Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00063/15.4BUPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/08/2020

Tribunal:	TAF de Viseu

Relator:	Paula Moura Teixeira

Descritores:	FALTA FUNDAMENTAÇÃO: DESPACHO AO ABRIGO ART.º 92.º DA LGT; MÉTODOS INDIRETOS;

Sumário:	I - Sustentando-se a liquidação impugnada num ato provindo do procedimento de revisão, proferido nos termos do n.º 6 do art.º 92º da Lei Geral Tributária, mais precisamente, na decisão do respetivo Diretor de Finanças, é nesse ato final que se deve colher a fundamentação adotada pela Administração Tributária. II. O Despacho que não contém qualquer matéria factual, não nos permite descortinar qualquer conteúdo fundamentador, quer quanto aos pressupostos de aplicação do método indireto, quer em matéria de quantificação da matéria tributável, posta em causa pelo Recorrido, pelo que padece o mesmo de manifesta falta de fundamentação.* * Sumário elaborado pelo relator


Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	E.
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial e anulou as liquidações de IVA dos anos de 1997, 1999 e 2000, respetivos juros compensatórios, no montante total de €50.557,72, na parte referente às correções por métodos indiretos.
A Recorrente Fazenda Pública, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: (…)
a) O presente recurso sobre a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações de IVA dos anos de 1997, 1998, 1999 e 2000, na parte respeitante aos valores apurados por referência à aplicação de métodos indirectos;
b) Considera o Meritíssimo Juiz a quo, na douta sentença, que a alegação do impugnante apenas suporta os vícios de erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indiciários; erro na quantificação da matéria colectável; falta de fundamentação no relatório de inspecção e preterição de formalidades legais;
c) Verifica-se, que, tendo em primeira linha a decisão ora sindicada apreciado a errónea quantificação da matéria colectável, que, aliás, considerou verificada, somente, a posteriori, se debruçou sobre a questão do vício de erro nos pressupostos, ou seja, se se encontravam preenchidos os pressupostos invocados pela Fazenda Pública para apurar o lucro tributável por métodos indirectos;
d) Se bem interpretamos a douta sentença, relativamente à verificação do vício de erro nos pressupostos, afigurasse-nos que o Meritíssimo Juiz subsumiu tal questão ao vício de falta de fundamentação do relatório de inspecção que recorreu a métodos indirectos para o cálculo da matéria tributável;
e) Entende, todavia, a Fazenda Pública que o vício imputado à decisão de aplicação de métodos indirectos (erro nos pressupostos de facto) não se reconduz ao vício de falta de fundamentação, sendo um vício próprio, nos termos da alínea a) do art.° 99.° do CPPT, consubstanciável em vício de violação de lei, cuja prioridade de conhecimento é imposta pelo art.° 124° do CPPT, sendo que o vício de falta de fundamentação, previsto na alínea c) do mesmo preceito legal, consubstancia um vício de forma, cujo conhecimento não assegura a mais eficaz tutela dos direitos em presença;
f) Tendo o M° Juiz a quo conhecido prima facie, e em detrimento do vício de erro nos pressupostos de facto, a questão da errónea quantificação da matéria tributável, considera a Fazenda Pública, salvo melhor entendimento, que incorreu a douta sentença em incorrecta aplicação do direito;
g) Atente-se que, caso não se verifiquem os pressupostos para a tributação por métodos indirectos, não fará qualquer sentido conhecer do excesso na quantificação, por prejudicado nos termos do actual art.° 608° do CPC;
h) Ou seja, decidindo o Tribunal ser ilegítima a tributação por métodos indirectos decai a posição da Autoridade Tributária que actuou nesse sentido, não tendo fundamento algum a apreciação da adequação do critério de quantificação utilizado;
i) Independentemente do exposto, nenhum dos vícios imputados às liquidações impugnadas se verificam, tendo a douta sentença recorrida incorrido em erro de julgamento sobre a matéria de facto ao considerar que as liquidações impugnadas padecem de erro de quantificação e vício de falta de fundamentação no relatório de inspecção, tendo, de forma incorrecta, aplicado o direito à factualidade apurada;
j) Na fase da qualificação compete à Autoridade Tributária o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos;
k) E, sendo certo que a decisão ora sindicada não se debruçou, pelo menos de forma explícita e clara, sobre o aludido vício de erro nos pressupostos;
