| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
D… (doravante, Recorrente), NIF …, residente na Rua…, concelho de Viana do Castelo, não se conformando com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou verificada a excepção dilatória do erro na forma de processo e absolveu o Réu da instância na acção administrativa especial que deduziu contra o Director-Geral dos Impostos (doravante, Recorrido), dela veio interpor o presente recurso.
A culminar as alegações do recurso, formulou o Recorrente as seguintes conclusões:
1. A douta decisão recorrida padece de contradição entre os fundamentos e a decisão, o que a torna nula nos termos do disposto no artigo 688º, nº 1, alínea c) do CPC;
2. Na verdade, fixa como objecto do processo o acto do Director Geral dos Impostos que lhe recusou a revisão das liquidações adicionais de IRS referentes aos anos de 2003 e 2004 e desenvolve todo o seu raciocínio com base numa pretensão distinta daquela, como seja a impugnação de uma liquidação.
3. A pretensão fixada no objecto do processo prende-se com o ataque a um acto (decisão) do Director-Geral dos Impostos que recusou a revisão das liquidações adicionais de IRS, referentes aos anos de 2003 e 2004.
4. O raciocínio do Tribunal a quo assentou noutra pretensão, a saber, no ataque directo às liquidações de IRS dos anos de 2003 e 2004.
5. Com base no pressuposto de que o Autor queria atacar directamente as liquidações de IRS, o Tribunal a quo considerou inadequado o meio processual adoptado pelo Autor, por entender que o meio processual adequado era a impugnação judicial prevista no artigo 97º, nº 1, alínea a) do CPPT e não as constantes do artigo 97º, nº 1, alínea p) do CPPT e 66º do CPTA e 49º do ETAF.
6. Não procedendo à convolação do processo por considerar a petição inicial extemporânea, contando o respectivo prazo da data da notificação das liquidações e não da notificação da decisão de indeferimento.
7. Se se considerar que a pretensão do Autor era atacar directamente as liquidações adicionais de IRS, então estaremos perante um erro de julgamento, porquanto não foi essa a pretensão que o Autor conformou na sua petição inicial.
8. O Autor foi notificado das citadas liquidações adicionais de IRS em 2007 e 2008 e, na altura dessas notificações, não as atacou judicialmente por as considerar legais.
9. Só depois de tomar conhecimento de uma informação vinculativa devidamente identificada nos autos é que o Autor encontrou um fundamento excepcional para pedir a revisão daquelas liquidações, com base na sua injustiça grave e notória.
10. Formulou assim, um pedido perante o Director-Geral dos Impostos, nos termos do artigo 78º, nº 3 e 4 da LGT.
11. Pedido esse que foi indeferido, pretendendo o Autor reagir judicialmente contra esse acto de indeferimento através da presente acção administrativa especial.
12. O tribunal a quo assim não entendeu, tendo considerado que o que o Autor realmente pretendia era atacar judicialmente as liquidações.
13. Tendo considerado que, para atacar judicialmente as liquidações o meio processual adequado era a impugnação judicial tributária e não a acção administrativa especial.
14. No seu raciocínio, o Tribunal a quo centrou o objecto do processo nas liquidações cuja revisão foi pedida e não no acto de indeferimento do pedido de revisão que é o ora visado.
15. Este raciocínio é contrário à Constituição por deixar de fora da tutela jurisdicional efectiva garantida pelos artigos 20º e 268º, nº 4 da CRP, todos os indeferimentos de pedidos de revisão apresentados ao abrigo do artigo 78º, nºs 3 e 4 da LGT.
16. É que, e ainda de acordo com o raciocínio do Tribunal a quo, seno o prazo para impugnar liquidações de 90 dias e o prazo para o pedido de revisão nos termos do artigo 78º, nºs 3 e 4 da LGT de 3 anos, qualquer pedido de revisão formulado depois dos 90 dias, mas antes dos 3 anos, ficaria sem possibilidade de ser atacado judicialmente em caso de indeferimento.
17. Este é o resultado do raciocínio efectuado pelo tribunal a quo que, perante o indeferimento de um pedido de revisão, em vez de considerar tal indeferimento como objecto do processo, centre este na própria liquidação a rever, negando, desse modo, a possibilidade de atacar o próprio despacho de indeferimento se, como ocorrerá inevitavelmente, já tiver decorrido o prazo para a impugnação da liquidação.
18. E é, precisamente, na negação da possibilidade de atacar um tal despacho de indeferimento que reside a inconstitucionalidade do raciocínio do Tribunal a quo.
19. Acresce ainda que, em abono da forma processual adoptada pelo autor está o facto de o seu pedido de revisão ter subjacente uma questão que se prende com a atribuição pela administração tributária de um benefício fiscal, por incapacidade permanente do Autor.
20. Sendo certo que o artigo 97º, nº 1, alínea a) do CPPT manda seguir a forma de processo do contencioso administrativo sempre que esteja em causa uma pretensão emergente de um benefício fiscal.
21. Porém, para o Autor é indiferente que a sua pretensão seja julgada em processo de impugnação judicial tributária como em acção administrativa especial, pois apenas pretende que se lhe faça justiça!
22. Pelo que, não se oporá à convolação do processo para impugnação judicial tributária.
23. Tal convolação será possível se o prazo para a dedução da petição inicial se contar da data da notificação do pedido de indeferimento do pedido de revisão e não, como faz o tribunal a quo, da data da notificação das liquidações de IRS.
24. Neste caso, deverá o Autor ser notificado para reformular o pedido, devendo o processo prosseguir os ulteriores processuais.
25. Assim, violou a douta sentença recorrida o vertido nos artigos 668º, nº 1, alínea c) do CPC, o artigo 97º, nº 1, alínea p) do CPPT e ainda os artigos 20º e 268º, nº 4 da CRP.
O Recorrido apresentou contra-alegações nas quais concluiu no sentido de ser julgado improcedente o presente recurso por considerar, por um lado, que existe erro na forma de processo e, por outro lado, que é inviável a convolação no meio processual adequado.
As questões a decidir:
As questões que importa apreciar, suscitadas e delimitadas pela alegação de recurso e respectivas conclusões, são as de saber:
- Se a decisão recorrida padece da nulidade por contradição com os respectivos fundamentos que lhe é apontada;
- Se ocorre a excepção dilatória do erro na forma de processo;
- Se, concluindo-se pela existência de erro na forma de processo, é viável ou não a convolação no meio processual adequado.
2. Fundamentação
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto provada
Não obstante a decisão recorrida não ter fixado, de modo autonomizado da respectiva fundamentação jurídica, qualquer factualidade provada, afigura-se-nos que, dispondo os autos dos elementos probatórios indispensáveis para o efeito e ao abrigo do disposto na norma do artigo 712º, nº 1, alínea a) do CPC, é de especificar, nesta sede, os factos que interessam à boa decisão da causa e que consideramos estarem provados com fundamento nos documentos que se referem na parte final de cada uma das alíneas e nos termos seguintes:
a) Em 21 de Janeiro de 2009, o Autor, invocando as normas dos nºs 3 e 4 do artigo 78º da LGT, apresentou na Direcção de Finanças de Viana do Castelo um pedido de revisão da liquidação de IRS dos anos de 2003 e 2004, dirigida ao Director Geral dos Impostos – cf. processo administrativo apenso, cujas folhas não se mostram numeradas
b) O pedido referido na alínea anterior foi indeferido por despacho proferido pela Chefe da Divisão de Administração II da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, por subdelegação, datado de 11 de Setembro de 2009 – idem.
c) Para notificação da decisão de indeferimento referida na alínea anterior foi enviado um ofício ao Autor, pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo, através de carta registada com aviso de recepção, mostrando-se este assinado na data de 7 de Outubro de 2009 – idem.
d) A petição inicial da presente acção foi enviada, através de correio electrónico, ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga no dia 10 de Novembro de 2009 – cf. fls. 2 dos presentes autos.
2.2. De direito
2.2.1. A primeira questão que importa apreciar e decidir é a de saber se a decisão recorrida padece da nulidade resultante da contradição com os respectivos fundamentos
Nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, “constituem causa de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Por sua, estabelece o artigo 668º nº 1 do Código de Processo Civil (CPC) aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT:
“1. É nula a sentença:
(…)
c) Quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão;
(…)”.
Esta nulidade apenas ocorre quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta à que foi adoptada na decisão – assim, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Volume I, 2006, pág. 910.
Ora, salvo o devido respeito, não se vislumbra que a decisão recorrida padeça da apontada nulidade uma vez que a mesma é suportada pelos respectivos fundamentos.
Com efeito, o tribunal a quo considerou, por um lado, que o meio processual próprio de reacção contenciosa contra o acto aqui em causa era a impugnação judicial e não a acção administrativa especial e, por ouro lado, na ponderação da viabilidade da convolação no meio processual adequado conclui negativamente no pressuposto de que o prazo de impugnação judicial já se mostrava esgotado.
Não se vislumbra, pois, a invocada nulidade da decisão recorrida.
2.2.2. Demonstrada que está a improcedência da referida nulidade importa agora apreciar as demais questões suscitadas no presente recurso.
Desde logo e primeiramente, há que aferir do acerto do julgamento efectuado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga quando decidiu pela verificação da excepção dilatória do erro na forma do processo com a consequente absolvição do Réu da instância por ter considerado que o meio processual próprio para atacar o acto de indeferimento do pedido de revisão das liquidações de IRS aqui impugnado seria a impugnação judicial e não a acção administrativa especial (que foi, este último, o meio processual escolhido pelo Recorrente).
Vejamos, pois.
Decorre da norma do artigo 2º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), aqui aplicável por forma do estatuído no artigo 2º, alínea e), do CPPT, que “a todo o direito, excepto quando a lei determine o contrário, corresponde a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo”.
Em face desta correspondência entre direito e acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, haverá apenas um determinado meio processual que, em cada caso, pode ser utilizado para obter a tutela judicial – nestes termos, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Volume I, 2006, pág. 690 – e daí que se preveja, na norma do artigo 199º do CPC, a figura do erro na forma de processo.
Encurtando razões, diremos que a questão decidenda se prende com a delimitação dos campos de utilização, no contencioso tributário, do processo de impugnação judicial, por um lado, e da acção administrativa especial, por outro.
Estabelece-se na norma do art. 97º do CPPT:
“1. O processo judicial tributário compreende:
a) A impugnação da liquidação dos tributos, incluindo os parafiscais e os actos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta;
b) A impugnação da fixação da matéria tributável, quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo;
c) A impugnação do indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas dos actos tributários;
d) A impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação;
e) A impugnação do agravamento à colecta aplicado, nos casos previstos na lei, em virtude da apresentação de reclamação ou recurso sem qualquer fundamento razoável;
f) A impugnação dos actos de fixação de valores patrimoniais;
g) A impugnação das providências cautelares adoptadas pela administração tributária;
(…)
p) O recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação;
q) Outros meios processuais previstos na lei.”
Da norma que vimos de transcrever resulta que “nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação (acto de indeferimento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que a aprecie ou acto de apreciação de pedido de revisão oficiosa, nos termos do artigo 78º da LGT) o meio adequado é o processo de impugnação. (…) se se estiver perante um acto administrativo que não comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, (…) será de empregar o processo de impugnação quando a lei utiliza a expressão “impugnação” e será de utilizar a acção administrativa especial em todos os outros casos” – citámos Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 2006, Volume I, págs. 675-676. Neste sentido vem também decidindo o Supremo Tribunal Administrativo: cf. entre muitos outros e por mais recentes, acórdão STA 28 de Abr. 2010, recurso 1020/09; acórdão STA 2 Jun. 2010, recurso 153/10 e acórdão STA 15 Set. 2010, recurso 0407/10, acórdão STA 13 Out. 2010, recurso 0455/10, disponíveis em www.dgsi.pt.
Face ao regime que resulta da norma do artigo 97º do CPPT, a determinação do meio judicial adequado faz-se através do conteúdo do acto e não da sua natureza ou do procedimento administrativo ou tributário em que ele foi proferido. Com efeito, é claro que a alínea d) do nº 1 e o nº 2 do artigo 97º do CPPT fazem depender a opção pela impugnação ou pela acção administrativa especial (recurso contencioso, na terminologia anterior ao CPTA) do conteúdo do acto e não de qualquer outro factor – assim, Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., pág. 677. No mesmo sentido, acórdão STA 2 Abr. 2009, processo 0125/09.
Revertendo ao caso dos autos: analisado o teor da petição inicial, fácil é constatar que o Recorrente pretende a anulação de um acto que comporta a apreciação da legalidade de actos de liquidação de impostos.
Deste modo, impõe-se concluir, como bem fez o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que, no caso, a forma de processo adequada é a da impugnação judicial e não a acção administrativa especial escolhida pelo Autor e que, por isso, ocorre erro na forma de processo.
A nulidade derivada do erro na forma de processo detectada em fase posterior à da análise liminar da petição inicial, nomeadamente em sede de despacho saneador, implicando embora a anulação dos actos que não possam ser aproveitados e necessariamente daqueles dos quais resulte uma diminuição das garantias do réu (cf. o disposto no artigo 199º, nºs 1 e 2 do CPC) não tem, no entanto, como decorrência necessária a absolvição do réu da instância. Isso apenas sucederá nas situações em que não seja viável a convolação na forma de processo adequado, nos termos que decorrem da norma do artigo 97º, nº 3 da LGT na qual se estabelece que se ordenará “a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”.
A jurisprudência tem vindo a entender, uniformemente, que a convolação só deverá ser admitida quando não seja manifesta a improcedência ou intempestividade do meio processual para que se convola – assim, entre outros, acórdão STA 4 Jun. 2008, recurso 076/08 e acórdão STA 3 Jun. 2009, recurso 142/09, disponíveis em www.dgsi.pt.
Pode dizer-se que não há lugar à convolação sempre que a mesma represente um acto inútil, cuja prática a lei proíbe, como resulta do artigo 137º do CPC – no mesmo sentido, e por mais recentes, acórdão STA 13 Jan. 2010, recurso 0667/09, acórdão STA 26 Mai. 2010, recurso 0332/10, acórdão STA 8 Set. 2010, recurso 0662/10 e acórdão STA 15 Set. 2010, recurso 0234/10, disponíveis em www.dgsi.pt.
Na situação sub judice, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga decidiu ser inviável a convolação por considerar que, quando foi apresentada a petição inicial da presente acção administrativa especial, já havia decorrido o prazo legalmente previsto para a dedução de impugnação judicial, razão pela qual esta sempre seria extemporânea.
Salvo o devido respeito, neste ponto, mal andou aquele Tribunal.
Com efeito, a decisão que recai sobre o pedido de revisão, enquanto acto susceptível de impugnação autónoma, é impugnável no prazo previsto no artigo 102º, nº 1, alínea e) do CPPT, ou seja, no prazo de 90 dias contado a partir da respectiva notificação não colhendo aplicação, ao contrário do que foi decidido em 1ª instância, o prazo previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 102º do CPPT – cf. neste mesmo sentido, Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., pág. 742.
Assim, estando provado que o Autor foi notificado da decisão que indeferiu o pedido de revisão em 7 de Outubro de 2009 e que a petição inicial da presente acção foi apresentada no dia 10 de Novembro de 2009, fácil se torna verificar que não ocorre o apontado obstáculo à convolação da presente acção administrativa especial em impugnação judicial.
Pelo que vimos de dizer se conclui que a decisão recorrida, ao considerar inviável a convolação processual e ao absolver o Réu da instância, enferma de erro de julgamento implicante da respectiva revogação e da consequente procedência do presente recurso.
3. Decisão
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso e, em consequência:
a) Revogar a decisão recorrida;
b) Julgar verificado o erro na forma de processo com a consequente anulação dos actos processuais subsequentes à petição inicial com excepção dos atinentes ao presente recurso;
c) Ordenar a convolação da presente acção administrativa especial em impugnação judicial e determinar a remessa dos presentes autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga para aí, no pressuposto da referida convolação e se a tal nada obstar, prosseguirem os seus termos.
Custas pelo Recorrido.
Porto, 12 de Novembro de 2010
Álvaro António Abreu Dantas
José Maria da Fonseca Carvalho
Francisco António Pedrosa de Areal Rothes |
