sentido, designadamente, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça proferido em 2015-02-19 no proc. 299/05.6TBMGD.P2.S1, disponível para consulta em www.dgsi.pt, e GERALDES, António Abrantes – Recursos em Processo Civil. 7.ª edição atualizada. Coimbra: Almedina, 2022, p. 200-201), o que é quanto basta para que nesta parte o seu recurso seja rejeitado, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do art. 640.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.
Consequentemente, não se conhece da matéria alegada nos pontos G, I, Q e R in fine das suas conclusões de recurso.
Mais alega a Recorrente que “deveria ter sido levado ao probatório que ao não ter sido feito nada contabilisticamente relativamente a este ajustamento [de preços de transferência], a impugnante não cumpriu a obrigação de demonstrar que foram respeitados os princípios inerentes aos preços de transferência, nomeadamente organizando e apresentando o processo de documentação fiscal, para justificar que as aquisições dos bens foram efetuadas ao valor de mercado” (cf. ponto S das conclusões das alegações de recurso).
Sucede, no entanto, que esta afirmação se revela manifestamente conclusiva, não correspondendo a um qualquer facto concreto, simples, mas uma conclusão, à qual apenas se poderia chegar partindo de ilações retiradas da alegação e prova de factos concretos, que não é, por isso, passível de ser reconduzida à fundamentação de facto da sentença.
Pelo que também quanto a este segmento é julgado improcedente o seu recurso.
Estabilizada que fica a fundamentação de facto da sentença recorrida, há que prosseguir na apreciação dos erros de julgamento de direito suscitados.
Assim, alega a Recorrente Fazenda Pública que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito, tendo errado na apreciação da correção referente a preços de transferência.
Para tanto argumenta, em síntese, que a Recorrida não cumpriu as obrigações declarativas em conformidade com o disposto no n.º 6 e 7 do art. 58.º do CIRC e art. 13.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, e que o método utilizado pela AT, foi mais além de uma simplista análise das áreas dos lotes, designadamente das áreas totais, para atender também à área bruta de construção, e ao Valor Patrimonial Tributário (VPT).
Quanto a esta questão alega a Recorrida nas respetivas contra-alegações de recurso que o depoimento da testemunha AA esclareceu que os imóveis em causa tinham características diferentes, passíveis de impactar os respetivos preços, que o Tribunal a quo assentou a decisão na prova constante nos autos, tendo relevado os documentos constantes no Anexo I do RIT, e ainda que no RIT a ATA indica que para efeitos de determinação do preço comparável de mercado uma oscilação de 10% no preço seria aceitável, não existindo motivo para a correção, atendendo a que o preço praticado pelo imóvel em causa apenas variou em 3,04% dessa margem de 10%.
Por sua vez a sentença sob recurso fundamentou da seguinte forma a decisão de considerar procedente causa de pedir assente na ilegalidade da correção fiscal em questão:
(…)
c) Dos ajustamentos decorrentes da aplicação do regime dos preços de transferência
A Impugnante alega, em síntese, que a Autoridade Tributária e Aduaneira não devia ter procedido aos ajustamentos decorrentes da aplicação do regime dos preços de transferência, por considerar que o preço do lote adquirido pelo seu sócio encontra-se ainda dentro margem da diferença de 10%, uma vez que apenas ultrapassa o preço de referência em cerca de 3,04%, e sendo certo que é possível questionar da comparabilidade dos negócios a que a Autoridade Tributária e Aduaneira atendeu, e ainda, se as correções realizadas não deveriam incidir, apenas, na parte que excedesse a alegada margem de 10%.
O regime dos preços de transferência encontrava-se consagrado no artigo 58.º, do Código do IRC, na redação à data vigente, dispondo que nas operações comerciais entre o sujeito passivo e outra entidade, com quem esteja numa situação de relação especial, deverão ser “contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis” (n.º 1), para tanto, deve o sujeito passivo adotar o método capaz de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações e “outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os ativos utilizados e a repartição do risco” (n.º 2). O n.º 3 do referido artigo estabelecia os métodos a utilizar, nomeadamente o método do preço comparável de mercado, previsto na sua alínea a).
Por sua vez, o n.º 4, do artigo 58.º do Código do IRC, estabelecia as situações em que se considerava existir uma relação especial entre duas entidades, como seja, as que existem entre “Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direção, gerência ou fiscalização, e respetivos cônjuges, ascendentes e descendentes”, cfr. alínea c), do n.º 4, do artigo 58.º do Código do IRC.
O regime dos preços de transferência visa assegurar o princípio da plena concorrência. Com vista a esse fim, estabelece que os preços praticados entre sujeitos com relações especiais devem corresponder aos preços a praticar em operações realizadas entre entidades independentes.
No presente caso, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à correção da matéria tributável respeitante à venda do lote 19, a favor do seu sócio-gerente da Impugnante, por considerar que esse valor se afastou do preço que foi praticado na venda do lote 8, a entidade não relacionada e independente, e cujas características se apresentam de semelhantes à do imóvel vendido ao sócio.
Para fazer esta correção, estabeleceu, assim, uma comparação direta com o lote 8, e partiu do montante declarado desta venda, para concluir que, então, o lote 19 deveria ter sido vendido ao sócio único pelo mesmo preço.
É certo que no caso sub judice a relação existente entre a Impugnante e o adquirente do lote 19 é de ser tida como uma relação especial, facto este que a Impugnante não questiona.
A questão que cumpre resolver é apenas se a Autoridade Tributária e Aduaneira utilizou do método correto para determinar o valor do lote 19.
Desde logo deve ser dito que não assiste qualquer razão à Autoridade Tributária e Aduaneira.
Com efeito, verifica-se que o lote 19 possui uma área total de 832 m2, e uma área bruta de construção de 515,79 m2, tratando-se de uma moradia com dois pisos, vendida ao sócio da Impugnante em 28 de fevereiro de 2007, pelo preço de € 1.000.000,00. Já o lote 8, possui uma área total de 861,06 m2, e uma área bruta de construção de 363,8m2, e respeita a uma moradia de rés-do-chão, primeiro andar e logradouro, vendida em 30 de março de 2007, vendida pelo preço de € 1.150.00,00. Mas também o lote 1, possui uma área total de 807,44m2, e uma área bruta de construção de 364 m2, correspondendo a uma moradia de rés do chão e logradouro, vendida em 27 de julho de 2007, pelo preço de € 950.000,00 (veja-se o facto 11 do probatório).
Com efeito, o lote adquirido pelo sócio não foi sequer objeto de divulgação nos prospetos do empreendimento, conforme resulta do facto 10 do probatório, não sendo possível estabelecer, como pretendido pela Autoridade Tributária e Aduaneira uma comparação direta com nenhum dos restantes lotes, por, efetivamente, não ser comparável.
Acresce que, se atentarmos nos preços de venda, verificamos que a Autoridade Tributária e Aduaneira estabeleceu a comparação direta com o lote que foi alienado pelo valor mais alto, quando, em bom rigor se constata que um dos lotes – também ele não comparável com o lote 19, nomeadamente em virtude da sua diminuta área total – foi alienado pelo preço mínimo de € 630.000,00, concretamente o lote 9.
Ora, estabelecendo a comparação entre os dois lotes que mais se assemelham ao lote 19, a saber o lote 8 e o lote 1, verifica-se que o lote 19 foi vendido por um valor compreendido entre o montante de venda daqueles dois, pelo que é de se concluir que o imóvel foi, efetivamente, alienado dentro dos preços de mercado, e logo pela procedência do presente argumento.
(…)
Ou seja, e em síntese, entendeu-se na sentença sob recurso que o imóvel vendido ao sócio da Recorrida e o imóvel com o qual foi estabelecida a comparação não eram totalmente comparáveis, por um lado, e por outro, que a ATA ignorou a existência de outros imóveis com características similares, tendo-se limitado a escolher o imóvel que foi vendido pelo preço mais elevado.
Vejamos então.
Desde logo, o primeiro aspeto a assinalar é que a sentença faz a sua apreciação sobre esta questão com base na informação coligida no Anexo I do RIT, relativamente aos vários imóveis que integram o empreendimento «W», o que de resto, parece ter sido compreendido pela Recorrente Fazenda Pública, quando alega na conclusão FF das suas alegações de recurso que “o Tribunal a quo, com base na análise do Anexo I ao RIT, que integra o facto 11 do probatório, coloca em causa o método da comparação da operação vinculada às condições de venda do imóvel do lote 8, no facto de este possuir uma área total de 861,06 m2 e o lote 19 ter 832,00 m2, não valorizando nessa apreciação que o lote 19 possui uma área bruta de construção de 515,79 m2, muito superior à do lote 8, com 363,8 m2”.
Assim sendo, o alegado nos pontos HH e KK das conclusões do recurso em apreço apenas se compreende se se considerar que o que a Recorrente pretende é pôr em causa, não a fundamentação de facto, mas antes as ilações que o Tribunal retirou da prova de que dispunha, e em particular, da informação coligida pela ATA no supramencionado Anexo I do RIT.
Donde se conclui que o que a Recorrente aqui pretendia invocar era um erro de julgamento de direito – por considerar que o Tribunal a quo fez um incorreto enquadramento dos factos no regime legal aplicável – e não um qualquer erro de julgamento de facto.
Vejamos então se, como pretende a Recorrente, o Tribunal a quo fez uma incorreta interpretação do direito aplicável ao caso.
Ora, e antes de mais, a Recorrente não tem razão quando pretende que a correção efetuada se encontra legitimada pela circunstância de a Recorrida não ter organizado e apresentado “o processo de documentação fiscal de modo a justificar que a aquisição do imóvel em questão foi efetuada respeitando o valor de mercado, tal como decorre do disposto dos n.ºs 6 e 7 do art. 58.º do CIRC e do n.º 3 do art. 13.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro”.
De facto, e como vem sendo sublinhado por este Tribunal, os impostos não têm uma função sancionatória (cf. NABAIS, José Casalta - Direito fiscal. 11.ª edição. Coimbra: Almedina, 2019, págs. 34 e segs.), pelo que a eventual omissão de deveres declarativos não pode ter outra consequência para além da possível responsabilidade contraordenacional (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos prolatados por este TCAN em 2021-04-15, no proc. 01952/11.0BEBRG e em 2022-03-31, no proc. 618/05.5BEPRT, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Nem tal consequência se retira, como parece pretender, do regime constante na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, então em vigor.
Também não tem razão quando alega que com fundamento na factualidade disponível o Tribunal deveria ter sancionado a correção efetuada pela ATA.
Com efeito, o que resulta do Anexo I do RIT é que a informação que foi levada em consideração pelos SIT se reconduz, exclusivamente, à área bruta de construção e ao VPT dos imóveis considerados, seja para a escolha da operação não vinculada comparável, seja para sustentar a própria comparação efetuada (cf. ponto 11, da fundamentação de facto).
Ora, e como decorre das regras de experiência comum, constituindo presunção judicial (cf. artigos 349.º e 351.º do Código Civil), ou ainda que assim não se entendesse, sempre deveria ser considerado facto notório, nos termos do disposto no artigo 412.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e, do CPPT, existem outros fatores que influenciam o valor dos imóveis, como seja a sua concreta implantação no terreno, que influencia fatores relevantes como a vista, a orientação e exposição solar; a eficiência energética; os acabamentos, a disposição interior; a existência de varandas e terraços; a área exterior (logradouro); a existência de acessórios (piscina, churrasqueira, jardim, sistemas automatizados, piso de mármore ou madeira, estantes personalizadas, janelas de vidro duplo, etc.); o nível de segurança; e a existência e tipologia de estacionamento.
Existem por isso outros elementos de comparabilidade para além da área bruta de construção e do VPT, sendo certo que a comparação deverá levar em conta todos os aspetos materiais da operação (cf. neste sentido MARTINS, António – Transfer Pricing and Comparables: Public Finance Pressures and a Corporate Tax Audit. Journal of Accounting and Finance. Atlanta: North American Business Press. Vol. 15(3), 2015, p. 118).
Com efeito, sendo - como é conhecido - difícil encontrar uma transação entre empresas independentes com um grau de semelhança suficiente relativamente à operação controlada de modo a assegurar a inexistência de qualquer diferença que tenha um efeito material no preço praticado – por exemplo, uma pequena diferença na propriedade transferida pode afetar materialmente o preço praticado, não obstante a natureza da atividade empresarial ser suficientemente similar para globalmente gerar a mesma margem de lucro (cf. OECD, 2022 - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/0e655865-en, págs 97-98) -, a comparação entre as condições contratuais praticadas nas operações comparadas assume grande relevância.
Assim sendo, nada há a censurar à asserção feita pelo Tribunal a quo no sentido de que “estabelecendo a comparação entre os dois lotes que mais se assemelham ao lote 19, a saber o lote 8 e o lote 1, verifica-se que o lote 19 foi vendido por um valor compreendido entre o montante de venda daqueles dois, pelo que é de se concluir que o imóvel foi, efetivamente, alienado dentro dos preços de mercado”.
Pelo que há que concluir que também quanto a esta questão a Recorrente não tem razão, devendo por isso o seu recurso ser julgado totalmente improcedente.
*
II.2.2 Do recurso da Recorrente «X, Lda.».
Concluída que está a apreciação do recurso da Fazenda Pública, há que apreciar o recurso autónomo interposto pela impugnante «X, Lda.».
Tal como já aqui se deixou referido, também a Recorrente «X, Lda.». imputa à sentença recorrida erros de julgamento de facto e de direito.
E, como também já aqui se referiu, a sua precedência lógica determina que se comece pela apreciação dos erros de julgamento de facto alegados, na medida em que o que sobre os mesmos se decidir poderá condicionar a apreciação dos erros de julgamento de direito.
Assim, alega a Recorrente que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de facto, por não ter considerado como provados vários factos, cuja prova entende ter sido feita através do depoimento das testemunhas ouvidas, pelo que deste modo imputa à sentença um “erro de julgamento dos factos controvertidos, i.e., de subsunção da factualidade dada como representada nos meios de prova a um juízo de realidade ou não realidade da factualidade”, operação por força da qual são declarados os factos provados e os factos não provados (cf. neste sentido, PINTO, Rui – Manual do Recurso Civil. Volume I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, pág. 31).
Ora, e como melhor se verá adiante, relativamente à matéria referente ao jantar comemorativo da prova Dakar, o erro em que se incorre na sentença reporta-se não à fundamentação de facto, mas às ilações retiradas dos factos provados, e à aplicação do direito feita no caso concreto, pelo que nesta matéria a alegação da Recorrente, no que diz respeito à alegada falta de fundamentação de facto, é inócua, não se revelando necessário o aditamento de qualquer facto para que a decisão do presente recurso lhe seja favorável.
O mesmo se refira relativamente à questão que suscita relativamente ao “expediente contabilístico” a que lançou mão para promover os ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados (cf. alínea i do ponto 55 das conclusões das suas alegações de recurso).
Com efeito, e como vem há muito sendo explicitado pela jurisprudência pacífica dos nossos tribunais, a conduta negligente do sujeito passivo é suficiente para o preenchimento do requisito da culpa lato sensu necessário para a concretização do dever de pagamento dos juros compensatórios previstos no art. 35.º da LGT.
Donde, também quanto a esta questão em concreto a sua alegação quanto ao alegado erro de julgamento de facto – por não se ter deixado elencando como facto não provado que “o expediente contabilístico utilizado para promover os ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados, mediante a alteração apenas da conta de existências, foi utilizado intencional e expressamente por não ser o meio contabilístico correto” - se revela inócua, na medida em que é desnecessária para a resolução da questão em apreço.
Por fim, e no que diz respeito à questão da existência ou não da notificação da decisão de fixação da matéria tributável mediante recurso a métodos indiretos, por um lado, e como melhor se verá adiante, esta questão será resolvida em consonância com a jurisprudência deste Tribunal, que em acórdãos anteriores sobre a mesma questão entendeu existir força de caso julgado no que a esta matéria diz respeito, e por outro, a matéria de facto que a Recorrente entende não ter sido fixada, e a que alude no ponto 72.º das conclusões das suas alegações de recurso, encontra-se já dado como provada nos pontos 2, 3, 4, 5, 6 e 8 da fundamentação de facto da sentença recorrida.
Pelo que também quanto a este ponto não é dado provimento ao seu recurso.
Já no que se refere aos seminários realizados pelo Institute for International Research, há aqui que dar razão à Recorrente, tanto mais que na própria sentença sob recurso se reconhece explicitamente que “as testemunhas quando se reportaram ao mercado Angolano foi sempre na ótica de procura de clientes e investidores” e que a Recorrente pretendia “conseguir captar investidores daquele mercado para adquirirem os imóveis objeto do empreendimento «W».
Assim sendo, é dado provimento ao recurso neste segmento, tal como se deixou já refletido acima, no aditamento efetuado à fundamentação de facto da sentença, e com fundamento no depoimento das testemunhas AA e CC, identificado nos pontos 28.º e 29.º das suas alegações de recurso, sendo o facto cujo aditamento se pretende o identificado no ponto iv) da conclusão 55.ª das suas alegações de recurso.
Estabilizada que fica a fundamentação de facto da sentença recorrida, há que prosseguir na apreciação dos erros de julgamento de direito suscitados.
Assim, alega a Recorrente «X, Lda.»., e em síntese, que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito na apreciação que faz do vício de preterição de formalidade legal, por violação do art. 15.º do RCPIT, que, na sua tese, afeta a legalidade da totalidade do ato tributário de IRC de 2007 aqui em causa (cf. pontos 4 a 19 das conclusões das alegações de recurso), pois considera que não é correta a asserção de que não invocou esta causa de pedir na sua PI, tendo ocorrido uma alteração ou ampliação da mesma.
Vejamos.
O Tribunal de primeiro conhecimento da causa fez a seguinte apreciação desta questão:
(…)
De referir, por fim, que em sede de alegações, a Impugnante invoca a violação da extensão da ação inspetiva, dado que foram relevados elementos de anos que não estavam a coberto das ordens de serviço que titulam a inspeção, a saber, elementos dos exercícios de 2004, 2009 e 2010, sendo que a concluir-se pela verificação desta ilegalidade, é de se concluir, também pela invalidade da liquidação em crise nos presentes autos.
Este vício a ter existido, não foi alegado em sede de petição inicial, mas apenas em alegações, pelo que se trata de uma alteração ou ampliação da causa de pedir, que apenas é de se admitir a qualquer altura se existir o acordo das partes, exceto se tal alteração ou ampliação perturbarem de forma inconveniente a instrução, a discussão ou o julgamento, conforme decorre do artigo 264.º, do CPC, o que se consta não ser o caso.
Ora, na falta de acordo, a causa de pedir poderá ainda ser alterada ou ampliada em consequência de confissão feita pelo réu e aceite pelo autor, nos termos do disposto no artigo 265.º, n.º 1, do CPC, ou se estiverem em causa factos supervenientes, isto é, factos que tenham ocorrido ou sido conhecidos depois da apresentação da petição inicial (cfr. artigo 588.º, n.º 1, do CPC), o que não se verifica, também, nos presentes autos.
Em face do exposto, não se conhece do alegado fundamento.
(…)
Ora, sobre esta questão também já este Tribunal Central Administrativo Norte se pronunciou, no supracitado Acórdão proferido em 2 de junho de 2022 no proc. 491/11.4BEPRT (que a aqui relatora subscreveu na qualidade de 1.ª adjunta), e no Acórdão proferido em 15 de dezembro de 2022, no proc. 368/11.3BEPRT, pelo que, também quanto a ela se acolhe o que ali foi decidido, passando a transcrever-se o segundo dos citados arestos no excerto pertinente:
(…)
Adiantamos, desde já, que tal decisão [constante na sentença sob recurso] tem a nossa concordância, pois nos artigos 237.º a 246.º [no caso, os arts. 291.º e 292.º] da petição inicial a impugnante aborda a utilização de elementos de outros exercícios fiscais apenas para sustentar o erro na quantificação, tenha-se em atenção que tais artigos da petição estão integrados no título “C.4 – Da quantificação da matéria tributável”, sendo que pela simples leitura daqueles artigos se denota que em momento algum a impugnante autonomiza e extrai as consequências jurídicas no que concerne a ilegalidade da liquidação por preterição de formalidade essencial, em violação do artigo 15.º do RCPIT, limitando-se ao aludido erro para efeitos da quantificação da matéria tributável, pelo que não se impunha o seu conhecimento como vício autónomo da liquidação, aliás como foi decidido pelo tribunal a quo.
(…)
Por outra banda, e como se deixou dito no Acórdão proferido em 02/02/2022, no âmbito do processo n.º 491/11.4BEPRT, em que as partes são as mesmas dos presentes autos e onde a recorrente também suscita a questão com os mesmos fundamentos aqui invocados, e a cuja argumentação aderimos visando uma interpretação e aplicação uniforme do direito (art. 8.º, n.º 3 da Código Civil) “Por outro lado, trata-se de questão nova, que não foi invocada nem apreciada pelo tribunal recorrido (e bem, dado que o vertido nos artigos 199.º a 207.º da petição de impugnação (No caso sobre que nos debruçamos nos artigos 237.º a 246 da p.i.) se destinou a evidenciar que os valores apurados e relevados pelos serviços de inspecção tributária estão incorrectos, apontando-se duas razões – cfr. artigo 198.º da petição), (no nosso caso as apontadas razões figuram nos artigos 238.º e 243.º da p.i.).
Realmente, a questão da preterição de formalidade legal essencial, como questão nova, não pode ser conhecida em sede recursiva.