I) Considera a Fazenda Pública que, em face dos elementos recolhidos no decurso da acção inspectiva, mormente no capítulo IV do relatório inspectivo, levado ao probatório sob o ponto I), era manifestamente impossível comprovar e quantificar de forma directa e exacta as prestações de serviços que foram omitidas pelo impugnante, nos anos de 1997, 1999 e 2000 (clarifica-se que, relativamente ao ano de 1998, não se verificaram quaisquer correcções com recurso a métodos indirectos da matéria tributável);
m) Pelo que, cumpriu, assim a Autoridade Tributária aquele ónus probatório, porquanto, atenta à factualidade patente no relatório da inspecção, entende a Fazenda Pública ser manifesto que, em cumprimento do preceituado nos art.° 87.° a 90.° da LGT, se encontram reunidos os pressupostos para a tributação por métodos indirectos;
n) Ora, verificados aqueles pressupostos, entra-se no campo da quantificação, cumprindo aferir da existência de erro na quantificação, sendo que aí, recaí sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso no critério de quantificação, nos termos do n.° 3 do art.° 74.° da LGT, havendo ainda que ter em conta o disposto no art.° 100.°, n.° 2 do CPPT;
o) Para o efeito de julgar procedente a impugnação apresentada nos autos, entendeu o Tribunal a quo que "o impugnante, pelo menos, logrou gerar a dúvida sobre a correção de quantificação da matéria tributável apurada pela AT.";
p) Ressalvado o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com a douta sentença ora recorrida, porquanto, considera que a mesma procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, uma vez que não se verificaram os fundamentos invocados pelo M° Juiz para decidir nos termos em que o fez;
q) Uma análise cuidada aos autos, permite concluir e constatar que nenhuma prova o impugnante produziu, sendo de realçar que, a propósito das provas carreadas pelo impugnante, nada resulta do probatório que tenham sido dadas como factos provados, ficando-se, apenas, por meras alegações, sendo que o n.° 3 do art.° 74.° da LGT e o n.° 3 do art.° 100° do CPPT exigem mais do que a mera alegação, cfr. Acórdão do STA de 16-11-2011, recurso 0247/11.
r) Para determinar a omissão de prestação de serviços presumida, a Inspecção Tributária teve de socorrer-se de vários elementos colhidos junto de clientes ou encontrados através do sistema informático da Autoridade Tributária — Visão Integrada do Contribuinte (VIC), baseando-se em listagem retirada do mesmo para aferir quais os sujeitos passivos que teriam como contabilista o impugnante;
s) No relatório inspectivo encontra-se fundamentado o critério de quantificação utilizado, bem como, se encontra demonstrado os concretos montantes apurados, porquanto, em relação "aos clientes que foram circulados, bem assim os concretos elementos que foram recolhidos com vista ao apuramento dos rendimentos em falta", essa factualidade se encontra vertida nos mapas elaborados nos anexos II e III do relatório inspectivo;
t) O próprio impugnante admite a hipótese de ter prestado serviços para todos os clientes ai identificados, pelo que se não recebeu o n.° de avenças apuradas pela inspecção tributária, caber-lhe-ia fazer a competente prova, o que efectivamente não a fez;
u) Sendo que, em relação às avenças consideradas em falta pelo inspector tributário, à quais foi aplicada uma avença média, calculada com base na última avença mensal praticada em cada ano para os clientes contactados e em relação aos quais foi possível apurar de forma inequívoca o valor da mesma, a demonstração desse cálculo encontra-se no anexo III ao relatório da inspecção;
v) E, relativamente aos clientes não circularizados, e que correspondem àqueles em que o impugnante aparece mencionado como técnico de contas na VIC, a demonstração desse cálculo encontra-se elaborando no quadro AW do relatório inspectivo, sendo que as prestações de serviços em falta, que lhe serviram de base, encontram-se apuradas no quadro AT do mesmo relatório de inspecção;
w) Assim, não poderia o Meritíssimo Juiz considerar verificado errónea quantificação da matéria tributável, porque a impugnante nada demonstrou sobre essa matéria, razão porque nesta parte a douta decisão recorrida enferma de erro de julgamento;
x) Em suma, mostram-se verificados os pressupostos para o recurso aos métodos indirectos de tributação, a AT fundamentou o critério de quantificação utilizado, e, em contrapartida, a impugnante não demonstrou o erro ou excesso na quantificação;
y) Também não se verifica qualquer falta de fundamentação do recurso aos métodos indirectos, porquanto o contribuinte ficou na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, foi-lhe dada nota do "itinerário cognoscitivo e valorativo" seguido para a tomada da decisão;
z) Concluindo, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.° 74°, n°. 3 da LGT e art.° 100°, n°. 2 do CPPT.
Nestes termos e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente com a consequente revogação da douta sentença recorrida, como será de, JUSTIÇA!”.

O Recorrido não contra alegou.

O Exmº. Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no qual concluiu pela improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, atendendo à existência do processo em suporte informático e à conjuntura atual de pandemia, nos termos do art.º 657.º, n. º4, do Código de Processo Civil, submete-se o processo à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações sendo a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, por errada interpretação por considerar que houve erro na quantificação da matéria tributável, que não se encontravam reunidos os pressupostos para aplicação aos métodos indiretos e falta de fundamentação do ato tributário.

3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:“(…)

A) Na sequência de uma ordem de serviço, foi realizada uma ação de fiscalização, em 17 de Janeiro de 2002, levada a cabo pela Inspeção Tributária da Direção Distrital de Finanças de (...) ao aqui Impugnante, a qual incidiu sobre os anos de 1997 e 2000, em sede de IRS e de IVA, projeto de relatório que fora elaborado em 30 de Abril de 2002, cfr. fls. 12 a 14 do processo administrativo, apenso aos presentes autos;

B) Em 3 de Maio de 2002, foi o impugnante notificado para "... querendo, exercer o direito de audição ... sobre o projecto de relatório de inspecção tributária...", cfr. fls. 9 do processo administrativo, apenso aos presentes autos;

C) Na sequência da inspeção vinda de referir, a Administração Fiscal emitiu as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios relativas aos anos de 1997, 1998, 1999 e 2000, cujas datas limites de pagamento foram em 30-09-2002, cfr. 65 a 90 dos presentes autos; D) Foi elaborado relatório final de inspeção tributária, tendo, por despacho de 27 de Maio de 2002, o Chefe de Divisão mantido o teor daquele, bem como as liquidações aí exigidas, cfr despacho constante de fls. 15, do processo administrativo, apenso aos presentes autos;

E) Foi o impugnante notificado do termo do relatório em 28 de Maio de 2002, cfr. fls. 10 e 11 do processo administrativo, apenso aos presentes autos;
F) Em 7 de Junho de 2002, foi o Impugnante notificado da fixação do lucro tributável, informando-se, ainda, da possibilidade de reclamar contra os valores fixados, cfr. fls. 107 dos presentes autos;

G) Ao abrigo do disposto no art. 91.° da LGT, veio o Impugnante apresentar pedido de revisão, tendo o mesmo sido decidido no sentido de manter os valores que haviam sido fixados, cfr. fls. 6 a 8 do processo administrativo, apenso aos presentes autos;
H) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi instaurada em 06-01-2003, vide carimbo aposto na P folha daquela, folha 1 dos presentes autos;
I) Do relatório de inspeção tributária, consta o seguinte:

Remete-se para os documentos constantes dos Factos Provados da decisão recorrida, nos termos do artigo 663.º n.º 6 CPC.

3.2. Alteração e Aditamento oficioso à Matéria de facto

Nos termos do artigo 712.º do CPC, com base nos documentos constantes do Processo Administrativo (PA), concretiza-se a factualidade vertida na alínea G):
J) A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável nos termos constantes de fls.96/106 dos autos, cujo teor se tem por reproduzido.
K) Em 17.07.2002 reuniram-se os peritos para apreciação do pedido de revisão da matéria tributável, tendo sido lavrada ata n.º 45/02, constante de fls. 7/8 do PA, para cujo teor se remete por uma questão de brevidade, dando-se aqui por integralmente reproduzido.
L) Em 19.07.2002, o Diretor de Finanças proferiu a seguinte decisão:
“(…) DECISÃO
(n°6 do artigo 92° da LGT)
Nos termos do nº 6 do artº 92º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte,
Decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão. (…)”. – Cfr. fls. 6 do PA.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Antes de mais importa esclarecer que a Administração Fiscal no âmbito do processo inspetivo ao Impugnante/Recorrido, procedeu a correções por métodos indiretos, aos exercícios de 1997, 1999 e 2000, para apurar a matéria coletável relativa IRS e IVA e também procedeu a correções aritméticas nos anos de 1997, 1998, 1999 e 2000, sendo que estas correções não foram objeto de impugnação judicial nem são objeto do presente recurso.

A Recorrente nas suas alegações sintetiza nas conclusões a) a e) que a sentença recorrida ao apreciar previamente a errónea quantificação da matéria coletável, por aplicação de métodos indiretos (excesso) antes de analisar se estavam verificados os pressupostos para se socorrer daquela metodologia, incorreu incorreta aplicação do art.º 124.º do CPPT.
Da interpretação da sentença recorrida verifica-se que esta, sustentando-se na interpretação do art.º 124.º do CPPT, iniciou o seu julgamento pela “Errónea quantificação da matéria tributável e falta de fundamentação do relatório de inspeção”.
No entanto o seu discurso argumentativo tem por base a falta de fundamentação dos critérios de quantificação, algo que foi alegado ainda que confusamente na petição inicial.
Porém no decurso do seu raciocínio não concluiu pela falta de fundamentação, mas sim pela errónea quantificação e traz à colação aplicabilidade do art.º 100.º do CPPT, referindo que o Impugnante/Recorrido logrou, pelo menos, gerar dúvida sobre a correção da quantificação da matéria tributável e por tudo isso considerou existir erro na quantificação da matéria tributável.
Importa referir que a sentença recorrida não incorreu em erro julgamento na interpretação do art.º 124.º do CPPT, uma vez que é comummente assente pela jurisprudência que não obstante a ordem de conhecimento dos vícios do ato impugnado dever, tendencialmente, começar pela apreciação dos vícios de violação de lei stricto sensu (por, em regra, ser mais eficaz e estável a tutela dos interesses ofendidos, casos há, em que por razões de natureza lógica impõem que comece pela análise do vício de forma- falta de fundamentação - , isto por que a eventual procedência deste vício, e a consequente anulação do ato impugnado, poderá conduzir a Administração Tributária à prolação de novo ato.
As regras estabelecidas no art.º 124.º do CPPT implicam o estabelecimento de uma ordem de conhecimento de vícios, nos termos da qual, julgado procedente um vício que obste à renovação do ato impugnado, não há necessidade de se apreciar os outros que lhe sejam imputados, caso contrario seria sempre necessário conhecer de todos os vícios imputados aos atos tributários tornando indiferente a ordem do seu conhecimento. (cfr. acórdão do STA 0355/11 de 06.07.2011 e 0114/11 de 08.10.2014; Acórdão do TCAS n.º 07606/14 10.07.2014).
No entanto a sentença recorrida incorreu em vício de raciocínio, por erro nos pressupostos de facto e direito, uma vez que iniciou a análise pelo erro de quantificação considerando que o Recorrente logrou gerar dúvida e acabou por analisar a falta de fundamentação do relatório.
Erro que importa corrigir como infra melhor se analisará.
Nas restantes conclusões a Recorrente confusamente alega que o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento uma vez tendo o M° Juiz a quo conhecido prima facie, e em detrimento do vício de erro nos pressupostos de facto, a questão da errónea quantificação da matéria tributável, fez uma incorrecta aplicação do direito.
Alega que, caso não se verifiquem os pressupostos para a tributação por métodos indirectos, não fará qualquer sentido conhecer do excesso na quantificação, por prejudicado nos termos do actual art.° 608° do CPC.
E concluiu que a decisão não se debruçou, pelo menos de forma explícita e clara, sobre o aludido vício de erro nos pressupostos considera que, em face dos elementos recolhidos no decurso da acção inspectiva, mormente no capítulo IV do relatório inspectivo, levado ao probatório sob o ponto I), era manifestamente impossível comprovar e quantificar de forma directa e exacta as prestações de serviços que foram omitidas pelo Impugnante, nos anos de 1997, 1999 e 2000.
Pelo que, cumpriu, assim a Autoridade Tributária aquele ónus probatório, porquanto, atenta à factualidade patente no relatório da inspecção, entende a Fazenda Pública ser manifesto que, em cumprimento do preceituado nos art.° 87.° a 90.° da LGT, se encontram reunidos os pressupostos para a tributação por métodos indirectos.
Vejamos:
Se bem compreendemos as conclusões da Recorrente a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, uma vez que, cumpriu o ónus que sobre si recaia de demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitiam a tributação ao recurso por métodos indiretos.
Da análise da sentença recorrida, não deixamos de reconhecer que a fundamentação da decisão é errática e confusa, no entanto, embora nela se tenha identificado que uma das questões a conhecer era a violação de lei por erro nos pressuposto de facto no recurso a métodos indiciários e sua falta de fundamentação, (pagina 59, parágrafo 4) essa análise não foi feita, tendo sido implicitamente considerada prejudicada.
Todavia, refira-se que a sentença recorrida não apreciou o vício de violação de lei por erro nos pressuposto de facto, após apreciar a “errónea quantificação e falta de fundamentação ” passa para a questão da falta de fundamentação da decisão e conluiu que .(…) No caso vertente, analisadas as normas, a jurisprudência e o probatório, o relatório de inspeção não está devidamente fundamentado, porquanto não se conhecem elementos concretos que permitissem à AT apurãr a matéria tributável com base em métodos indiciários nos valores inscritos no relatório de inspeção.
Assim, impõe-se concluir que o impugnante, tal como o tribunal, não entendeu as razões e o percurso lógico seguido pela entidade decisora, conforme se depreende do confronto entre a petição de impugnação e do relatório de inspeção.(…)”
Nesta medida, e porque a sentença recorrida não analisou a questão da violação de lei por erro nos pressuposto de facto, não se vislumbra qualquer erro de julgamento, quando muito puderia configurar nulidade de sentença por omissão de pronúncia.
Acresce, ainda referir que o n.º 1 do art.º 676.º do CPC (atual 627.º) preceitua que o objeto do recurso, são as decisões judiciais.
Constituindo o recurso jurisdicional um meio de impugnação da decisão judicial com vista à sua alteração ou anulação pelo tribunal superior após reexame da matéria de facto e ou de direito nela apreciada, correspondendo, assim, a um pedido de revisão da legalidade da decisão com fundamento nos erros e vícios de que padeça, esta votado ao insucesso o recurso que se baseia em questões que não foram apreciadas na sentença recorrida. (cfr. Acórdão do STA de 11.05.2011, Processo 04/11).
Não tendo a sentença recorrida emitido pronúncia sobre a questão da violação de lei por erro nos pressupostos de facto no recurso a métodos indiciários não pode este tribunal prenunciar-se quanto a esse facto, por falta de objeto.

Aqui chegados importa analisar se a sentença recorrida fez um correto julgamento quanto à falta de fundamentação do ato tributário.
Analisada a petição inicial da impugnação, dela decorre nos pontos 1.º a 12.º e 41.º a 44.º, 57.º e 74.º da petição alega que o ato de liquidação do IVA de 1997, 1999 e 2000 e juros não está clara e suficientemente fundamentado.
Que não existe pronúncia sobre os restantes quesitos que faziam parte do pedido de revisão e na decisão proferida do n.º 6 do art.º 92.ª da LGT, pelo Ex. Sr. Diretor Distrital de Finanças de (...) que incidiu o pedido compensatórios, com recurso à avaliação indireta, não esta clara e suficientemente fundamentado, dado que se limita a juízos conclusivos e pessoais sem atender a número de situações indicadas pelo Impugnante/Recorrido que devia influenciar subjetivamente a quantificação.
Prossegue o Recorrido, em síntese, que no “pedido de revisão apresentado nos termos do art.º 91.º da LGT, conduzindo à falta pu ausência de fundamentação da posição do Perito da administração fiscal e do órgão competente para proferir a decisão do n.º 6 do art.º 92.ª da LGT, com implicações na anulação das liquidação dado ao vício respetivo.”
Prossegue mais a frente (ponto 71.º) que a decisão proferida no despacho que incidiu sobre o pedido de revisão, verifica-se uma” colagem” ilegal e ilegítima à posição assumida pelo perito da Administração Fiscal uma vez que existe falta de pronúncia sobre os factos expostos no pedido de revisão.
Vejamos:
Como é sabido, a presunção da veracidade da contabilidade, consagrada no artigo 75.º, n.º 1 da LGT deixa de funcionar, ficando a Administração Tributária legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos diretos ou, quando tal não seja possível, a métodos indiretos.
De acordo com o n.º 1 do artigo 81.º da LGT, o recurso a métodos indiretos é excecional, sendo sempre subsidiária da avaliação direta, de acordo com o artigo 85.º, do mesmo diploma.
Assim, todas as correções devem ser efetuadas com base nos elementos contabilísticos, só excecionalmente se poderá recorrer à avaliação indireta que é subsidiária.
Por imposição do n.º 1 art.º 84.º do CIVA a liquidação do IVA, com base em presunções ou métodos indiretos efetua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º e 89.º da Lei Geral Tributária.
A alínea b) do art.º 87.º da LGT estabelece que a avaliação indireta só se pode efetuar no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.
Por sua vez o n.º4 do art.º 77.º da LGT, na redação anterior ao decreto – lei n.º 30-G/2000 de 29.012, preceituava que “ A decisão da tributação por métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade base científica, e indicará os critérios utilizados na sua determinação.”

Assim, o n.º 4 do art.º 77.º da LGT obrigava a Administração quando recorresse à tributação por métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.
É sabido que face às regras do ónus da prova (art.º 342.º do Código Civil e 74.º da LGT) compete à Administração Tributária, quando pretende utilizar o mecanismo dos métodos indiretos, demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por esse método, mostrando, de forma clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.

Acresce ainda sublinhar que o direito à fundamentação, decorre do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa: “Os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Sendo este princípio densificado no disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT, no que diz respeito aos atos tributários.
Como supra se disse, no que concerne à tributação por métodos indiciários, o legislador foi mais exigente no n.º 4 do mesmo artigo 77.º da LGT.

É jurisprudência pacífica dos tribunais superiores que o regime jurídico da fundamentação dos atos administrativos visa, entre outros objetivos, o perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um ato, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reagir graciosa ou contenciosa contra o mesmo.
E por isso a fundamentação afere-se por critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do ato em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a poder optar entre a aceitação do ato e a sua impugnação.
Também tem-se entendido que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar diretamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da Administração Tributária e a do contribuinte. (cfr. Acórdão do STA, de 19.11.2014, proferido no âmbito do processo n.º 0407/12).
Todavia, como referido supra, a sentença, para concluir pela falta de fundamentação do recurso aos métodos indiretos apreciou, apenas, o relatório inspetivo sem ponderar e relevar o despacho do Diretor de Finanças, ato que esteve na origem da liquidação do IVA e dos respetivos juros.
Sustentando-se a liquidação impugnada num ato provindo do procedimento de revisão, proferido nos termos do nº 6 do art.º 92º da Lei Geral Tributária, mais precisamente, na decisão do respetivo Diretor de Finanças, é nesse ato final que se deve colher a fundamentação adotada pela Administração Tributária.
Decorre a matéria assente e neste acórdão aditado na alínea M), que o despacho de indeferimento do pedido do procedimento de revisão, proferido ao abrigo do art.º 91.º da LGT, não faz qualquer alusão aos factos descritos em sede de procedimento nem tão pouco apela ao que consta do relatório, não explicando o itinerário cognoscitivo que levou à conclusão ali constante.
Consta do referido despacho datado de 19.07.2002, que “Nos termos do nº 6 do art.92º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte.
Decido, por falta de elementos, que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.”

O despacho limita-se a descrever a posição dos peritos, não analisado qualquer das questões equacionadas pelo ora Recorrido, nem argumentado no sentido de manter os valores apurados no relatório, nem mesmo remete para o relatório de inspeção que lhe está subjacente.
O Despacho não contém qualquer matéria factual, não nos permite descortinar qualquer conteúdo fundamentador, quer quanto aos pressupostos de aplicação do método indireto, quer em matéria de quantificação da matéria tributável, posta em causa pelo Recorrido, pelo que padece o mesmo de manifesta falta de fundamentação.
Neste sentido os acórdãos deste TCAN Norte, n.º 1206/07.7BEVIS de 07.12.2016, acórdão 1086/09.8 BEVIS de 22.03.2018 e 844/09.8BEVIS de 12.04.2018, 23/13.0BUPRT, de 21.03.2019, 2387/04 de 26.04.2018, 550/10.0Bevisde 08.02.2018.

Nesta conformidade ter-se de concluir que a decisão de aplicação de recursos a métodos indiretos não se encontra devidamente fundamentada, o que conduz à procedência da impugnação judicial na parte relativa aos atos de liquidação de IVA e respetivos juros, dos anos de 1997, 1999 e 2000, fixados por recurso a métodos indiretos.
Face ao supra decidido, fica prejudicado o conhecimento das demais questões equacionadas pelo Recorrido.

4.2. E assim, formulando as seguintes conclusões/sumário,

I - Sustentando-se a liquidação impugnada num ato provindo do procedimento de revisão, proferido nos termos do n.º 6 do art.º 92º da Lei Geral Tributária, mais precisamente, na decisão do respetivo Diretor de Finanças, é nesse ato final que se deve colher a fundamentação adotada pela Administração Tributária.
II. O Despacho que não contém qualquer matéria factual, não nos permite descortinar qualquer conteúdo fundamentador, quer quanto aos pressupostos de aplicação do método indireto, quer em matéria de quantificação da matéria tributável, posta em causa pelo Recorrido, pelo que padece o mesmo de manifesta falta de fundamentação.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida com fundamentação diversa.

Sem custas, por a Recorrida delas se encontrar isenta, art.º 3º do Dec. Lei 29/98 de 11 de fevereiro.

Porto, 08 de outubro de 2020

Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes