I. Relatório

O Recorrente, B..., melhor identificado nos autos, veio interpor recurso da sentença, proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, em 29.05.2013, que julgou totalmente improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios, referentes ao ano de 1994, na importância global de 984 167$00 (4 909,01€).
Apresentou alegações de recurso, formulando conclusões, que aqui se reproduzem:
“(…)
1. O recorrente deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IRS e juros compensatórios, referentes ao exercício de 1994, no montante global de 4.920,83 €.
2. Contudo, o I. Tribunal a quo incorreu, salvo o devido respeito, em manifesto erro de julgamento ao decidir julgar a presente impugnação improcedente.
3. Em primeiro lugar, cumpre realçar que houve manifesto erro quanto à análise da falta de fundamentação.
4. Pois, a factualidade assente mais não faz do que reproduzir o teor do Relatório dos SIT, limitando-se a transcrever partes desse Relatório nos factos provados.
5. Factos esses desprovidos de prova ou de análise crítica.
6. Acresce que, o relatório dos SIT não concretiza a fundamentação do recurso aos métodos indiciários e das liquidações efectuadas.
7. Aliás, a ausência de fundamentação e de prova das afirmações plasmadas no Relatório, assim como das correcções e liquidações efectuadas resulta completamente provada do depoimento do próprio Inspector Tributário.
8. E, do depoimento desta testemunha temos de concluir pela violação do princípio da colaboração, da boa-fé, da legalidade e da falta de fundamentação do relatório dos SIT e da aplicação dos métodos indirectos na determinação da matéria colectável.
9. Com efeito, a douta sentença recorrida não podia levar aos factos provados a matéria constante do ponto C) dos factos provados – pois, estes factos não estão de modo algum provados.
10. Igualmente, as afirmações transcritas para os factos provados da douta sentença – ponto C) –, referentes ao registo de compras (ponto 3.1. do Relatório), são totalmente erróneas e carecidas de prova, não podendo ser consideradas provadas.
11. De facto, todas as situações referidas no ponto 3.1. do Relatório, e transcritas no ponto C) dos factos provados da douta sentença recorrida, foram suficientemente contrariadas, inclusive com recurso a prova documental e testemunhal não se podendo assim ter como provadas.
12. Desta forma, tem de se concluir que o relatório, nomeadamente no ponto 3 – Análise Fiscal – está repleto de suspeições infundadas e carecidas de prova, como acima melhor se explicitou.
13. Sendo certo que, cabe à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a métodos indirectos.
14. Não se podendo aceitar que essas suspeições possam ser tidas como factos provados quando o recorrente provou abundantemente (prova documental e testemunhal) a falência de tais afirmações presentes no ponto 3.1. do relatório.
15. Assim, há uma manifesta falta de motivação de facto e de direito para a aplicação dos métodos indirectos/indiciários na determinação da matéria tributável.
16. É também evidente que a Administração Tributária não deu cumprimento ao disposto no artigo 81.º do CPT.
17. Ora, no ponto 4.2. “Propostas” – do Relatório dos SIT, está patente outra gritante ilegalidade.
18. Pois, o critério para a aplicação da margem de 120% foi apenas o entendimento do Sr. Inspector Tributário, tal como se pode ler do Relatório: “por me parecer mais correcta”.
19. Contudo, e embora essa falta de fundamentação tenha sido denunciada, a douta sentença não a reconheceu.
20. Muito pelo contrário, levou aos factos assentos a transcrição do ponto 4.2. do Relatório – onde se pode ler a proposta de aplicação discricionária da margem de 120%.
21. E também aqui o I. Tribunal a quo teve um tratamento desigual entre as partes.
22. Por tudo isto, é evidente que o Relatório dos SIT não se encontra devidamente fundamentado – nomeadamente no ponto 4 (Conclusões e Propostas).
23. Aliás, em momento algum do Relatório se prova a ocorrência do condicionalismo previsto no artigo 87.º, n.º 1, al. b) da LGT para a realização da avaliação indirecta.
24. Igualmente não se mostra provado no Relatório a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, nos termos configurados pelo artigo 88.º da LGT.
25. Assim, tanto a decisão de recurso aos métodos indiciários como o acto tributário padecem de falta da fundamentação legalmente exigida.
26. E, da prova produzida (documental e testemunhal) tem de se concluir que o recorrente registou todas as compras e serviços prestados.
27. O que implica a nulidade do Relatório e das suas propostas.
28. Ora, ao acto tributário em causa, falta a fundamentação de facto e de direito, clara, suficiente, congruente e expressa, exigida no artigo 125.º, n.ºs 1 e 2 do CPA e n.º 3 do artigo 268.º da CRP.
29. Logo, a ausência, quer das situações fácticas, quer das disposições legais aplicáveis, traduz-se em violação clara e inequívoca dos artigos 74.º, n.º 1 e 77.º, n.º 1 e da LGT.
