| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I – S., S.A. (Recorrente), melhor identificada nos autos, veio interpor os presentes recursos contra o despacho que indeferiu a realização da produção de prova testemunhal e contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, sendo que, nesta última, se julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2001, 2002 e 2003 e respetivas liquidações de juros compensatórios.
Nos presentes autos, a Recorrente insurgiu-se contra o despacho aqui proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal, datado de 02.12.2010, pelo qual se decidiu que não obstante a então Impugnante ter indicado prova testemunhal, determinou-se o prosseguimento dos autos para conhecimento do mérito da causa, uma vez que os autos já deteriam os elementos suficientes para a sua decisão.
Assim, no recurso incidente sobre o mencionado despacho interlocutório, a Recorrente apresenta as seguintes conclusões:
1. O despacho recorrido deve ser anulado e revogado, com todas as consequências, porquanto, a PI contém inúmeros factos passíveis de prova testemunhal, com relevo e importância para a decisão.
2. Ao prescindir de tal diligência injustificadamente, o despacho recorrido violou, por isso, os artigos 99.º da LGT e 114º, 115º, nº 1, 118° e 119º do CPPT.
3. Há um naipe de factos, a provar por testemunhas, com extrema relevância, para a boa decisão da causa, tais como, os constantes dos artigos 7º, 9º, 31º a 38°, 42º a 43º, 45º a 48º,53º e 54º da PI.
4. Por decorrência do princípio da verdade material, a lei admite todos os meios gerais de prova, não assumindo a prova testemunhal uma natureza subsidiária ou residual.
5. Na verdade, entende a recorrente, lançando mão de um verdadeiro direito potestativo, que só poderá provar aqueles factos (cujo o ónus lhe incumbe), através do recurso à prova testemunhal,
6. No limite, a não se, produzir a indispensável prova testemunhal solicitada pela impugnante, irão certamente persistir dúvidas sobre a veracidade dos factos essenciais que sustentam a relação controvertida.
7. Assim sendo, atentas as referidas considerações, como prescreve o nº 1 do art.º 100.º do CPPT em caso de dúvida, o acto tributário deve ser anulado.
8. De acordo com o Princípio da Verdade Material (e investigação do Juiz) não deve ser vedado à recorrente - na mais nobre cooperação com a Justiça - a inquirição de testemunhas que auxiliariam o Tribunal na descoberta da verdade. ainda que o ónus da prova não lhe compita, mas sim à Administração fiscal.
9. A realização da inquirição de testemunhas omitida afigura-se essencial para a boa decisão da causa e, a não se realizar, onerará a decisão final com uma distorcida percepção dos factos e, no limite, uma grave omissão de pronúncia.
10. Nestes casos a prova testemunhal revelou-se crucial, mormente, para formar e firmar nos referidos autos os factos relativos à actividade da empresa.
11. Concretamente, pela via testemunhal, impõe-se esclarecer a real definição e enquadramento dos serviços prestados pela impugnante relativamente à exploração do canil, às campanhas de sensibilização e à limpeza das piscinas.
12. A prova testemunhal é aqui essencial para demonstrar exactamente o que está em causa em cada uma destas actividades e, desse modo, densificar correctamente tais serviços de modo a que sejam correctamente subsumíveis à devida verba aplicável para efeitos de tributação à luz do Código do IVA.
13. Assim sendo, afigura-se essencial o imediato conhecimento do presente recurso por forma evitar o necessário recurso de uma decisão que venha a ser proferida eivada de tal ilegalidade.
14. Tal justifica, à luz do disposto no n.º 2 do art. 285.° do CPPT, a subida imediata do presente recurso e a consequente pronúncia em face do mesmo, de forma a, em prol da economia processual, evitar recursos supérfluos.
Termina a Recorrente pedindo que seja revogado o despacho recorrido, ordenando-se a realização da prova testemunhal e subsequentes alegações finais, nos termos do art.º 120.º do CPPT.
A Recorrida apesar de regularmente notificada do citado recurso, não apresentou contra-alegações.*
Igualmente, a ora Recorrente, apresentou um segundo recurso, este direcionado contra a sentença proferida nestes autos pelo aludido Tribunal Administrativo e Fiscal, tendo naquele concluído que:
A. O presente recurso vem interposto da sentença de fls..., que julgou improcedente a impugnação judicial proposta pela recorrente contra as liquidações adicionais de IVA, emitidas pela Administração fiscal sobre diversos períodos de 2001 a 2003.
B. Entendeu o Tribunal a quo que não assiste razão à impugnante, quanto à aplicação da taxa reduzida prevista na verba 2.20 da Lista I anexa ao CIVA aos serviços de exploração do canil, campanhas de sensibilização e limpezas de piscinas prestados por aquela ao abrigo de um contrato celebrado com a Câmara Municipal de (...).
C. A decisão recorrida assume uma leitura desfasada dos factos que subjazem à aplicação das normas tributárias mobilizáveis, partindo daí para uma interpretação e aplicação erradas das referidas normas e para o consequente erro de julgamento.
D. Ao thema decidendum – Da aplicabilidade da taxa reduzida prevista na verba 2.20 da Lista I do CIVA aos serviços prestados pela Impugnante à Câmara Municipal de (...) que se traduzem em campanhas de sensibilização, exploração de canil e limpeza das piscinas municipais – o Tribunal a quo respondeu sempre negativamente (recusando a taxa reduzida).
E. O Tribunal recorrido partiu da análise da norma mobilizada pela ora recorrente – a referida verba 2.20 da Lista I anexa ao CIVA – e pronunciou-se sobre a eventual subsunção naquela norma para cada um dos serviços em causa: concluindo por essa via que nenhum dos referidos serviços cabia no âmbito da norma.
F. O julgamento da matéria de direito assenta na convicção do Tribunal formada por consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos, dos ínsitos no processo administrativo e face á admissão por acordo das partes, sendo que, através do despacho de fls. 162 foi dispensada a produção de prova testemunhal, por se entender que os autos já continham os elementos suficientes para imediata decisão de mérito da causa.
G. Oportunamente a recorrente recorreu da dispensa da prova testemunhal.
H. Sem prejuízo da apreciação desse recurso a sentença recorrida padece de um incontornável vício de base: a omissão da produção da referida prova.
I. Estando em causa a apreciação de um conjunto específico de serviços prestado pela ora recorrente, cabia ao tribunal conhecer em detalhe os termos em que aquela efectivamente os prestou, de modo a compreender se e em que termos é que os mesmos se enquadram na sobredita verba 2.20 da Lista I anexa ao CIVA.
J. A verdadeira compreensão dos factos – só possível com recurso a todos os meios de prova disponíveis –, permitiria conduzir a outra decisão, pelo que, é evidente a fragilidade da fundamentação da sentença e, daí, a sua invalidade.
K. Assentando em pressupostos errados e equívocos, a sentença, naturalmente, acaba por fazer também uma errada interpretação da verba 2.20 da Lista 1 anexa ao CIVA: a sentença recorrida, porque assenta em pressupostos factuais errados, evoluiu numa linha lógica desajustada redundando numa conclusão ilegal.
L. A sentença padece, assim, de nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, nos termos do nº 1 do artigo 125º do CPPT, bem como atento o disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 668º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi alínea e) do art. 2.º do CPPT;
M. No caso concreto, o Tribunal acaba por decidir com base num conjunto de factos dados como provados e de meras induções que conduzem à conclusão de que as campanhas de sensibilização, exploração de canil e limpeza de piscinas, são prestações de serviços efectivamente relacionadas com a limpeza da via pública e com a recolha e tratamento de resíduos (subsumíveis na Verba 2.20).
N. Assim, partindo da base factual apurada, o Tribunal não consegue evidenciar o iter cogniscitivo que o conduziu a esta decisão em detrimento de outra diversa.
O. Em concreto, o Tribunal a quo, orienta-se apenas pelos termos literais da norma, num verdadeiro exercício de decalque, conferindo o que cabe na letra da lei, sem sequer fazer um mínimo esforço no sentido de aferir o que cabe na sua ratio.
P. Decorre daqui uma clara insuficiência quanto aos factos apurados, que conduz o Tribunal a uma decisão final errada, injusta e avessa à teleologia da norma.
Q. Assim, a omissão da inquirição testemunhal solicitada conduziu o Tribunal a tomar uma decisão desconexa, ilógica e ilegal, suportada apenas e só nas num conjunto de premissas que não têm substrato suficiente – em detrimento da consideração de outros factos cruciais cuja prova e demonstração não se fez.
R. A sentença recorrida padece ainda de vício sancionado com a anulabilidade, por omissão de julgamento e fundamentação das suas decisões em matéria de prova –i.e., por ausência de exame crítico das provas que serviram de base para formar a convicção do Tribunal, em violação do disposto no nº 2 do artigo 123º do CPPT e dos nºs 2 e 3 do artigo 659º do CPC, ex vi alínea e) do art. 2.º do CPPT;
S. A sentença não contém elementos suficientes que permitam concluir que a decisão emana de um processo racional, não arbitrário, de apreciação probatória.
T. Não se compreende, de facto, porque é que o Tribunal nunca conferiu qualquer relevância à (crucial) prova testemunhal, em claro favor da prova documental.
U. O Tribunal a quo só poderia ter prescindido da prova testemunha se e na medida em que a sua fundamentação de facto permitisse demonstrar de forma cabal que tal diligência probatória era redundante – porém, não é essa a situação dos autos.
V. O Tribunal chegou a uma decisão final, tendo por base uma apreciação condicionada e truncada dos factos subjacentes à aplicação da norma que lhe serve de fundamento, justamente, porque prescindiu da prova testemunhal.
W. Podia, por absurdo, admitir-se o cenário de o Tribunal a quo ter chegado à mesma decisão final depois da produção da prova testemunhal, contudo, só depois de esgotada essa possibilidade e só depois de devidamente explanada o seu iter cognoscitivo com base na mesma, poderia o Tribunal desconsiderar tais factos.
X. A sentença recorrida não fornece aos seus destinatários os motivos de facto que levaram o Tribunal recorrido a decidir no sentido em que o fez, não explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova mencionados, indiciando, por essa via, que a decisão, em lugar de proceder de um processo lógico-racional de valoração das provas, resulta antes de um processo arbitrário e injusto.
Y. A sentença recorrida padece ainda de um flagrante vício por erro de julgamento da matéria de direito (que gera anulabilidade), em violação do nº 1 do artigo 123º do CPPT e do nº 2 do artigo 659º do CPC, ex vi alínea e) do art. 2.º do CPPT.
Z. Ao contrário do que decorre da sentença sub judice, os serviços de exploração do canil, de promoção de campanhas de sensibilização e de limpeza de piscinas publicas, são sujeitos a tributação, em sede de IVA, à taxa reduzida, justamente, porque, nos termos da sobredita verba 2.20 da Lista I anexa ao CIVA, são serviços relacionados com a limpeza das vias públicas, bem como a recolha e tratamento dos resíduos.
AA. A lei impõe, assim, como requisitos cumulativos, que os serviços se relacionem com a limpeza das vias públicas e a recolha e tratamento de resíduos, prestados ao abrigo de contratos celebrados, entre outros, com autarquias locais.
BB. Neste caso, os referidos requisitos cumulativos estão verificados.
CC. As campanhas de sensibilização, a exploração de canil e a limpeza de piscinas são prestações de serviços relacionados com a limpeza das vias públicas, bem como a recolha e tratamento de resíduos e, como tal, estão sujeitas à taxa reduzida, por aplicação da verba 2.20 da Lista 1 anexa ao CIVA.
DD. A boa interpretação desta norma impõe que se incluam ali todos os serviços que se encontrem numa relação causal directa com os de limpeza das vias públicas e de recolha e tratamento de resíduos propriamente ditos – cabem ali, portanto, todos os serviços concretamente analisados nos presentes autos.
EE. A referida norma cobre assim, em cumprimento do seu escopo, todos os serviços que, embora sem uma relação causal directa e necessária com os serviços de limpeza e tratamento de resíduos, estejam a eles associados – no sentido de que contribuem de forma idónea e adequada, para impedir e prevenir a sujidade das vias públicas e para a maior e mais racional gestão dos resíduos.
FF. Ora, esse é, sem margem de dúvida, o caso dos serviços de promoção de campanhas de sensibilização, de gestão do canil e de limpeza de piscinas públicas.
GG. Ao acolher entendimento diverso do que vem aqui exposto, a sentença recorrida padece de vício, decidindo abertamente contra a referida norma.
HH. O fim da norma nunca poderia conduzir ao entendimento vertido na sentença ou a qualquer outro entendimento diverso do que defende a recorrente.
II. Contrariamente ao que sustenta a sentença recorrida, todos estes serviços cabem perfeitamente no âmbito de incidência da referida norma, bastando para isso uma simples operação de interpretação conforme ao espírito da lei – que visa, como a própria sentença indica, estimular o desenvolvimento das referidas actividades pelo seu relevante interesse comunitário, nacional e regional.
JJ. Na medida em que a decisão recorrida advoga uma interpretação diferente da norma contida na verba 2.20 da Lista I anexa ao CIVA, assenta em erro de julgamento em matéria de direito, devendo ser anulada.
Termina a Recorrente pedindo que seja julgado procedente o presente recurso, requerendo, designadamente, a anulação da sentença recorrida.
A Recorrida (Representação da Fazenda Pública - RFP) apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.*
O distinto Procurador Geral Adjunto junto deste Tribunal elaborou parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos (cf. fls. 294 a 296 dos autos – paginação do processo em suporte físico).*
Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.-/-
II - Matéria de facto indicada em 1.ª instância (agora apenas objeto de numeração para melhor compreensão do presente recurso):
1. Em 31/10/2000 a Câmara Municipal de (...) e a impugnante declararam perante o Notário Privativo do Município que aquela concedia a esta a exploração e gestão do serviço público municipal de recolha de resíduos sólidos e varredura do concelho de (...) – Cfr. contrato n.º 16/2000 junto aos autos a fls. 107 a 112 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
2. A impugnante presta ao Município de (...), ao abrigo do acordo identificado no ponto antecedente, os seguintes serviços:
- Conjunto de serviços relativos à recolha de resíduos sólidos e varredura do concelho de (...), tais como varredura urbana, recolha e transporte de resíduos sólidos urbanos, recolha selectiva (ecopontos, vidro e na origem), limpeza de sanitários públicos.
- Campanhas de sensibilização, através das quais a impugnante sensibiliza a população para as vantagens da recolha selectiva do lixo e necessidade de redução da produção de lixos urbanos (através de “mailings”, “mupis”, acções de formação);
- Exploração do canil: onde se incluem todos os serviços de alimentação, tratamento, vacinação, limpeza de animais hospedados, capturados e suspeitos;
- Limpeza das piscinas municipais ((…)).
Cfr. facto admitido por acordo.
3. Os serviços prestados ao abrigo do acordo desdobram-se em 23 tarefas autonomizadas – Cfr. facto admitido por acordo, bem como fls. 135 e 136 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
4. As piscinas das marés ((…)) encontram-se junto à (na) praia – Cfr. facto admitido por acordo.
5. Em 26/01/2005, os Serviços de Inspecção Tributária elaboraram Relatório de Inspecção Tributária relativo à impugnante, segundo o qual:
“(...) A S., SA tem a concessão da exploração e gestão do serviço público municipal de recolha de resíduos sólidos e varredura do concelho de (...)(...).
Todos os meses é emitida uma factura que engloba os serviços prestados à Câmara nesse mês, ao abrigo do contrato n.º 16/2000 e com referência à verba 2.20 da Lista I do CIVA, para justificação da aplicação da taxa de 5% para todos os serviços, serviços que são especificados e quantificados em mapas de medição anexos à factura.
Nos referidos mapas, são incluídos, entre outros, os seguintes serviços: exploração do canil, construção de canil/gatil, campanhas de sensibilização e limpeza de piscinas municipais. (...) Face ao teor da verba e aos serviços prestados entendemos que: A- A exploração do canil trata-se de um serviço prestado que não se enquadra na verba 2.20 da Lista I, o qual está sujeito à taxa normal; B- A campanha de sensibilização, apesar de pretender sensibilizar a população para as vantagens de recolha selectiva, bem como para a redução da produção de lixos urbanos em geral, não se trata de serviço relacionado com a limpeza das vias públicas, pelo que será de excluir da verba 2.20 e por conseguinte tributado à taxa norma; C- Relativamente à limpeza das piscinas municipais, e uma vez que a sua utilização não é de acesso livre, afasta-se do conceito de via pública, pelo que não tem cabimento na verba 2.20. Assim tais serviços deverão ser tributados à taxa normal. D- A construção do canil não pode ser incluída nesta verba, muito embora esteja contemplada na lista I- taxa reduzida pela verba 2.17, o que leva a uma inexactidão na facturação emitida. Pelo que toda a facturação mensal efectuada à Câmara Municipal de (...) viola o art.º 35º do CIVA, situação que é referida no respectivo auto de notícia, levantado para o efeito. De tudo o que foi anteriormente explanado, relevamos no quadro seguinte as correcções dos valores apresentados:
(dá-se aqui por integralmente reproduzido o quadro anexo).
Cfr. fls. 96 a 106 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
6. Sobre o relatório identificado no ponto antecedente foi proferido, em 31/05/2005, parecer no sentido de confirmar “o teor do relatório, designadamente, o não enquadramento de alguns serviços na verba 2.20 da lista I do CIVA, o que provoca falta de liquidação de IVA nos exercícios de 2001, 2002 e 2003” – Cfr. fls. 96 do processo físico.
7. Sobre o parecer a que se alude no ponto anterior foi proferido, em 02/02/2005, despacho de “concordo” – Cfr. fls. 96 do processo físico.
8. A impugnante foi notificada do Relatório, parecer e despacho mencionados nos pontos antecedentes por ofício datado de 04/02/2005 – Cfr. fls. 95 do processo físico cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
9. Em 15/06/2005, foram emitidas as seguintes liquidações:
1. liquidação de IVA (05169644), relativa ao período 0101, no valor de 335,30€;
2. liquidação de JC (05169645), relativa ao período 0101, no valor de 73,46€;
3. liquidação de IVA (05169646), relativa ao período 0102, no valor de 1.484,92€;
4. liquidação de JC (05169647), relativa ao período 0102, no valor de 317,08€;
5. liquidação de IVA (05169648), relativa ao período 0103, no valor de 1.484,92€;
6. liquidação de JC (05169649), relativa ao período 0103, no valor de 308,54€;
7. liquidação de IVA (05169650), relativa ao período 0104, no valor de 1.484,92€;
8. liquidação de JC (05169651), relativa ao período 0104, no valor de 299,42€;
9. liquidação de IVA (05169652), relativa ao período 0105, no valor de 1.484,89€;
10. liquidação de JC (05169653), relativa ao período 0105, no valor de 291,16€;
11. liquidação de IVA (05169654), relativa ao período 0106, no valor de 1.496,88€;
12. liquidação de JC (05169655), relativa ao período 0106, no valor de 284,61€;
13. liquidação de IVA (05169656), relativa ao período 0107, no valor de 1.496,88€;
14. liquidação de JC (05169657), relativa ao período 0107, no valor de 275,71€;
15. liquidação de IVA (05169672), relativa ao período 0108, no valor de 1.496,89€;
16. liquidação de JC (05169673), relativa ao período 0108, no valor de 267,10€;
17. liquidação de IVA (05169684), relativa ao período 0109, no valor de 1.496,88€;
18. liquidação de ]C (05169685), relativa ao período 0109, no valor de 257,63€;
19. liquidação de NA (05169686), relativa ao período 0110, no valor de 1.484,91€;
20. liquidação de JC (05169687), relativa ao período 0110, no valor de 247,59€;
21. liquidação de NA (05169688), relativa ao período 0111, no valor de 1.484,91
22. liquidação de JC (05169689), relativa ao período 0111, no valor de 238,77€;
23. liquidação de NA (05169690), relativa ao período 0112, no valor de 1.484,91
24. liquidação de JC (05169691), relativa ao período 0112, no valor de 299,65€;
25. liquidação de IVA (05169301), relativa ao período 0201, no valor de 1.484,92
26. liquidação de JC (05169302), relativa ao período 0201, no valor de 220,70€;
27. liquidação de NA (05169303), relativa ao período 0202, no valor de 1.484,91
28. liquidação de JC (05169304), relativa ao período 0202, no valor de 212,16€;
29. liquidação de IVA (05169305), relativa ao período 0203, no valor de 1.484,92
30. liquidação de JC (05169306), relativa ao período 0203, no valor de 203,62€;
31. liquidação de IVA (05169307), relativa ao período 0204, no valor de 1.484,91
32. liquidação de JC (05169308), relativa ao período 0204, no valor de 194,50€;
33. liquidação de IVA (05169309), relativa ao período 0205, no valor de 1.484,92
34. liquidação de JC (05169310), relativa ao período 0205, no valor de 186,25€;
35. liquidação de IVA (05169311), relativa ao período 0206, no valor de 1.746,36
36. liquidação de JC (05169312), relativa ao período 0206, no valor de 207,98€;
37. liquidação de IVA (05169313), relativa ao período 0207 no valor de 1.746,36€
38. liquidação de JC (05169314), relativa ao período 0207, no valor de 198,27€;
39. liquidação de NA (05169315), relativa ao período 0208, no valor de 1.746,35€;
40. liquidação de .3C (05169316), relativa ao período 0208, no valor de 188,22€;
41. liquidação de IVA (05169317), relativa ao período 0209, no valor de 1.746,36€;
42. liquidação de 3C (05169318), relativa ao período 0209, no valor de 177,51€;
43. liquidação de IVA (05169319), relativa ao período 0210, no valor de 1.732,41€;
44. liquidação de JC (05169320), relativa ao período 0210, no valor de 166,45€;
45. liquidação de IVA (05169321), relativa ao período 0211, no valor de 1.732,40€;
46. liquidação de JC (05169322), relativa ao período 0211, no valor de 156,15€;
47. liquidação de IVA (05169323), relativa ao período 0212, no valor de 1.732,40€;
48. liquidação de JC (05169324), relativa ao período 0212, no valor de 145,52€;
49. liquidação de IVA (05169325), relativa ao período 0301, no valor de 3.464,80€;
50. liquidação de JC (05169326), relativa ao período 0301, no valor de 273,10€;
51. liquidação de IVA (05169327), relativa ao período 0302, no valor de 1.732,40€;
52. liquidação de JC (05169328), relativa ao período 0302, no valor de 126,25€;
53. liquidação de IVA (05169329), relativa ao período 0303, no valor de 1.732,39€;
54. liquidação de JC (05169330), relativa ao período 0303, no valor de 117,33€;
55. liquidação de IVA (05169331), relativa ao período 0304, no valor de 1.732,40€;
56. liquidação de JC (05169332), relativa ao período 0304, no valor de 111,63€;
57. liquidação de NA (05169333), relativa ao período 0305, no valor de 1.732,40€;
58. liquidação de JC (05169337), relativa ao período 0305, no valor de 106,13€;
59. liquidação de IVA (05169335), relativa ao período 0306, no valor de 1.739,38€;
60. liquidação de JC (05169336), relativa ao período 0306, no valor de 100,46€;
61. liquidação de IVA (05169337), relativa ao período 0307, no valor de 1.746,37€;
62. liquidação de JC (05169338), relativa ao período 0307, no valor de 95,12€;
63. liquidação de IVA (05169339), relativa ao período 0308, no valor de 1.746,35€;
64. liquidação de JC (05169340), relativa ao período 0308, no valor de 89,37€;
65. liquidação de IVA (05169341), relativa ao período 0309, no valor de 1.746,35€;
66. liquidação de JC (05169342), relativa ao período 0309, no valor de 83,44€;
67. liquidação de IVA (05169343), relativa ao período 0310, no valor de 1.732,40€;
68. liquidação de JC (05169344), relativa ao período 0310, no valor de 77,08€;
69. liquidação de IVA (05169345), relativa ao período 0311, no valor de 1.732,40€;
70. liquidação de JC (05169346), relativa ao período 0311, no valor de 70,81€;
71. liquidação de IVA (05169421), relativa ao período 0312, no valor de 1.732,39€;
72. liquidação de JC (05169422), relativa ao período 0302, no valor de 65,31€;
Cfr. fls. 23 a 94 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
10. Os tributos subjacentes às liquidações identificadas no ponto antecedente encontram-se pagos, em 29/08/2005 – Cfr. fls. 79 a 150 e 153 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.* Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
«Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos, dos ínsitos no processo administrativo e face à admissão por acordo das partes.»
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III – Questões a decidir.
Nos presentes autos foram interpostos pela ora Recorrente dois recursos.
Assim, num primeiro recurso, a ora Apelante insurgiu-se contra o despacho proferido nestes autos, datado de 02.12.2010, no qual se decidiu que não obstante a então Impugnante ter oferecido prova testemunhal, os autos deteriam todos os elementos necessários para se poder julgar o pleito, pelo que se determinou o seu prosseguimento para ulterior fase processual. Na visão da ora Apelante, em suma, a prova testemunhal por si indicada deveria ter sido objeto de audição das respetivas testemunhas arroladas, sendo tal necessário para a prova de um conjunto de factos elencados na respetiva petição inicial.
Igualmente, a ora Recorrente, veio insurgir-se contra a sentença emitida nestes autos e pela qual se julgou improcedente a impugnação dirigida contras as liquidações de IVA e de juros compensatórios enumeradas na matéria de facto assente, afirmando, em síntese, que a sentença recorrida enferma de erro na apreciação dos factos, de nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, de anulabilidade por omissão de julgamento e por míngua de fundamentação do decidido em matéria probatória, e por erro de julgamento de direito (este último, por errónea interpretação da verba 2.20 da lista I anexa ao CIVA). -/-
IV – Do direito
Constitui objeto dos presentes recursos o despacho proferido nos presentes autos, datado de 02.12.2010 e no qual se decidiu pelo prosseguimento dos autos assim como a sentença aqui proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na qual se julgou totalmente improcedente a impugnação que a ora Recorrente apresentou contra as liquidações de IVA e de juros compensatórios, supra identificadas e referentes aos anos de 2001 a 2003.
As liquidações supra referidas resultaram de uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT das quais resultaram correções meramente técnicas à matéria coletável em sede de IVA dos anos de 2001 a 2003,
Passemos, então, a analisar as questões que a ora Recorrente invoca nos presentes recursos.
IV.I – Do recurso do despacho interlocutório.
Como já tivemos ocasião de referir a ora Recorrente apresentou recurso do despacho interlocutório datado de 02/12/2002 e proferido nos presentes autos (vide despacho a fls. 162 dos autos – paginação do processo em suporte físico).
No referido despacho foi considerado que: “Independentemente de a impugnante ter indicado prova testemunhal, entende-se que os autos já contêm os elementos suficientes para imediata decisão do mérito da causa; pelo que, vão desde já ao M.P. […]”
Ora, no recurso ora deduzido contra o enunciado despacho, a Recorrente unicamente se insurge contra a impossibilidade de ter sido produzida a audição das testemunhas que havia indicado na sua petição inicial. No demais, não apresenta a ora Recorrente, qualquer outra insurgência contra o modo como foram tramitados os presentes autos.
Posto isto, a ora Apelante invoca, em suma, que a não audição das testemunhas que arrolou é essencial para a boa decisão da causa, uma vez que será necessário compreender o enquadramento global da sua atividade, mormente dos serviços prestados e cuja tributação em sede de IVA é controversa, para assim se poder melhor fazer uma correta subsunção jurídica às normas de incidência do CIVA. Para o efeito, a aqui Recorrente refere que os factos alegados nos artigos 7º, 9º, 31º a 38º,42º, a 43º, 45º a 48º e 53º a 54º da p.i. deveriam ter sido objeto da requerida prova testemunhal.
No entanto, se atentarmos no que vai descrito nos supra enunciados artigos da p.i. e na correspondente factualidade exarada na sentença aqui também recorrida, podemos constatar que os factos descritos nos artigos 7º, 9.º e 54.º da p.i., foram considerados como provados na sentença apelada, nomeada e respetivamente, nos números 1, 3 e 4 da factualidade dada nela como provada. Deste modo e quanto a estes factos, o recurso do presente despacho interlocutório tornou-se, nesta parte, supervenientemente inútil.
A questão que agora se coloca é a de saber o que decidir quanto ao que demais vai alegado na p.i., mais concretamente, que posição deve esta instância tomar quanto à alegação contida nos artigos 31º a 38º, 42º, a 43º, 45º a 48º e 53º daquele articulado e que não foi incluída na factualidade, provada ou não provada, da sentença recorrida.
Ora, perscrutado o teor dos artigos 31º e 38º da p.i. podemos retirar do seu teor que estes não se referem a uma descrição dos serviços prestados, mas a uma suposta relação entre estes e a atividade de limpeza e tratamento de resíduos, pelo que não são factos, mas meras ilações retiradas de matéria de facto, sendo que, igualmente, tal alegação está fortemente imbuída de caráter conclusivo. O mesmo se diga no que se refere ao invocado nos artigos 42º a 43º da p.i. e 45.º a 47.º deste articulado. Por outro lado, o alegado pela então Impugnante nos artigos 48.º e 53.º da p.i. é de caráter pura e meramente conclusivo, não comportando sequer qualquer ilação factual.
Por isso, no que se refere à alegação contida nos artigos 31º a 38º, 42º, a 43º, 45º a 48º e 53º da p.i. apresentada pela ora Recorrente, terá que improceder o recurso incidente sobre o despacho interlocutório.
Assim, no que tange ao recurso do enunciado despacho interlocutório, este terá que ser considerado parcialmente extinto por inutilidade superveniente da lide (no que se refere à alegação contida nos artigos 7º, 9.º e 54.º da p.i.) e improcedente no demais (relativamente à alegação inserta nos artigos31º a 38º, 42º, a 43º, 45º a 48º e 53º do referido articulado).
IV.II – Do recurso incidente sobre a sentença apelada.
A ora Apelante veio invocar que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, assentando a sua alegação na nulidade daquela por não especificação dos factos e do direito, na ausência de fundamentação da matéria de facto e na errónea interpretação e subsunção do dispostos na verba 2.20 da lista I anexa ao CIVA (cf. conclusões «C» a «JJ» do aludido recurso).
Passemos, então, a analisar as questões dirigidas em sede recursiva contra a sentença recorrida.
IV.II.1 – Da invocada nulidade.
Na visão da ora Recorrente, a sentença recorrida enferma de nulidade por falta de fundamentação de facto e de direito, à luz do disposto no n.º 1 do art.º 125.º do CPPT e da alínea b) do n.º 1 do artigo 668.º do CPC, este por força da remissão contida no art.º 2.º daquele mesmo código.
Ora, como se refere no acórdão do TCAS de 28.09.2017, proferido no processo n.º 105/17.9BCLSB (disponível em www.dgsi.pt):
“[…] Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al. b), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36).
No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida (cfr. Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13).[…]”.
Ora, aderindo-se aos fundamentos supra referidos no que à apontada e aqui questionada nulidade diz respeito, atento o teor da decisão recorrida, podemos considerar que a mesma não padece da apontada nulidade. Com efeito, na sentença apelada faz-se uma descrição suficientemente pormenorizada da factualidade tida por relevante, construindo-se o silogismo judiciário nas normas tidas por pertinentes para a solução do pleito.
Assim, é patente que não se verifica a apontada falta absoluta de fundamentação de facto e de direito, ao contrário do que pretende a ora Apelante, pelo que, neste ponto, terá que naufragar o presente recurso.
IV.II.2 – Da alegada falta de fundamentação da matéria de facto.
Noutro ponto recursivo, a ora Apelante invoca que na sentença recorrida não se fez uma devida análise e ponderação da prova produzida.
Ora, a este propósito e no acórdão supra citado no TCAS, considerou-se que:
“[…] Analisando, agora, a questão do exame crítico da prova, dir-se-á que a nulidade em causa (não especificação dos fundamentos de facto da decisão) abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artº.123, nº.2, do C.P.P.T., igualmente podendo nela enquadrar-se a falta de exame crítico da prova, requisito previsto no actual artº. 607, nº.4, do C.P.Civil (cfr. Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.358; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/2/2003, rec.1850/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/11/2015, proc.8773/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/12/2015, proc.6439/13).
Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária (cfr. Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.321 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/4/2009, rec.1115/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/11/2015, proc.8773/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/12/2015, proc.6439/13). […]”.
Assim, na esteira dos fundamentos do acórdão supra citado, consideramos que, na presente situação, na sentença apelada uma considerável parte dos factos dados como provados está assente em prova documental devidamente indicada e identificada e sobre a qual inexiste controvérsia.
Quanto aos demais factos, o julgador em primeira instância, considerou-os como provados, uma vez que teriam sido admitidos por acordo. É certo que não se especifica de onde deriva o mencionado acordo, se este é expresso ou tácito, ou simplesmente se o mesmo ocorre por falta de impugnação do que nele vai descrito. Porém, esta falta de melhor fundamentação, não é impeditiva de ora Recorrente, ou até a parte contrária, se aperceber da razão fundamental da consideração de tais factos como provados, sendo esta o dito acordo, assim se podendo reagir contra o referido fundamento. Assim sendo, é percetível o alcance do fundamento do julgado em matéria de facto no que tange, igualmente, aos factos descritos por acordo que, in casu, até correspondem a factualidade invocada pela ora Recorrente em sede de p.i..
Por outro lado, há que ter presente que a matriz para o exame crítico da prova é de contornos variáveis, sendo as exigências desta menores quando não há verdadeira controvérsia factual, como é o caso nos presentes autos. Por isso, na inexistência desta discórdia factual, a necessidade de apuramento da apreciação crítica da prova efetuada terá que ser menor
Por isso, entendemos que, também neste ponto, terá que soçobrar o presente recurso.
IV.II.3 – Do imputado erro de julgamento quanto à norma de isenção.
Segundo a ora Recorrente, na sentença recorrida fez-se uma indevida interpretação do disposto na verba 2.20 da lista I anexa ao CIVA.
Assim, à data dos factos, a lista I anexa ao CIVA elencava um conjunto de bens e serviços que estavam sujeitos à taxa reduzida de IVA, sendo que entre aquelas se destaca a verba 2.20 reativa às “prestações de serviços relacionadas com a limpeza das vias públicas, bem como a recolha e tratamento dos resíduos, quando efectuadas ao abrigo de contratos outorgados pelo Estado, pelas Regiões Autónomas, pelas autarquias locais, por associações de municípios ou pelas entidades referidas no n.º 2 do artigo 9.º” (esta verba foi aditada nos termos aqui descritos, pela Lei n.º 96/97 de 23 de agosto e assim se manteve até à alteração que lhe foi dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro).
Na presente situação, estão em causa serviços prestados pela ora Recorrente e que na visão da AT, secundada pela sentença recorrida, não se enquadravam em bens e serviços à taxa reduzida então fixada em 5%. Ora, estes bens e serviços dizem respeito à exploração de um canil/gatil, a campanhas de sensibilização e à limpeza de piscinas municipais.
Sobre esta questão, a sentença recorrida considerou que os aludidos serviços não estavam sujeitos à indicada e cobrada taxa reduzida de IVA. Assim, na sentença apelada e quanto a estes aspetos considerou-se que:
“Limpeza das piscinas
A impugnante aduz que os serviços relacionados com a limpeza das piscinas municipais ((…)) estão sujeitos à taxa reduzida de IVA, em virtude de o conceito de piscina se inserir no conceito de via pública, porquanto:
- A piscina das marés ((…)) encontra-se junto à (na) praia e a sua limpeza não pode ser dissociada da limpeza da praia e zona balnear e a piscina da Quinta da Conceição subsume-se na competência municipal de gestão e planeamento dos tempos livres (art.º 21º da Lei n.º 159/99) onde se insere claramente a limpeza dessa infra-estrutura;
- O acesso às piscinas é condicionado ao pagamento de uma entrada, mas não quer dizer com isso que o bem não seja público (“via pública”);
- As piscinas municipais são de acesso incondicionado pelo público, pelo que se situam na via pública.
Cumpre decidir.
Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam devem ser observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis: Cfr. art.º 11º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.
O artº 9º, n.º 1 e 2 do Código Civil prescreve que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que foi elaborada e as condições temporais de aplicação, salvaguardando, porém, não poder ser considerado pelo intérprete um pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.
Sempre que as normas fiscais empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei: Cfr. art.º 11º, n.º 2, da LGT.
Com efeito, o Direito Fiscal utiliza conceitos provindos de outros ramos de direito – Direito Administrativo, Direito Privado, entre outros - pelo que, em regra, a interpretação das normas deverá subordinar-se aos critérios acolhidos nesses ramos do direito.
O Direito Privado acolhe o conceito de via pública no Código da Estrada, no seu art.º 1º, alínea a) ao definir via pública como sendo a via de comunicação terrestre afecta ao trânsito público. Nos termos da alínea b) do citado normativo, via equiparada a via pública é a via de comunicação terrestre do domínio privado aberta ao trânsito público.
Assim, existe um denominador comum a via pública e via equiparada – a afectação ao trânsito público (veículos e peões).
A doutrina assim o entende ao considerar “toda a via do domínio público do Estado, das regiões autónomas e das autarquias locais. Encontram-se assim abrangidas pela noção estradas, auto-estradas e respectivas vias de acesso, praças, cruzamentos, entroncamentos, parques e zonas de estacionamento, passagens de nível, vias reservadas, corredores de circulação e pistas especiais. O conceito estende-se ainda por força do n.º 2 do citado artigo, a vias do domínio privado, quando abertas ao trânsito público, em tudo o que não estiver regulado por acordo celebrado com os respectivos proprietários”; “a via pública é todo o caminho ou estrada do domínio público do Estado, das regiões autónomas e das autarquias locais aberto ao trânsito público de veículos e/ou pessoas, sendo-lhe equiparada a via do domínio privado, quando aberta ao trânsito público”; “todos os locais que proporcionem a possibilidade de alguém ser lesado por um veículo que neles manifeste os riscos especiais”.
Analisando o teor das definições legais e doutrinais de via pública e via equiparada a via pública facilmente se conclui que as piscinas municipais, quer estejam condicionadas ao pagamento de uma entrada, quer sejam de acesso gratuito, não se subsumem no conceito de via pública, pois o critério a que obedece a classificação de via pública ou equiparada é o da sua afectação ou abertura ao trânsito público, não se destinando aquelas ao trânsito público, à circulação de veículos ou de peões.
Assim sendo, ao conceito de piscina falta o pressuposto do trânsito público para que possam ser consideradas via pública ou via equiparada a via pública.
Acresce que para este conceito não releva se a limpeza das piscinas constitui, ou não, uma tarefa cometida às Câmaras na prossecução do interesse público de gestão e planeamento dos tempos livres, pois se assim fosse todos os serviços contratados por aquelas subsumir-se-iam naquele conceito, o que é de todo inaceitável. De facto, todas as tarefas e serviços do Estado são importantes para a colectividade, mas nem todas mereceram a atenção do legislador fiscal.
Ora, não se antevê razão para não acolher este conceito no domínio do Direito Fiscal, pois é aquele que se mostra mais consentâneo com a tributação em sede de IVA e respectivas reduções de taxa.
Com efeito, a limpeza das vias públicas assume um papel fundamental na melhoria das condições de vida das populações, daí que o que está subjacente à redução da taxa de IVA prevista na lei é a preocupação do legislador em incentivar os municípios a manter e melhorar os serviços de limpeza urbana, respondendo, assim, às necessidades dos cidadãos em geral.
Contudo, a preocupação do legislador fiscal terá sido limitada, não existindo em relação a todos os espaços públicos, mas apenas em relação àqueles que são utilizados pela generalidade dos cidadãos, daí que essa preocupação já não existirá em relação a espaços públicos, como as piscinas municipais, de acesso condicionado ou livre, utilizado por um grupo mais restrito de cidadãos. Caso contrário, teríamos que estender a todos os espaços públicos geridos pelas Câmaras, tais como, salas de cinema municipais ou pavilhões gimnodesportivos. Não parece que tenha sido essa a intenção do legislador ao prescrever taxas reduzidas de IVA.
Note-se que a lei utiliza a expressão “via pública” e não espaço ou lugar público, pelo que atendendo ao sentido literal da lei também podemos concluir que o legislador visou consagrar uma taxa reduzida para a limpeza de vias públicas, no sentido vindo a referenciar, e não qualquer espaço público que os Municípios estejam obrigados a assegurar a limpeza e salubridade públicas.
Assim, afigura-se que a interpretação da impugnante no sentido de enquadrar na previsão da verba 2.20 da Lista I do CIVA os serviços de limpeza de piscinas não tem o mínimo de correspondência na letra da lei, no Direito Privado ou no espírito do legislador, pelo que não se poderá sufragar tal entendimento.
Face ao exposto, a limpeza de piscinas não se subsume no conceito de “limpeza de vias públicas”, nos termos e para os efeitos do vertido na verba 2.20, da Lista I Anexa ao CIVA.
Exploração do canil
A impugnante aduz que a exploração do canil constitui uma actividade que se ancora e relaciona com a limpeza da cidade e a sã e prudente gestão dos resíduos urbanos.
A regulamentação em matéria de gestão dos resíduos tem como objectivo primordial a protecção da saúde humana e do ambiente contra os efeitos nocivos dos resíduos, bem como da recolha, transporte, tratamento, armazenamento e depósito dos resíduos.
O legislador comunitário e nacional tem tido a preocupação de incentivar a recolha dos resíduos e a utilização dos materiais valorizados como matérias-primas, no intuito de preservar os recursos naturais. Com vista a atingir um grau elevado de defesa do ambiente, é essencial que o Estado aja preventivamente através da limitação da produção de resíduos, mas também reactivamente através da eliminação e valorização dos resíduos produzidos: Cfr. Directiva n.º 75/442/CEE do Conselho, de 15/07/1975, relativa a resíduos, alterada pela Directiva n.º 91/156/CEE, do Conselho de 18/03/19914, vigente à data dos factos.
Assim, a taxa reduzida de IVA para as prestações de serviços relacionadas com a recolha e tratamento dos resíduos prevista na verba 2.20 da Lista I do CIVA constitui um importante instrumento de actuação preventiva para a defesa e protecção do ambiente e da saúde das pessoas, estimulando a prestação desses serviços e incentivando a reciclagem, mediante taxas menos gravosas, pois o IVA suportado pode constituir um entrave a essas mesmas prestações.
Como forma de tornar mais eficaz a gestão dos resíduos, a União Europeia tem tido a preocupação de definir uma terminologia e definição de resíduos comuns, no âmbito da União, pois uma disparidade entre as legislações dos Estados-Membros no que toca à eliminação e valorização de resíduos pode afectar a qualidade do ambiente e o bom funcionamento do mercado interno.
Consequentemente, o D.L. n.º 239/97, de 09/09, vigente à data dos factos, que estabelecia as regras a que ficava sujeita a gestão de resíduos, no seu art.º 3º, a) definia resíduos como sendo quaisquer substâncias ou objectos que o detentor se desfaz ou tem intenção ou obrigação de se desfazer, nomeadamente os previstos em portaria dos Ministros da Economia, Saúde, Agricultura, Desenvolvimento Rural e das Pescas e do Ambiente, em conformidade com o Catálogo Europeu de Resíduos, aprovado por decisão da Comissão Europeia.
Por sua vez, a recolha traduz a operação de apanha de resíduos com vista ao seu transporte – Cfr. art.º 3º, alínea J) do aludido diploma.
Finalmente, o tratamento traduz quaisquer processos manuais, mecânicos, físicos, químicos ou biológicos que alterem as características de resíduos, por forma a reduzir o seu volume ou perigosidade, bem como a facilitar a sua movimentação, valorização ou eliminação: Cfr. art.º 3º, alínea p), do aludido diploma.
A Portaria n.º 209/2004, de 03/03 aprovou a Lista Europeia de Resíduos que assegura a harmonização do normativo vigente em matéria de identificação e classificação de resíduos, ao mesmo tempo que visa facilitar um perfeito conhecimento pelos agentes económicos do regime jurídico a que estão sujeitos.
Esta portaria, em matéria de resíduos relacionados com animais, prevê:
- Resíduos da prestação de cuidados de saúde a seres humanos ou animais e ou investigação relacionada (excepto resíduos de cozinha e restauração não provenientes directamente da prestação de cuidados de saúde) – Capitulo 18 da lista;
- 02 01 02 – Resíduos de tecidos animais;
- 02 01 06 – Fezes, urina e estrume de animais (incluindo palha suja), efluentes recolhidos separadamente e tratados noutro local;
- 02 02 02 – Resíduos de tecidos animais;
- 18 02 Resíduos da investigação, diagnóstico, tratamento ou prevenção de doenças em animais;
- 19 05 02 – Fracção não compostada de resíduos animais e vegetais;
- 19 06 05 Licores do tratamento anaeróbio de resíduos animais e vegetais;
- 19 06 06 Lamas e lodos de digestores de tratamento anaeróbio de resíduos animais e vegetais.
Da leitura do elenco de resíduos facilmente se descortina que o legislador delimitou a noção de resíduos, sendo que relativamente aos animais considerou como resíduos os acima elencados, onde não se incluem os próprios animais, mas tão só os seus dejectos, tecidos e afins.
Ora, por entender que o legislador fiscal acolheu os conceitos do D.L. n.º 239/97 e Portaria n.º 209/2004 ao utilizar a “expressão recolha e tratamento dos resíduos” na verba 2.20. da lista I anexa ao CIVA, pela exigência comunitária de harmonização de conceitos, considero que a recolha e tratamento dos resíduos provenientes dos animais não opera através da exploração de canis, mas, como refere a lei, através de processos manuais, mecânicos, físicos, químicos ou biológicos que alteram as características de resíduos, com vista à redução do seu volume ou perigosidade, bem como a facilitar a sua movimentação, valorização ou eliminação, daí que a exploração de canis não se poderá subsumir no conceito de recolha e tratamento de resíduos.
Além disso, a exploração de canis visa recolher, albergar e tratar os animais abandonados, actividade que em nada se relaciona com as operações de recolha e tratamento de resíduos definidas no D.L n.º 239/97.
A limpeza dos dejectos de animais que proliferam nas vias públicas constitui, sem dúvida, uma tarefa dos serviços de limpeza dos Municípios, sendo fundamental para se alcançar a tão desejada qualidade de vida. E tanto assim é que o legislador fiscal, de forma a promover a realização desses serviços pelos Municípios com uma crescente melhoria dos serviços, fixou até uma taxa reduzida do IVA para as prestações de serviços relacionados com a limpeza das vias públicas na mencionada verba 2.20 da lista I anexa ao CIVA. Contudo, considerar que a exploração de canil integra o conceito de limpeza de via pública, recolha e tratamento de resíduos é ir para além da letra da lei e do espírito do legislador.
Também não se nega a importância dos canis públicos como forma de evitar a proliferação de animais abandonados nos centros urbanos, com as inerentes consequências maléficas para a saúde pública, mas entendo que o legislador fiscal não teve em mente os serviços de exploração de canis pelas autarquias locais quando estatuiu a taxa reduzida para as prestações de serviços relacionados com a limpeza de vias públicas, recolha e tratamento dos resíduos, sendo este entendimento aquele que se mostra mais consentâneo com a letra da lei, o seu espírito e os conceitos definidos pelo legislador em legislação específica sobre a matéria, em perfeita sintonia com a legislação comunitária.
Face ao exposto, a exploração de canis não se subsume no conceito de “limpeza de vias públicas” e “recolha e tratamento de resíduos”, nos termos e para os efeitos do vertido na verba 2.20, da Lista I Anexa ao CIVA.
Campanhas de sensibilização
No que toca às campanhas de sensibilização, a impugnante alega que através delas sensibiliza a população para as vantagens da recolha selectiva do lixo e necessidade de redução da produção de lixos urbanos, através de “mailings”, “mupis” (mobiliário urbano para a informação), acções de formação. Mais alega que estas campanhas são realizadas com o objectivo fulcral de contribuírem para a prevenção de resíduos e para a limpeza das vias públicas e, nessa medida, são serviços relacionados com a limpeza e tratamento do lixo, não se cingindo a lei a uma relação causal directa – do tipo causalidade necessária – com a limpeza das vias públicas e recolha e tratamento de resíduos, subsumindo-as neste conceito.
Ora, não há dúvida que as campanhas de sensibilização desempenham um importante papel nas políticas de defesa do ambiente e saúde pública, promovendo mudanças comportamentais relativamente ao meio ambiente, dando a conhecer a importância da reciclagem, a escassez dos recursos naturais, a projecção dos nossos comportamentos na qualidade de vida das gerações futuras, com vista a um desenvolvimento sustentável.
O que importa aqui discernir é se o legislador teve em vista a prestação destes serviços quando estatuiu a taxa reduzida na verba 2.20, da Lista I anexa ao CIVA.
Para tanto, como vimos, temos que nos cingir à letra da lei, ao seu espírito e à unidade do sistema jurídico.
A lei ao utilizar as expressões “prestações de serviços relacionadas” e “com a limpeza das vias públicas bem como a recolha e tratamento dos resíduos” pretendeu ligar os dois segmentos em função da capacidade ou idoneidade dessas prestações para alcançar os objectivos da limpeza, recolha e tratamento em termos operacionais, estabelecendo-se uma relação directa entre os mesmos e não uma relação meramente mediata.
O legislador nacional, em plena sintonia com as preocupações comunitárias, pretende estimular a prestação dos serviços intimamente ligados com a própria limpeza, recolha e tratamento dos resíduos, com vista a reduzir ou eliminar os efeitos nocivos dos resíduos, da recolha, transporte, tratamento, armazenamento e depósito dos resíduos. Daí que estimule essas actividades proporcionando aos prestadores taxas mais apelativas, pelo que a ratio desta redução residirá em evitar sobrecarregar as tesourarias dos prestadores, não agravando o esforço financeiro daqueles que pretendem desenvolver e expandir a actividade.
Assim sendo, entendo que, não obstante a importância das campanhas de sensibilização nas mudanças comportamentais, o legislador fiscal não teve em vista a prestação desses serviços.
Face ao exposto, a prestação de serviços relacionada com o desenvolvimento de campanhas de sensibilização não se subsume no conceito de “limpeza de vias públicas” e “recolha e tratamento de resíduos”, nos termos e para os efeitos do vertido na verba 2.20, da Lista I Anexa ao CIVA.
Nos termos do art.º 9º, n.º 3, do Código Civil “a fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.
A interpretação extensiva é aquela que permite ao intérprete estender o significado de conceitos utilizados na lei para além do sentido literal dos mesmos.
João Baptista Machado explicava, a respeito da interpretação extensiva, que o “intérprete chega à conclusão de que a letra do texto fica aquém do espírito da lei, que a forma verbal adoptada peca por defeito, pois diz menos do que aquilo que se pretendia dizer. Alarga ou estende então o texto, dando-lhe um alcance conforme ao pensamento legislativo, isto é, fazendo corresponder a letra da lei ao espírito da lei” e que “a letra (o enunciado linguístico) é, assim, o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9º, 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”.
Assim, a interpretação extensiva só é possível quando seja possível afirmar com toda a certeza que o legislador disse menos do que pretendia, por imprecisão de linguagem, cabendo, neste caso, ao intérprete a reintegração do pensamento legislativo.
Ora, no caso em apreço, entendo que o legislador expressou-se correctamente, dizendo aquilo que pretendia dizer, pois visou reduzir a taxa do IVA para aquelas prestações que estimulavam o desenvolvimento das actividades vindas a referenciar, de relevante interesse comunitário, nacional e regional, não havendo que interpretar extensivamente a lei com vista a enquadrar os conceitos de “campanhas de sensibilização”, “exploração de canis” e “limpeza de piscinas” no conceito de “limpeza de vias públicas” e “recolha e tratamento de resíduos” previstos na verba 2.20, da Lista I Anexa ao CIVA.
Nesta conformidade, a prestação de serviços relacionada com o desenvolvimento de campanhas de sensibilização, a exploração de canis e a limpeza de vias públicas não se subsumem no conceito de “limpeza de vias públicas” e “recolha e tratamento de resíduos” nos termos e para os efeitos do vertido na verba 2.20, da Lista I Anexa ao CIVA.[…]”
Ora, como bem se refere na sentença apelada o que está aqui em questão é como interpretar a referida verba 2.20 da lista anexa ao IVA e aferir se os apontados serviços de exploração de um canil/gatil, a campanhas de sensibilização e à limpeza de piscinas municipais se são enquadráveis no seu tipo legal. Por isso, de acordo com o n.º 1 do art.º 11.º da LGT, impõe-se aqui ao intérprete o recurso às regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, designadamente aqueles que vão vertidos no art.º 9.º do CC.
Ora, como escreve P. Soares Martinez in «Direito Fiscal»: “Também o interprete das normas fiscais, como o de quaisquer outras normas jurídicas, tem de fixar o respectivo sentido, conjugando o «elemento gramatical» com o «elemento lógico», ou «teleológico», incluindo os aspectos racional, sistemático e histórico, e acabando por concluir umas vezes pela coincidência entre a letra e o espírito da norma (interpretação declarativa), outras vezes pela preferência em relação a um sentido restritivo, outras ainda pelo predomínio de um sentido extensivo”.
Também a este propósito se cita Leite de Campos, Benjamim S. Rodrigues e Jorge L. de Sousa, in «Lei Geral Tributária Anotada e Comentada», 4.ª Ed., 2012, pag. 120: “[…] Hoje parece assente, na generalidade dos Direitos europeus, que as normas tributárias se interpretam de acordo com os princípios gerais de hermenêutica jurídica . Isto significa que: perante os brocados "in dubio pro fisco" ou "in dubio contra fisco"; contra correntes que afirmam uma interpretação restritiva ou exclusivamente literal das normas tributárias; contra aqueles que entendem que as isenções devem ser aplicadas de modo literal sem "interpretação”, ou serem extensiva ou restritiva - prevalece a aplicação dos critérios reconhecidos pelo artigo 9.° do Código Civil, no âmbito tributário .
Daqui resulta que, sem afastar a letra da lei, que tem de ser a principal referência e ponto de partida do intérprete, se exclui a sua aplicação automática, supondo que nas leis há uma racionalidade operante que o intérprete se deve esforçar por reconstruir.
Embora seja certo que, em termos gerais, a única realidade objectiva é constituída pelas normas legais representadas no tecido lógico - textual, exteriorizadas na formulação feita.
Assim, não se pode, na interpretação, transcender a linguagem, a construção linguística (sintáctico-formal) para afirmar um significado que não resulte expresso.
Verifica-se, pois, uma conexão essencial entre linguagem expressiva e conteúdo expresso. Seja qual for o objecto que se pretenda atribuir à norma, quando não resultar expresso no contexto lógico-literal ou quando não apareça suficientemente definível com base no próprio contexto, o objecto deve considerar-se não significado.
Mas, para além destas afirmações, que estão presentes em qualquer hermenêutica jurídica, vigoram "também" todas as outras regras da hermenêutica jurídica […]”.
Posto isto, o tipo legal da verba 2.20 da lista I anexa ao CIVA, pressupõe como um dos seus pressupostos fundamentais que as prestações de serviços em causa estejam relacionadas com a limpeza das vias públicas, bem como a recolha e tratamento dos resíduos. Daqui resulta que a prestação de serviços em causa tenha uma conexão direta com a limpeza da via pública, e/ou com a recolha e tratamento de resíduos e não uma conexão «mediata» como lhe chama a Recorrente, sob pena de, ao assim se interpretar, se desvirtuar a letra da própria lei e a sua intenção legislativa como bem se explicou na sentença recorrida. Igualmente e tal como se refere na decisão jurisdicional agora sobre escrutínio, atendendo ao corpo normativo aí citado, de natureza nacional e comunitária, de acordo com o espírito geral do sistema, outra não poderia ser a interpretação de que os controversos serviços prestados pela ora Recorrente de exploração de canil/gatil, limpeza de piscinas e de realização de ações de sensibilização, não se enquadravam na citada verba 2.20 da lista I anexa ao CIVA. Assim sendo, não poderia ter sido aplicada a taxa de IVA reduzida para aqueles prevista.
Por isso, perfilhando-se a orientação seguida em primeira instância, consideramos que inexiste o apontado erro de julgamento no que tange à apreciação feita quanto à interpretação do disposto na verba 2.20 da lista I anexa ao CIVA.-/-
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:
I - Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Assim, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito, sendo que a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afetar o valor doutrinal da sentença.
II - A fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Porém, nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objetivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) o desvendar das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respetivos meios de prova (não obstante a necessidade de se fazer uma apreciação crítica, quando for contestável(ado) o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios).
III – Estando dados como provados todos os factos relevantes para a decisão da causa e invocados pela Recorrente (Impugnante) na sentença recorrida, aqueles com base em documentos referenciados ou tendo sido considerados como admitidos por acordo, a exigência de necessidade de apreciação crítica da prova é menor, pelo que se indicando os apontados fundamentos, não se verifica a falta de exame crítico da prova.
IV – Os serviços de exploração de um canil/gatil, as campanhas de sensibilização e a limpeza de piscinas municipais não são subsumíveis à verba 2.20 da lista I anexa ao CIVA relativa às “prestações de serviços relacionadas com a limpeza das vias públicas, bem como a recolha e tratamento dos resíduos, quando efectuadas ao abrigo de contratos outorgados pelo Estado, pelas Regiões Autónomas, pelas autarquias locais, por associações de municípios ou pelas entidades referidas no n.º 2 do artigo 9.º” e que consagra que estes estão sujeitos à taxa reduzida de IVA (verba aquela aditada nos termos pela Lei n.º 96/97 de 23 de agosto e que assim se manteve até à alteração que lhe foi dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro).-/-
V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento aos recursos, confirmando-se a sentença recorrida.* Custas pela Recorrente (por vencida).* Porto, 27 de maio de 2021
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles |
