| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
«AA» veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel de 26-01-2024 que julgou a impugnação improcedente e manteve a liquidação de IMT, no montante de € 24.840,72.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
A. O Recorrente não se conforma com o teor da decisão proferida pela Mmº. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 26.01.2024, que julgou a impugnação intentada pelo Autor, ora recorrente, totalmente improcedente e, em consequência, mantida a liquidação de IMT impugnada;
B. Importa referir que o Tribunal a quo, elencou o quadro legal que sustenta a sua decisão – os artigos 5.º e 270.º do CIRE - e, nesta sede, fixou o seguinte:
“O impugnante tem razão quando afirma que a isenção prevista no art.º 270.º, n. 2 do CIRE não estabelece qualquer distinção relativa ao facto de a massa insolvente ser de uma pessoa colectiva ou de uma pessoa singular;
C. Mas logo decidiu que, “Da conjugação das normas indicadas (os referidos artigos 5.º e 270.º do CIRE) resulta que a transmissão de um prédio no âmbito de um processo de insolvência apenas ficará isenta de IMT caso se trate de um imóvel de uma empresa... e desde que tal transmissão se insira no âmbito de planos de insolvência, de pagamento ou de recuperação ou no âmbito da liquidação da massa insolvente;
D. CONCLUINDO
o Tribunal a quo, que, “... não tendo resultado provado ... que a insolvente era titular de uma empresa na acepção do artigo 5.º do CIRE, e que o prédio adquirido se encontrava afecto à actividade dessa empresa, conclui-se pela improcedência deste fundamento (do erro dos pressupostos de direito) ... dado que a isenção pretendida não se basta com a circunstância de a transmissão ter ocorrido no âmbito de um processo de insolvência”;
E. Ora, tendo por referência este enquadramento, o Recorrente não se conforma com esta descrita decisão do Tribunal a quo – que culmina com a manutenção da liquidação do IMT, impugnada - pois considera que a mesma incorreu em manifesto erro de julgamento;
F. Entende o Recorrente, não poder o Tribunal a quo decidir que a isenção prevista no art.º 270.º, n. 2 do CIRE não estabelece qualquer distinção relativa ao facto de a massa insolvente ser de uma pessoa coletivas ou de uma pessoa singular, para depois determinar – em clara contradição, assim o crê o Recorrente - que apenas haverá isenta de IMT caso se trate de um imóvel de uma empresa e desde que tal transmissão se insira no âmbito de planos de insolvência, de pagamento ou de recuperação ou no âmbito da liquidação da massa insolvente;
G. É que, se a isenção pode ser concedida a uma pessoa singular (como é o caso da insolvente aqui em causa) e se a transmissão do imóvel para o Recorrente se insere no âmbito da liquidação da massa insolvente (daquela), então não se percebe como possível o Tribunal a quo concluir pela improcedência da impugnação aqui em crise;
H. Até porque, como resulta das diversas decisões tomadas pelos Tribunais Superiores sobre esta matéria (designadamente, a partir da publicação da Circular n.º 4/2017, de 10.02, da AT), a isenção de IMT deixou de depender da coisa vendida, permutada ou cedida, abranger a universalidade da empresa insolvente ou um seu estabelecimento, como resulta do Acórdão do STA, de 18 de novembro de 2015, proferido no processo n.º 0575/15, no qual se consignou que “uma interpretação conforme à CRP impõe que se considere que a isenção em causa se aplica também às vendas e permutas dos elementos do ativo de empresas enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente, uma vez que é para essa solução que aponta a lei de autorização legislativa que autorizou o Governo a legislar sobre esta matéria, pelo que uma interpretação diversa seria inconstitucional, uma vez que, nesse caso, teria o Governo legislado em desrespeito pelo “sentido e extensão” da autorização legislativa.”;
I. E o que o STA tem referido sistematicamente:
(i) “Que a aquisição de um imóvel em venda realizada no processo de insolvência na fase de liquidação da massa insolvente está necessariamente isenta de IMT, até porque o processo de insolvência é um processo de execução universal cujo fim é a satisfação dos credores pela forma prevista num plano de insolvência destinado a promover a recuperação da empresa compreendida na massa insolvente, ou, quando tal não for possível, a liquidar o património do devedor insolvente com a subsequente repartição do produto obtido pelos credores” e
(ii) “… que a massa insolvente abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo e ainda aquela cuja impenhorabilidade não seja absoluta e sejam voluntariamente apresentados pelo devedor”;
J. Sem esquecer, a finalidade que o legislador pretendeu alcançar com a concessão desta isenção de IMT, que é o de, designadamente, fomentar e apoiar a venda rápida dos bens que integram a massa insolvente por óbvias razões de interesse dos credores, mas, também do interesse público de retoma do normal funcionamento do mundo empresarial em que cada processo de insolvência se apresenta como elemento perturbador, dando “um bónus” a quem adquirir os bens imóveis que integram a massa insolvente (compre estes bens que compra mais barato porque não tem de pagar o IMT que seria devido na aquisição de um imóvel similar fora do processo de insolvência), e que serão vendidos em fase de liquidação;
K. Daí o processo de insolvência ser (conforme o artigo 1.º do CIRE), um processo de execução universal cujo fim é a satisfação dos credores pela forma prevista num plano de insolvência destinado a promover a recuperação da empresa compreendida na massa insolvente, ou, quando tal não for possível, a liquidar o património do devedor insolvente com a subsequente repartição do produto obtido pelos credores;
L. Esta questão teve já exaustivo tratamento por parte do STA, plasmado em inúmeros acórdãos, todos com a mesma orientação, o que levou a AT, dando cumprimento ao n.º 4 do art.º 68.º A da LGT, através do preceito introduzido pela n.º Lei 83-C/2013, de 31 de Dezembro, de revisão das orientações genéricas, a publicar a referida Circular n.º 4/2017, de 10/02, através da qual adota uma nova interpretação no que respeita à Isenção de IMT, em consonância com toda a jurisprudência sobre o tema, reiterada uniformemente pelo STA;
M. Daí que nenhum dos Acórdãos mais recentes do STA, sobre esta matéria, faz referência a qualquer tipo de Insolvência, de pessoa Coletiva ou Singular, mas sim a Empresa ou Estabelecimento, frisando ainda muita da jurisprudência a este respeito, emanada em tais acórdãos, que Estabelecimento pode referir-se simplesmente a Pessoa Singular;
N. Sendo que as decisões mais recentes do STA quanto à isenção de IMT prevista no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE, apontam para a isenção de IMT desde que os atos de venda (permuta ou cessão), estejam integrados no âmbito de planos de insolvência ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente,
O. Como é exemplo o decidido no Douto Acórdão do STA, Processo n.º 0210/17, de 25.10.2017, que sumariou o seguinte: - “A aquisição de um imóvel na venda realizada no processo de insolvência na fase de liquidação da massa insolvente, não pode, pois, deixar de estar isento do IMT, ao abrigo do disposto no nº 2 do artº 270º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas”,
P. Mais acrescentando este referido Acórdão, na sua fundamentação, o seguinte, que aqui se extrata: - “O nº 2 deste artigo (270.º do CIRE), não repete a isenção que estatuiu no nº 1, estende-a para as pessoas que, exteriores ao processo de insolvência porque não são os credores que adquiriram os bens, a empresa insolvente que viu aumentado o seu capital social, ou a empresa que se formou a partir deste processo, estes, já contemplados no nº 1 do artº 270º, mas àqueles que adquiram bens imóveis unitariamente considerados ou integrados na aquisição global ou parcial da empresa. Cremos que o nº 2 do artº 270º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas deverá ser interpretado, tendo em conta o que acaba de expor-se, sem necessidade de qualquer interpretação extensiva, respeitando o seu texto, o fim que visa alcançar, as diversas variantes do processo de insolvência constantes do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas e a lógica sistemática deste diploma, como conferindo isenção de IMT, aos seguintes actos: (…) O recorrente que adquiriu o imóvel em referência, na venda realizada no processo de insolvência na fase de liquidação da massa insolvente, não pode, pois, deixar de estar isento do IMT, ao abrigo do disposto no nº 2 do artº 270º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas” Realce, nosso,
Q. Sem esquecer, o que sobre esta matéria decidiu o Acórdão do STA, Processo n.º 0707/17, de 22.11.2017 – ainda que também referido na douta Sentença a quo - que aqui se extrata: - “Com efeito a questão suscitada (isento do IMT, ao abrigo do disposto no nº 2 do artº 270.º do CIRE) é, sobretudo, uma questão de interpretação da lei fiscal, havendo que fazer apelo à ratio legis e tendo sempre presente que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada. Ora, como se evidenciou no… acórdão 1085/13, haverá que ter em conta o fim que o legislador pretende alcançar com a concessão de tal isenção, - “fomentar e apoiar a venda rápida dos bens que integram a massa insolvente por óbvias razões de interesse dos credores, mas, também do interesse público de retoma do normal funcionamento do mundo empresarial em que cada processo de insolvência se apresenta como elemento perturbador”, dando incentivos fiscais a quem adquirir os bens imóveis que integram a massa insolvente e que serão vendidos em fase de liquidação …. - Não há qualquer razão válida para proceder a uma interpretação mais restritiva no que se refere à isenção de IMT prevista no artº 270º, nº 2 do CIRE. - Acresce que, como também se deixou dito no supra citado Acórdão 949/11, o nº 3 do artº 9º da Lei de autorização legislativa nº 39/2003, dispunha, no que se refere às isenções de Sisa (hoje IMT) que: “Fica, finalmente, o Governo autorizado a isentar de imposto municipal de sisa as seguintes transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer plano de insolvência ou de pagamentos ou realizadas no âmbito da liquidação da massa insolvente: c) (...) da venda, permuta ou cessão da empresa, estabelecimento ou elementos dos seus activos (...)”. - Ora a sentença não considerou inconstitucional a interpretação que a AT fez do art. 270º, n.º 2, do CIRE, mas antes considerou, de acordo com a jurisprudência que citou, que entre dois sentidos da lei, ambos com apoio - pelo menos mínimo - na respectiva letra, deve o intérprete optar por aquele que melhor se compatibilize com o texto constitucional (interpretação conforme à Constituição)”;
R. Ou o Acórdão do mesmo STA, no Processo n.º 01044/17, de 14.03.2018, que assim sumariou: - “I- Quer o art.º 269 quer o art.º 270º do CIRE fazem um elenco detalhado dos actos que beneficiam de isenção de imposto de selo, quando devido, e, de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis indicando que tais actos, para beneficiarem das ditas isenções têm que cumprir um único requisito: estarem previstos ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente (actos) ou integrados (transmissões)em planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação”.
Ou, ainda,
S. O Acórdão do mesmo STA, no Processo n.º 0234/17, de 04.10.2017, quando aí refere que: - “A isenção de IMT prevista pelo n.º 2 do art.º 270.º do CIRE aplica-se, não apenas às vendas ou permutas de empresas ou estabelecimentos enquanto universalidade de bens, mas também vendas e permutas de imóveis (enquanto elementos do seu activo), desde que enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente”. E, ainda, - “... Também nos acórdãos desta Secção de 17 de Dezembro de 2014, recursos 1085/13 e ainda de 11 de Novembro de 2015, recurso 968/13 proferidos em casos similares ao dos presentes autos, se sublinhou que a aquisição de um imóvel, alegadamente, até o único bem que integrava a massa insolvente, na venda realizada no processo de insolvência na fase de liquidação da massa insolvente, não pode, pois, deixar de estar isenta de IMT, ao abrigo do disposto no nº 2 do artº 270º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas”, para concluir: - “Concordamos com esta jurisprudência cuja fundamentação jurídica tem plena aplicação também no caso vertente”;
T. Pelo que, atento todo o atrás exposto, dúvida alguma pode subsistir, que a compra e venda do prédio aqui em questão, pelo Recorrente, está isenta do pagamento de IMT;
U. E isto, porque, não pode a AT, nem tribunais quando chamados a decidir sobre estas matérias, distinguir o direito à isenção, ou a não isenção de IMT, ao adquirente do imóvel em processo de insolvência, da circunstância do insolvente ser ou não uma empresa, situação que o adquirente não tem obrigação de conhecer, nem tal entendimento resultar da finalidade pretendida pelo legislador com a concessão da isenção do IMT prevista no CIRE;
V. É que, seguindo o entendimento da AT (e do Tribunal a quo), se a insolvente do processo aqui em análise fosse uma sociedade unipessoal, o imóvel adquirido pelo Recorrente já estaria isento de IMT. Qual a lógia deste entendimento? E com que fundamento legal? E onde é que na primeira hipótese se alcança, de forma diferente, o objetivo prosseguido pelo legislador para a concessão da isenção de IMT, que é o de fomentar e apoiar a venda rápida e a satisfação dos credores?
W. Não se alcança, responde-se desde já, nem se percebe a razão para este entendimento da AT. TAMBÉM,
X. A decisão da AT - agora confirmada pelo Tribunal a quo - de revogação da sua anterior decisão de isenção de IMT, violou, ainda, as legítimas expectativas e garantias do Impugnante (ora Recorrente), anteriormente constituídas, dado este ter adquirido o prédio aqui em questão, em processo de insolvência – e sobre o qual pagou (por ser obrigatório em processo de insolvência) uma comissão de 5% à empresa leiloeira sobre o valor da adjudicação – e, por isso, assim referido pela leiloeira e Administrador de Insolvência, isento de pagamento de IMT (valor este correspondente, grosso modo, ao valor do pagamento da comissão à leiloeira);
Y. Esta posição, e decisão da AT faz perigar a segurança e a certeza que os cidadãos procuram nas suas Instituições, quando perante decisões desta natureza: Está isenta/não está isenta, a compra de um prédio à massa insolvente (como é o caso aqui em análise);
Z. E viola, ainda, o princípio da confiança e segurança jurídica ínsitos ao princípio do Estado de Direito, além de violar os princípios da boa-fé, certeza e segurança jurídica, a que a AT se encontra vinculada;
AA.Por isso, a AT ao vir, posteriormente à emissão de declaração de isenção de IMT (com a qual o Recorrente celebrou o contrato de compra e venda), exigir a liquidação, posterior, do IMT daquela compra e venda, isto é, para o mesmo facto tributário, viola manifestamente o princípio legal e constitucional da boa-fé que deve nortear a atuação da Administração e que consiste fundamentalmente na “confiança suscitada na contraparte”, nos termos do art.º 7.º do CPA e também do art.º 266.º da Constituição Portuguesa;
BB.Nesta medida, verifica-se claramente um erro de direito por parte da AT, visto que induziu em erro o Recorrente. Neste sentido, Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in as “referências ao Código de Procedimento Administrativo”: “Esta exigência tem um conteúdo de carácter ético, impondo aos intervenientes no procedimento tributário que atuem com lealdade e sinceridade recíprocas no decurso do procedimento tributário, abstendo-se de atuações que possam enganar o outro interveniente, ou ocultando-lhe elementos que possam ter proveito para a defesa das suas posições”;
CC. Pelo que e em conclusão, a compra e venda do prédio aqui em questão, pelo Recorrente, está isenta de pagamento de IMT e, por isso, ferido de ilegalidade o despacho da AT de liquidação adicional de IMT, como definitivamente terá de ser declarado por este Venerando Tribunal. E,
DD. Em consequência, anulado o despacho de liquidação adicional de IMT, mantendo-se válida a isenção do imposto de IMT que serviu de base à celebração do contrato de compra e venda realizada em 27.01.2022; EE.
Como aqui se requer.
TERMOS EM QUE: E nos melhores de Direito aplicáveis, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas, deverá ser dado provimento ao Recurso e julgado este, procedente, por provado, revogando-se a douta decisão recorrida proferida pelo Tribunal a quo em 26.01.2024 e, por conseguinte, anulado o despacho de liquidação adicional de IMT, mantendo-se válida a isenção do imposto de IMT que serviu de base à celebração do contrato de compra e venda realizada em 27.01.2022,
Assim se fazendo JUSTIÇA!