30. Mais, a prova produzida, documental e testemunhal, veio precisamente contrariar o plasmado no Relatório, nomeadamente do ponto 3.
31. Assim, a douta sentença deu como assentes factos que não foram provados – factos esses que foram até contrariados pela prova produzida.
32. Pelo que, houve manifesto erro da sentença recorrida, nomeadamente no ponto C) dos factos provados.
33. Para além disso, o I. Tribunal a quo não valorou a prova produzida.
34. Para começar considerou os depoimentos das testemunhas inócuos e os documentos irrelevantes.
35. Não se compreendendo o porquê de um tal entendimento.
36. Pois, o depoimento das testemunhas foi livre, isento, credível e de grande relevância para a descoberta da verdade.
37. O impugnante invocou ainda de forma muito clara, e acompanhada de prova, que foi realizada uma segunda nota de visita com valores muitíssimo mais elevados do que na primeira nota sem qualquer justificação.
38. Diferentemente o Exmo. Sr. Inspector Tributário foi vago e genérico, não conseguindo justificar o porquê de ter realizados duas notas de visita tão díspares.
39. Ora, mais uma vez fica evidente a discricionariedade da AT.
40. Numa actuação de todo contrária ao direito e aos princípios da boa-fé, da transparência e da legalidade administrativa.
41. Assim, não pode o recorrente conformar-se com o entendimento do Tribunal a quo, por considerar que houve claro erro de apreciação de facto e de direito da invocada ilegalidade da falta de fundamentação do acto tributário.
42. Aliás, a douta sentença ora em crise viola mesmo o disposto nos artigos 13.º e n.º 4 do artigo 268.º da CRP.
43. Para além disso, o recorrente invocou ainda a falta de notificação do mandatário constituído nos autos.
44. Pois, o recorrente juntou procuração forense aos autos aquando do exercício do direito de audição, junto do SF de S. Pedro do Sul.
45. Sendo certo que, à data vigorava o art. 67.º do CPT.
46. Todavia, o mandatário não foi notificado da liquidação tributária.
47. Pelo que, o acto tributário não tendo sido notificado ao mandatário do recorrente não produziu qualquer efeito.
48. Assim, a falta de notificação do acto de liquidação torna o acto ineficaz e tem como consequência a caducidade do direito à liquidação.
49. Acresce que, a falta de notificação do mandatário não pode ficar sanada pela sua intervenção no processo.
50. E, a impugnação deverá proceder por violação de regras do procedimento tributário.
51. Pois, a audição do impugnante em sede do procedimento de liquidação era obrigatória.
52. A isto acresce a falta de notificação do mandatário constituído, também ainda na fase do procedimento de liquidação.
53. Pelo que, e diferentemente do plasmado na douta sentença, tem de se concluir que foram preteridas formalidades essenciais susceptíveis de afectar a legalidade da liquidação.
54. Por último, o recorrente invocou ainda na sua p.i. o impedimento do Director de Finanças que proferiu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa.
55. Pois, a reclamação graciosa apresentada foi indeferida através de despacho do Exmo. Sr. Director de Finanças que, anteriormente, já tinha procedido à fixação do rendimento colectável.
56. De realçar que, ao proferir o despacho de indeferimento da reclamação graciosa violou o n.º 1 do artigo 44.º do CPA.
57. Pelo que, sendo a intervenção no processo de reclamação graciosa ilegal, o indeferimento da referida reclamação é anulável, de acordo com o disposto no art. 51.º, n.º 1 do CPA.
58. Para além de que, o não ter havido a devida declaração de impedimento constitui uma gritante violação do artigo 45.º, n.º 1 do CPA.
59. Pelo que, deveria ter sido conhecida a invocada ilegalidade com as devidas consequências legais, ou seja, a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e todo o processado posteriormente.
60. Assim, o I. Tribunal a quo tinha de conhecer do invocado impedimento do Director de Finanças.
61. Para começar porque havia prova nos autos que permitia tal conhecimento.
62. Mas, mesmo que assim não fosse, não nos podemos esquecer que o I. Tribunal a quo se encontra adstrito à descoberta da verdade material, de acordo com o disposto no artigo 265.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT.
63. Razão pela qual, temos de considerar que houve omissão de pronúncia, nos termos do artigo 125.º do CPPT.
64. Igualmente, se consideram violados os artigos 58.º e 99.º da LGT, o art. 13.º do CPPT e o art. 625.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT.
65. Por outro lado, não foi assegurada a tutela jurisdicional efectiva dos interesses do impugnante, ora recorrente.
66. E, por tudo isto, deverá a douta sentença aqui em crise ser substituída por outra que reponha a legalidade
Nestes termos e nos melhores de Direito,
Deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, consequentemente, ser revogada a douta decisão e substituída por outra que conheça das ilegalidades que se deixam invocadas.

