| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...], SGPS, S.A., veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, de 29-12-2023 que julgou improcedente a impugnação e manteve as liquidações de Imposto do Selo, referentes aos anos de 2005 e 2006, no montante total de € 26.021,73.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
1) A recorrente, mutuante, é um sujeito passivo de direito, cf. Art.º 2º, n.º 1, al. b), do CIS.
2) Nos termos da lei e nomeadamente do Art.º 49º, n.º 5, do CIS, tem igual legitimidade para impugnar como o repercutido.
3) Consequentemente, sendo a recorrente o sujeito passivo de direito, cf. Art.º 2º, n.º 1, al. b) do CIS, tem legitimidade para impugnar.
Nestes termos, deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, requerendo que seja reconhecido à recorrente a legitimidade para impugnar e consequentemente sejam anuladas as liquidações do Imposto do Selo, referentes aos anos de 2005 e 2006, e restituídas as importâncias pagas acrescidos dos respetivos juros indemnizatórios, com todas as consequências legais, para que assim se faça JUSTIÇA
A recorrida notificada do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de negar provimento ao recurso (Fls 371 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
A questão suscitada pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por violação do disposto no artº 2º nº 1 al) b) e artº 49º nº 5 do CIS.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
1. A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais e detém 90% do capital social das sociedades [SCom02...] Lda, [SCom03...] Lda e [SCom04...] SA;
2. Desde o ano de 2002, a Impugnante concedeu empréstimos às sociedades identificadas no ponto anterior, as quais procederam aos respetivos reembolsos em prazo superior a um ano;
3. Nos anos de 2005 e 2006, a Impugnante recebeu juros das sociedades beneficiárias dos mencionados empréstimos;
4. Nos anos de 2005 e 2006, a Impugnante liquidou, e entregou ao Estado, Imposto de Selo calculado sobre os juros mencionados no ponto anterior e sobre o saldo médio mensal dos empréstimos concedidos à sociedade [SCom03...] Lda;
5. Em 14.03.2007, a Impugnante apresentou pedido de revisão de atos tributários, peticionando:
i) a anulação das liquidações de Imposto do Selo efetuadas:
ia) entre fevereiro de 2003 e outubro de 2006, sobre juros de suprimentos e empréstimos concedidos com prazo superior a 12 meses debitados às sociedades [SCom02...] Lda, [SCom03...]
... Lda e [SCom04...] SA; e ib) sobre o saldo médio mensal dos suprimentos e empréstimos concedidos com prazo superior a 12 meses à sociedade [SCom03...]
... Lda; e ii) a restituição dos montantes pagos, no total de € 51.618,41 – cfr. petição, de fls. 4 a 8 do processo administrativo;
6. A Direção de Finanças ... apreciou em sede de reclamação graciosa o pedido referente aos períodos de imposto dos anos de 2005 e 2006, no montante total de €26.021,73, e instaurou um procedimento de revisão relativamente aos períodos de imposto dos anos de 2003 e 2004, no total de € 25.596,68;
7. Por despacho datado de 25.09.2008, foi proferida decisão de indeferimento da reclamação graciosa, com fundamento no entendimento segundo o qual as operações financeiras em causa não revestem a natureza de suprimentos e, como tal, não estão abrangidas pela isenção prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo – cfr. informações, despachos e pronuncia da Impugnante, de fls. 197 a 201, 206/207 e 214 a 216 do processo administrativo;
8. Em 08.10.2008, a Impugnante interpôs recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. documento de autuação e petição, a fls. 219 e 226/227 do processo administrativo;
9. Em 21.05.2012, foi proferida decisão de indeferimento liminar do recurso hierárquico, com fundamento em ilegitimidade da Impugnante para apresentar reclamação graciosa ou interpor recurso hierárquico contra as mencionadas liquidações de Imposto do Selo – cfr. informações, despachos e pronuncia da Impugnante, de fls.
220/221 e 316 a 324 do processo administrativo.
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Não se deram como provados ou não provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa. Os factos constantes dos pontos 1, 2, 3 e 4 foram dados como provados por acordo, atenta a posição coincidente assumida pelas partes na presente causa. Para a fixação da factualidade enunciada no ponto 4 atendeu-se ainda ao teor dos documentos e comprovativos de pagamento, de fls. 160 a 194 do processo administrativo. A factualidade enunciada no ponto 6 foi dada como provada por referência ao teor das informações de fls. 198 a 201 e 231/232 do processo administrativo e atendendo a que a mesma não foi colocada em causa pela Impugnante.