A recorrida notificada do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recuso (Fls 375 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em nulidade por erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto e de direito; violação do princípio da confiança e segurança jurídica ínsitos ao princípio do Estado de Direito, além de violar os princípios da boa-fé, certeza e segurança jurídica, a que a AT se encontra vinculada;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
A) No âmbito do processo de insolvência nº ...7/2....T8BRR, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, Juízo de Comércio do Barreiro, Juiz ..., em que era insolvente «BB», foi adjudicado ao impugnante, pelo valor de 460.000,45 €, o prédio urbano sito na Avenida ..., ..., ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...83 e descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial ... sob o nº ...20 (cfr. doc. 2 junto aos autos com a p.i.);
B) No âmbito do processo de insolvência referido na alínea anterior, e tendo em vista a celebração do respectivo contrato de compra e venda, o administrador da insolvência emitiu ao impugnante um documento intitulado “declaração para efeitos fiscais”, de cujo teor se destaca o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. doc. 2 junto aos autos com a p.i.);
C) No dia 27-01-2022 o Serviço de Finanças ... emitiu, com fundamento na exibição do documento referido na alínea anterior, o documento único de cobrança de IMT nº ...33, no valor 0,00 € (zero euros) (cfr. doc. 3 junto aos autos com a p.i.);
D) No dia 27-01-2022 foi celebrado o contrato de compra e venda e mútuo com hipoteca e fiança do prédio melhor referido na alínea A), destinando-se o prédio em causa à habitação própria e permanente do impugnante (cfr. doc. 3 junto aos autos com a p.i.);
E) Em 20-05-2022 o Serviço de Finanças ... remeteu ao impugnante uma comunicação de cujo teor se destaca o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. página 117 do PA [documento electrónico nº 005151200] e doc. 4 junto aos autos com a p.i.);
F) O impugnante pronunciou-se sobre a comunicação referida na alínea anterior por requerimento entrado no Serviço de Finanças ... no dia 13-06-2022 (cfr. páginas 121 a 135 do PA [documento electrónico nº 005151200]);
G) Na sequência do referido na alínea anterior foi elaborada no Serviço de Finanças ... e remetida ao impugnante, que a recebeu, uma proposta de decisão datada de 23-06-2022, de cujo teor se destaca o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. páginas 144 a 159 do PA [documento electrónico nº 005151200] e doc. 5 junto aos autos com a p.i.);
H) Em 06-07-2022 o Serviço de Finanças ... emitiu a liquidação de IMT ora impugnada, no montante de 24.840,72 €, com base na seguinte fundamentação:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. páginas 160, 185 e 187-189 do PA [documento electrónico nº 005151200] e doc. 6 junto aos autos com a p.i.);
I) Por requerimento de 07-11-2022, o impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação referida na alínea anterior (cfr. páginas 69 a 80 do PA [documento electrónico nº 005151200]);
J) Em 25-11-2022 foi elaborado, no Serviço de Finanças ..., um projecto de decisão da reclamação graciosa, de cujo teor se destaca o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. páginas 81 a 89 do PA [documento electrónico nº 005151200] e doc. 7 junto aos autos com a p.i.);
K) O impugnante pronunciou-se sobre o projecto referido na alínea anterior por requerimento remetido ao Serviço de Finanças ... no dia 27-12-2022 (cfr. páginas 94 a 99 do PA [documento electrónico nº 005151200]);
L) Na sequência do referido na alínea anterior foi elaborada no Serviço de Finanças ..., com data de 29-12-2022, uma proposta de decisão da reclamação graciosa, de cujo teor se destaca o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
(cfr. páginas 100 a 102 do PA [documento electrónico nº 005151200] e doc. 1 junto aos autos com a p.i.);
M) Sobre a proposta de decisão referida na alínea anterior foi proferido em 29-12-2022, pela Chefe do Serviço de Finanças ..., o seguinte despacho: Concordo. Nos termos e fundamentos constantes da informação, que aqui dou por integralmente reproduzidos, INDEFIRO o pedido. (cfr. páginas 100 a 102 do PA [documento electrónico nº 005151200] e doc. 1 junto aos autos com a p.i.);
N) A circular nº 10/2015, aprovada e divulgada pela AT em 09-09-2015 apresenta, para o que agora releva, o seguinte teor: A aplicação dos benefícios fiscais previstos no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE depende dos bens imóveis transmitidos se integrarem na universalidade da empresa ou estabelecimento vendidos, permutados ou cedidos no âmbito do plano de insolvência ou de pagamentos ou da liquidação da empresa insolvente. Assim, a transmissão isolada de bens da empresa não está isenta, sendo necessário que a coisa vendida, permutada ou cedida abranja a universalidade da empresa insolvente ou um seu estabelecimento. (cfr. documento electrónico nº 005194291);
O) A circular nº 4/2017, aprovada e divulgada pela AT em 10-02-2017 apresenta, para o que agora releva, o seguinte teor:
1. Pelo Despacho n.º 14/2017-XXI, de 26 de janeiro, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, com fundamento na recente jurisprudência do Supremo tribunal Administrativo (STA), bem como no disposto no n.º 4 do artigo 68.º-A, da Lei Geral Tributária (LGT), que prevê que a administração tributária deve rever as suas posições face à jurisprudência dos tribunais superiores, foi determinado à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) que procedesse à revisão da interpretação do n.º 2 do artigo 270.º do CIRE, expresso no ponto III do anexo à Circular n.º 10/2015, na parte relativa à isenção de IMT na aquisição de imóveis.
2. Deste modo, os dois primeiros parágrafos do ponto III do “GUIA PARA O CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES FISCAIS DE PESSOAS COLECTIVAS EM SITUAÇÃO DE INSOLVÊNCIA”, anexo à Circular n.º 10/2015, de 9 de setembro, são substituídos pelo seguinte entendimento:
«A aplicação dos benefícios fiscais previstos no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE não depende da coisa vendida, permutada ou cedida abranger a universalidade da empresa insolvente ou um seu estabelecimento. Assim, os atos de venda, permuta ou cessão, de forma isolada, de imóveis da empresa ou de estabelecimentos desta estão isentos de IMT, desde que integrados no âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.»
(cfr. documento electrónico nº 005194292)
FACTOS NÃO PROVADOS
Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir.
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MOTIVAÇÃO
A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados e da análise crítica do teor das informações oficiais e documentos juntos aos autos, conforme discriminado em cada alínea do probatório.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel de 26-01-2024 que julgou a impugnação improcedente e manteve a liquidação de IMT, no montante de € 24.840,72.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo:
Incorreu em erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto e de direito; violação do princípio da confiança e segurança jurídica ínsitos ao princípio do Estado de Direito, além de violar os princípios da boa-fé, certeza e segurança jurídica, a que a AT se encontra vinculada;
Apreciemos.
Do erro de julgamento quanto aos pressupostos de facto e de direito
Alega o Recorrente, não poder o Tribunal a quo decidir que a isenção prevista no art.º 270.º, n. 2 do CIRE não estabelece qualquer distinção relativa ao facto de a massa insolvente ser de uma pessoa coletiva ou de uma pessoa singular, para depois determinar – em clara contradição, assim o crê o Recorrente - que apenas haverá isenta de IMT caso se trate de um imóvel de uma empresa. e desde que tal transmissão se insira no âmbito de planos de insolvência, de pagamento ou de recuperação ou no âmbito da liquidação da massa insolvente;
Vejamos.
O art.º270º do CIRE, sob a epígrafe Benefício relativo ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, dispõe o seguinte:
1 - Estão isentas de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis as seguintes transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer plano de insolvência, de pagamentos ou de recuperação:
a) As que se destinem à constituição de nova sociedade ou sociedades e à realização do seu capital;
b) As que se destinem à realização do aumento do capital da sociedade devedora;
c) As que decorram da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores.
2 - Estão igualmente isentos de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os actos de venda, permuta ou cessão da empresa ou de estabelecimentos desta integrados no âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.
Ora como se lê na sentença sob recurso, “(…) O impugnante tem razão quando afirma que a isenção prevista no art.º 270º, nº 2, do CIRE não estabelece qualquer distinção relativa ao facto de a massa insolvente ser de uma pessoa colectiva ou de uma pessoa singular, mas já não tem razão quando afirma que “não pode a AT, como agora pretende, distinguir o direito à isenção, ou a não isenção, ao adquirente do imóvel em processo de insolvência, da circunstância do insolvente ser ou não uma empresa” (art.º 52º da p.i.), dado que resulta claramente da letra da lei que a isenção pretendida só se verificará nos casos em que estejam em causa “actos de venda, permuta ou cessão da empresa ou de estabelecimentos desta” e desde que tais actos (de venda, permuta ou cessão) se integrem no “âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação” ou tenham sido “praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente”.
Conforme resulta do probatório (alínea A) foi adjudicado ao impugnante, no âmbito do processo de insolvência nº ...7/2....T8BRR, o prédio urbano sito na Avenida ..., ..., ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...83 e descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial ... sob o nº ...20, em que era insolvente «BB».
Apesar de inicialmente ter sido emitido pelo Serviço de Finanças ..., o documento único de cobrança de IMT nº ...33, no valor 0,00 €, posteriormente o ora recorrente foi notificado de que não reunia as condições para a respetiva isenção pois não estavam preenchidos os requisitos para a concessão da isenção prevista no nº 2 do artigo 270º do CIRE. (conforme resulta do ponto E) dos factos provados.
E tais condições pelas quais não teria os requisitos para benefício da isenção, eram o facto de ter adquirido um prédio urbano a uma pessoa singular (que não exerce qualquer atividade industrial, comercial ou agrícola) e por isso o prédio adquirido não configura um elemento corpóreo do estabelecimento ou da empresa com o objetivo de se destinar à atividade industrial, comercial ou agrícola.
A sentença sob recurso discorreu sobre o facto de a referida isenção não estabelecer qualquer distinção relativa ao facto de a massa insolvente ser de uma pessoa coletiva ou de uma pessoa singular, mas concluiu que já não assistiria razão ao impugnante, aqui recorrente, quando afirma que “não pode a AT, como agora pretende, distinguir o direito à isenção, ou a não isenção, ao adquirente do imóvel em processo de insolvência, da circunstância do insolvente ser ou não uma empresa” dado que resulta claramente da letra da lei que a isenção pretendida só se verificará nos casos em que estejam em causa “actos de venda, permuta ou cessão da empresa ou de estabelecimentos desta” e desde que tais actos (de venda, permuta ou cessão) se integrem no “âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação” ou tenham sido “praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente”
Ora, o que se nos apraz decidir é se a interpretação o Mº Juiz é correta quendo entende que para que a pretendida isenção possa ser reconhecida é a circunstância de o insolvente exercer uma atividade económica e o prédio transmitido no âmbito do processo de insolvência estar afeto a essa atividade, isto apesar de afirmar que a lei não distinguir quanto ao facto de a massa insolvente ser de uma pessoa coletiva ou de uma pessoa singular.
Diga-se desde, já que não existe, nem se vislumbra qualquer contradição, quando entende que a lei não distingue se a massa insolvente é entre pessoa singular ou coletiva pois que, o ponto fundamental para que a pretendida isenção possa ser reconhecida é a circunstância de o insolvente exercer uma atividade económica e o prédio transmitido no âmbito do processo de insolvência estar afeto a essa atividade.
Tal como resulta da sentença proferida: “(…) Ora, no caso dos autos não resultou provado que a insolvente exercesse alguma actividade económica na acepção do art.º 5º do CIRE, dado que, por um lado, nada foi alegado pelo impugnante, e, por outro, resulta das diversas informações elaboradas pelos serviços da AT que a insolvente não exercia nenhum tipo de actividade empresarial. Pois bem, nada tendo resultado provado quanto ao exercício, por parte da insolvente, de uma actividade económica, importa convocar as regras do ónus da prova com vista a determinar a quem aproveita essa falta de prova.(…)
Neste sentido, importa trazer à colação o disposto no art.º 74º, nº 1, da Lei Geral Tributária (LGT), nos termos do qual “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Esta norma reafirma, assim, o princípio de que é àquele que invoca um direito que cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito por si alegado e que a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito alegado compete àqueles contra quem essa invocação é feita, o que já resulta do art.º 342º, nºs 1 e 2 do Código Civil (CC). No caso dos autos, o impugnante não questiona a verificação dos factos constitutivos do direito da administração tributária, ou seja, o impugnante não contesta que a compra do imóvel constitui um facto tributário sujeito a tributação em sede de IMT, mas invoca, em seu favor, uma isenção, ou seja, um facto impeditivo do direito à tributação e, assim sendo, cabia ao impugnante alegar (e provar) os pressupostos de facto de que depende o reconhecimento da isenção pretendida, o que, in casu, não sucedeu. O impugnante afirma que “não tem obrigação de conhecer” a situação da insolvente, mas não tem razão, porquanto, como já dissemos, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à isenção recai sobre si. Por conseguinte, se o impugnante pretendia beneficiar da isenção estabelecida no art.º 270º, nº 2, do CIRE, deveria ter-se assegurado de que a insolvente exercia uma actividade económica.(…)”
Neste contexto, alega ainda a recorrente (conclusões L) e M) que, a Circular n.º 4/2017, de 10/02, adota uma nova interpretação no que respeita à Isenção de IMT, em consonância com toda a jurisprudência sobre o tema, reiterada uniformemente pelo STA, sendo que nenhum dos Acórdãos mais recentes do STA, sobre esta matéria, faz referência a qualquer tipo de Insolvência, de pessoa Coletiva ou Singular, mas sim a Empresa ou Estabelecimento, frisando ainda muita da jurisprudência a este respeito, emanada em tais acórdãos, que Estabelecimento pode referir-se simplesmente a Pessoa Singular;
Com efeito, a interpretação no sentido de que a isenção de IMT prevista no nº 2 do artigo 270º do CIRE se aplica não apenas às vendas ou permutas de empresas ou estabelecimentos enquanto universalidade de bens, mas, também, às vendas e permutas de imóveis, enquanto elementos do ativo de sociedade insolvente, desde que enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente, foi já exaustiva e repetidamente tratada pelo Supremo Tribunal Administrativo em inúmeros acórdãos, como se pode ver pela leitura, entre outros, dos arestos da Secção de Contencioso Tributário proferidos nos seguintes processos: nº 01508/12, de 05-11-2014, nº 01085/13, de 17-12-2014, nº 0575/15, de 18-11-2015, nº 0968/13, de 11-11-2015, nº 01345/15, de 16-12-2015, nº 01067/15, de 18-11-2015, nº 01350/15, de 20-01-2016, nº 0788/14, de 16-03-2016, nº 0788/14, de 25-01-2017, 01159/16, de 01-02-2017, recurso nº 0724/16, de 15-02-2017, no nº 0793/16.
O que levou a Administração Tributária, a dar cumprimento ao disposto no nº 4 do art.º 68º-A da Lei Geral Tributária. Preceito introduzido pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, segundo o qual «A administração tributária deve rever as orientações genéricas referidas no n.º 1 atendendo, nomeadamente, à jurisprudência dos tribunais superiores»., a publicar, em 10/02/2017, a Circular nº 4/2017, através da qual reviu a sua anterior interpretação no que toca a esta isenção de IMT, adotando uma nova interpretação que reflete a jurisprudência reiterada e uniforme do Supremo Tribunal Administrativo.
Com efeito, é o seguinte o teor da Circular nº 4/2017, emitida em face do Despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais nº 14/2017-XXI, de 26/01/2017:
«1. Pelo Despacho nº 14/2017-XXI, de 26 de janeiro, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, com fundamento na recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA), bem como no disposto no nº 4 do artigo 68º-A, da Lei Geral Tributária (LGT), que prevê que a administração tributária deve rever as suas posições face à jurisprudência dos tribunais superiores, foi determinado à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) que procedesse à revisão da interpretação do nº 2 do artigo 270º do CIRE, expresso no ponto III do anexo à Circular nº 10/2015, na parte relativa à isenção de IMT na aquisição de imóveis.
2. Deste modo, os dois primeiros parágrafos do ponto III do “GUIA PARA O CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES FISCAIS DE PESSOAS COLECTIVAS EM SITUAÇÃO DE INSOLVÊNCIA”, anexo à Circular nº 10/2015, de 9 de setembro, são substituídos pelo seguinte entendimento:
«A aplicação dos benefícios fiscais previstos no nº 2 do artigo 270º do CIRE não depende da coisa vendida, permutada ou cedida abranger a universalidade da empresa insolvente ou um seu estabelecimento.
Assim, os atos de venda, permuta ou cessão, de forma isolada, de imóveis da empresa ou de estabelecimentos desta estão isentos de IMT, desde que integrados no âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.».
Não obstante a argumentação da recorrente, o ponto é que, para o que nos interessa no caso dos autos, é que terá de tratar-se de bens imóveis que integrem o património afeto à atividade da insolvente, relativo ao exercício de uma atividade económica e não os bens imóveis de pessoas singulares, com a única justificação de fazerem parte de um processo de insolvência, não se aplicando ao caso a circular 4/2017 pois o seu foco dirige-se aos bens integrados no plano de insolvência e não à atividade económica da insolvente como está em causa nos presentes autos.
Ora, o STA pronunciou-se sobre esta questão no acórdão proferido em 03/07/2013, no processo n.º 0765/13, nos termos assim sumariados:
“I - O n.º 2 do artigo 270.º do CIRE, cuja redacção não é clara no que respeita ao âmbito da isenção de IMT aí consignada, poderá, quando muito, interpretar-se como abrangendo não apenas as vendas da empresa ou estabelecimentos desta, enquanto universalidades de bens, mas também as vendas de elementos do seu activo, desde que integradas no âmbito de plano de insolvência ou de pagamentos ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.
II - Assim sendo, a referida isenção não abrange a venda de prédio urbano destinado à habitação, que pertence a pessoa singular, não bastando para beneficiar daquela isenção o facto de se tratar de actos de venda praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente, independentemente da mesma pertencer a pessoa singular ou colectiva (entidade empresarial).”
O STA sufragou igual entendimento no acórdão, datado de 25/09/2013, proferido no processo n.º 0866/13, a propósito da isenção de Imposto do Selo consignada no artigo 269.º, alínea e), do CIRE, assim sumariado:
“I – De acordo com o disposto no art. 269.º, alínea e), do CIRE, ficam isentas de IS as vendas de «elementos do activo da empresa».
II – Assim sendo, a referida isenção não abrange a venda de prédio urbano destinado à habitação que pertence a pessoa singular, não bastando para beneficiar daquela isenção o facto de se tratar de actos de venda praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente, antes havendo de demonstrar-se que o bem vendido integra o activo de uma empresa.”
Assim, não descortinamos qualquer motivo para divergir deste entendimento que, por isso, acompanhamos.
Pelo exposto, afigura-se patente que a sentença recorrida não incorre em erro de interpretação do art. 270º, nº 2, do CIRE, como pugnado pelo recorrente.
Da violação do princípio da confiança e segurança jurídica ínsitos ao princípio do Estado de Direito, e os princípios da boa-fé, certeza e segurança jurídica, a que a AT se encontra vinculada;
Alega o Recorrente que a AT, com a decisão de revogação da sua anterior decisão de isenção de IMT – agora confirmada pelo Tribunal a quo - violou as legítimas expectativas e garantias do ora recorrente, anteriormente constituídas.
Por isso, a AT, ao vir posteriormente à emissão de declaração de isenção de IMT (com a qual o Recorrente celebrou o contrato de compra e venda), exigir a liquidação, posterior, do IMT daquela compra e venda, isto é, para o mesmo facto tributário, viola manifestamente o princípio legal e constitucional da boa-fé que deve nortear a atuação da Administração e que consiste fundamentalmente na “confiança suscitada na contraparte”, nos termos do art.º 7.º do CPA e também do art.º 266.º da Constituição Portuguesa.
Ora,
Como apontam Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª ed., anotação 1 ao artigo 55.º, pp. 235/236) «Toda a atividade da administração tributária deve subordinar-se ao interesse público que, relativamente ao sistema fiscal, consiste, em primeira linha, na obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades (art. 103°, n° 1, da CRP).
E por força do preceituado no art. 266° da CRP, esta atividade tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé», sendo que apesar de o art. 55º da LGT omitir a referência a este princípio da boa fé «a sua aplicação é imposta por aquela norma constitucional e a própria LGT supõe a sua observância no âmbito do princípio da colaboração entre a administração tributária e os contribuintes (art. 59°) e concretiza a sua aplicação ao estabelecer o regime das informações vinculativas (art. 68°).» [Segundo estes mesmos autores a inclusão deste princípio na LGT estava prevista na lei de autorização legislativa em que o Governo se baseou para a aprovar (n.º 10 do artigo 2.º da Lei n.º 41/98, de 4/8)].
A este princípio da boa-fé se refere, ainda, o artigo 6.º-A do CPA, cujo n.º 2 «esclarece factores a atender na apreciação do cumprimento das regras da boa-fé, prescrevendo que devem ponderar-se os valores fundamentais do direito, relevantes em face das situações consideradas, e, em especial, a confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa e o objectivo a alcançar com a actuação empreendida. Esta exigência tem um conteúdo de carácter ético, impondo aos intervenientes no procedimento tributário que actuem com lealdade e sinceridade recíprocas no decurso do procedimento tributário, abstendo-se de actuações que possam enganar o outro interveniente, ou ocultando-lhe elementos que possam ter proveito para a defesa das suas posições.» (ob. cit., pag. 278).
Mas vejamos.
No concernente aos princípios da proteção da confiança e da segurança jurídica, Jorge Reis Novais (ob. cit., pp. 149) começa por explicitar que “a tutela da confiança dos particulares abrange toda a actuação do Estado, incluindo a actuação legítima do legislador na prossecução geral e abstracta do interesse público” e, “considerando agora as afinidades com o princípio da segurança jurídica, não apenas a violação de expectativas constitui uma afronta directa à segurança, mas também, quando a tutela da confiança apela à continuidade e estabilidade dos regimes jurídicos vigentes, o princípio evoca igualmente o fim de segurança jurídica próprio de Estado de Direito.
Assim, mesmo que a Constituição não consagre referências expressas à segurança jurídica e à protecção da confiança, esses são princípios essenciais da Constituição material do Estado de Direito, enquanto factores imprescindíveis a uma estruturação da vida social em paz jurídica e, na perspetiva dos particulares, tais princípios são condição da previsibilidade da actuação estatal enquanto pressuposto de autonomia individual na conformação de planos de vida próprios.”
O mesmo constitucionalista afirma, ainda, que esta “tutela da confiança dos particulares relativamente à continuidade das garantias e limites que a ordem jurídica estabelece, bem como à prática de actos em conformidade aos precedentes estabelecidos pela actividade estatal pretérita é (…) o lado subjectivo da garantia mais geral de segurança jurídica inerente ao Estado de Direito.
Na sua dimensão objectiva, o princípio da segurança jurídica vale para todas as áreas da actuação estatal, desdobrando-se por exigências especialmente dirigidas à Administração (veja-se a relevância do chamado caso decidido), ao poder judicial (a estabilidade assegurada ao caso julgado ou a importância dos acórdãos de uniformização da jurisprudência), mas também ao legislador democrático” (ob. cit., p. 150).
Assim, como sublinha Sérgio Vasques (ob. cit., p. 340), “se este princípio da segurança jurídica, radicado no artigo 2.º da Constituição da República, se dirige a todas as áreas da intervenção legislativa e da prática da administração, é evidente que no domínio tributário ele reveste redobrada importância, desde logo porque os tributos representam uma ablação coactiva do património. (…) A previsibilidade e a constância da lei, que se dirão sempre aconselháveis em qualquer área do ordenamento jurídico, tornam-se de superlativa importância quando lidamos com taxas, contribuições e impostos.”
Neste conspecto, importa acrescentar que o “quadro típico de intervenção do princípio da protecção da confiança é caracterizado pela confluência dos dois factores seguintes que, podem, todavia, (…), assumir no caso concreto presença, modalidades e intensidade substancialmente diferenciadas.
Há, em primeiro lugar, a necessária existência de uma base que tenha gerado a confiança dos particulares, ou seja, um dado, um facto ou um acto da responsabilidade ou sob controlo dos poderes públicos com potencialidade objectiva para gerar no particular interessado uma esperança convicta de que no futuro se verificarão determinadas consequências jurídicas. Essa confiança traduz-se normalmente numa expectativa quanto à simples continuação em vigor do enquadramento jurídico que confere estabilidade a uma posição jurídica já constituída ou a constituir, mas pode também respeitar à prática futura de um acto ou à subsistência de uma omissão por parte de poderes públicos de que resultem vantagens para o particular.
Em segundo lugar, essa confiança deve ter sido frustrada por força de uma actuação comissiva ou omissiva inesperada dos poderes públicos com um sentido contrário às expectativas anteriormente geradas e que provoca um sacrifício ou prejuízo sensíveis na esfera do particular.” (Jorge Reis Novais, ob. cit., p. 152).
O Tribunal Constitucional já se pronunciou múltiplas vezes sobre os princípios constitucionais em apreço, sendo disso exemplo o acórdão n.º 862/2013, de 07.01.2014, no qual se aduziu o seguinte:
“A proteção da confiança é uma norma com natureza principiológica que deflui de um dos elementos materiais justificadores e imanentes do Estado de Direito: a segurança jurídica dedutível do artigo 2.º da CRP. Enquanto associado e mediatizado pela segurança jurídica, o princípio da proteção da confiança prende-se com a dimensão subjetiva da segurança – o da proteção da confiança dos particulares na estabilidade, continuidade, permanência e regularidade das situações e relações jurídicas vigentes.
Sustentado no princípio do “Estado de direito democrático”, o seu conteúdo tem sido construído pela jurisprudência, em avaliações e ponderações que têm em conta as circunstâncias do caso concreto.
Quando aplicado ao poder legislativo, o Tribunal Constitucional densificou o princípio através de uma fórmula que, desde o já referido Acórdão n.º 287/90, tem vindo ser aplicada em sucessiva jurisprudência.
Entre inúmera jurisprudência, explicita-se a referida fórmula no Acórdão n.º 128/2009, nos seguintes termos:
“De acordo com esta jurisprudência sobre o princípio da segurança jurídica na vertente material da confiança, para que esta última seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais:
a) a afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda
b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição).
Os dois critérios enunciados (e que são igualmente expressos noutra jurisprudência do Tribunal) são, no fundo, reconduzíveis a quatro diferentes requisitos ou “testes”.
Para que haja lugar à tutela jurídico-constitucional da «confiança» é necessário, em primeiro lugar, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados «expectativas» de continuidade; depois, devem tais expectativas ser legítimas, justificadas e fundadas em boas razões; em terceiro lugar, devem os privados ter feito planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade do «comportamento» estadual; por último, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa.
Este princípio postula, pois, uma ideia de proteção da confiança dos cidadãos e da comunidade na estabilidade da ordem jurídica e na constância da atuação do Estado.
Todavia, a confiança, aqui, não é uma confiança qualquer: se ela não reunir os quatro requisitos que acima ficaram formulados a Constituição não lhe atribui proteção”.
A metodologia a seguir na aplicação deste critério implica sempre uma ponderação de interesses contrapostos: de um lado, as expectativas dos particulares na continuidade do quadro legislativo vigente; do outro, as razões de interesse público que justificam a não continuidade das soluções legislativas.
Os particulares têm interesse na estabilidade da ordem jurídica e das situações jurídicas constituídas, a fim de organizarem os seus planos de vida e de evitar o mais possível a frustração das suas expectativas fundadas; mas a esse interesse contrapõe-se o interesse público na transformação da ordem jurídica e na sua adaptação às novas ideias de ordenação social.
Caso os dois grupos de interesses e valores são reconhecidos na Constituição em condições de igualdade, impõe-se em relação a eles o necessário exercício de confronto e ponderação para concluir, com base no peso variável de cada um, qual o que deve prevalecer.
O método do juízo de avaliação e ponderação dos interesses relacionados com a proteção da confiança é igual ao que se segue quando se julga sobre a proporcionalidade ou adequação substancial de uma medida restritiva de direitos. Mesmo que se conclua pela premência do interesse público na mudança e adaptação do quadro legislativo vigente, ainda assim é necessário aferir, à luz de parâmetros materiais e axiológicos, se a medida do sacrifício é «inadmissível, arbitrária e demasiado onerosa» (cfr. Acórdão n.º 287/90).”
Neste enquadramento, revertendo ao caso concreto, a alegação do recorrente quanto ao facto de a AT, ao vir posteriormente à emissão de declaração de isenção de IMT (com a qual o Recorrente celebrou o contrato de compra e venda), exigir a liquidação, posterior, do IMT daquela compra e venda, não encontra suporte em qualquer violação do princípio legal e constitucional da boa-fé que deve nortear a atuação da Administração.
Mais se acrescenta que a invocação, ou melhor, a violação de tais princípios apenas funcionam como limite interno da discricionariedade, ou seja só têm autonomia e só relevam juridicamente no âmbito da atividade discricionária, consumindo-se, na atividade vinculada, como a que está em causa nos autos, no princípio da legalidade (cfr., neste sentido, os acórdãos do STA de 18-06-2003 e de 30-09-2009 proferidos, respetivamente, nos processos nºs 01188/02 e 0564/08), o que é, só por si, suficiente para se concluir pela improcedência desta alegação, dado que, mesmo que a conduta da administração tivesse gerado no recorrente uma expectativa legítima de que não haveria lugar à liquidação de IMT, nem por isso o ato impugnado deixaria de ser legal.
Pelo exposto, não se vislumbrando a violação de quaisquer dos princípios invocados pelo recorrente, improcede o recurso.
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Atenta a improcedência do recurso, as custas ficarão a cargo do Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- A isenção de IMT prevista pelo n.º 2 do art.º 270.º do CIRE aplica-se, às vendas ou permutas de empresas ou estabelecimentos enquanto universalidade de bens, e também vendas e permutas de imóveis (enquanto elementos do seu ativo), desde que enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.
II- No caso dos autos, é que terá de tratar-se de bens imóveis que integrem o património afeto à atividade da insolvente, relativo ao exercício de uma atividade económica e não os bens imóveis de pessoas singulares, com a única justificação de fazerem parte de um processo de insolvência, não se aplicando ao caso a circular 4/2017 pois o seu foco dirige-se aos bens integrados no plano de insolvência e não à atividade económica da insolvente como está em causa nos presentes autos.
III- A violação do princípio da confiança e segurança jurídica ínsitos ao princípio do Estado de Direito, e os princípios da boa-fé, certeza e segurança jurídica, a que a AT se encontra vinculada, apenas funcionam como limite interno da discricionariedade, ou seja só têm autonomia e só relevam juridicamente no âmbito da atividade discricionária, consumindo-se, na atividade vinculada, como a que está em causa nos autos, no princípio da legalidade.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida, julgar improcedente a impugnação judicial e manter a liquidação efetuada;
c) Custas pela Recorrente.
Porto, 11de julho de 2024
Isabel Ramalho dos Santos
Irene Isabel das Neves, em substituição
Virginia Andrade |