Como é jurisprudência pacífica do STA, reiterada em vários acórdãos, com excepção das que sejam de conhecimento oficioso, não pode em sede de recurso conhecer-se de questões novas, ou seja, de questões que não tenham sido objecto da sentença, pois os recursos jurisdicionais destinam-se a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores – visando anulá-las ou alterá-las com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) – e não a decidir questões que, podendo e devendo ter sido suscitadas antes, o não foram.
Neste sentido, entre muitos outros, pode ver-se o acórdão do STA, de 27/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 043/16, que contém vasta referência jurisprudencial.
Não se trata, claramente, de matéria de conhecimento oficioso deste tribunal, parecendo que a Recorrente, em face do julgamento “a quo” (…) tentou, ainda, “salvar a impugnação”, descortinando invalidades cognoscíveis de outra natureza.”.
Destarte, aqui como ali impõe-se não tomar conhecimento desta questão.
(…)
Não se vislumbra, pois, que a sentença tenha, quanto a este ponto, incorrido em qualquer erro de julgamento, pelo que não se toma conhecimento deste segmento do recurso.
Prossegue a Recorrente alegando que a sentença incorre em erro de julgamento de facto e de direito relativamente às correções aritméticas julgadas improcedentes na sentença recorrida, a saber, quanto à não aceitação de custos incorridos com seminários realizados pelo Institute for International Research e com jantar de comemoração da prova Dakar, assim como relativamente à correção aos ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados.
Assim, alega a Recorrente que a sentença entra em contradição ao referir, por um lado, que “da prova testemunhal não resultou provado qualquer facto relativo a estes seminários. Mais, as testemunhas quando se reportaram ao mercado angolano foi sempre na ótica de procura de clientes e investidores, e não de realização de investimentos imobiliários ou financeiros naquele mercado” e que “(…) em sede de inspeção tributária, a Impugnante relacionou estes gastos com o "aproveitar o potencial de negócio do sector do turístico e imobiliário" do mercado angolano, ou seja, a Impugnante associou os custos em causa ao sector turístico, o qual não constitui o escopo da Impugnante, mas sim da sociedade "Douro Azul (…)", e por outro que “(…) da prova feita não resulta, a nenhum tempo, que a mesma visasse promover operações imobiliárias naquele mercado, mas antes e apenas, conseguir captar investidores daquele mercado para adquirirem os imóveis objeto do empreendimento «W» (…)”.
Mais alega que estes seminários, relacionados com os temas da fiscalidade e do sistema laboral em Angola, foram essenciais para que compreendesse os potenciais investidores daquele mercado e, desse modo, conseguisse captar o seu investimento para os imóveis do empreendimento "«W»", o que era plenamente razoável tendo em consideração o contexto em que o referido empreendimento foi desenvolvido - alavancado em financiamento com grande necessidade de promover a célere venda dos imóveis, com isso angariando receita para fazer face aos custos com esse financiamento e evitar juros e sanções adicionais que incrementassem o seu peso nas contas.
Por fim, alega que o facto de estar incluída num grupo de empresas e de uma dessas empresas ser destinada ao setor turístico não bule com esta conclusão, sendo evidente que os gastos se relacionam com o setor imobiliário, até porque nenhuma das entidades integrantes do dito “grupo empresarial” tem qualquer tipo de relacionamento com o mercado angolano, inexistindo interesse que levasse qualquer uma delas a suportar o elevado montante com os seminários em questão.
Apreciando.
Antes de mais, cabe recordar que em causa está uma matéria – a da dedutibilidade fiscal do custos (gastos na terminologia atual) nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC, na redação então em vigor, anterior ao Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho - que se encontra exaustivamente tratada na jurisprudência dos nossos tribunais superiores, encontrando-se pacificado o entendimento de que, por um lado, não cabe à ATA sindicar a bondade ou oportunidade das decisões de gestão das empresas, e por outro, apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevam no âmbito da atividade do contribuinte e tenham sido contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objetivos alheios (cf. neste sentido o Acórdão do STA proferido em 2014-09-24, no proc. 0779/12, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Com efeito, também a este propósito já este Tribunal teve oportunidade de deixar sublinhado (cf. a este respeito o Acórdão deste TCAN proferido por este mesmo coletivo em 30 de junho de 2022, no proc. 1744/06.9BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt) que que a interpretação do art. 23.º do CIRC proposta pela jurisprudência dos nossos Tribunais superiores é permeada pela preocupação em não cercear indevidamente a iniciativa económica, em consonância, aliás, com a redação (então vigente) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, que “aceita, como ponto de partida, o conceito económico de custo, concretizado segundo as regras da contabilidade” (cf. Morais, Rui Duarte - Apontamentos ao IRC. Coimbra: Almedina, 2007, p. 79).
Os custos fiscalmente dedutíveis são, na definição da lei, os que se revelem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora.
Ora, e sendo certo que o “Estado participa no resultado da actividade económica pela via do imposto, assim assegurando os meios necessários à prossecução das actividades que a sociedade lhe comete”, é também certo que “não dirige a economia”, o que, “[e]m termos de sistema fiscal, […] implica o reconhecimento da livre conformação fiscal dos indivíduos, traduzida na liberdade destes para planificarem a sua actividade económica sem consideração das necessidades financeiras da respectiva comunidade e para actuarem de molde a obter o melhor planeamento fiscal, conquanto por tal via não se viole a lei de imposto (na sua letra e no seu espírito).” (cf. Nabais, José Casalta - O Dever Fundamental de Pagar Impostos - Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coleção Teses de Doutoramento. Coimbra: Almedina, 1998 p. 204, Apud Morais, Rui Duarte - Apontamentos ao IRC. Coimbra: Almedina, 2007, p. 85).
E como já se referiu, esta circunstância é ilustrada pela definição jurisprudencial do conceito de indispensabilidade do custo, que se encontra estabilizado no sentido de que “(…) a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade” (cf. nesse sentido o Acórdão do STA proferido em 2014-09-24, no proc. 0779/12, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Ora, aqui em causa está uma despesa, no montante de EUR 3.384,37, incorrida no exercício de 2007, que, tal como é referido no RIT se reportou a 3 seminários realizados pelo Institute for International Research referentes a fiscalidade e sistema laboral em Angola.
Para fundamentar a não aceitação deste custo, refere-se no RIT (na respetiva pág. 11) que, não obstante nos esclarecimentos prestados a Recorrente ter justificado o custo com “a necessidade em aproveitar o potencial de negócio no sector do turístico e imobiliário, junto do mercado Angolano, sendo necessário para isso, estudar diversos segmentos jurídicos desse mesmo mercado” não era de aceitar porque a justificação apresentada não obstante ser teoricamente válida, não teria “aderência à realidade”, pois os formandos destacados para a frequência dos seminários seriam “pessoas externas à firma”; a área de construção de imóveis não seria “o negócio chave do grupo empresarial” no qual a Recorrente se encontra inserida; a “firma” não teria “estrutura para aceder ao processo de internacionalização na sua área”, e “volvido este tempo, a firma não [dar] sinais em manter a actividade, através da aquisição de novos imóveis, novos projectos de loteamento, etc.”.
Assim sendo, ali se conclui que “[a]figura-se-nos que este gasto incorrido e contabilizado como custo no ano de 2007 (…) tem por base uma mera transferência de custos dentro do grupo empresarial na qual se encontra inserida, situação esta que não poderá ter acolhimento, nos termos do Art. 23.º do CIRC”.
Por sua vez, na sentença sob recurso, a decisão de sancionar este entendimento fundamentou-se, e em síntese, no entendimento de que apesar de a Recorrente, ali impugnante, ter alegado que este custo teve como objetivo o aprofundamento de conhecimentos relativamente a um mercado em expansão revelando-se atrativo em termos imobiliários e de investimento, que da prova testemunhal não resultou provado qualquer facto relativo a estes seminários, e que quando as testemunhas se referiram ao mercado Angolano foi “sempre na ótica de procura de clientes e investidores, e não de realização de investimentos imobiliários ou financeiros naquele mercado”; que no âmbito do procedimento de inspeção tributária, relacionou estes gastos com o aproveitamento do “potencial de negócio do sector do turístico e imobiliário”, quando o setor turístico não se enquadra no seu âmbito de atividade, que está exclusivamente relacionado com o sector imobiliário, “e que da prova feita não resulta, a nenhum tempo, que a mesma visasse promover operações imobiliárias naquele mercado, mas antes e apenas, conseguir captar investidores daquele mercado para adquirirem os imóveis objeto do empreendimento «W»”.
Mais ali se refere que apesar de a Impugnante, aqui Recorrente, ter razão quando refere que não podem ser atendidos para efeitos de desconsideração do custo o facto de os formandos terem sido pessoas externas a si, que a ATA colocou de forma fundada em causa o custo com estes seminários, “atendendo à relação do grupo de empresas”, à justificação que deu em sede da inspeção tributária, e ao facto de não dispor de estrutura para aceder a um processo de internacionalização.
Ora, quanto a esta questão, há desde logo que dar razão a Recorrente quando aponta a contradição na argumentação expendida na sentença, quando ali se refere que nada se provou quanto à pertinência e enquadramento destes custos no âmbito da atividade prosseguida, para logo se acrescentar que as testemunhas se referiram ao mercado Angolano “sempre na ótica de procura de clientes e investidores, e não de realização de investimentos imobiliários ou financeiros naquele mercado” e que da prova produzida resulta que o que se pretendeu foi “conseguir captar investidores daquele mercado para adquirirem os imóveis objeto do empreendimento «W»”.
Se resultou provado que este investimento teve por objetivo o aprofundamento de conhecimentos sobre o mercado angolano de modo a captar investidores para adquirirem imóveis no empreendimento em questão, é manifesto que tal objetivo se enquadra no âmbito de atividade da Recorrente, sendo certo que o Tribunal de primeiro conhecimento da causa não podia ter ignorado esta prova, relevante e pertinente, tal como impunha o princípio da aquisição processual, consagrado no art. 413.º do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, e uma vez que a Impugnante, aqui Recorrente, não deixou de alegar que os custos em questão eram pertinentes, não sendo a afirmação, mais genérica, de que em causa estava “um mercado que, estando em fase de expansão se afigura altamente atractivo e termos imobiliários e de investimento”, de todo incompatível – antes pelo contrário – com a concretização feita através do depoimento das testemunhas, no sentido de que se pretendeu captar investidores daquele mercado para adquirirem imóveis no empreendimento «W».
Deve por isso concluir-se que ficou demonstrado que os custos com os seminários se enquadraram no âmbito de atividade da Recorrente.
Caem por isso por terra as lucubrações expendidas no RIT a propósito da alegada “transferência de custos” entre empresas do grupo, afirmação que é feita sem qualquer suporte factual.
Também neste contexto não se vê qual a pertinência da afirmação, feita de modo conclusivo, constante no RIT de que a Recorrente não disporia de “estrutura” para aceder a um processo de internacionalização, não deixando de se notar que também esta afirmação genérica não é sustentada em qualquer concretização ou suporte factual.
Por outro lado, e como já aqui se referiu, é inaceitável que os SIT não tenham feito constar do RIT a totalidade das declarações prestadas a este propósito pelo gerente da Recorrente no âmbito do procedimento de inspeção, limitando-se a reproduzir excertos das mesmas, de acordo com um critério de seleção que não revela.
Ora, e tendo em consideração o que já aqui se referiu a propósito da limitação da apreciação admissível à pertinência dos custos ao respetivo enquadramento no âmbito do objeto social dos sujeitos passivos, há que concluir que a sentença errou na apreciação que fez desta questão, tendo feito uma incorreta aplicação do regime constante no art. 23.º do CIRC ao caso concreto.
Pelo que o recurso deve ser julgado procedente neste ponto.
Prossegue a Recorrente alegando que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito, tendo feito uma incorreta interpretação do disposto no art. 23.º do CIRC, na apreciação que fez dos custos incorridos com o jantar de comemoração do Dakar, pois os mesmos visaram a realização dos seus rendimentos, uma vez que este jantar serviu para apresentar o empreendimento «W» aos diversos convidados que estiveram presentes, aproveitando a capitalização do prestígio intrínseco da marca Dakar, e o propósito de publicitar o empreendimento, não apenas através das brochuras distribuídas, mas também do contacto pessoal, e social, que não seria possível noutro contexto, pois foi a marca do Dakar que permitiu organizar o jantar com vários convidados com determinado estatuto e que, nessa circunstância permitiu a apresentação do empreendimento «W» a potenciais investidores, o que não seria possível somente com a mera distribuição de brochuras.
Apreciando.
Tal como já aqui se referiu, no entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a sufragar relativamente à averiguação da indispensabilidade de um custo nos termos do disposto no 23.º do CIRC (no caso, na redação em vigor em 2007), “a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade”, pelo que “um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos)” (cf. neste sentido o Acórdão do STA proferido em 2017-06-28 no proc. 0627/16, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Na sua PI a Recorrente alegara que os custos conexos com o jantar de comemoração do Dakar “visaram a realização de rendimentos (…) uma vez que tal jantar serviu para a «X, Lda.» apresentar o empreendimento «W» aos diversos convidados que estiveram presentes, aproveitando e capitalizando do prestígio intrínseco da marca Dakar”, e ainda que a publicidade feita naquele evento foi feita através do contacto pessoal e social com os convivas e ainda através de brochuras distribuídas durante o evento, de que juntou uma cópia aos autos (cf. arts. 53.º e 54.º da PI, e documento 16 anexo à mesma).
A brochura em questão, com o texto em duas línguas (português e inglês), para além de uma extensiva apresentação do projeto, da autoria do Arquiteto ..., contém ainda a transcrição de uma entrevista feita ao sócio-gerente da Recorrente, na qual o mesmo explica a motivação que sustentou o investimento no empreendimento imobiliário em questão.
Da sentença resultou provado que a brochura foi realmente distribuída no final do jantar (cf. ponto 12, da fundamentação de facto).
Para negar a dedutibilidade dos custos relacionados com a realização deste evento, sustenta-se no RIT que tendo sido solicitadas evidências sobre a publicidade com este evento, as mesmas não terão sido apresentadas, e ainda porque “…este tipo de custos, não sendo específicos da actividade da «X», pela sua natureza e especificidade, teriam condições para ser reconhecidos, na base de uma proporção devidamente justificada, entre todas as empresas beneficiárias, associadas ao nome de «LL», na qual a «X» também se insere, havendo contudo necessidade em demonstrar que foi efectuada publicidade directa à «X», situação que não aconteceu, apesar de solicitado” (cf. ponto 4, da fundamentação de facto).
Por sua vez, a sentença sanciona esta correção promovida pelos SIT por ali se considerar que a testemunha EE aludiu ao jantar referindo que “que seria intenção do sócio gerente aproveitar o evento para divulgar o empreendimento, e por esse motivo terão sido distribuídos os prospetos e brochuras de publicidade”, mas que, ainda assim, o mesmo foi descrito como “relacionado único e exclusivamente com a prova Dakar, uma vez que toda a decoração e imagens do mesmo eram alusivas a tal prova”.
Consequentemente, ali se conclui que “o evento não foi realizado com vista à publicitação do empreendimento, ou seja, não foi uma manobra publicitária para divulgar aquele empreendimento”, e que, quando muito, poderia ter sido deduzido o custo relativo à realização das brochuras distribuídas.
Sendo facilmente percetível que em causa estava um empreendimento imobiliário de luxo, projetado por um arquiteto português de grande prestígio e renome internacional, galardoado em 2011 com o prémio Pritzker, é plausível que o trabalho comercial de promoção do mesmo, necessariamente junto de um segmento diferenciado de destinatários, tenha assumido uma abordagem específica, a que um evento desta natureza se adequa, aproveitando para a sua promoção um evento também ele associado a uma marca diferenciada, no caso, a prova desportiva Dakar, com o mesmo segmento de público alvo.
Neste sentido, a conclusão de que o evento “não foi realizado com vista à publicitação do empreendimento”, retirada da mera circunstância de “toda a decoração e imagens do mesmo” serem alusivas à prova desportiva Dakar não é correta, não se afigurando que esta seja suficiente para sustentar a conclusão a que se chega sobre o objetivo do jantar.
De facto, tal conclusão revela-se mesmo contraditória com o facto de a testemunha ter expressamente referido que a intenção subjacente à sua realização foi a de divulgar o empreendimento, que os convidados eram pessoas com elevada capacidade financeira, e que no final do evento foi distribuída aos convidados material promocional relativo ao empreendimento imobiliário em causa.
Assim, e atendendo a que se provou que, efetivamente, e lançando mão da terminologia empregue no RIT, foi feita “publicidade directa” ao empreendimento promovido pela «X, Lda.». e que da fundamentação do próprio RIT decorre que tanto bastaria para que pelo menos uma parte dos custos incorridos com o evento fossem passíveis de dedução “na base de uma proporção devidamente justificada”, tal deveria ter sido suficiente para que o Tribunal a quo concedesse provimento à pretensão da Recorrente, anulando a liquidação neste segmento, atendendo a que da mesma resultou a total desconsideração do custo em causa.
Com efeito, e ainda que se considere que o evento não teve o único objetivo de promover o empreendimento imobiliário, é incontestável que pelo menos em parte, teve esse fito.
Assim sendo, há que concluir que também neste ponto a sentença errou, fazendo uma incorreta aplicação ao caso concreto do regime legal aplicável, pelo que também neste segmento o recurso deverá ser julgado procedente.
Prosseguindo, e no que diz respeito, à correção efetuada relativamente aos ajustamentos ao valor em stock de produtos acabados, alega a Recorrente que não houve qualquer alteração do resultado fiscal que decorreria da correta aplicação das normas contabilísticas e fiscais, ou qualquer motivação para que tal alegada alteração ao resultado fiscal ocorresse de forma artificial; que de acordo com a Norma Contabilística e de Relato Financeiro n.º 18 (Inventários), bem como com a diretriz contabilística n.º 16/95, de 11 de janeiro da Comissão de Normalização Contabilística, é possível ajustar o valor dos inventários se se encontrarem escriturados por quantias superiores àquelas que previsivelmente resultariam da sua venda ou uso; e que no exercício em causa, como é do domínio público, em face da contração do mercado imobiliário, os ajustamentos efetuados, e posteriormente corrigidos pelos SIT, visaram precisamente espelhar contabilisticamente a realidade comercial da atividade desenvolvida pela «X, Lda.»., decorrente de “critérios de prudência, indicadores de mercado, e da própria avaliação das finanças”.
Mais alega que se a ATA não questiona a substância do ajustamento e apenas a sua forma, e se em termos de resultado a forma adotada pela Recorrente e a forma que segundo a administração tributária seria a mais adequada não existe qualquer diferença, então não existe fundamento para promover a correção, sob pena de se incorrer numa violação do princípio da tributação do lucro real e do princípio da capacidade contributiva (cf. princípio do inquisitório e do respeito pela verdade material - artigo 58.º da LGT - e princípio da substância sobre a forma); e se os SIT consideravam que um determinado ajustamento não era admissível para efeitos fiscais pelo facto de ter sido efetuado diretamente numa conta de existências, em vez de através da constituição de uma provisão, sempre se reconheça a irrelevância de tal tratamento contabilístico para efeitos de quantificação da perda ocorrida, a qual, com este procedimento da administração tributária, acabou por não ser reconhecida nem num nem outro âmbito, não sendo legalmente admissível que os SIT corrijam para menos os ajustamentos ao ativo tangível, não corrigindo para mais, concomitantemente, e em idêntico valor, as provisões que consideravam dever ter sido constituídas para aquele efeito.
Alega ainda que tendo em consideração que, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC – sempre na redação em vigor à data dos factos –, a qual dispunha muito claramente, e sem limites quantitativos, que tais provisões que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências podem ser deduzidas, para efeitos fiscais, tais correções, de natureza técnica, estavam ao alcance da administração tributária, e a circunstância de este ajustamento ter sido realizado somente na conta das existências sem ter sido registada a correspondente provisão torna-se irrelevante!
Por fim, alega que bem ou mal realizado este ajustamento, a verdade é que o mesmo tem cobertura legal, pelo que, concluindo-se que o meio contabilístico utilizado não foi o mais correto, os serviços de inspeção tributária deveriam ter corrigido esse expediente, aplicando as normas legais vigentes – em obediência ao princípio da legalidade – com todas as consequências que daí decorressem, nomeadamente, a consideração da provisão prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC e a sua relevação para efeitos fiscais.
Vejamos então.
Tal como decorre do RIT, os SIT detetaram que no exercício de 2007 a Recorrente fez um ajustamento negativo no montante total de EUR 814.861,30 no custo de produção de imóveis constantes no seu inventário, ajustamento esse com implicações ao nível do apuramento do resultado líquido daquele exercício.
Tendo sido pedidos esclarecimentos à Recorrente, os SIT consideraram que o princípio da prudência invocado deveria ter sido salvaguardado através da contabilização de provisões, que pressupõem a existência e um risco, e que o sujeito passivo deveria ter relevado as perdas de valor das existências em stock através da criação de provisões, com sustento no disposto nos arts. 34.º e 36.º do CIRC, tendo concluído que a propósito que “[u]ma vez que o sujeito passivo alterou o valor das existências, transitadas em stock, sem que para tal tenha utilizado os mecanismos legais ao seu dispor, permite-nos aferir que o que resulta da diferença negativa de 814.861,30, apurada na variação de produção, calculada para o ano de 2007, é um diferimento planeado de resultados para os anos de realização das vendas, situação que não tem acolhimento na lei fiscal e contabilística em vigor para este tipo de actividade (Art. 19.º do CIRC; circular n.º 5/90 e Directriz Contabilística n.º 3 e POC)” (pág. 15 do RIT; cf. ponto 4 da fundamentação de facto).