Os restantes factos foram dados como provados com base na análise crítica dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, incluindo no processo administrativo apenso aos autos físicos, conforme se encontra especificado em cada um dos respetivos pontos do probatório.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial e manteve as liquidações de Imposto do Selo, referentes aos anos de 2005 e 2006, no montante total de € 26.021,73.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvandose as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo: Incorreu em erro de julgamento de direito por violação do disposto no artº 2º nº 1 al) b) e artº 49º nº 5 do CIS, por entender que não é merecedora de censura a decisão de indeferimento liminar, proferida em sede de recurso hierárquico, com fundamento em ilegitimidade procedimental da Impugnante (aqui recorrente), julgando improcedente o pedido direcionado à decisão de indeferimento liminar do recurso hierárquico.
Vejamos então:
Alega o recorrente que o sujeito passivo de direito, cf. Art.º 2º, n.º 1, al. b) do CIS, tem legitimidade para impugnar, tal como o repercutido (artº 49º nº 5 do CIS).
Nesta matéria, tal como se aponta no Ac. do Supremo Tribunal (Pleno) de 14-10-2020, Proc. nº 0506/17.2BEALM, www.dgsi.pt, com as devidas adaptações, “… Para a determinação da legitimidade no processo judicial tributário releva, em primeiro lugar, a lei processual tributária.
Subsidiariamente e de acordo com o artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário relevam as normas de natureza processual dos códigos e das leis tributárias, as normas do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e as normas do Código de Processo Civil. Por esta ordem.
Assim, a primeira disposição a considerar para o caso é o artigo 9.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Segundo o qual têm legitimidade no processo judicial tributário os sujeitos do procedimento tributário.
Ou seja, de acordo com esta regra, tem legitimidade activa no processo judicial tributário o sujeito passivo do procedimento tributário. O legislador mobilizou para a determinação da legitimidade processual a figura jurídica do procedimento tributário, utilizando-a como critério fundamental na aferição deste pressuposto processual. O que sucede porque o procedimento tributário é considerado pelo legislador a forma típica de atuação administrativa nas relações jurídico-tributárias, o modo típico de criar, modificar ou extinguir estas relações.
É claro que não é sempre assim. Nem sempre as decisões do sujeito público das relações administrativas em matéria tributária estão integradas num procedimento, sendo até muito frequentes os casos em que a composição dessas relações é determinada por um único ato, seja ele um ato tributário ou um ato administrativo em matéria tributária. Nestes casos, a figura jurídica do procedimento tributário já não serve para a determinação da legitimidade processual. E os critérios suplementares fornecidos pelo artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (parte nos contratos fiscais; titulares de interesse legalmente protegido) também não se lhe adequam. E quando aquele normativo não fornece nenhum critério suplementar que possa ser mobilizado há que recorrer ao direito subsidiário.
E como esse critério também não é fornecido por outras leis tributárias … devem ser convocadas para o efeito as regras do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, de acordo com a alínea c) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Ora, o Código de Processo nos Tribunais Administrativos regula separadamente as questões da legitimidade processual ativa e passiva. O que sucede porque se colocam questões diversas do lado ativo e do lado passivo da relação processual administrativa, que justificam o seu tratamento autonomizado e soluções assimétricas. …”.
O art.º 9º nº 1 do CPTA refere que “… o autor é considerado parte legítima quando alegue ser parte na relação material controvertida, dispondo o nº 2 que “Independentemente de ter interesse pessoal na demanda, qualquer pessoa, bem como as associações e fundações defensoras dos interesses em causa, as autarquias locais e o Ministério Público têm legitimidade para propor e intervir, nos termos previstos na lei, em processos principais e cautelares destinados à defesa de valores e bens constitucionalmente protegidos, como a saúde pública, o ambiente, o urbanismo, o ordenamento do território, a qualidade de vida, o património cultural e os bens do Estado, das Regiões Autónomas e das autarquias locais, assim como para promover a execução das correspondentes decisões jurisdicionais.”.
Ora, no que diz respeito à matéria da “relação material controvertida”, aquele critério só tem aplicação nos litígios cuja estrutura se aproxima do modelo do processo civil [neste sentido, ver MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, in «Manual de Processo Administrativo», 3.ª edição, Almedina 2017, pág. 247], como as ações de condenação ou de simples apreciação.
É, por isso, um critério cuja aplicação é muito rara no processo judicial tributário.
Diga-se ainda, que os critérios de determinação da legitimidade processual que poderiam colher-se da lei processual civil não são adaptáveis aos processos de impugnação que se reconduzam a um pedido de anulação ou de declaração de nulidade de um ato.
Seja porque têm natureza residual e há critérios que se aplicam ao caso especialmente, seja porque os processos impugnatórios não têm, tipicamente, por objeto mediato uma relação material que se controverta no processo, mas a legalidade do próprio ato.
Por outro lado, nos processos impugnatórios, o juiz não é confrontado com a pretensão à existência de uma certa relação material, mas com a existência de um ato que se identifica e com a pretensão à declaração da sua invalidade e no processo de impugnação judicial tributário, a legitimidade processual ativa é, normalmente, atribuída ao sujeito passivo do procedimento tributário de onde emana a decisão impugnada.
Como resulta do probatório, estão em causa montantes de Imposto do Selo (referentes ao ano de 2005 e 2006) que a Impugnante liquidou com referência a juros que cobrou pelos empréstimos concedidos a entidades participadas, bem como sobre o saldo médio mensal dos empréstimos concedidos a uma dessas entidades. Não sendo questão controvertida que esses montantes de Imposto do Selo foram debitados pela Impugnante (aqui recorrente) às referidas entidades participadas e, posteriormente, entregues ao Estado.
Dispõe o artigo 2.º n.º 1 alínea b) do Código do Imposto do Selo que são sujeitos passivos do imposto as entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações, sobre as quais recaem, assim, as obrigações de liquidação e pagamento do imposto (cfr. artigos 23.º n.º 1 e 41.º do Código do Imposto do Selo).
Prescreve-se, todavia, no artigo 3.º n.º 1 e n.º 3 alínea f) do mesmo diploma legal que o imposto constitui encargo do titular do interesse económico, considerando-se como tal, nas situações de concessão do crédito, o utilizador do crédito. Este regime legal consagra, assim, uma solução de repercussão legal do encargo tributário. (sublinhado nosso).
Estas disposições legais também merecem acolhimento no artº 18º da LGT em cujos
n.ºs 3 e 4 (na redação em vigor à data dos factos) se dispunha o seguinte:
“3 - O sujeito passivo é a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável.
4 - Não é sujeito passivo quem:
a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito
de reclamação, recurso ou impugnação nos termos das leis tributárias;(…)”.
Assim destacam-se desde logo duas figuras distintas na concessão de crédito e respetivos juros:
Por um lado, o sujeito passivo, a quem cabe a liquidação e cobrança do imposto e a sua posterior entrega nos cofres do Estado e o titular do interesse económico, sobre quem impende o encargo (vulgo “pagamento”) do imposto.
Um e outro não se confundem, tendo cada um deles direitos e deveres diferenciados e perfeitamente delimitados.
Transpondo para o caso em apreço, a recorrente “[SCom01...] SGPS, S.A.” – concedente do crédito e credora dos juros – assume a posição de sujeito passivo, as participadas “[SCom02...]”, “[SCom02...]” e “[SCom04...]” – utilizadoras do crédito e devedoras dos juros – assumem a posição de titular do interesse económico. À recorrente compete liquidar e cobrar o imposto e entregá-lo nos cofres do Estado e às participadas incumbe o encargo do imposto.
Mais se acrescenta que a eventual anulação do ato tributário contestado não beneficiará de modo imediato a esfera da Recorrente, não sendo por isso direto o seu interesse na presente demanda, ou seja, a aqui Recorrente não é titular de um interesse legalmente protegido - no sentido de interesse direto - na presente demanda, pelo que carece de legitimidade ativa.
São as participadas que, como utilizadoras do crédito, para além de suportarem os correspondentes juros, suportam o respetivo imposto do selo.
Como se pode ler na citada obra de J. SILVÉRIO MATEUS e L. CORVELO DE FREITAS (pág. 557), “quem suporte o encargo do imposto, por repercussão, pode reagir contra uma liquidação ilegal através dos meios previstos [na alínea a) do n.º 4 do artigo 18.º da LGT], que são a reclamação, o recurso ou a impugnação judicial nos termos das leis tributárias”.
Encontramo-nos, portanto, no domínio da repercussão legal do imposto.
Aqui chegados, importa determinar se, num caso de repercussão legal, a legitimidade procedimental para reclamar graciosamente ou recorrer hierarquicamente recai sobre o sujeito passivo, ou sobre o repercutido, ou mesmo sobre ambos. Ora, numa situação em que, por imposição legal, o sujeito passivo transfere para outrem o encargo tributário, não pode deixar de se considerar que também a legitimidade procedimental se transfere do repercutente (sujeito passivo) para o repercutido.
Com efeito, não é concebível a legitimidade simultânea ou concorrente de repercutente e repercutido, pois solução distinta implicaria a possibilidade de enriquecimento sem causa. Pelo que a legitimidade para reclamar graciosamente ou recorrer hierarquicamente das respetivas liquidações de imposto, com fundamento em qualquer ilegalidade e tendo em vista obter a respetiva restituição, recai exclusivamente sobre a entidade repercutida, não detendo, portanto, a aqui recorrente legitimidade processual, simultânea ou concorrente. O facto de a Recorrente ser a sociedade dominante relativamente às entidades repercutidas, não abala a conclusão de não ter legitimidade processual, pois estão em causa entidades jurídicas diferentes.
O diploma base que rege as SGPS – o Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, com as suas sucessivas alterações, contendo normas jurídicas de carácter substantivo e adjetivo quanto a este tipo societário - a precisar este conceito, veja-se a obra de Ana Rita Gomes de Andrade, “A Responsabilidade da Sociedade Totalmente Dominante”, Almedina, pág. 127: “Numa perspectiva jurídico-formal, a SGPS é uma sociedade comercial, com a roupagem da sociedade anónima ou da sociedade por quotas, que tem por objecto o exercício indirecto de actividades económicas, através da gestão de participações sociais de outras sociedades. As SGPS não são, portanto, um tipo autónomo de sociedade” deve ser complementado com as normas constantes do Título VI – Sociedades Coligadas do Código das Sociedades Comerciais (CSC), tal como refere António Menezes Cordeiro (in “Manual de Direito das Sociedades, II Volume – Das Sociedades em Especial”, Almedina, 2006), quando sustenta que o regime jurídico-privado aplicável às SGPS é o regime aplicável às sociedades comerciais por quotas ou anónimas.
Ora, consagrando no artº 10º do citado Decreto-Lei n.º 495/88, o princípio de que o regime específico das SGPS não põe em causa a aplicação do regime das sociedades coligadas, obrigando, ao invés, a uma complementaridade entre o seu corpo normativo e o disposto nos artigos 481.º a 508.º-E do CSC e que a lei prevê dois tipos de sociedades coligadas – as Sociedades em Relação de Participação [podendo falar-se em simples participação, participações recíprocas e relação de domínio] e as Relações de Grupo [onde se descortinam as situações de domínio total, grupo paritário e contrato de subordinação], podemos concluir que uma SGPS pode ser titular ativo de um conjunto abrangente de tipos de coligação intersocietária, percorrendo não só os casos de Relações de Grupo, mas também as de Relação de Participação (neste sentido José A. Engrácia Antunes -“Os Grupos de Sociedades”, Coimbra, Almedina, 1993).
Com efeito, as sociedades subordinadas ou dominadas não perdem a sua personalidade jurídica autónoma relativamente à sociedade dominante, nem a situação de subordinação confere à sociedade dominante legitimidade para, em substituição da sociedade dominada, demandar a Administração Tributária. Como decorre do disposto no artigo 503.º do Código das Sociedades Comerciais, a sociedade dominante pode ordenar que a sociedade dominada intente ação contra a Administração, mas não pode substituir-se à sociedade dominada, intentando uma ação com fundamento em direito de que a sociedade dominada seja titular.
Pelo exposto, não se vislumbra qualquer erro que possa ser assacado à sentença sob recurso quando decidiu que não é merecedora de censura a decisão de indeferimento liminar, proferida em sede de recurso hierárquico, com fundamento em ilegitimidade procedimental da Impugnante para reclamar graciosamente das liquidações de Imposto do Selo e concluiu pela improcedência da decisão de indeferimento liminar do recurso hierárquico, considerando prejudicado o conhecimento do mérito dos pedidos de anulação das liquidações de Imposto do Selo e de restituição das importâncias pagas.
Assim, nega-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença da 1ª instância.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente, em ambas as instâncias. – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Na concessão de crédito e respetivos juros, destacam-se duas figuras, o sujeito passivo, a quem cabe a liquidação e cobrança do imposto e a sua posterior entrega nos cofres do Estado e o titular do interesse económico, sobre quem impende o encargo (vulgo “pagamento”) do imposto.
II- A concedente do crédito e credora dos juros assume a posição de sujeito passivo, as participadas utilizadoras do crédito e devedoras dos juros – assumem a posição de titular do interesse económico.
III- À sociedade dominante compete liquidar e cobrar o imposto e entregá-lo nos cofres do Estado e às participadas incumbe o encargo do imposto.
IV- São as participadas que, como utilizadoras do crédito, para além de suportarem os correspondentes juros, suportam o respetivo imposto do selo.
V- A eventual anulação do ato tributário contestado não beneficiará de modo imediato a esfera da Recorrente, não sendo por isso direto o seu interesse na presente demanda, ou seja, a aqui Recorrente não é titular de um interesse legalmente protegido - no sentido de interesse direto - na presente demanda, pelo que carece de legitimidade ativa.
VI- Não é concebível a legitimidade simultânea ou concorrente de repercutente e repercutido, pois solução distinta implicaria a possibilidade de enriquecimento sem causa.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida e a manutenção na ordem jurídica da decisão de indeferimento liminar proferida em sede de recurso hierárquico.
b) Custas pela Recorrente em ambas as instâncias.
Porto, 12 de junho de 2024
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Maria Celeste Oliveira (1.º Adjunta)
Conceição Soares, em substituição (2.ª Adjunta)
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