| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
«AA» «BB» vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 04 de dezembro de 2024 que julgou a exceção de inimpugnabilidade do ato de liquidação procedente na impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes contra o ato de liquidação adicional de IRS n.º ...15, referente ao ano de 2013, no montante global de 10.395,10 €.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
I. O presente recurso vem interposto da sentença proferida a fls…, que julgou
improcedente a impugnação judicial dos Recorrentes.
II. Contrariamente ao decidido, e salvo melhor entendimento, não é verdade que a lei impeça os sujeitos passivos de utilizarem outros meios de garantia/defesa dos seus direitos, para além do recurso previsto no art. 89º-A, n.º 7 da LGT;
III. O recurso previsto nesse n.º 7 do art. 89º-A da LGT é uma prerrogativa suplementar ou extensão/acréscimo de garantia e defesa dos direitos dos contribuintes e não uma limitação a esses meios de garantia;
IV. Do ponto de vista racional e lógico, não faz sentido admitir que, a uma decisão mais gravosa para os sujeitos passivos – avaliação da matéria colectável por método indirecto
-, corresponda uma diminuição dos seus direitos de defesa;
V. Não faz sentido defender que o legislador pretendeu diminuir significativamente os direitos de defesa/impugnação dos contribuintes, quando a AT praticasse os actos mais lesivos dos seus direitos/interesses (avaliação da matéria colectável por método indirecto);
VI. O recurso previsto no art. 89º-A/7 da LGT não afasta a aplicação de todos os demais meios de defesa (reclamação graciosa, impugnação judicial, etc.) previstos na lei;
VII. A interpretação constante da decisão, quanto ao n.° 7, do artigo 89°-A, da LGT, incorre em inconstitucionalidade, ao desconsiderar uma questão absolutamente essencial no âmbito da garantia da tutela jurisdicional, qual seja, o tempo útil para instrução e correlativa interposição do procedimento legalmente determinado, com prejuízo do direito do sujeito passivo a um procedimento justo e equitativo, porquanto cerceia a garantia de efectiva tutela jurisdicional, ao eliminar a prerrogativa de sindicância na esfera graciosa, mediante oferecimento de reclamação e interposição de recurso hierárquico.
VIII. O art. 89º-A/ n.º 7 da LGT é inconstitucional, quando interpretado no sentido restritivo, ou seja, que a forma processual urgente (10 dias) aí prevista é a única possível para impugnar judicialmente a decisão de recurso à avaliação da matéria colectável através de métodos indirectos, por violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva, previsto no art. 20º da CRP.
IX. A decisão recorrida violou, entre outros, os artigos 89º-A da LGT e o artigo 20º da CRP.
X. Pelas razões expostas, deve a sentença recorrida ser revogada e, em consequência, ser julgada procedente a impugnação judicial dos autos.
Nestes termos, e nos demais de direito, que V. Exas. mui douta e sabiamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com as legais consequências.
Decidindo assim, V. Exas. farão, como sempre
Justiça!”
*
A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes
factos:
A) Os impugnantes foram objeto de uma ação de inspeção externa levada a efeito pela Divisão de Inspeção Tributária I, da Direção de Finanças ..., com base na ordem de serviço ...44, de âmbito parcial (IRS), abrangendo o ano de 2013 - cfr. pág. 65 do documento de fls. 258/401 (SITAF).
B) Em 29/08/2017, no âmbito da aludida ação inspetiva, foi elaborado relatório de inspeção tributária, do qual se extrai o seguinte:
“(…)
Concluímos assim que não foi justificada a origem dos meios financeiros concretos utilizados na realização dos suprimentos.
Em síntese:
Ÿ O SPA realizou no ano de 2013 suprimentos à empresa “[SCom01...], UNIPESSOAL, LDA.”, no valor de € 82.000,00.
Ÿ De acordo com o ponto 5 da tabela prevista no n.º 4 do artigo 89º - A da LGT,
a este montante de suprimentos corresponde um rendimento padrão de € 41.000,00.
Ÿ Os sujeitos passivos no ano de 2013 declararam um rendimento líquido de € 7.355,62, o que representa uma desproporção de 30% para menos, em relação ao rendimento padrão, nos termos do nº 1 do artigo 89º - A da LGT.
Ÿ Os sujeitos passivos não comprovaram que correspondam à realidade os rendimentos declarados nem lograram demonstrar que é outra a fonte que permitiu ora SPA, no ano de 2013, realizar suprimentos à empresa [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA. no valor de € 82.000,00.
Conclui-se assim que estão reunidas as condições dos artigos 87º, alínea d) e 89º
- A, ambos da LGT, para a avaliação indireta, do rendimento coletável de 2013.
(…)” - cfr. págs. 84/99 do documento de fls. 258/401 (SITAF).
C) Por ofício datado de 07/09/2017, expedido por correio registado com aviso de receção, os impugnantes foram notificados do relatório e inspeção tributária e da decisão de fixação do rendimento tributável em IRS, com recurso a métodos indiretos, nos termos seguintes:
“Fica (m) por este meio notificado(s) nos termos do artigo 77.º da LGT e no artigo
62.º do RCPITA, do Relatório de Inspeção Tributária que se anexa com parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço ...44.
• Da fixação do conjunto de rendimentos líquidos do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), nos termos do n.º 2 do artigo 65.º do Código do IRS, por métodos indiretos ao abrigo do disposto do artigo 87.º a 90.º da LGT, por remissão do artigo 39.º do Código do IRS no (s) seguinte (s) anos:
| Ano | Rendimento fixado |
| 2013 | 41.000,00 € |
«A decisão de avaliação indireta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspeção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório.
De harmonia com o disposto no n.º 7 e 8 do artigo 89.º - A da LGT e artigo 146.º
- B do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT), da mesma decisão cabe recurso para o Tribunal Administrativo e Fiscal da sua área de jurisdição, a apresentar no prazo de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão, com efeito suspensivo da liquidação do imposto. (…)” - cfr. págs. 100/102 do documento de fls. 258/401 (SITAF).
D) Os impugnantes não recorreram da decisão da matéria tributável - facto não controvertido.
E) Na sequência da ação inspetiva mencionada nas alíneas A) a C) supra, foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º ...15, referente ao ano de 2013, no montante de 10.395,10 € - cfr. fls. 59 do documento de fls. 258/401 (SITAF).
F) Em 22/01/2018 os impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra o ato de liquidação mencionado na alínea anterior, da qual consta, entre o mais, o seguinte:
“(…)
4.º
Tendo a inspeção concluído que os dados não eram credíveis por falta de demonstração dos fluxos financeiros, concluiu - e bem - que não foram realizadas prestações suplementares e, consequentemente, não havia lugar à utilização do método indireto para determinar a matéria coletável em sede de IRS;
5.º
Apesar disso, apurou que no ano de 2013 o SPA realizou suprimentos à sociedade
“[SCom02...]. Unipessoal, Lda.” No montante de € 82.000,00.
E quanto a esse montante entende ser possível recorrer ao método indireto para determinar a matéria coletável de IRS;
(…)
9.º
Não resultando das inspeções à sociedade e ao sócio SPA o fluxo financeiro de €
82.000,00 não pode a AT querer tributar um rendimento que sabe não existir.
(…)
22.º
No âmbito da referida inspeção à sociedade (com o nº ...45, concluiu-se que as entregas destinavam-se a evitar que a conta caixa não ficasse sistematicamente com saldo credor;
(…)
25.º
O mesmo valor (€ 82.000,00) não pode dar origem a duas tributações autónomas,
isto é, para efeitos de IVA e IRC na sociedade e de IRS no sócio;
(…)
27.º
Em suma:
(i) da documentação - extratos bancários - resulta de forma segura e
inequívoca que não houve o fluxo financeiro dos € 82.000,00 em 2013;
(ii) tendo ficado demonstrado, nas inspeções realizadas, que não houve o fluxo financeiro de € 82.000,00 não estão reunidos os pressupostos para a utilização de métodos indiretos, na avaliação da matéria coletável relativamente ao ano de 2013.
Termos em que pelas razões expostas, deve concluir-se na presente notificação de liquidação de acerto liquidação de IRS de 2013 que não estão reunidos os pressupostos para a avaliação indireta do rendimento coletável de 2013.
(…)” - cfr. págs. 6/13 do documento de fls. 258/401 (SITAF).
G) Em 03/05/2018 o Chefe do Serviço de Finanças ... emitiu projeto de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude na alínea antecedente - cfr. págs. 120/126 do documento de fls. 59/202 (SITAF).
H) Em 20/06/2018 os impugnantes exerceram o direito de audição sobre o projeto de decisão de reversão - cfr. págs. 131/136 do documento de fls. 59/202 (SITAF).
I) Em 13/07/2018 o Chefe do Serviço de Finanças ... emitiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“(…)
13. Ora, a decisão de avaliação indireta nos termos do artigo 89.º - A da LGT é um ato destacável para efeitos de impugnação contenciosa, sendo suscetível de recurso direto e imediato, o que implica que as ilegalidades, de que tais atos enfermem só podem ser arguidas no seu próprio processo impugnatório, não podendo ser invocadas em sede de reclamação graciosa ou impugnação judicial do ato de liquidação do tributo.
14. Verifica-se, assim, que a presente reclamação graciosa apenas será o meio próprio para contestar os vícios atinentes à própria liquidação, tendo aí de ser ter como pressuposto o valor fixado na avaliação.
15. O que se constata da presente petição, é que os reclamantes pretendem em sede de reclamação graciosa, contestar a decisão de avaliação indireta, sem que tenham lançado mão do meio impugnatório próprio destinado a obter a anulação da decisão de avaliação da matéria tributável por métodos indiretos.
16. Assim, analisada a liquidação ora contestada, verifica-se que a mesma não padece de qualquer ilegalidade, sendo, por isso de manter.
(…)
19. Uma vez que os ora reclamantes pretendiam era obter a revogação ada avaliação indireta, o meio próprio seria o recurso para o tribunal tributário, nos termos dos n.ºs 7 e 8 do artigo 89º - A da LGT e artigo 146º - B do CPPT, e não a reclamação graciosa ora apresentada.
20. Nestes termos, face ao disposto, indefiro a reclamação graciosa.
(…)” - cfr. págs. 137/142 do documento de fls. 258/401 (SITAF).
J) Em 23/08/2018 os impugnantes interpuseram recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. págs. 3/6 do documento de fls. 402/426 (SITAF).
K) Em 08/11/2018 a Direção de Finanças ... emitiu informação da qual consta, para além do mais, o seguinte:
“(…)
Quanto ao alegado pelos recorrentes vejamos se lhes assiste razão:
I- No caso em questão importa verificar se o recurso para o tribunal tributário previsto no n.º 7 do art.º 89.º -A da LGT é uma prerrogativa suplementar ou extensão/acréscimo de garantia de defesa dos direitos dos contribuintes e não uma limitação a esses direitos de garantia e, se o processo de reclamação graciosa é o meio próprio para aferir da legitimidade da fundamentação invocada.
As correções promovidas pelos SIT conforme já referido, foram efetuadas de acordo com o determinado nos artºs. 87º al. d) e 89.º - A, ambos da LGT, para avaliação indireta do rendimento coletável.
Decorre da lei os casos em que se aplica o normativo supra referenciado, não sendo o mesmo, qualquer extensão ou acréscimo suplementar do vertido no art.º 70º e 99º do CPPT, conforme pretendem fazer valer os recorrentes.
A decisão da avaliação indireta nos termos do disposto no sempre citado artigo
89.º - A da LGT, é um ato destacável para efeitos de impugnação contenciosa, sendo suscetível de recurso direto e imediato, não sendo em consequência aplicável o procedimento de revisão da matéria tributável previsto no art.º 91.º da LGT.
O que implica que as ilegalidades de que tais atos enfermem só podem ser arguidas no seu próprio processo impugnatório, não podendo ser invocadas em sede de reclamação graciosa ou impugnação judicial do ato de liquidação do tributo.
O processo de reclamação graciosa apenas será o meio próprio para contestar os vícios atinentes à própria liquidação, tendo aí de se ter como pressuposto o valor fixado na avaliação através de métodos indiretos.
O que se verifica, no caso em apreço, é que os recorrentes, já no procedimento gracioso de reclamação gracioso, pretendem contestar a decisão de avaliação indireta, sem que tenham lançado mão do meio impugnatório próprio destinado a obter a anulação da decisão de avaliação da matéria tributável por métodos indiretos.
Não constando da base de dados qualquer registo de recurso judicial prevista nos termos do n.º 7 e 8 do artigo 89.º- A da LT, apresentado pelos aqui recorrentes, nem tendo feito qualquer referência ao mesmo no presente processo, a decisão de avaliação indireta formou caso decidido u caso resolvido, não podendo ser posta m causa em sede de reclamação graciosa ou impugnação judicial, cfr. Acórdão do STA de 15/02/2017, no processo nº 0633/14.
A liquidação contestada não padece de qualquer ilegalidade, sendo de manter na ordem jurídica dos recorrentes.
(…)
V- CONCLUSÃO
Assim sendo, sempre se dirá que a forma de reagir contra os fundamentos apresentados, não é o procedimento gracioso previsto e regulamentado no artº 68º a 70º e 99º do CPPT, nem o presente recurso hierárquico, mas sim o recurso para o tribunal, tal como é determinado no artigo 89.º - A da LGT e artigo 146º - B do CPPT, ficando assim, prejudicada a análise desses fundamentos.
(…)
Não se verifica a invocada inconstitucionalidade do nº 7 do artigo 89 -A da LGT, conforme o disposto no Acórdão nº 554/2009, de 27 de outubro de 2009, do Tribunal Constitucional,
Perante o exposto, somos de opinião de que os argumentos invocados pelo recorrente não conduzem à alteração da decisão proferida no processo de reclamação graciosa, sendo de indeferir o pedido.” - cfr. págs. 17/21 do documento de fls. 402/426 (SITAF).
L) Em 13/11/2018 a Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças ... emitiu despacho de concordância com a informação mencionada na alínea anterior, indeferindo o recurso hierárquico - cfr. pág. 17 do documento de fls. 402/426 (SITAF).
M) Em 11/02/2019 deu entrada nesse Tribunal, via site, a petição inicial que deu origem aos presentes autos de impugnação judicial - cfr. fls. 1 e seguintes (SITAF).
III. 2– Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes do suporte físico dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada uma das alíneas do probatório.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
A questão a apreciar no presente recurso é o erro de julgamento da matéria de direito, nomeadamente na parte em que o tribunal recorrido entendeu que o único meio para o contribuinte sindicar a decisão de avaliação por métodos indiretos (IRS) é o recurso previsto no art. 89º - A da LGT., sendo que o recorrente entende que tal não afasta a aplicação de todos os demais meios de defesa (reclamação graciosa, impugnação judicial, etc.) previstos na lei.
Mais se deve apreciar da inconstitucionalidade do art. 89º - A/ n.º 7 da LGT quando interpretado no sentido restritivo, ou seja, que a forma processual urgente (10 dias) aí prevista é a única possível para impugnar judicialmente a decisão de recurso à avaliação da matéria coletável através de métodos indiretos, por violação do princípio constitucional de tutela jurisdicional efetiva, previsto no art. 20º da CRP.
Concluindo os Recorrentes pela violação dos artigos 89º - A da LGT e o artigo 20º da CRP.
Vejamos.
Quanto à primeira questão que a aqui incumbe apreciar a sentença recorrida referiu o seguinte:
“(…)
Como é sabido, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, consagrado no artigo 54.º do CPPT, que prevê que “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.”
No mesmo sentido, o artigo 60.º da LGT estabelece o seguinte:
“1 - Os contribuintes e demais interessados podem, no decurso do procedimento, reclamar de quaisquer atos ou omissões da administração tributária.
2 - A reclamação referida no número anterior não suspende o procedimento, mas os interessados podem recorrer ou impugnar a decisão final com fundamento em qualquer ilegalidade.”
Assim não será, contudo, quando estejam em causa os denominados atos destacáveis. Nestas situações, as ilegalidades só poderão ser arguidas no próprio processo impugnatório, não podendo ser invocadas na impugnação do ato de liquidação do tributo que vier a ser praticado, com base no ato de avaliação da matéria tributável.
É, nomeadamente, o caso previsto no artigo 89.º-A da LGT, relativo às “manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados”.
De acordo com o disposto no n.º 7 deste preceito legal, “[d]a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes.”.
E o n.º 8 do mesmo preceito legal acrescenta que “[a]o recurso referido no número anterior aplica-se, com as necessárias adaptações, a tramitação prevista no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário” (em sintonia, o n.º 5 deste artigo 146.º - B do CPPT estabelece que “[a]s regras dos números precedentes aplicam-se, com as necessárias adaptações, ao recurso previsto no artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária.”).
Com efeito, a decisão de avaliação da matéria tributável nos termos previstos no artigo 89.º-A da LGT é um ato destacável para efeitos de impugnação contenciosa, sendo suscetível de recurso direto e imediato.
Este recurso tem efeito suspensivo, o que implica que o ato de liquidação não possa ser praticado antes de aquela estar decidida. Se a liquidação for efetuada antes de estar decidido o recurso, ela enfermará de ilegalidade, por vício de violação de lei, suscetível de conduzir à sua anulação, em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial.
Desta forma, não sendo impugnado o ato de avaliação nos termos previstos no artigo 89.º-A da LGT, não haverá a possibilidade de apreciação da correção da avaliação em impugnação do ato de liquidação, devendo aí ter-se como pressuposto o valor fixado na avaliação.
Neste sentido, veja-se o acórdão do TCAS de 15/09/2022, processo n.º 684/19.6 BELLE, cuja fundamentação, perfeitamente transponível para o caso dos autos, passamos a transcrever:
“Não há dúvidas (nem tal alguma vez foi controvertido) que na base da liquidação de IRS de 2014 está o recurso à avaliação indireta, às designadas manifestações de fortuna (artigo 89º-A da LGT); não sofre igualmente contestação que o ora Recorrente jamais lançou mão do meio processual previsto no nº 7 do artigo 89º-A da LGT, nos termos do qual “Da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes”.
A questão que aqui se coloca não é nova, nem se apresenta controversa na jurisprudência, no sentido de que, numa situação factual com os contornos da presente, a matéria tributável fixada com recurso a métodos indiretos, que está na génese da liquidação sindicada, mostra-se definitivamente fixada e consolidada na ordem jurídica, uma vez que a decisão administrativa que está na sua origem não foi alvo de recurso judicial (como legalmente se exigia).
A este propósito, com inteira aplicação ao caso dos autos, lançamos mão do teor do acórdão do STA, de 15/02/17, proferido no processo nº 0633/14, no qual se pode ler, além do mais, o seguinte:
“(…) Ora, como vem afirmando de forma pacífica e reiterada a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo (Cf., entre outros, o Acórdão 342/08, de 24.09.2008, e os acórdãos que se lhe seguiram, 188/09, de 09.09.2009, 334/09 de 09.09.2009, e 422/11 de 06.07.2011, todos in www.dgsi.pt.) a decisão de avaliação da matéria tributável prevista pelo artº 89º-A da LGT constitui ato que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), assume a natureza de ato prejudicial ou ato destacável pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações intersubjetivas e condicionando irremediavelmente a decisão final.
Como assim, decidido que seja o «recurso» de tal decisão de avaliação da matéria coletável (ou na falta dele) constitui-se sobre a questão caso decidido ou caso resolvido, de efeitos similares aos do caso julgado judiciário, consolidando-se a decisão.
No caso em apreço, embora o recorrente alegue que ataca apenas e só os atos de liquidação do tributo e não os atos de fixação da matéria tributável, o que resulta da petição inicial é que o mesmo formula o pedido de anulação das liquidações por vício de violação de lei ( errónea interpretação do nº 4 do artº 89º -A da LGT) , com fundamento em ilegalidade – erro no apuramento da matéria tributável – defendendo ainda que foram apuradas com base em norma inconstitucional por violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.
(…)
Ou seja, como bem nota o Exmº Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal, no fundo, o recorrente sindica a determinação da matéria tributável, por métodos indiretos, na medida em que na sua fixação foram tidos em conta, manifestações de fortuna ocorridas nos três anos anteriores, invocando assim, a errónea quantificação do sinal exterior de riqueza.
É certo que nos termos do artº 99º do CPPT constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade.
E o recorrente veio formular o pedido de anulação das liquidações sindicadas com fundamento em ilegalidade – erro no apuramento da matéria tributável, em seu entender apurada com base em norma inconstitucional.
Porém, uma vez que o rendimento tributável dos anos de 2009, 2010 e 2011 se mostra definitivamente fixado e consolidado na ordem jurídica, na impossibilidade de ser reeditada a discussão desta questão, pois que já havia sobre ela caso julgado, estando o juiz impedido de apreciar o mérito da impugnação, a Fazenda Pública não podia deixar de ser absolvida da instância, como resulta do disposto nos arts. 87º, nº 1, al a) e 89º, nº 1, al. i) do CPTA aplicáveis por força da al c) do artº 2º do CPPT”.
No mesmo sentido, o acórdão do STA, de 06/07/11, proferido no processo nº 422/11, em cujo sumário consta, além do mais, o seguinte:
“I - Da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias – nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, e do n.º 2 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
II - A decisão de avaliação constitui ato destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respetiva.
III - Deste modo, não é inconstitucional a interpretação segundo a qual a impugnação judicial de liquidação adicional de IRS não pode ter por fundamento a decisão de avaliação da matéria tributável por “sinais exteriores de riqueza”, pois que a lei prevê a impugnabilidade direta e autónoma desta decisão através do recurso referido no nº 1 supra”.
(…)
Vale a pena, a este propósito, deixar evidenciado o que se escreveu no citado acórdão do STA, de 06/07/11, num quadro factual em tudo idêntico ao presente. Aí se lê: “(…) Conforme resulta dos autos, os recorrentes foram notificados da fixação
do rendimento coletável, referente ao IRS do ano de 2004, por métodos indiretos, ao
abrigo do artº 89º-A da LGT.
Por regra, o ato de determinação da matéria coletável não é suscetível de impugnação judicial autónoma, só podendo esse ato ser atacado na impugnação que venha a ser proposta do sequente ato de liquidação, processo onde poderá ser invocada qualquer ilegalidade ocorrida na fase de determinação da matéria coletável.
Hoje, o princípio da impugnação unitária encontra-se formulado no artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que dispõe o seguinte: “Salvo quando forem imediatamente lesivos do direito do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”.
Não obstante o seu carácter preparatório, permite-se, no entanto, que certos atos de determinação da matéria coletável possam ser autonomamente impugnáveis, sempre que entre eles e o ato final haja uma relação de evidente prejudicialidade. É na inevitável relação de prejudicialidade entre o ato preparatório (ato prejudicial) e o ato de liquidação (ato prejudicado) que reside a explicação para que tal ato, embora preparatório, se autonomize e destaque (ato destacável) e seja, por si só, e autonomamente impugnável – cf., por todos, Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Ato Tributário, págs. 140 a 191; e Américo Braz Carlos, Os Atos Preparatórios de Fixação do Rendimento Coletável, sua Impugnabilidade Contenciosa, na Revista Fisco n.ºs 12/13, p. 20.
Diz Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Ato Tributário, p. 243 e ss., que a lei fixou entre os dois atos um regime de prejudicialidade, cujas notas essenciais são as seguintes: sendo o ato autonomamente impugnável, quer o contribuinte, quer a Fazenda Pública têm legitimidade para interpor recurso do ato de determinação da matéria coletável; em relação à determinação da matéria coletável ocorre preclusão processual, uma vez que tal matéria não pode voltar a ser apreciada no procedimento administrativo de liquidação; e, se o ato não for oportunamente impugnado, o valor tributável torna-se definitivo, com força de caso decidido ou caso resolvido.
O princípio da inimpugnabilidade dos atos preparatórios cede perante o seu especial recorte – como diz Marcelo Caetano, Manual de Direito Administrativo, I, p. 244 e ss.; cf. também Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, I, p. 644 e ss..
Nos termos do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, sobre “Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados”, «Da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes».
E o n.º 8 do mesmo artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária acrescenta que «Ao recurso referido no número anterior aplica-se, com as necessárias adaptações, a tramitação prevista no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário». [Aliás, o n.º 5 deste artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário diz, ele próprio também, que «As regras dos números precedentes aplicam-se, com as necessárias adaptações, ao recurso previsto no artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária»].
Sob a epígrafe “Tramitação do recurso interposto pelo contribuinte”, o apontado artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário preceitua que «O contribuinte (…) deve justificar sumariamente as razões da sua discordância em requerimento apresentado no tribunal tributário de 1.ª instância da área do seu domicílio fiscal» [n.º 1]; que «A petição referida no número anterior deve ser apresentada no prazo de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão (…)» [n.º 2]; e que «A petição referida no número anterior não obedece a formalidade especial, não tem de ser subscrita por advogado e deve ser acompanhada dos respetivos elementos de prova, que devem revestir natureza exclusivamente documental» [n.º 3].
Portanto – não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes à decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto, por “Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados”, constante do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, de acordo com o n.º 7 do mesmo artigo 89.º-A –, o sujeito passivo, em tal situação, não tem a faculdade de «solicitar a revisão da matéria tributável fixada», nos termos do n.º 1 do dito artigo 91.º da Lei Geral Tributária. Mas, em contrapartida, o contribuinte goza da faculdade de «recurso para o tribunal tributário», para impugnação da «decisão de avaliação da matéria coletável», por meio de «petição (…) apresentada no prazo de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão (…)».
Assim, a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária constitui ato que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), assume a natureza de ato prejudicial ou ato destacável pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações intersubjetivas e condicionando irremediavelmente a decisão final. Como assim, é tal decisão de avaliação da matéria coletável, desde logo, suscetível de «recurso para o tribunal tributário», constituindo-se sobre a questão, e na falta desse «recurso», caso decidido ou caso resolvido, de efeitos similares aos do caso julgado judiciário, consolidando-se a decisão na ordem jurídica, pese embora as ilegalidades de que porventura enfermasse, determinantes da sua anulabilidade (atos meramente anuláveis) – conforme, aliás, é o entendimento da jurisprudência reiterada e pacífica do Supremo Tribunal Administrativo.
É certo que a liquidação pode depois ser impugnada com fundamento em
«qualquer ilegalidade». Acontece, porém, que a questão (prejudicial) do valor da matéria coletável tem autonomia na presente situação. Com efeito, e como decorre do regime legal e da doutrina acima apontados, a decisão de avaliação da matéria coletável, porque se trata de um ato destacável, volve-se em caso decidido ou caso resolvido, se não for atacada por meio de «recurso para o tribunal tributário», como no caso não foi.
VI.4. O entendimento exposto foi também seguido nos Acórdãos deste Supremo Tribunal, de 09.09.2009, proferido no Processo nº 0188/09 e de 09.09.2009, proferido no Processo nº 0334/09, não existindo motivação legal ou doutrinária que, por ora, justifique outra posição jurídica.
Ora, tal como resulta do nº 1 do probatório, os recorrentes foram notificados de que poderiam, de harmonia com o disposto nos artºs 89º-A, nº 6 e 146º-B do CPPT, recorrer da decisão de fixação da matéria coletável para o TAF de Mirandela no prazo de 10 dias da data da notificação.
Não tendo recorrido, esta decisão consolidou-se não podendo, por isso, ser posta em causa na impugnação posterior da liquidação”. - fim de citação.
É esta a situação que aqui vem colocada sem contestação. A decisão de fixação da matéria coletável, emanada ao abrigo do artigo 89º-A da LGT, não foi judicialmente contestada e, como tal, consolidou-se. Pretender, agora, ver discutidas questões relativas ao montante do imposto adicionalmente liquidado é extemporâneo, pois que a decisão de fixação, a montante proferida, está consolidada. (…)” - fim de citação.
Na senda do entendimento vertido no acórdão acima reproduzido, a lei estabelece como pressuposto para a impugnação contenciosa do ato de liquidação com fundamento em erro na qualificação e quantificação dos rendimentos por métodos indiretos, resultante de “manifestações de fortuna” a prévia apresentação do recurso previsto no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT, nos termos estabelecidos no artigo 146.º - B do CPPT.
Ora, da leitura da petição da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação, resulta claramente que os impugnantes alegam, essencialmente, que não existia fundamento para a avaliação indireta nos termos do artigo 89.º - A da LGT, por não resultar comprovada a existência dos fluxos financeiros de 82,000,00 € de suprimentos efetuados pelos impugnantes no ano de 2013 - conforme se terá apurado no âmbito do procedimento inspetivo realizado à sociedade “[SCom03...]. S. Unipessoal, Lda.” ao abrigo da ordem de serviço n.º ...44, no âmbito da qual se concluiu que as entregas destinavam-se a evitar que a conta caixa ficasse sistematicamente com saldo credor - e por o mesmo valor de 82.000,00 € não poder dar origem a duas tributações autónomas, ou seja, para efeitos de IVA e IRC na sociedade e para efeitos de IRS no sócio, concluindo que “tendo ficado demonstrado, nas inspeções realizadas, que não houve o fluxo financeiro de € 82.000,00 não estão reunidos os pressupostos para a utilização de métodos indiretos, na avaliação da matéria coletável relativamente ao ano de 2013”.
É, pois, evidente, que os impugnantes pretendem, por via da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação, tão somente demonstrar a existência de erro na qualificação e quantificação dos rendimentos, o que deveriam ter feito, sob pena de preclusão, no recurso previsto no artigo 89.º- A, n.º 7 da LGT.
Os impugnantes não contestam que não apresentaram recurso da decisão de avaliação indireta, mas defendem que tal facto não os impede de discutir a legalidade dessa decisão, por erro na qualificação e quantificação dos rendimentos na reclamação graciosa apresentada contra o consequente ato de liquidação, defendendo que o meio processual previsto no artigo 89.º - A da LGT é apenas uma garantia suplementar, que não exclui outros meios de defesa previstos na lei, designadamente a reclamação graciosa ou a impugnação judicial.
E, partindo deste pressuposto, defendem que a Administração Tributária incorreu em erro na interpretação do n.º 7 do artigo 89.º - A da LGT, quando considera que o recurso previsto no artigo 89.º - A da LGT é a único meio processual possível para sindicar a decisão de avaliação por métodos indiretos, decorrente de “manifestações de fortuna”, interpretação que consideram inconstitucional, por violação do principio da tutela jurisdicional efetiva.
No entanto, pelas razões acima expostas, não lhes assiste razão. (…)
Ora, tal como resulta do probatório, os ora recorrentes não apresentaram recurso da avaliação indireta.
Vieram depois deduzir em 22-01-2018 reclamação graciosa contra a liquidação de IRS pondo em causa a fixação da matéria tributável por métodos indiretos, a qual veio a ser indeferida precisamente com o fundamento que a decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos é um ato impugnável autonomamente.
Tal como tem vindo a ser jurisprudência uniforme do STA, «da decisão de avaliação da matéria tributável por método indireto, atinente a manifestação de fortuna, cabe recurso para o tribunal tributário no prazo de dez dias – nos termos das disposições combinadas do art. º 89.º a n.º 7 da LGT e do n.º 2 do art.º 146.º B do CPPT.
A decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva» - cfr. Acórdãos do STA de 24.09.2008, recurso 0342/08; de 0 9 .0 9. 2009, recurso 0188/09; de 06.07.2011, recurso 422/11; de 15.02.2017, recurso 0633/14 e, de 22.02.2017, recurso1137/16.
Pelo que concordando com a argumentação transcrita na sentença do tribunal a quo e ainda alicerçados na jurisprudência citada, negamos nesta parte provimento ao recurso.
Da inconstitucionalidade por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva.
Alega o Recorrente que há violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva, previsto no art.º 20º da CRP. quando interpretado no sentido restritivo, ou seja, que a forma processual urgente (10 dias) aí prevista é a única possível para impugnar judicialmente a decisão de recurso à avaliação da matéria coletável através de métodos indiretos.
Vejamos.
Mais uma vez convocando a sentença do tribunal a quo pela sua assertividade e ainda por estar em consonância com a jurisprudência dos Tribunais Superiores nela se escreveu:
(…)
Sobre a questão de saber se a previsão legal de um meio processual específico para impugnar a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto, na medida em que implica que o contribuinte fica impedido de atacar aquela decisão em momento posterior, designadamente, no âmbito da impugnação judicial do ato de liquidação do imposto (que tenha por base a dita decisão de avaliação) viola o princípio da tutela jurisdicional efetiva - veja-se o acórdão do STA de 17/06/2020, processo n.º 0113/12.6BEPNF 0133/16, no qual se refere o seguinte:
“No acórdão 554/2009, 27 outubro 2009 o Tribunal Constitucional, apreciando alegada violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, pronunciou-se no sentido de não julgar inconstitucional a norma do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (redacção da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro) quando interpretada no sentido de que a forma processual urgente, aí prevista, constitui a única via de impugnação judicial da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto;
Com interesse para a apreciação da questão decidenda transcrevem-se excertos da fundamentação do acórdão:
A questão que se coloca no presente recurso é a de saber se a previsão legal de um recurso contencioso específico para impugnar a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, na medida em que implica − como entendeu a decisão recorrida − que o contribuinte fica impedido de atacar aquela decisão em momento posterior, designadamente, no âmbito da impugnação judicial do acto de liquidação do imposto (que tenha por base a dita decisão de avaliação) viola o princípio da tutela jurisdicional efectiva.
Ou seja, importa saber se é conforme ao princípio da tutela jurisdicional efectiva o entendimento de que a forma processual urgente, prevista no artigo 89.º-A, n.º 7, da LGT, é a única via de impugnação judicial da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto. O que significa que, caso o contribuinte não lance mão deste meio processual, já não poderá questionar aquela decisão em sede de impugnação judicial do acto de liquidação do imposto (que teve como pressuposto a referida decisão).
A esse respeito cumpre salientar que a urgência do meio processual não é necessariamente desvantajosa para o contribuinte impugnante, pois embora lhe imponha prazos de actuação mais curtos, assegura-lhe, em contrapartida, maior celeridade na decisão. No caso em apreço, a forma processual questionada oferece, inclusivamente, uma outra garantia ao contribuinte: a do efeito suspensivo, que é concedido ope legis com a mera entrada da petição de recurso, ficando a administração tributária impedida de praticar o acto de liquidação antes da decisão deste recurso. Trata-se, aliás, de um efeito que não é comum nem à impugnação judicial do acto de liquidação do imposto (nesta, o efeito suspensivo só se obtém através da prestação de garantia adequada − cfr. artigo 103.º, n.º 4, do CPPT), nem à impugnação dos actos administrativos em geral (cuja suspensão, em regra, só pode ser obtida através de uma providência cautelar, intentada previamente ou na pendência da acção principal − cfr. artigos 50.º e s. e 128.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).
Note-se que a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto configura um acto intermédio, se perspectivado no âmbito do procedimento mais amplo que termina com o acto de liquidação. Mas é também um acto que encerra uma fase daquele procedimento (ou um seu incidente) em termos de se poder considerar que as questões aí decididas não devem ser retomadas em momento ulterior. Não se mostra, por isso, desadequada ou insuficiente, face ao princípio da tutela jurisdicional efectiva, a previsão legal de um meio específico de impugnação judicial desta decisão − que permite a sua impugnação directa e imediatamente, que tem natureza urgente e efeito suspensivo relativamente à prática do acto de liquidação − com preclusão da possibilidade de questionar posteriormente tal decisão, aquando da impugnação do acto de liquidação.
Esta interpretação da norma, afirmando a natureza de acto destacável da decisão de avaliação da matéria colectável, insusceptível de reapreciação em posterior impugnação judicial do acto de liquidação dela resultante, foi acolhida em jurisprudência consolidada do ... (acórdãos 24.09.2008 processo 0342/08; 9.09.2009 processo 0188/09; 6.07.2011 processo 0422/11; 8.07.2015 processo 0225/15).
Sublinha-se a relação umbilical entre a liquidação do imposto e a decisão de avaliação da matéria colectável como seu pressuposto necessário, inequivocamente apontando no sentido de a fundamentação da decisão dever incluir não apenas a verificação dos pressupostos para a aplicação do método indirecto emergente das manifestações de fortuna injustificadas mas igualmente a quantificação da matéria colectável resultante da sua aplicação”.
Assim sendo, a interpretação sufragada pela Administração Tributária não padece da inconstitucionalidade que lhe vem assacada pelos impugnantes. (…)”
Pelo exposto e como transcrito o Tribunal Constitucional já se pronunciou relativamente à questão suscitada pelos Recorrentes considerando não haver qualquer inconstitucionalidade que lhe possa ser assacada pelo que, aderindo a tal entendimento, por com ele concordar, improcedemos também nesta parte o recurso.
Pelo que, negamos provimento ao recurso e mantemos a sentença proferida.
*
Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Da decisão de avaliação da matéria tributável por método indireto, atinente a manifestação de fortuna, cabe recurso para o tribunal tributário no prazo de dez dias – nos termos das disposições combinadas do art. º 89.º a n.º 7 da LGT e do n.º 2 do art.º 146.º B do CPPT.
II- A decisão de avaliação constitui ato destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respetiva.
III- Não se mostra, por isso, desadequada ou insuficiente, face ao princípio da tutela jurisdicional efetiva, a previsão legal de um meio específico de impugnação judicial desta decisão − que permite a sua impugnação direta e imediatamente, que tem natureza urgente e efeito suspensivo relativamente à prática do ato de liquidação − com preclusão da possibilidade de questionar posteriormente tal decisão, aquando da impugnação do ato de liquidação.
**
V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada.
c) Custas pelos Recorrentes.
Porto, 12 de fevereiro de 2026
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Virginia Andrade (1.ª Adjunta)
Paulo Moura (2.º Adjunto) |