Consequentemente, entendeu-se ali que deveriam ser calculados juros compensatórios entre a data em que os resultados deveriam ter sido tributados em IRC para o ano de 2007 (2008/05/31), e o momento em que os mesmos foram tributados, por via da alienação das moradias transitadas em inventário (ano de 2008 e 2009).
A sentença recorrida sanciona a correção efetuada, sustentando a decisão no entendimento de que o que resulta do RIT é que se a Impugnante, aqui Recorrente pretendesse, efetivamente, reduzir o valor das existências, tinha ao seu dispor mecanismos contabilísticos que lhe permitiam efetuar essas reduções, a saber, as provisões, previstas no então artigo 34.º, do Código do IRC, e que ainda que o resultado contabilístico fosse o mesmo, com ou sem provisões, o resultado fiscal não o seria, “o que significa que os ajustamentos realizados às existências alteraram de forma artificial o resultado fiscal”; que por se ter concluído que o resultado fiscal foi alterado de forma artificial, impõe-se a sua efetiva correção, que não passa pela correção das provisões, pois que o que resulta do relatório de inspeção é que os serviços concluíram que com esses ajustamentos negativos pretendia o diferimento planeado de resultados para os anos de realização das vendas; e que da prova testemunhal produzida não resultou a prova de qualquer facto quanto a esta questão da alteração do valor das existências, pois que o contabilista declarou que o pretendido era baixar para valores mais próximos do mercado, tendo tal alteração sido feita apenas na conta das existências, porque em termos práticos iria dar ao mesmo, donde resultaria a intenção clara de, na atualização do valor das existências, não ter querido fazer uso do meio contabilístico correto.
Apreciando.
Antes de mais, importa esclarecer que não obstante a invocação pela Recorrente da Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) 18, no exercício em questão – 2007 – não tinha ainda aplicação Sistema de Normalização Contabilística (SNC) em que aquela Norma se integra, e que foi aprovado pelo DL 158/2009, de 13/07, com entrada em vigor no primeiro exercício iniciado em ou após 1 de janeiro de 2010 (cf. art. 16.º do DL 158/2009), mas sim as regras constantes no Plano Oficial de Contabilidade – POC, e as Diretrizes Contabilísticas (DC) emitidas pela Comissão de Normalização Contabilística (CNC), anteriormente conhecidas como Normas Interpretativas (NI), sendo que a Diretriz Contabilística n.º 3/91 a que se alude no RIT dizia respeito ao “Tratamento Contabilístico dos Contratos de Construção”, e a Diretriz Contabilística n.º 16/95 à “Reavaliação de Ativos Imobilizados Tangíveis”.
Vejamos então se, como alega a Recorrente, a contabilização que efetuou não teve qualquer impacto fiscal e em causa não está a substância da operação, mas a forma como foi feito o respetivo registo contabilístico, que assim seria passível de correção pelos próprios SIT.
Dispunha-se o seguinte nos arts. 34.º (atualmente, art. 39.º) e 36.º do CIRC, na redação então vigente, o seguinte:
Art. 34.º
Provisões fiscalmente dedutíveis
1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências;
c) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício;
d) As constituídas obrigatoriamente, por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia destinadas à cobertura de risco específico de crédito, de risco-país, para menos-valias de títulos da carteira de negociação e para menos-valias de outras aplicações, e bem ainda as provisões técnicas e as provisões para prémios por cobrar constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas do Instituto de Seguros de Portugal, de carácter genérico e abstracto, pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia; [Redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro - OE]
e) As que, constituídas por empresas que exerçam a indústria extractiva do petróleo, se destinem à reconstituição de jazigos;
f) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das indústrias extractivas, se destinarem a fazer face aos encargos com a recuperação paisagística e ambiental dos locais afectos à exploração, após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável.
2 - As provisões a que se referem as alíneas a) a d) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício.
3 - Quando se verifique a reposição de provisões para riscos gerais de crédito ou de outras provisões não previstas na alínea d) do n.º 1 são consideradas proveitos do exercício, em primeiro lugar, aquelas que tenham sido aceites como custo fiscal no exercício da respectiva constituição. [Redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro - OE]
Art. 36.º
Provisão para depreciação de existência
1 - A provisão a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 34.º corresponde à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda.
3 - Para os sujeitos passivos que exerçam a actividade editorial, o montante anual acumulado da provisão corresponde à perda de valor dos fundos editoriais constituídos por obras e elementos complementares, desde que tenham decorrido dois anos após a data da respectiva publicação, que para este efeito se considera coincidente com a data do depósito legal de cada edição.
4 - A depreciação dos fundos editoriais deve ser avaliada com base nos elementos constantes dos registos que evidenciem o movimento das obras incluídas nos fundos.
5 - Esta provisão só pode ser utilizada no exercício em que o prejuízo se torne efectivo.
Por sua vez, a Diretriz Contabilística n.º 3/91 dizia respeito ao “Tratamento Contabilístico dos Contratos de Construção”, e a Diretriz Contabilística n.º 16/95 à “Reavaliação de Ativos Imobilizados Tangíveis”, e a Circular n.º 5, de 17 de janeiro de 1990 da Direção de Serviços do IRC ao tratamento das “obras de carácter plurianual”.
Ora, compulsado o regime jurídico aplicável resulta claro que para efeitos fiscais a Recorrente não estava autorizada a tratar contabilisticamente a operação como o fez, estando obrigada a constituir uma provisão para cobrir a perda de valor das existências, tal como claramente resultava do disposto na supracitada alínea b) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC.
Por outro lado, resulta igualmente claro que a Recorrente ao proceder deste modo, diferiu o resultado fiscal para o exercício em que efetuou a venda dos imóveis, pois atento o disposto no n.º 5 do art. 36.º do CIRC, a provisão só poderia ser utilizada no exercício em que o prejuízo se tornasse efetivo, ou seja, no exercício em que vendeu o ativo, não sendo ainda claro que sequer o pudesse ter feito, pois nos termos do citado n.º 5 do art. 36.º do CIRC, em conjunção com o disposto no n.º 3 do art. 34.º do mesmo diploma, sempre lhe caberia provar que a provisão devia subsistir neste exercício.
De facto, a Recorrente ao proceder desta forma terá registado um custo no exercício de 2007 (em que procedeu ao ajustamento, reduzindo o valor das existências) a que só teria direito no ano em que vendeu o ativo, pelo que antecipou um custo, diferindo o proveito para o ano da venda, sendo certo que sempre lhe caberia justificar a pertinência da subsistência da provisão neste último exercício.
Assim sendo, cai por terra a sua alegação no sentido de que em causa estaria uma questão puramente formal, que os SIT deveriam ter corrigido.
Não é assim, de facto, pois como se acaba de explicitar o tratamento contabilístico da operação a que lançou mão teve efetivamente um impacto fiscal material, sendo certo que lhe caberia a si, e não aos SIT, a prova de que a provisão devia subsistir no exercício da realização da venda dos ativos.
Alega ainda a Recorrente que a forma como o registo contabilístico foi efetuado não foi intencional, não tendo sido feito com a expressa intenção de alterar de forma artificial o resultado fiscal.
Tal como é referido no RIT, esta correção esteve na origem da liquidação de juros compensatórios, cujo regime legal se encontra previsto no art. 35.º da Lei Geral Tributária, para o qual remetia o então art. 94.º (atualmente, art. 102.º) do CIRC, com o seguinte teor:
Artigo 35.º
Juros compensatórios
1 - São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.
2 - São também devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido.
3 - Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correção ou deteção da falta que motivou o retardamento da liquidação.
4 - Para efeitos do número anterior, em caso de inspeção, a falta considera-se suprida ou corrigida a partir do auto de notícia.
5 - Se a causa dos juros compensatórios for o recebimento de reembolso indevido, estes contam-se a partir deste até à data do suprimento ou correção da falta que o motivou.
6 - Para efeitos do presente artigo, considera-se haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais.
7 - Os juros compensatórios só são devidos pelo prazo máximo de 180 dias no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declaração ou, em caso de falta apurada em ação de fiscalização, até aos 90 dias posteriores à sua conclusão.
8 - Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados.
9 - A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respetivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.
10 - A taxa dos juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil.
Como já aqui se foi adiantando, constitui jurisprudência pacífica dos nossos Tribunais superiores o entendimento de que a “responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência)” (cf. recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2022-04-21, no proc. 0465/16.9BELLE, destacado nosso; no mesmo sentido, cf. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA proferidos em 2014-01-22, no proc. n.º 01490/13, e em 2015-01-21, no proc. n.º 0632/14 e os Acórdãos do STA proferidos em 2002-10-23, no proc. n.º 01145/02, em 2003-01-29, no proc. n.º 01647/02, em 2008-11-19, no proc. n.º 0576/08, em 2008-11-19, no proc. n.º 0325/08, em 2009-03-11, no proc. n.º 0961/08, em 2010-12-16, no proc. n.º 0587/10, em 2011-03-02, no proc. n.º 0911/10, em 2011-05-25, no proc. n.º 069/11, em 2013-04-23, no proc. n.º 01195/12, em 2016-06-15, no proc. n.º 01508/13, em 2017-03-08, no proc. n.º 0942/16, em 2021-04-28, no proc. n.º 02577/12.9BELRS, e em 2022-02-02, no proc. n.º 0671/18.1BELLE; todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Ora, é patente que foi aqui violado um dever de cuidado que se impunha à Recorrente, de averiguar qual o correto regime fiscal aplicável à operação em questão, dever esse que não foi cumprido, pelo que o seu comportamento não pode deixar de ser considerado negligente.
Nem se diga que não se deve formular um juízo de censura à sua atuação, ainda que a título negligente, por inexistir uma total coincidência entre o regime contabilísticos e o regime fiscal, pois desde a sua redação original até à que atualmente vigora que o Código do IRC consagra um regime de dependência parcial entre a contabilidade e o regime fiscal aplicável à tributação das pessoas coletivas, enunciado nas normas constantes no respetivo n.º 2 do art. 3.º, e n.º 1 do art. 17.º, sendo ainda certo que o desconhecimento da lei não justifica a sua falta de cumprimento (cf. art. 6.º do Código Civil).
Cabia assim à Recorrente averiguar qual o regime fiscal aplicável à operação em causa, o que sempre se dirá, constituía um cuidado mínimo que deveria ter salvaguardado.
De facto, e não tendo sido alegados e provados factos concretos dos quais se pudesse retirar que a Recorrente atuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais, não é possível concluir-se que no caso concreto a culpa – ainda que a título negligente – estaria excluída, não bastando para tanto, como já aqui se referiu, não se ter provado a existência do dolo, ou seja, da intenção expressa em defraudar o objetivo subjacente à norma fiscal violada.
Assim sendo, e em face do exposto, resta concluir que neste segmento a sentença sob recurso não padece do erro de julgamento que lhe é imputado pela Recorrente.
Alega ainda a Recorrente que o Tribunal a quo também incorreu em erro de julgamento de facto e de direito quanto à questão da inexistência da notificação da decisão de fixação da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos ao contribuinte, pois entende que não era aplicável o caso julgado alegadamente decorrente da decisão proferida no processo n.º 364/11.0BEPRT, e ainda de erro de julgamento de direito quanto à inconstitucionalidade suscitada, por alegada violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e ao princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, e dos princípios da proporcionalidade e da igualdade tributárias, consagrados nos artigos 18.º e 13.º da CRP.
Sobre esta questão, a fundamentação da apreciação feita na sentença sob recurso é a seguinte, que se passa a transcrever:
(…)
Falta de dedução prévia de pedido de revisão da matéria tributável
Resulta do artigo 117.º, n.º 1, do CPPT, que a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação.
Do referido artigo decorre a obrigatoriedade de apresentação de pedido de revisão, prévio à impugnação contenciosa, quando estejam em causa erros na quantificação ou nos pressupostos de determinação indireta da matéria tributável.
No caso dos autos, parte da matéria tributável foi fixada com recurso a métodos indiretos, invocando a Impugnante erro nos pressupostos de facto e de direito do recurso à avaliação indireta, e erro na quantificação daí decorrente, alegando ter apresentado o necessário procedimento de revisão oficiosa, previsto nos artigos 91.º e 92.º, da Lei Geral Tributária.
Todavia, tal pedido de revisão veio a ser indeferido, com fundamento na sua extemporaneidade.
Sobre tal decisão – de indeferimento, com fundamento na extemporaneidade – veio a Impugnante apresentar impugnação contenciosa, tendo a mesma sido conhecida em sede do Processo n.º 364/11.0BEPRT.
Ora, por sentença transitada em julgado naquela causa, concluiu-se pela improcedência do pedido de anulação do despacho de indeferimento do pedido de revisão por extemporaneidade, formando caso julgado, com o qual tem este Tribunal de se conformar.
Com efeito, a presente causa esteve suspensa até ao trânsito em julgado da decisão a proferir em sede de tal processo, tendo aquele processo julgado, de forma definitiva, a questão relativa à admissibilidade do pedido de revisão.
Tal como se pronunciou, de forma definitiva, sobre a questão da falta de notificação ao contribuinte da fixação da matéria tributável, tendo decidido que a notificação na pessoa do mandatário é válida e suficiente, havendo também caso julgado quanto a esta questão.
Pelo que, tendo aquela causa concluído pela intempestividade do pedido de revisão apresentado, ficou a Impugnante impedida de reclamar ou impugnar a liquidação com base em erro na quantificação da matéria tributável e nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, previstos no artigo 117.º, n.º 1, do CPPT.
Para que o Tribunal pudesse discutir tais questões, era necessária a prévia dedução do pedido de revisão, o qual, apesar de ter sido apresentado, se mostrou intempestivo, o que equivale, assim, a falta de dedução de pedido de revisão.
Com efeito, “a impugnação do acto de avaliação indirecta com fundamento na falta dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos ou no erro na quantificação só é possível após prévia reclamação (procedimento de revisão de matéria tributável) de acordo com o disposto nos arts. 91.º a 94.º da LGT.” – neste sentido, vd. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n.º 0383/13, de 30/04/2013, disponível em www.dgsi.pt.
Em face do exposto, é de se concluir pela procedência da exceção dilatória inominada da falta de dedução prévia de pedido de revisão, o que consubstancia exceção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito, na presente causa, da matéria respeitante à inexistência de pressupostos para a avaliação indireta e errada quantificação da matéria coletável, devendo a Fazenda Pública ser absolvida da instância, nesta parte, como infra se decidirá – cfr. Acórdão da Secção de Contencioso Tributária do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.º 624/14.9BELRA, de 30 de setembro de 2021, disponível em www.dgsi.pt.
A Impugnante alegou, ainda, a inconstitucionalidade das normas do artigo 86.º, n.º 3, da LGT, e do artigo 117.º, do CPPT, bem como o paralelismo da situação dos presentes autos, com o previsto no artigo 139.º, do Código do IRC, no que respeita a apresentação prévia de pedido de revisão da matéria tributável.
Ora, a interpretação das normas do artigo 86.º, n.º 3, da LGT, e do artigo 117.º, do CPPT, no sentido de que o ato de liquidação emitido, sem que tenha existido pedido de revisão prévia, não pode ser sindicado na parte respeitante à avaliação indireta (seus pressupostos e quantificação dela decorrente), não é de ser tida como inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, previsto nos artigos 20.º, e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, como aliás decidiu já o Tribunal Constitucional, em sede do Processo n.º 376/2009, de 23 de julho de 2009, publicado na II Série do Diário da República, n.º 183, de 21 de setembro de 2009, citado pela Impugnante nas suas alegações, e do qual se extrata o seguinte:
“(...) 13 - Em apreço, no presente recurso, está a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º conjugado com o artigo 91.º ambos da lei geral tributária (aprovada pelo Decreto-Lei 398/98, de 17 de Dezembro), que determina que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável.
O legislador acolheu, na lei Geral Tributária, a solução que preconiza a impugnabilidade dos actos administrativos lesivos, assim garantindo o acesso à justiça tributária, para tutela plena e efectiva dos direitos ou interesses legalmente protegidos, dos actos, praticados em matéria tributária, que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 9.º, n.º s 7 e 2).
Concretizando o direito de impugnação ou de recurso, o legislador estabeleceu, no n.º 7 do artigo 95.º da mesma lei, que o interessado tem o direito de impugnar ou de recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, seguindo as formas de processo prescritas na lei; e esclareceu que pode ser lesivo, para este efeito, o acto de liquidação de tributos (alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo).
Não restam dúvidas, pois, de que a liquidação do tributo é um acto susceptível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos, pelo que os interessados têm o direito de o impugnar. A norma sub iudicio estabelece, no entanto, que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação. Como vimos, a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação.
74 - Cumpre, assim, analisar se o pressuposto estabelecido pelo legislador - a prévia reclamação - para a impugnação judicial da liquidação, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, suprime ou restringe, de modo intolerável, o exercício do direito de impugnação.
A reclamação prévia necessária a que se refere o n.º 5 do artigo 86.º da lei geral tributária segue, de acordo com a interpretação normativa em causa, os termos do procedimento de revisão da matéria colectável previsto no artigo 97.º da lei Geral Tributária. O n.º 2 deste artigo 97.º dispõe que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo. Ora, a atribuição do efeito suspensivo da liquidação ao pedido de revisão da matéria colectável (a reclamação necessária) Assegura o respeito pela garantia da impugnabilidade dos actos lesivos. Na verdade, sendo os actos lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos judicialmente impugnáveis, por força da garantia constitucional, o estabelecimento do pressuposto da utilização prévia de um meio de impugnação administrativa só respeitará essa garantia se ficar assegurado que, enquanto não estiver aberta a via contenciosa, o acto de liquidação não está efectivamente a produzir os efeitos (lesivos) que visa produzir.
15 - Em face do exposto, há que concluir que a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º conjugado com o artigo 91.º ambos da lei geral tributária (aprovada pelo Decreto-Lei 398/98, de 17 de Dezembro), ao determinar que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável e tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, não viola a garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição nem o disposto no artigo 20.º da Constituição, o qual "consagra de forma genérica o direito de acesso aos tribunais, que é concretizado pelo artigo 268.º, n.º 4, da CRP" (cf. Acórdão 32/98).”
Pelo que, é de ser tido como improcedente o juízo de inconstitucionalidade formulado pela Impugnante.
(…)
Ora, também quanto a esta questão se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Norte, nos acórdãos proferidos em 2 de junho de 2022 no proc. 491/11.4BEPRT, e em 15 de dezembro de 2022, no proc. 368/11.3BEPRT, ambos já aqui citados.
Assim sendo, por semelhança ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art. 8.º n.º 3 do Código Civil), aqui se acolhe a argumentação jurídica aduzida nos supracitados arestos, aqui se transcrevendo o segundo dos citados acórdãos na parte pertinente, com as devidas adaptações ao caso em apreço:
(…)
Prossegue a recorrente invocando o erro de julgamento quanto à questão da inexistência da notificação ao contribuinte da decisão de fixação da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos no entendimento de que não era aplicável nos presentes autos o caso julgado alegadamente decorrente da decisão proferida no processo n.º 364/11.0BEPRT, nessa medida, defende, ainda, que deveria ser aditada ao probatório a factualidade que enuncia nas alíneas i) a vii) da conclusão 34 do recurso.
Pugna, ainda, pela baixa dos autos ao Tribunal a quo por impossibilidade do Tribunal ad quem julgar em substituição, uma vez que o pedido e a causa de pedir por si formulados impõem o conhecimento de matéria de facto que não foi fixada na sentença recorrida (conclusões 20 a 35 do recurso) [no caso em apreço, conclusões 58.º a 73.º do recurso].
(...)
(…) relembre-se que nos presentes autos a impugnante, ora recorrente, veio a fls. 237 do processo físico [no caso em apreço, a fls. 417 a 421 do processo físico] requerer a suspensão da presente instância, porquanto se encontrava a decorrer uma ação administrativa especial de condenação da autoridade tributária à prática de ato administrativo (processo n.º 364/11.0BEPRT), cujo pedido se traduzia na condenação da autoridade tributária a analisar o pedido de revisão da matéria tributável, alegando para o efeito que a questão em discussão nessa ação era prejudicial às questões em apreciação nestes autos.
Tal ação visava o ato de indeferimento do pedido de revisão, proferido em 04/01/2011, com fundamento em extemporaneidade, ora, naquela ação era objeto de apreciação a notificação da decisão de fixação da matéria coletável mediante o recurso a métodos indiretos, isto porque, ali se alegava que a impugnante não tinha sido validamente notificada de qualquer decisão de fixação da matéria coletável por métodos indiretos (…).
Decorre dos autos que despacho judicial proferido em 17/05/2012 (cf. fls. 294 do processo físico) [no caso em apreço, o despacho em questão foi proferido em 11 de novembro de 2015, constando a fls.432-433 do processo físico], depois de ouvidas as partes, foi determinada a suspensão da instância até à decisão a proferir no processo n.º 364/11.0BEPRT.
Perante este circunstancialismo processual, mal se compreende a pretensão da recorrente no presente recurso, de que seja, além das restantes ilegalidades que invoca na petição inicial conhecida, precisamente, questão que já foi apreciada naqueles autos, ou seja, a alegada inexistência de notificação da decisão de fixação da matéria coletável mediante o recurso a métodos indiretos.
Tal decisão não deixa de ter relevância na dinâmica dos presentes autos, tendo, obviamente, que refletir-se na questão agora formulada da inexistência de notificação, porquanto, naqueles autos tal questão já se mostra resolvida e de forma definitiva.
Acerca desta matéria, e abarcando também a questão do alegado caso julgado, o Acórdão proferido neste TCAN em 02/02/2022, no âmbito do processo n.º 491/11.4BEPRT, refere que:
“Ora, seria suis generis que, perante uma decisão desfavorável à impugnante no âmbito do processo n.º 364/11.0BEPRT, embora este processo tenha aguardado anos por essa decisão transitada em julgado, fosse agora possível permitir eventual contradição de julgados com o conhecimento da mesma questão nos presentes autos.
Na verdade, não será a violação do caso julgado que estará em causa, nos termos do artigo 581.º, n.º 1 do CPC, além do mais, pelas razões adiantadas no presente recurso. Mas, sempre estaremos perante a “autoridade do caso julgado”.
Efectivamente, ao lado da excepção do caso julgado, propriamente dita, costuma falar-se da figura da autoridade do caso julgado.
Ainda que se não verifique o concurso dos requisitos ou pressupostos para que exista a excepção de caso julgado, pode estar em causa o prestígio dos tribunais ou a certeza ou segurança jurídica das decisões judiciais se uma decisão, mesmo que proferida em outro processo, vier dispor em sentido diverso sobre o mesmo objecto da decisão anterior transitada em julgado, abalando assim a autoridade desta.
A excepção de caso julgado destina-se a evitar uma nova decisão inútil (razões de economia processual), o que implica uma não decisão sobre a nova acção, pressupondo a tríplice identidade de sujeitos, objecto e pedido.
A autoridade de caso julgado importa a aceitação de uma decisão proferida em acção anterior, que se insere, quanto ao seu objecto, no objecto da segunda, visando obstar a que a relação ou situação jurídica material definida por uma sentença possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença, sendo discutível a exigência de coexistência da tríplice identidade prevista no artigo 581.º do CPC.
Mesmo para quem entenda que relativamente à autoridade do caso julgado não é exigível a coexistência da tríplice identidade, como parece ser o caso da maioria jurisprudencial, será sempre em função do teor da decisão que se mede a extensão objectiva do caso julgado e, consequentemente, a autoridade deste.
Importa jamais olvidar que o caso julgado tem como limites os que decorrem dos próprios termos da decisão, pois como estatui o artigo 621.º do CPC, «a sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga».
Considerando o probatório e a decisão proferida no processo n.º 364/11.0BEPRT, que se mostra ínsita nos presentes autos, não residem dúvidas que foi julgado improcedente o pedido de anulação do referido despacho de indeferimento do pedido de revisão por extemporaneidade, sentença que foi confirmada por acórdãos do TCA Norte e do STA (…).
Permitir a pronúncia sobre a questão da ineficácia da notificação da decisão da fixação da matéria colectável mediante recurso a métodos indirectos nos presentes autos significaria sempre decidir sobre o mesmo acto de indeferimento do pedido de revisão por intempestividade, ainda que na perspectiva dos seus reflexos na impugnabilidade dos actos de liquidação aqui impugnados, quanto a uma parte que já se mostrava julgada em acção anterior, ou seja, o objecto do processo n.º 364/11.0BEPRT insere-se no objecto da presente impugnação judicial. Logo, a permitir-se a apreciação de tal questão na presente acção poderia colocar-se em causa o prestígio dos tribunais ou a certeza ou segurança jurídica das decisões judiciais, dado que existe o risco de a decisão que vier a ser proferida poder dispor em sentido diverso sobre o mesmo objecto (ainda que parcial) da decisão anterior transitada em julgado, abalando assim a autoridade desta.
De todo o modo, não podemos esquecer que se a decisão da causa prejudicial (processo n.º 364/11.0BEPRT) fizer desaparecer o fundamento ou a razão de ser da causa que estiver suspensa, como é o caso (sem pedido de revisão tempestivo não se abre o acesso à via contenciosa da impugnação judicial como a formulada nos autos), é esta julgada improcedente – cfr. artigo 276.º, n.º 2 do CPC.”.
Ora, com esta mesma fundamentação, que tem plena aplicação ao caso sobre que nos debruçamos, porque igual em tudo, resta apenas concluir que improcedem as conclusões do recurso quanto a este vício, pelo que também não faz qualquer sentido o peticionado aditamento da factualidade vertida no probatório.
Por último, quanto à inconstitucionalidade suscitada na petição inicial, a recorrente também defende que ocorre o erro de julgamento de facto e de direito por entender que o Tribunal a quo deveria ter-se pronunciado pela inconstitucionalidade das normas constantes dos artigos 86.º, n.º 3 e 5, da LGT, e 117.º, n.º 1 do CPPT, no sentido de que o ato de liquidação emitido nas circunstâncias do caso sub judice é inimpugnável e configura uma violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP, ao invés de ter concluindo pela improcedência da invocada inconstitucionalidade.
Adianta, ainda, que se verifica uma violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade tributárias, consagrados nos artigos 18.º e 13.º da CRP (conclusões 36 a 57 do recurso) [no caso em apreço, conclusões 74 a 94 do recurso].
Vejamos.
No que tange à questão da inconstitucionalidade a sentença recorrida sufragou o entendimento do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 376/2009, de 23/07/2009, publicado no DR, 2ª serie, n.º 183, de 21/09/2009, que se pronunciou sobre esta questão, concluindo pela improcedência do aventado vício.
Ora, o julgamento da primeira instância segue jurisprudência uniforme e consolidada do Tribunal Constitucional no sentido de que a impugnação judicial de ato de liquidação de imposto cuja matéria tributável tenha sido apurada por métodos de avaliação indireta depende de prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável sempre que a causa de pedir consista na invocação de erro nos pressupostos (de facto ou de direito) da aplicação desse método ou na errónea quantificação da matéria tributável, em conformidade com o estatuído nos artigos 117.º, n.º 1 do CPPT, 86.º, n.º 5 e 91.º da LGT. Não vislumbramos motivo válido para dissentir do assim decidido que, relembre-se, suportou-se em avalizada jurisprudência do Tribunal Constitucional no sentido de que não ocorre a alegada inconstitucionalidade.
Prosseguindo.
A recorrente também clama pela violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade tributárias, consagrados nos artigos 18.º e 13.º da CRP.
Quanto à violação destes princípios adiantamos já que tal não ocorre e que o recurso se mostra votado ao insucesso.
Porque a violação de tais princípios foi alvo de minuciosa apreciação no Acórdão deste TCAN proferido em 02/02/2022, no âmbito do processo n.º 491/11.4BEPRT (em que as conclusões de recurso são parcialmente idênticas às deste recurso, no que a este vício concerne) visando a aplicação uniforme do direito (art. 8.º, n.º 3 do CC) e em total adesão ao ali decidido, passaremos a enunciá-lo fazendo nossa tal fundamentação.
Assim, naquele aresto é dito que:
“Quanto ao princípio da proporcionalidade, a que se refere o artigo 18.º, n.º 2 da CRP, a Recorrente não concretiza qual das suas várias vertentes - de adequação, da necessidade e da justa medida, estaria colocada em causa, in casu, o que dificulta exponencialmente a sindicância por parte deste tribunal. Tanto mais que não se vislumbra de que modo se mostra violado tal princípio, dado que não se afigura ser um esforço excepcional, intolerável (desproporcional) para o contribuinte apresentar tempestivamente, de forma prévia à impugnação judicial, pedido de revisão da matéria tributável.
A invocação da violação do princípio da igualdade tributária surge da constatação de um mesmo resultado se o sujeito passivo tiver recorrido ao procedimento de revisão da matéria tributável e não obtiver acordo, e outro sujeito passivo que não tenha obtido acordo por não ter desencadeado tal procedimento prévio.
O princípio da igualdade tributária ou contributiva está intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva, enquanto princípio orientador do ordenamento jurídico tributário.
Recordamos que o princípio da capacidade contributiva é expressão do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto. E, neste sentido, constitui corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 197/2016 e 211/2017).
«O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação.
Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, “A justiça na tributação” in “Boletim de Ciências Económicas”, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, autor que também se lhe refere como “capacidade para pagar”) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício).
De forma recorrente, a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem vindo a abordar este princípio estruturante e a aplicá-lo no ordenamento jurídico tributário.
Destacamos o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 451/2010, de 24/11/2010: “(…) No mesmo sentido – e mais recentemente –, o Acórdão n.º 84/03 (in D.R., II Série, n.º 124, de 29-5-2003, pp. 8338ss) articulou o princípio da capacidade contributiva com a possibilidade de o contribuinte dispor de meios para ilidir os resultados de determinadas formas de tributação: (…)
Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103.º e 104.º da CRP (cfr. Casalta Nabais “O dever fundamental de pagar impostos”, págs. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princípio não careça – para ter suporte constitucional – de preceito específico e directo, não é de todo inútil ou indiferente a sua consagração expressa). (…)
De todo o modo, deve reconhecer-se não ser fácil retirar consequências jurídicas muito líquidas e seguras do princípio da capacidade contributiva, traduzidas num juízo de inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adoptadas pelo legislador fiscal. [...] certos métodos de tributação, pela sua mesma estrutura, podem, afinal, acabar por conduzir à imposição de situações ou realidades em que falece, de todo, a capacidade contributiva, ou (e com maior probabilidade) em que a medida do imposto exigido não tem efectiva correspondência com essa capacidade, indo além (e, porventura, bastante além) dela; é o que ainda Casalta Nabais (“O dever fundamental...”, págs. 497/498 e 501/502) considera, quando se refere a “soluções tradicionais do direito dos impostos” com suporte no “interesse fiscal”, em particular as “presunções”, considerando esta técnica legislativa “movida por legítimas preocupações de simplificação de praticabilidade das leis fiscais”, mas que “tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto” e, mais adiante, aludindo ao “rendimento normal”, quando sustenta que ele “apenas poderá ser contestado nos casos em que a tributação conduza a situações de intolerável iniquidade”
Mas, se nos ativermos ao que aquele autor escreve na obra citada [...], não pode deixar de se concluir que a solução em causa se compatibiliza com o princípio da capacidade contributiva. É que, a admitir-se que na hipótese em apreço se está perante uma “presunção”, ela admite prova em contrário e, a considerar-se que se trata de uma tributação pelo “rendimento normal”, não pode dizer-se que ela necessariamente conduza a “situações de intolerável iniquidade”. Por outro lado, perante a norma que estatui que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real” – essa, sim, expressamente consagrada no artigo 104.º, n.º 2, da CRP –, o Tribunal Constitucional tem entendido que “não só não é constitucionalmente imperioso que o rendimento tributável consista sempre e apenas no rendimento real, tal como aparentemente resulta da contabilidade empresarial, mas também tal rendimento não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, antes sendo um conceito normativamente modelado” (Acórdãos n.º s 85/2010 e 162/2004, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).(...)”
É entendimento do Tribunal Constitucional e da jurisprudência do STA que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos. Estes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, numa ponderação global dos interesses em presença, devendo dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal.
Pelo exposto, apresentando-se a exigência de prévia reclamação para uma comissão de revisão, de natureza técnica (atentas as especificidades da avaliação indirecta), igual para todos os contribuintes que pretendam invocar erro nos pressupostos, de facto ou de direito, da aplicação do método indirecto ou errónea quantificação da matéria tributável, não vislumbramos que as normas dos artigos 86.º, n.º 5 da LGT e 117.º, n.º do CPPT devam ser afastadas por violação do princípio da igualdade.
Perante estes dados, resulta claro que a exigência a que alude a Recorrente não coloca em causa a Lei Fundamental nos termos propostos, pois que está em apreço um procedimento que visa beneficiar a própria Recorrente, sendo sempre favorável que critérios essencialmente técnicos sejam reapreciados, antes do recurso à via judicial, por peritos que dominam as especificidades da avaliação indirecta, tendo subjacente, igualmente, a ideia de cooperação entre os intervenientes, sendo algo natural neste procedimento enquanto meio de alcançar um acordo, não se afigurando desproporcionada para o efeito em apreço.
Nesta conformidade, não encontramos motivos para acolher a ideia da Recorrente de insuficiência da matéria de facto, dado que o que ficou exposto se mostra suficiente para enquadrar devidamente a situação em crise. Refere a Recorrente que os factos que invocou e não valorados pelo tribunal recorrido evidenciavam que a situação de facto da Recorrente motivava a interpretação perfeitamente legítima de que a notificação da decisão de fixação da matéria colectável teria de ser efectuada na sua pessoa e não na do seu mandatário, pelo que nada fazia prever que o pedido de revisão da matéria colectável iria ser considerado intempestivo e iria ter como consequência a impossibilidade de impugnar judicialmente as respectivas liquidações de IRC.
Todavia, este raciocínio contende, ostensivamente, com a matéria que foi julgada no âmbito do processo n.º 364/11.0BEPRT e que, como vimos, se mostra coberta pela autoridade do caso julgado, onde não se considerou legítimo que a notificação da decisão de fixação da matéria tributável tivesse que ser realizada na pessoa da impugnante, aqui Recorrente, nas circunstâncias concretas.”.
Resta, assim, concluir que não se verifica a aventada violação dos princípios constitucionais, pelo que o recurso se mostra totalmente improcedente.
(…)
Acolhendo esta mesma fundamentação, apenas resta concluir que, neste segmento, é também de julgar improcedente este segmento do recurso em apreço.
Por fim, alega ainda a Recorrente «X, Lda.». que a situação em apreço encontra paralelo naquela que subjaz ao Acórdão n.º 505/2022 do Tribunal Constitucional, no âmbito do qual se decidiu julgar inconstitucional, por violação do artigo 268.º n.º 4, e 18.º n. º 2, da Constituição, a interpretação conjugada do artigo 117.º, n. º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 36 de outubro) e dos artigos 86.º n.º 5 e 91.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 27 de dezembro, na redação que foi dada a essas disposições pela Lei n.º 100/99, de 26 de julho), no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, sem que este haja sido previamente notificado dessa falta.
Sobre esta questão, foi a seguinte a fundamentação da decisão proferida na sentença sob recurso:
(…)
Quanto à existência de um paralelismo entre a presente situação e a que decorre da aplicação do artigo 139.º, do Código do IRC, deverá ser dito que aquele artigo, que tem como epígrafe a “Prova do preço efetivo na transmissão dos imóveis”, pressupõe a prévia apresentação de pedido de instrução de procedimento para prova do preço efetivo (n.ºs 7, 3 e 1, do artigo 139.º, do Código do IRC), em caso de apresentação de impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correções efetuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito. Este procedimento visa, assim, ilidir a presunção prevista no artigo 64.º, n.º 2, do referido Código, ou seja, demonstrar que o preço efetivamente praticado foi inferior ao valor patrimonial tributário, e, desta forma, permitir a tributação pelo rendimento real.
Do Acórdão citado pela Impugnante, resulta que “A lei criou, assim, um procedimento tributário em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado é inferior ao VPT fixado e, assim, afastar a presunção resultante do referido artigo 58.º-A do CIRC, procedimento que é instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado no mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreu a transmissão (caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado) ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva (nos restantes casos) e que se rege «pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei» (n.º 5 do art. 129.º).
Equiparou-se, assim, este procedimento àquele outro previsto nos artigos 91.º e 92.º da LGT (pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos), constituindo tal procedimento uma condição necessária à abertura da via contenciosa (n.º 7 do art. 129.º). Ou seja, o procedimento que visa a demonstração, pelo sujeito passivo, de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT definitivamente fixado, constitui uma condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis.
Posto isto, a questão que se coloca é a de saber se o sujeito passivo (no caso, o vendedor) pode ou não sindicar judicialmente, de forma imediata e autónoma, a decisão que lhe indefere o pedido de prova do preço efectivo no procedimento que instaurou para o efeito, ou se, pelo contrário, só pode atacar a legalidade dessa decisão na impugnação que deduza contra o acto tributário final – isto é, na impugnação do acto de liquidação de imposto que resultar das correcções efectuadas por aplicação do n.º 2 do art. 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal. (...)” – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo n.º 00735/12.5BEPRT, disponível em www.dgsi.pt.
Donde resulta que o ato em crise naqueles autos, era o ato de indeferimento do pedido de revisão formulado ao abrigo do disposto no artigo 139.º, do Código do IRC – tendo aquele Acórdão concluído que, perante aquele ato o contribuinte pode apresentar, nomeadamente, “impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no artigo 58.º-A do CIRC [hoje, artigo 64.º, do Código do IRC], ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal, sendo de notar que nesta impugnação pode ainda invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo,” – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo n.º 00735/12.5BEPRT, de 27 de outubro de 2016, disponível em www.dgsi.pt.
Aquele Acórdão, conclui, assim, pela possibilidade de impugnação do ato de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no artigo 64.º, do Código do IRC, podendo aqui invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efetivo, desde que, como resulta evidente, tal procedimento tenha, efetivamente, existido, pois que o ato ali em causa era o ato de indeferimento de tal procedimento.
O que permite concluir que a situação dos presentes autos é paralela à que resulta daquela norma – e já não propriamente do Acórdão transcrito – por não admitir uma impugnação direta, surgindo “a apresentação atempada do pedido para demonstração do preço efetivo (instauração do procedimento), previsto no n.º 3 artigo 139.º do CIRC, [como] condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis” – neste sentido, vd. Acórdão da Pleno da Secção de Contencioso Tributário, do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.º 706/11.9BELRS, de 09 de junho de 2021, disponível em www.dgsi.pt, pois que nos presentes autos o que está em causa é o indeferimento do pedido de revisão com fundamento em extemporaneidade, o que equivale, em bom rigor, a falta de apresentação do pedido de revisão.
Pelo que, também este argumento deve improceder.
(…)
Ora, e ao contrário do que é alegado pela Recorrente, não se vislumbra que a sentença sob recurso padeça, nesta questão, de qualquer erro de julgamento de direito, pois é incontestável que a situação aqui em apreço diverge daquele que foi objeto de decisão na jurisprudência que indica.
Assim sendo, também neste segmento o seu recurso deve ser julgado improcedente.
Por fim, vem a Recorrente «X, Lda.». requerer a dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Dispõe-se no n.º 7 do artigo 6.º do RCP que nas causas de valor superior a EUR 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
Ora, e atendendo a que as questões a decidir no recurso não se revelaram particularmente complexas e que a conduta processual da Recorrente não é merecedora de qualquer censura ou reparo, deverá ser dispensado o remanescente da taxa de justiça nas custas referentes à tramitação do presente recurso, nos termos do disposto no supracitado n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
*
Atendendo ao decaimento total do seu recurso, a Recorrente Fazenda Pública é condenada em custas pelo mesmo, e quanto ao recurso interposto pela Recorrente «X, Lda.». a mesma é condenada em custas na proporção do seu decaimento, que se fixa em 81%, não sendo devida taxa de justiça pelo recurso à Recorrida Fazenda Pública, visto que nele não contra-alegou [cf. art. 527.º, n.º s 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT e art. 7.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais – RCP], e dispensando-se a Recorrente «X, Lda.». do remanescente da taxa de justiça nas custas referentes à tramitação do presente recurso, tal como peticionado pela mesma.
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Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. Em matéria de preços de transferência, sendo difícil encontrar uma transação entre empresas independentes com um grau de semelhança suficiente relativamente à operação controlada de modo a assegurar a inexistência de qualquer diferença que tenha um efeito material no preço praticado – por exemplo, uma pequena diferença na propriedade transferida pode afetar materialmente o preço praticado, não obstante a natureza da atividade empresarial ser suficientemente similar para globalmente gerar a mesma margem de lucro - a comparação entre as condições contratuais praticadas nas operações comparadas assume grande relevância, não devendo ser descurada.
II. No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a sufragar relativamente à averiguação da indispensabilidade de um custo nos termos do disposto no 23.º do CIRC (no caso, na redação em vigor em 2007), a ATA não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade.
III. Para efeitos fiscais a Recorrente não estava autorizada a tratar contabilisticamente o valor as existências (inventários) que alegadamente se encontravam escriturados por quantias superiores às que previsivelmente resultariam da sua venda ou uso reduzindo diretamente o seu valor sem constituir uma provisão para cobrir a perda do mesmo, tal como claramente resultava do disposto na supracitada alínea b) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC, tendo assim diferido o resultado fiscal para o exercício em que efetuou a venda dos imóveis, pois atento o disposto no n.º 5 do art. 36.º do CIRC, a provisão só poderia ser utilizada no exercício em que o prejuízo se tornasse efetivo, ou seja, no exercício em que vendeu o ativo, não sendo ainda claro que sequer o pudesse ter feito, pois nos termos do citado n.º 5 do art. 36.º do CIRC, em conjunção com o disposto no n.º 3 do art. 34.º do mesmo diploma, sempre lhe caberia provar que a provisão devia subsistir neste exercício.
IV. Constitui jurisprudência pacífica dos nossos Tribunais superiores o entendimento de que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação, seja a título de dolo ou de negligência.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, e em conceder parcial provimento ao recurso interposto pela Recorrente «X, Lda.»., e consequência, anular parcialmente a sentença recorrida, na parte em que manteve as correções fiscais promovidas pela ATA referentes a custos com a realização de seminários sobre temas fiscalidade e sistema laboral em Angola e com “jantar comemorativo da prova Dakar”, e no demais, manter a mesma.
Custas do recurso interposto pela Fazenda Pública pela mesma, e custas do Recurso interposto pela «X, Lda.». na proporção do decaimento, em ambas as instâncias, que se fixa em 82% pela Recorrente e em 18% pela Fazenda Pública, não sendo devida taxa de justiça pelo recurso à Recorrida Fazenda Pública, porque não contra-alegou, e dispensando-se a Recorrente do remanescente da taxa de justiça.
Porto, 2 de março de 2023 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura. |