Assim se fazendo a acostumada Justiça!(…)”

Não foram apresentadas contra-alegações.

Após a subida dos autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, o Exmo Procurador-Geral Adjunto emitiu Parecer, a fls. 139 e ss, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais junto dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo à Conferência para julgamento.

I.I Do Objecto do Recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pelo Recorrente, delimitadas pelas conclusões das alegações de recurso - nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5, todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT, são as de saber se existe
(i) Erro de julgamento, por falta de fundamentação do ato tributário;
(ii) Erro de julgamento por não demostrados os pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a métodos indiretos e por falta de indicação dos critérios utilizados da matéria tributável- violação do art.º 81.º do CPT;
(iii) Erro de julgamento de facto, na medida em que sentença não podia dar como provado o facto do ponto C) ;
(iv) Nulidade processuais por preterição de formalidades – falta de notificação do mandatário;
(v) Omissão de pronúncia sobre o invocado impedimento do Diretor de Finanças, que proferiu do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, quanto aos pressupostos para a avaliação indireta;
(vi) Erro de julgamento por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva.

II. Fundamentação

II.1. De Facto

No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
“(…)
II I Factos provados

(…)
A) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº 21953, com início em 08/10/98 e fim em 21/10/98, a Divisão de Prevenção e Inspeção Tributária da D. de Finanças de Viseu inspeccionou o Impugnante B... e esposa, relativamente aos exercícios de 1994, 1995,1996, 1997, cfr. folha 1 do relatório de inspecção, a qual constitui fls. 21 do Processo Administrativo aqui dado por reproduzido, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;

B) “… O Sujeito Passivo exerce a actividade de “avicultura”, com pavilhões para capacidade para 11 000 pintos, tendo em 1994 e até Junho de 1995, exercido a actividade de prestador de serviços e a partir daí como criador de frangos por sua conta e risco. Também exerce actividade de “Construção e reparação de edifícios”, não menos principal, ajudado por três a cinco homens, possuindo também uma retroescavadora que utiliza para diversos fins.”, vide fl. 2 do já aludido relatório;

C) Na Inspecção referida em A) e a cujo relatório também já ali aludimos consignou-se:
“…
3 - ANÁLISE FISCAL.
3.1 - Compras. O Sujeito Passivo…. Descarregou material de construção em locais onde efectuou trabalhos de construção sem que constem das respectivas facturas de prestação de serviços, como é o caso, entre outros, de 60 tijolos refletários, em 19/10/94, no lugar de C… (entenda-se C…, Freguesia de Moledo), Castro Daire.
Em 1995, efectuou um registo de compras da V.D. 4254 de 22/03/95, emitida em nome de C..., Rio de Mel, pela firma C… de Torres Vedras, na importância de 75.600$ e IVA de 12.852$00. … Efectuou descargas de material de construção em obras pertencentes a clientes que não constam das respectivas facturas que emitiu, como é o caso de vária vigas no valor de 46.800$ numa obra de Coura - Moledo – Castro Daire, entre outras.
Em 1996 registou em compras com base em documentos emitidos noutros nomes; Factura nº 78803 de 15/02/96, da firma M…, Lda, de S. Pedro do Sul, emitida em nome de A…, Mamouros, de Pindelo dos Milagres, no valor de 26.500$, com IVA incluído; factura 78668, de 13/02/96, da mesma firma, emitida ao mesmo cliente, no valor de 15.000$ com IVA incluído; V.D. 4714, de 19/02/96, da firma V… - Águeda, emitida em nome I…, no valor de 96.419$ e IVA de 16.391$; V.D. 2387, de 02/10/96, da firma S…– Abraveses, em nome da referida I…, no valor de 58.083$ e IVA de 9.874$; V.D. 8701 de 06/11/96 emitido em nome de B… no valor de 114.400$ e IVA de 19.398$. Além dos referidos nomes de presumíveis clientes, nomes de presumíveis clientes, também descarregou diverso material em obras pertencentes a M… de Pindelo dos Milagres, no valor de 1.028.871$00, em Calde, Castro Daire 136.020$, em Goja de Vila Maior – S. Pedro do Sul, 185.590$, nas Termas de Carvalhal 32 000$, entre outras, que não constam nas facturas que emitiu.
Em 1997, à semelhança de 1996, descarregou material de construção nas obras de P…, de A…, J… em Mamouros, A… de Celas, etc., no valor aproximado de 2.000.000$, que não constam das facturas que emitiu ao seus clientes, nem das existências finais.
…
3.2.1- Serviços Prestados
O S.P. emitiu as facturas com indicação de “mão de obra com material!”, sem qualquer outra discriminação quantitativa da mão de obra ou mesmo do material. … Levantou licenças de obras sem que os proprietários constem nas facturas que emitiu. Em 1997, em 26/09, emitiu a factura 179, a A…, pelo valor de 1.000.000$, em que lhe liquidou IVA no valor de 170.000$, porém foi registada em serviços prestados pelo valor de 100.000$ e IVA de 17.000$. Emitiu a factura 158 em 17/02/97 a E… em que refere 180 dias de mão de obra a 6.000$ e a facturas 159, de 22/2/97, a J…, em que indica 30 dias, quando em existências iniciais não indica quaisquer obras em curso e em Janeiro e Fevereiro apenas tem três empregados.

3.3 - Existências. Em existências refere algum material para construção, sem que refira as obras em curso.

3.4 - Custos…. Outros custos teve no exercício da actividade, sem que os tenha declarado, porque também não possui documentos, tais como despesas com pessoal, uma vez que vem utilizando, normalmente, entre três e cinco trabalhadores, bem como encargos com os mesmos, como seguros, por exemplo. … Tanto os empregados, como assalariados e mesmo o profissional livres responsável pelo alvará, Eng. J…, residente em Alva, Castro Daire, a quem pagou 90.000$ em cada ano, não foram englobados nas relações modelo 10.
…
3.6 - Resultado bruto do(s) exercício(s).
Dos valores declarados e escriturados pelos Sujeitos Passivos, verifica-se que o resultado bruto da exploração, relativo aos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997, não corresponde à realidade, levando-me a concluir, sem margem para dúvidas, que o contribuinte, omite, nos seus livros de registo, várias operações que realiza.

4 - CONCLUSÕES E PROPOSTAS
…
em virtude das irregularidades e omissões praticadas, a matéria colectável apurada… foi determinada de forma incorrecta, não traduzindo o resultado efectivamente obtido, pelo que irei recorrer a métodos indiciários, face à impossibilidade de apurar, clara e inequivocamente, a matéria colectável, relativa ao exercício dos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997, através dos elementos apresentados pelo contribuinte, pelo que será de novo determinada de harmonia com as disposições aplicáveis aos contribuintes cujos livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, conforme disposto no artigo 38º, nº 1, alínea d), conjugado com o que dispões o art.º 66º, n.º 2 , alínea a) do CIRS.

4.2 – Propostas…
Ano de 1994
…as compras devem ser corrigidas para 3. 166.565$, as despesas também devem ser corrigidas abatendo-lhe as amortizações indevidas no valor de 203.085$. Os serviços prestados declarados respeitam 1.757.563$ à criação dos frangos… e 4.176.716$ à construção. Aceitando-se os restantes valores, os serviços prestados com inclusão do material representam um lucro bruto de 33,5%, mais concretamente 1.047.762$ de mão de obra e o restante de material ao preço de custo, não correspondendo à realidade. Proponho que ao valor do material aplicado a preço de custo no valor de 3.128.954$, seja aplicada a percentagem de 120%, por me parecer mais correcta para este concelho dada a grande concorrência do sector da construção civil e sobretudo à falta de registo de despesas principalmente de mão de obra, dada a dificuldade na obtenção de documentos e extravio de outros, muito embora a margem bruta sobre o custo para esta actividade, a nível distrital, seja de 185%
…”, cfr. fls. 2 a 4 do relatório de inspecção;

D) o Impugnante foi notificado, nos termos dos art.º 60º da LGT e art.º 60º do RCPIT, para exercer o direito de audição sobre o projeto de correções e fê-lo em 99/04/06 solicitando esclarecimentos, para além do mais, sobre a margem bruta sobre o custos, vide fls. 10, 11 e 15 do PA;

E) apreciando-se a audição disse-se, para além do mais: “não se aplicou a margem bruta de 185% definida pela estatística distrital, mas a de 120% definida por estatística deste concelho, na mesma actividade e, por amostragem efectuada a construções nestes concelho junto de outros construtores civis.”, o que foi ratificado pelo Coordenador e Direcção de Finanças, em 30-04-99, cfr. fls. 16 a 18 do PA;

F) Em 22-06-99 o Impugnante foi notificado das correcções decorrentes da inspecção e, não concordando com elas, apresentou reclamação nos termos do artigo 84º do Código de Processo Tributário, que veio a culminar com a decisão proferida em 25-10-1999, a manter os valores anteriormente fixados, vide fls. 32 e 4 a 7 do PA;

G) Na sequência do decidido pela Comissão de Revisão foi emitida em 23-11-1999 a liquidação nº 5323413272, em causa nestes autos, com data limite de pagamento em 2000-01-31, cfr. fls. 33 a 35 do PA;

H) o Impugnante, notificado para pagar, apresentou reclamação graciosa no dia 3 de maio de 2000 defendendo, como nestes autos, a ausência de fundamentação do recurso aos métodos indirectos e a errónea quantificação da matéria tributável, vide o apenso constituído pela dita Reclamação;

I) A Entidade Reclamada apreciou o requerido, elaborou projecto de indeferimento onde considerou “não se confirmarem as ilegalidades invocadas”, notificou o Reclamante para exercer o direito de audição sobre o projeto e, decorrido o prazo do exercício do aludido direito, não havendo pronúncia do Reclamante, por despacho de 10-05-2001, comunicado ao Reclamante em 16-05-2001, ratificou aquele projeto, cfr. fls. 54 e segs. da Reclamação;

J) No dia 1 de Junho deu entrada no Serviço de Finanças de S. P. do Sul a petição inicial que deu origem aos presentes autos, vide carimbo aposto na folha 1 da petição inicial, folha 2 destes autos;

K) A liquidação impugnada veio a ser paga, em 30/12/2002, ao abrigo do DL 248-A/2002 de 14/11, cfr. fls. 61 a 65.

II II Facto não provado
Segunda parte do artigo 92º da petição inicial. Apesar da alegação nenhuma prova foi realizada.

II.2 De Direito

II.2.1 Cumprindo dilucidar as questões que cumpre apreciar e decidir, importa sublinhar que a conferência de Juízes da Secção do Contencioso tributário, deste Tribunal Central Administrativo Norte, já se pronunciou sobre tais questões no Acórdão de 25.06.2015, que a ora relatora subscreveu na qualidade de adjunta, no processo nº 4849/04-Viseu, onde as partes eram as mesmas, as conclusões do recurso eram idênticas, sendo que aquele processo se reporta a IRS do ano de 1996.
Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, e aderindo in totum ao seu discurso fundamentador, seguiremos, de muito perto, o aresto mencionado:

….O Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de facto - conclusões 9 a 12, 14, 30,31 e 32 - na medida em que sentença não podia dar como provado os factos do ponto C) e ainda falta de apreciação crítica da prova.
Da matéria de facto constante da sentença recorrida consta o facto identificado no ponto C) que se consubstancia na transcrição de parte do relatório de inspeção efetuado ao Recorrente.
Nos termos do n.º 1 do art.º 125º do CPPT, correspondente ao art.º 668º CPC (atual art.º 615º) constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Por força do n.º2 do art.º 123º CPPT o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
Relativamente à matéria de facto, e como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código do Processo e Procedimento Tributário, Anotado, II, 2011, pp. 358: ”(..), esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do art. 123.° do CPPT como a falta do exame crítico das provas, previsto no n.º 3 do art. 659º do CPC (…)”.
E em conformidade com o princípio da livre apreciação da prova, o tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas, salvo quando a força probatória de certos meios se encontra determinada por lei (art.º. 371.º do CC) é afastado o referido princípio.
Relativamente à matéria de facto, e no que concerne á prática de verter nos factos provados o conteúdo do relatório da inspeção remete-se para fundamentação do acórdão do TCAN n.º 0122/02 de 12.02.2015, em que a ora relatora subscreveu na qualidade de adjunta na qual se refere que “… é uma prática que não acompanhamos.

E não acompanhamos porque o relatório não está organizado sob a forma de factos que possa ser transposto «automaticamente» para a sentença. O relatório é uma informação inserida num procedimento administrativo com uma estrutura e uma lógica próprias onde cabem factos, investigações, opiniões, presunções, raciocínios, conclusões etc. Neste acervo de material, só uma parte se pode considerar «factos» com o conteúdo que a lei processual civil lhe dá.

Por isso, se o juiz entender que o relatório contém factos que uma vez provados relevam para a decisão (o que sucede na maioria das vezes), deverá cuidadosamente selecioná-los (e só os factos) descriminando-os por alíneas ou números, reflectindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147º/2; 552º/d) CPC e 108º/1 do CPPT)

Mas embora não satisfaça as regras da boa prática jurídica, tal modo de estruturar a fundamentação de facto não a fere, imediatamente, de nulidade, a menos que pelo seu conteúdo ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível (art. 615º/c) do NCPC - no anterior art. 669º do CPC a obscuridade ou ambiguidade da sentença era fundamento de pedido de «esclarecimento» - ou falte a especificação dos fundamentos de facto e de direito, ou algum dos restantes elementos previstos no art. 125º/1 CPPT .

Mas diferentes desta, são as situações em que o juiz não fixa quaisquer «factos», limitando-se a remeter para os documentos que se encontram no processo, e que contêm os «factos» relevantes.

Ora, este modo de fixação dos factos provados tem sido objecto de repetida condenação por parte dos tribunais superiores (cfr. a título de exemplo os Ac. do STA n.º 0596/07 de 31-10-2007 (Relator: ANTÓNIO CALHAU) Sumário: « I - Na sentença, o juiz discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. II - A mera remissão para um documento tem apenas o alcance de dar como provada a existência desse documento, um meio de prova, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar como provados» e do STJ n.º 186/1999.P1.S1 (Relator: OLIVEIRA ROCHA) de 25-03-2010) Sumário : «I - Os documentos não são factos, mas meros meios de prova de factos, constituindo, portanto, prática incorrecta, na decisão sobre a matéria de facto, remeter para o teor de documentos».).

Com esta prática (ilegal) o juiz omite o dever de fixar os factos que julga provados, não os discrimina, como lhe impõe o art.º 659º/2 CPC (607º/3 NCPC), ou especifica, como exige o art.º 125º/1 do CPPT.

Esta prática tem consequências graves que se reflectem na clareza devida na fundamentação (de direito e de facto) mas também na própria validade da sentença.

Com efeito, uma vez que nos factos provados não consta qualquer facto, mas apenas a remissão para um documento, este procedimento configura para todos os efeitos uma omissão da especificação dos fundamentos de facto que justificam a decisão, fulminando com nulidade (parcial) a respectiva sentença (art.º 615º/1,b) CPC e 125º/1 do CPPT). (…)”
Mas no caso em apreço isso não ocorreu isto porque a sentença recorrida descriminou vários factos provados e para além disso extratou parte do relatório de inspeção que sustentou a liquidação de IVA e juros em questão.
No referido ponto C) da matéria de facto é extratado parte dos itens 3 e 4.
O item 3 reporta-se aos fundamentos/situações verificadas na contabilidade do Recorrente e que foram preponderantes para a aplicação dos métodos indiciários.
E o item 4 relativo a conclusões e propostas, refere a razão do recurso e a proposta para as correções.
Estando em causa os aplicação de métodos indiciários importa a análise, por força art.º 81.º do Código do Processo Tributário (CPT), da verificação de determinados requisitos para aplicação de métodos indiciários, nomeadamente o da fundamentação e da especificação dos motivos que impossibilitam a comprovação e quantificação dos métodos indiretos, constante do relatório.
Logo, o extrato do relatório - ponto C- descreve a situação factual que conduziu à aplicação daquele método.
Embora a sentença recorrida tenha extratado grande parte do conteúdo do relatório, não é fundamento de nulidade porque a matéria de facto provada está devidamente discriminada, e os factos mostram-se suficientemente especificados.
E embora não sendo esta prática consentânea com a melhor técnica, não há motivos para considerar erro de julgamento de facto.
No que concerne ao exame crítico da prova, deve tal consistir na explicação da formação da convicção do julgador, concretizado as razões pelas quais, e em que medida, o meio de prova ou os meios de prova, foram valorados num certo sentido e outros não o foram. Explicando os motivos que levaram o tribunal a considerar certos meios de prova como idóneos e ou prováveis e a considerar outros meios de prova como inidóneos e ou não prováveis, e ainda na exposição e explicação dos critérios, lógicos e racionais, utilizados na apreciação efetuada.
A sentença recorrida no item II II refere que a sua convicção se formou com base nos elementos documentais indicado em cada uma das alíneas dos factos provados e não provados e prossegue analisado o depoimento das testemunhas inquiridas.
Tendo a sentença especificado os documentos que relevaram na fixação de cada um dos pontos da matéria de facto, e não havendo outros elementos de prova que se contrariem a decisão de facto, tem-se por suficiente a exigência do exame crítico da prova permitindo a sindicância da decisão sobre a matéria de facto, quer pelos intervenientes processuais, quer pelo tribunal de recurso.
Nesta conformidade, improcedem as identificadas conclusões.

4.2. No que concerne ao erro de julgamento, o Recorrente entende que há falta de fundamentação do ato tributário e que não foram demostrados os pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a métodos indiretos.
E que o relatório da inspeção não concretiza a fundamentação do recurso aos métodos indiciários e das liquidações efetuadas, nomeadamente no ponto 3 – Análise Fiscal – está repleto de suspeições infundadas e carecidas de prova.
E que, cabe à administração fiscal demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a métodos indiretos.
E que há uma manifesta falta de motivação de facto e de direito para a aplicação dos métodos indiretos/indiciários na determinação da matéria tributável.
E em momento algum do relatório se prova a ocorrência do condicionalismo previsto no artigo 87.º, n.º 1, al. b) da LGT para a realização da avaliação indireta.
E que igualmente não se mostra provado no relatório a impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável, nos termos configurados pelo artigo 88.º da LGT.
E que tanto a decisão de recurso aos métodos indiciários como o ato tributário padecem de falta da fundamentação legalmente exigida.
Vejamos:
Antes de mais importa esclarecer que está em questão nos presentes autos a liquidação de IRS, do exercício de 1996 [in casu, leia-se 1994] decorrente de uma inspeção ocorrida em 1998, com base no n.º 1 do art.º 38.º do CIRS e 81.º do Código do Processo e Tributário (CPT) por recurso a métodos indiciários.
O Recorrente várias vezes, ao longo da motivação do recurso e das conclusões reporta-se à violação de normativos relativos ao recurso a métodos indiretos, previsto na Lei Geral Tributária.
Ora à data dos factos ainda não estava em vigor a LGT, o que ocorreu em 01.01.1999. pelo que considerando o lapso do Recorrente ignoraremos as referidas remissões confinando-nos aos normativos identificado no relatório e também na petição inicial.
Há data em que foi elaborado o relatório de inspeção (21.10.1998,) que sobre o mesmo recaiu despacho concordante de 30.04.1999, a matéria relativa à fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções estava prevista no Código de Processo Tributário.
Determinava o art.º 81.º daquele diploma, com título “Fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções” que: “A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.”
Por sua vez, o art.º 82.º do CPT previa que “ A fundamentação dos actos tributários conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto.”
À luz daquele diploma verificava-se uma exigência de fundamentação acrescida para aplicação dos métodos indiciários, de que para a generalidade dos atos tributários ou em matéria tributária, como decorre dos artigos 21.º, 81.º e 82.º, do CPT.
Como se fundamentou no Acórdão do STA, de 11.12.2002, proferido no proc.º 01434/02, “Assim, quanto à falta de fundamentação:
Dispõe o artº 21° n° 1 do CPT, epigrafado "direito à fundamentação", que "as decisões em matéria tributária, que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito.
Tal direito constitui garantia expressa dos contribuintes, nos termos do seu artº 19° al. b).
O conteúdo e os requisitos da fundamentação estão, para o que ora interessa, expressos nos artº 82° do CPT e 125° do CPA, correspondentes, no essencial, ao artº 1° n° 2 e 3 do Dec-Lei n° 256-A/77 de 17/Jun - cfr., todavia, o artº 77° da LGT.
Pretende-se o reforço das garantias da legalidade administrativa e dos direitos individuais dos cidadãos perante a Administração Pública, considerando-se que a falta de fundamentação das suas decisões dificulta, muitas vezes, a sua impugnação, graciosa ou contenciosa, ou sequer, como expressava o relatório do falado dec-lei, uma "opção consciente entre a aceitação da sua legalidade e a justificação de um recurso contencioso".
Exige-se, pois, em geral, a fundamentação dos actos administrativos - cfr. artº 124° do CPA - e tributários - artº 82º do CPT.
Aliás, o referido direito, com relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, constitui hoje, princípio constitucional, de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias enunciados no título II da parte 1ª da Constituição da República - artº 268°.
(…)
A violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação - artºs. 89° e 120° al. c) do CPT. Cfr. Alfredo de Sousa e J. Paixão, CPT Anotado, 2ª edição, pág. 165. (…)“
Decorre do art.º 81.º e 82.º do CPT que a decisão da tributação, por métodos indiciários, nos casos expressamente previsto na lei, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação e conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto.
O recurso a métodos indiciários na determinação do lucro tributável estava condicionado à verificação dos requisitos taxativos, do art.º 38.º do Código do IRS, o qual preceituava que:
“1. A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a) Inexistência de contabilidade ou dos livros de registo exigidos nos artigos 111.º e 112.º, bem como a falta, atraso ou irregularidade na sua execução, escrituração ou organização;
b) Recusa de exibição da contabilidade, dos livros de registo e demais documentos de suporte legalmente exigidos e, bem assim, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com propósito de dissimular a realidade perante a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos;
d) Erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade ou dos livros de registo só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.
3 –(…).”
Decorre da conjugação do alínea d) do n.º1 e 2.º do art.º 38.º do CIRS que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificava-se sempre que ocorresse erros ou inexatidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não refletissem a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, no entanto só poderia verificar-se quando não fosse possível a comprovação e a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação do lucro tributável.
Baixando ao caso dos autos verifica-se que o relatório limita-se a fazer uma caraterização do sujeito passivo, e análise fiscal de vários anos (de 1994 a 1997) e perante várias irregularidades em diversos anos, concluiu genericamente que “Dos valores declarados e escriturados pelos Sujeitos Passivos, verifica-se que o resultado bruto da exploração, relativo aos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997, não corresponde à realidade, levando-me a concluir, sem margem para dúvidas, que o contribuinte, omite, nos seus livros de registo, várias operações que realiza.”.
Da análise da fundamentação, (1994), no item 3.1. somente se aponta que: “O Sujeito Passivo…descarregou material de construção em locais onde efectou trabalhos de construção sem que constem das respectivas facturas de prestação de serviços, como é o caso entre outros, de 60 tijolos refractários, em 19.10.1994, no lugar de C… (entenda-se C..., Freguesia de Moledo), Castro Daire.”
Nos itens 3.2. Vendas e serviços prestados, 3.3. Existências, e no 3.4. Custos, nada se diz, especificamente, quanto ao ano de 1994, tecendo-se considerações genéricas e abrangentes.
Na proposta de correção do ano de 1994, propõem-se que “Ano de 1994
…as compras devem ser corrigidas para 3. 166.565$, as despesas também devem ser corrigidas abatendo-lhe as amortizações indevidas no valor de 203.085$. Os serviços prestados declarados respeitam 1.757.563$ à criação dos frangos… e 4.176.716$ à construção. Aceitando-se os restantes valores, os serviços prestados com inclusão do material representam um lucro bruto de 33,5%, mais concretamente 1.047.762$ de mão de obra e o restante de material ao preço de custo, não correspondendo à realidade. Proponho que ao valor do material aplicado a preço de custo no valor de 3.128.954$, seja aplicada a percentagem de 120%, por me parecer mais correcta para este concelho dada a grande concorrência do sector da construção civil e sobretudo à falta de registo de despesas principalmente de mão de obra, dada a dificuldade na obtenção de documentos e extravio de outros, muito embora a margem bruta sobre o custo para esta actividade, a nível distrital, seja de 185%”
Adivinha-se que as correcções por recurso a métodos indiciários têm por pressuposto a actividade de construção civil.
No entanto o relatório, relativamente ao ano de 1994, refere somente para além do referido supra que, “O S.P., no ano de 1994 declara de compras de materiais de construção 3.268.807$00, incluindo-se 22.500$ de serrim, para os aviários, que deveria ser lançado em despesas e um fogão de aquecimento para o aviário por 79.742$00, que deveria ser escriturado como um bem do activo imobilizado e lavado a despesas a amortização.”
Ora, como também se referiu no Acordão, que de perto seguimos: “como se apreende, no relatório, o ato não se encontra devidamente fundamentado, não se especificaram os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exacta da matéria tributável.
Assim, a fundamentação espelhada no relatório não permite acompanhar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela administração tributária na prática do ato, pelo que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por violação dos art.ºs 21.º e 81.º do CPT.
Nesta conformidade a sentença incorreu em erro de julgamento que lhe vem assacado ao concluir pela fundamentação da decisão de recurso a métodos indiciários e, por esse motivo determinar a manutenção da liquidação de IRS impugnada pelo que se concede provimento ao recurso jurisdicional.”

Também nos presentes autos, face ao decidido, é de conceder provimento ao recurso, e nos termos do artigo 608.º, nº 2 do CPC, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões a apreciar.

III. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e em substituição, julgar procedente a impugnação judicial e anular a liquidação de IRS de 1994 e juros compensatórios, com todas as demais consequências.

Custas pela Recorrida, em 1ª Instância, sendo que delas se encontra isenta - art.º 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários.

Porto, 17 de Setembro de 2015
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo