Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00050/20.0BEAVR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	12/12/2024

Tribunal:	TAF de Aveiro

Relator:	ROSÁRIO PAIS

Descritores:	OPOSIÇÃO; IRS; MAIS-VALIAS; VENDA DE IMÓVEL EM PROCESSO EXECUTIVO COMUM; DECLARAÇÃO DE INSOLVÊNCIA; EXIGIBILIDADE DA DÍVIDA;

Sumário:	I – Cabe aos proprietários o pagamento das Mais Valias geradas pela alienação de bem imóvel, ainda que esta tenha ocorrido em processo de execução e o respetivo produto destinado ao pagamento das suas dívidas, no âmbito do processo da sua insolvência.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
1.1. «AA» e «BB», devidamente identificados nos autos, vêm recorrer da sentença proferida em 19/10/2020 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgada improcedente a oposição que deduziram à execução fiscal nº ...55, instaurada por dívidas de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (Mais Valias), referente ao ano de 2009, no montante de € 22.431,99.

1.2. Os Recorrentes terminaram as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1 - O imóvel, propriedade dos Oponentes, tinha o artigo matricial urbano nº ..92 da freguesia ..., do concelho ..., descrito sob o n.º ..3/19940222 da Conservatória do Registo Predial ....
2 - A venda foi realizada por ordem dos autos de Execução Ordinária com o n.º ..8/0...TBVFR, que correu termos no ... Juízo Cível do Tribunal Judicial da Comarca de Santa Maria ..., e em que foram executados os aqui ora Oponentes.
3 - No âmbito dos referidos autos de execução ordinária foi penhorado o imóvel acima identificado, para pagamento da quantia de 285.617,50€, de que o Banco 1..., SA era exequente.
4 - Foi ordenado nos autos de execução a respectiva venda extrajudicial, por proposta em carta fechada, pelo valor de 280.000,00€, para pagamento do crédito hipotecário.
5 - Despojando assim os Oponentes de qualquer disposição sobre o imóvel.
6 - O valor desta venda realizada reverteu na sua totalidade para o credor exequente Banco 1..., SA.
7 - A venda ocorrida nos autos de execução sub judice, não determinou para os Oponentes a obtenção de qualquer ganho do qual se possa “retirar” uma parte para fazer face ao pagamento de imposto.
8 - Pois, para efeitos de base de incidência de imputação do imposto, é imperioso que haja voluntariedade na determinação do rendimento sujeito a imposto, isto é, é forçosa a voluntariedade do sujeito passivo na alienação em causa.
9 - Não existiu, na venda do imóvel, pelo menos em termos de existir uma noção de vontade própria e/ou voluntariedade por parte dos executados/insolventes/oponentes e, assim, não se pode considerar existir produto adveniente daquela venda como um rendimento imputável aos insolventes.
10 - Nem sequer se pode considerar existir venda por parte dos executados/ insolventes/ oponentes, já que estes nem sequer são parte nessa venda, ou seja, não a outorgam. Na verdade, não prestam nessa venda/contrato, qualquer declaração e vontade, real ou presumida, quanto ao negócio.
11 - Não sendo um rendimento imputável aos executados/ insolventes/oponentes, isto é, não sendo rendimentos obtidos em seu proveito, nem sequer com o seu consentimento, uma vez que são desapossados, forçadamente, dos seus bens e alguém os vende para satisfazer interesses de terceiros, é claro que o produto da venda dos referidos bens não pode ser considerado rendimento dos insolventes nem estar abrangido em sede de IRS.
12 - Ao tributarem-se as mais-valias resultantes da liquidação do património dos executados/ insolventes/oponentes, não se está a tributar o rendimento líquido destes, mas o produto afecto aos pagamentos de dívidas destes.
13 - Pelo que, contrariamente ao entendimento vertido na decisão recorrida, a tributação em causa configura uma verdadeira tributação sobre lucros reais ou presumidos inexistentes, pelo que, a aplicação daquelas normas em contrário do que se disse e em prol da tributação do valor dessa venda, sempre reveste, claramente, interpretação com violação inconstitucional – art.º 103.º, n.º 3 e 104.º, n.º 4.º da Constituição da República.
14 - Além de inconstitucional, a interpretação daquela norma como abrangendo, para efeitos de tributação os valores da venda em causa, ou seja, de que a liquidação em causa e a pretensa cobrança de impostos em sede de IRS é devida, é também nula, na medida em que, afronta as regras que delimitam o conteúdo fundamental deste imposto.
15 - A questão consiste em saber se o ganho obtido com a venda realizada nos autos de execução ordinária supra identificados, constitui mais valia tributável em sede de IRS, nos termos do art.º 9.º, n.º 1, alínea a) e art.º 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS, e o valor considerado como mais-valia.
16 - Uma vez que esta liquidação violou o disposto no art.º 10.º, n.º 1 do CIRS porquanto faz incidir o imposto não sobre um rendimento, mas sobre uma liberalidade que não determinou para os Oponentes a obtenção de um ganho abrangido pela previsão do art.º 10.º, n.º 1 do CIRS.
17 - Atentas as circunstâncias concretas da situação sub judice, considerar a supressão do passivo dos Oponentes como um ganho, para efeitos da previsão do art.º 10.º, n.º 1 do CIRS, implica ofensa do princípio da capacidade contributiva e do princípio da tributação do rendimento efetivo.
18 - Não revela capacidade contributiva, a circunstância de um credor aceitar o produto da venda do imóvel.
19 - Ainda que, contabilisticamente, tal realidade possa resultar na obtenção de uma vantagem, ela não constitui os Oponentes na possibilidade concreta ou abstracta de fazer face a uma dívida de imposto.
20 - Assim, e porque para que o imposto seja pago, é forçoso que os Oponentes obtenham um outro rendimento, em nada relacionado com o negócio que fez nascer a dívida de imposto, tal consideração deverá ser suficiente para concluir que a liquidação sub judice, que tem por escopo a tributação do rendimento obtido, é ilegítima.
21 - No dia 22/04/2009, no ... Juízo Civel do Tribunal Judicial da Comarca de Santa Maria ..., foi proferida, no processo ...7/0...TBVFR, a sentença da Declaração de Insolvência dos aqui Oponentes.
22 - Nessa mesma data foi designado o Administrador de Insolvência, Dr. «CC», com domicílio profissional na Rua ..., ..., em ....
23 - Foi determinada a apreensão, para entrega imediata ao Administrador de Insolvência, dos elementos da contabilidade dos devedores e de todos os seus bens ainda que arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos.
24 - Foi ainda determinada a suspensão a partir da data da insolvência, 22/04/2009, das execuções instauradas contra os aqui Oponentes, nos termos do artigo 88.º do CIRE.
25 - Solicitando-se a remessa para a apensação dos processos executivos pendentes nos quais existisse penhora sobre os bens dos Insolventes.
26 - À revelia da decisão proferida no processo de insolvência em 22 de Abril de 2009, o processo executivo continuou, culminando com a venda do imóvel dos Oponentes.
27 - Atendendo à declaração da insolvência dos Oponentes, deveriam as diligências de venda no processo executivo ter sido suspensas, de acordo com o disposto no artigo 88.º, n.º 1, do CIRE, passando o dito imóvel a fazer parte integrante do património da massa insolvente.
28 - Assim, tendo o título de transmissão sido emitido em data posterior à da declaração de insolvência dos Oponentes, tal título está ferido de nulidade e, em consequência, é também nula a venda operada pelo mesmo.
29 - Destinando-se a liquidação do activo, no processo de insolvência, à satisfação dos créditos reclamados e verificados, a prévia suspensão das execuções pendentes contra os insolventes revela-se um meio eficaz para assegurar que os credores concorram em condições de igualdade a este pagamento, fazendo jus ao princípio par conditio creditorum.
30 - A suspensão das execuções pendentes constitui, pois, um efeito necessário da declaração da insolvência e não um efeito possível, como nas hipóteses a que se refere o artigo 793.º do CPC.
31 - Por isso, ao contrário do que sucede com este último preceito, as consequências previstas no artigo 88.º do CIRE, resultantes da declaração da insolvência, são automáticas e oficiosamente decretadas.
32 - No caso presente quando foi declarada a insolvência dos Oponentes (22/04/2009), que foi devidamente anunciada em 24/04/2009, ainda não havia sido emitido o título de transmissão pelo agente de execução (25/05/2009), nem sequer tinha sido realizada a adjudicação do imóvel em apreço (que ocorreu a 20/05/2009).
33 - Por conseguinte, logo que conhecida a declaração da insolvência, devidamente anunciada em 24/04/2009, deveria ter sido suspendida a execução, nos termos do artigo 88.º, n.º 1, do CIRE.
34 - Tendo, no entanto, prosseguido, haveria que declarar-se oficiosamente a nulidade dos actos praticados após a decretação da insolvência, neles se incluindo, necessariamente, a emissão do título de transmissão de propriedade para o Banco 1..., SA do prédio penhorado na execução, pertencente aos Oponentes.
35 - É pois a venda realizada pelo Sr. Agente de Execução nula.
36 - E, uma vez que foi realizada a venda executiva depois de decretada a insolvência, o produto da venda deveria pertencer à massa insolvente.
37 - Pois, o Administrador de Insolvência, na sua lista de créditos reclamados e não reclamados, fls 53 da sentença de reclamação de créditos, relaciona o valor de 285.617,50€, acrescentando que corresponde ao valor relacionado no processo executivo.
38 - Pelo que o produto da venda deveria ter sido revertido para a massa insolvente.
39 - Ora, a dívida do imposto das mais valias realizadas não existia antes da declaração de insolvência, só surgiu após esta, devido a um ato praticado pelo Solicitador de Execução, já quando havia sido decretada a insolvência dos Oponentes.
40 - E, acresce que se trata de uma dívida que não resultou de qualquer atuação dos Oponentes.
41 - Andou mal o Administrador de Insolvência, quando passado um mês da declaração de insolvência, e tomando conhecimento da venda em ação executiva, não ter requerido a reversão do produto da venda para a massa insolvente.
42 - Pois se assim fosse, tratar-se-ia de uma venda de um imóvel da massa insolvente, cujas mais-valias seriam pagas pela massa insolvência.
43 - Mais, a AT era conhecedora da situação de insolvência, devendo o pagamento de tal imposto ser exigível à massa insolvente e não aos próprios insolventes, apesar de constar no IRS destes.
44 - Tendo ocorrido no caso em apreço uma alienação onerosa de um bem do qual os Oponentes eram proprietários e tendo tal alienação ocorrido por um preço superior ao de aquisição, verifica-se um ganho ou aumento patrimonial, qualificado como mais-valia nos termos previstos no art.º 10.º, n.º 1, alínea a) e 4.º, alínea a) do Código do IRS.
45 - Mas não poderão ser os Oponentes a responder pelo efetivo pagamento de tal dívida desde logo porque que o dito ganho ou aumento patrimonial resultante da venda que deveria ter integrado a massa insolvente a qual abrange além do mais “os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo” (art..º 46.º, n.º 1, in fine, do CIRE) e vai ser integralmente consumida no pagamento aos credores da Insolvência.
46 - E acresce que se trata de uma dívida que não resultou de qualquer actuação dos Oponentes, mas sim erradamente do Agente de Execução, quando deveria ter sido do Exmo. Sr. Administrador de Insolvência “no exercício das suas funções” consubstanciadas neste caso concreto no acto de “liquidação (...) da massa insolvente”, configurando por isso uma dívida da massa insolvente nos termos preceituados no art.º 51.º, n.º 1, alíneas c) e d) do CIRE.
47 - Aliás, por analogia, se as vendas em processo de insolvência e de execução não estão sujeitas a IMT, por não serem consideradas alienações onerosas, o mesmo raciocínio deve ser aplicado para não tributação de imposto sobre mais-valias e, assim, no caso em apreço.
48 - E assim sendo naturalmente que a responsabilidade pelo seu pagamento recai sobre a massa insolvente, na pessoa do Exmo. Sr. Administrador de Insolvência, nos termos do art.º 172.º, n.º 1 do CIRE.
49 - Deve verificar-se uma substituição tributária atípica do responsável pelo pagamento do imposto, tal como vem sendo consagrado na jurisprudência e, até mesmo, pela AT através da Circular no 10/2015, de 09/09 no âmbito específico do IMI.
50 - E, a nosso ver é legal e justo que seja exigível à massa insolvente o pagamento do imposto se as mais-valias em causa se reportarem a período posterior à apreensão do bem à sua ordem (...).
51 - Considerando que o imóvel alienado constituía parte integrante da massa insolvente afigura-se essencial que a dívida tributária a que deu origem seja satisfeita por bens pertencentes àquela mesma massa, ao abrigo do disposto no art.º 51.º, n.º 1, alínea c) do CIRE, sob pena de se desvirtuar o próprio conteúdo e utilidade da massa insolvente enquanto património autónomo (cfr. neste sentido Bruno Santiago e Beatriz Capelo Gil, publicação citada, pág.12).
52 - A exigência de IRS pelas alegadas mais-valias auferidas pelos Oponentes pela venda executiva realizada na pendência do processo de insolvência só teria constitucionalmente sentido se tivesse havido um acréscimo patrimonial que beneficiasse os Oponentes.
53 - O que não sucedeu, pois o produto da venda foi na sua totalidade para o credor hipotecário Banco 1..., SA.
54 - Todavia, beneficiando os Oponentes do benefício de exoneração do passivo restante e tendo o Banco credor hipotecário aproveitado para si exclusivamente do preço por si unilateralmente oferecido e não havendo qualquer sobra para os credores comuns, É MANIFESTO QUE A EXIGÊNCIA DO IRS vulnera o princípio da igualdade tributária, que pressupõe que o contribuinte tenha capacidade contributiva para suportar o imposto.
55 - Só com o entendimento de que não é devido imposto de mais-valias pelos Oponentes “se pode dar cumprimento ao princípio constitucional de que as pessoas singulares são unicamente tributadas de acordo com os rendimentos auferidos (cfr. art. 104°, n.° 1, da Constituição da República Portuguesa)", o que é confirmado no plano do direito ordinário pelo art. 4°, n.º 1, da Lei Geral Tributária.
56 - Pois as pessoas singulares são unicamente tributadas de acordo com os rendimentos auferidos e no caso concreto os Oponentes nada receberam da referida venda.
57 - Acresce que os Oponentes, por força da sua situação de insolventes, nunca poderiam beneficiar do reinvestimento na aquisição de outra casa de morada de família, depois de descontado o valor do crédito hipotecário referente à anterior, PRECISAMENTE PORQUE NÃO AUFERIRAM QUALQUER MAIS-VALIA, impossibilidade que ofende o princípio da igualdade.
58 - A Autoridade Tributária com a sua atuação, ofende o princípio da igualdade tributária.
59 - Como ali se refere, a declaração de insolvência pressupõe uma situação claramente deficitária e que esta seja economicamente inviável pois só através de uma ficção jurídica se poderia considerar lucro tributável o produto da alienação de património afectado ao pagamento de dívidas que já não consegue cobrir.
60 - Por outro lado, admitir a tributação sem lucros, reais ou presumidos, seria claramente inconstitucional – art.º 103.º, n.º 3 e 104.º, n.º 4.º da Constituição da República.
61 - A atuação da Autoridade Tributária viola os princípios consagrados no artigo 103.º, n.º 3 da Constituição: “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”.
Termos em que deverá ser concedido provimento ao Recurso e revogada a Douta Sentença
Como é de Direito e de Justiça».

1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à exigibilidade da dívida exequenda.
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3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Dos autos resulta provada a seguinte factualidade com interesse para a decisão da causa:
1) Contra os ora oponentes foi instaurado e autuado o processo de execução fiscal n.º ...55, decorrente de dívidas de IRS, referente ao ano de 2009, no montante de € 22.431,99, cuja data limite para pagamento voluntário terminou em 30-09-2010, correndo a execução termos no SF ...-1 – cfr. fls. 39 do suporte físico dos autos;
2) Em 24-11-2019 foi emitido o ofício de citação constante de fls. 47 do suporte físico dos autos, dirigido a «AA», tendo o mesmo sido recepcionado em 05-12-2019, por «BB» [vide fls. 48 do suporte físico dos autos];
3) Em 06-01-2020, foi remetida ao SF ...-1, por correio electrónico, a presente oposição – cfr. fls. 4 do suporte físico dos autos;
MAIS SE PROVOU QUE:
4) Os ora oponentes foram proprietários do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ..92, da freguesia ..., concelho ... e descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º n.º ..3/19940222 – por acordo;
5) No âmbito da execução ordinária n.º ..8/0...TBVFR em que era exequente Banco 1..., S.A. e executados os ora oponentes, foi o imóvel referido no ponto anterior penhorado e, posteriormente, vendido através de venda judicial, por meio de abertura de proposta por carta fechada, pelo preço de € 280.000,00, ao Banco exequente, tendo a adjudicação a este ocorrido em 20-05-2009 e sido registada na respectiva Conservatória em 28- 05-2009, pela AP. ...5 de 2009/05/28 – por acordo, sendo que, quanto à venda, encontra-se corroborado pelo documento constante de fls. 20 do suporte físico dos autos [Título de Transmissão] e quanto à inscrição no registo, pelo documento constante de fls. 21 do suporte físico dos autos;
6) Os ora oponentes foram declarados insolventes em 22-04-2009, no âmbito do processo n.º ...7/0...TBVFR, que correu termos no ... Juízo Civel de ... – cfr. resulta de fls. 23 a 25 do suporte físico dos autos.
***
Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.
***
O Tribunal alicerçou a sua convicção com base no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e na posição assumida pelas partes.».

3.2. DE DIREITO
Os Recorrentes não se conformam com a decisão do Tribunal a quo, mas não lhe apontam qualquer crítica ou vício, limitando-se a reiterar o que haviam alegado na p.i.
Não obstante, considerando que discordam do decidido, analisaremos se lhe pode ser assacada alguma censura.
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio:
«(…)
Os ora oponentes vieram deduzir a presente oposição à execução fiscal n.º ...55, instaurada por dívidas de IRS, referente ao ano de 2009, no montante de € 22.431,99, correndo essa execução termos no SF ...-1, alegando, em suma, que o valor em dívida resulta de mais-valias proveniente da alienação do prédio urbano sua propriedade, inscrito na matriz predial urbana ..92, da freguesia ..., concelho ..., o qual foi vendido em sede de execução ordinária no âmbito do processo n.º ..8/0...TBVFR, que correu termos no ... Juízo Cível do Tribunal Judicial da Comarca de Santa Maria da Feira, venda essa que ocorreu já depois de os oponentes terem sido declarados insolventes, pelo que, face ao disposto no artigo 88.º, n.º 1, do CIRE, a execução deva ter sido imediatamente suspensa, sendo que ao prosseguir-se para venda a mesma deve ser declarada nula.
Mais alegam os oponentes que o produto da venda realizada depois de decretada a insolvência dos ora oponentes deveria pertencer à massa insolvente dos oponentes, pelo que, as mais-valias decorrentes dessa venda seriam imputadas à massa insolvente, recaindo, por isso, sobre esta a obrigação de pagamento da dívida exequenda, ao abrigo do disposto no artigo 51.º, n.º 1, alínea c), do CIRE, não sendo exigível o pagamento aos ora oponentes que não auferiram qualquer rendimento por mais-valias, sendo que não se trata de uma dívida que tenha resultado da sua actuação.
Antes de mais, em primeiro lugar, importa referir que se os oponentes pretendem invocar a nulidade da venda executiva, considerando que a mesma ocorreu no âmbito de um processo de execução que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Santa Maria da Feira [mais, concretamente, no ... Juízo Cível], tal questão jamais poderia ser dirimida neste Tribunal, mas naquele Tribunal Judicial, pelo que a apreciação dessa questão queda, aqui, por prejudicada.
Em segundo lugar, se os oponentes pretendem invocar a ilegalidade da dívida exequenda, por não serem eles [oponentes] os seus devedores, também não poderá ser discutida tal questão nesta lide, porquanto estamos perante questão que deveria ser dirimida no âmbito de uma impugnação judicial que tivesse sido intentada nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário e nunca através da presente oposição judicial, que emerge do estatuído nos artigos 203.º e seguintes do CPPT.
Assim, saber se o ganho obtido com a venda realizada nos autos de execução ordinária n.º ..8/0...TBVFR constitui mais-valia tributável em sede de IRS, nos termos do artigo 9.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS e em que moldes [cfr. vem alegado no artigo 10.º da petição inicial] é questão que apenas poderia ser apreciada em sede de impugnação judicial, pelo que a sua apreciação, nesta oposição judicial, queda prejudicada.
A questão que pode ser apreciada nesta oposição judicial é uma só: a que respeita à exigibilidade da dívida exequenda, isto é, se se trata de uma dívida que deveria ter sido imputada à massa insolvente dos oponentes, ao abrigo do disposto no artigo 51.º, n.º 1, alínea c), do CIRE, tal como defendem os oponentes ou se, ao invés, o seu pagamento deverá ser exigido aos oponentes.
Desde já se diga que o imóvel em questão, à data da sua venda ao Banco 1..., S.A., não se encontrava apreendido à ordem da massa insolvente dos oponentes, sendo que a venda não foi efectuada pelo Administrador da Insolvência em representação da massa insolvente.
Nesta conformidade, é, pois, de afastar a possibilidade de imputar a responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda à massa insolvente, não se inserindo o caso em apreço na previsão normativa do artigo 51.º, n.º 1, alínea c), do CIRE.
Mais: a dívida tributária em causa foi constituída em data posterior à declaração de insolvência. Com efeito, os oponentes foram declarados insolventes em 22-04-2009 [vide facto 6) da matéria assente], sendo que o facto gerador de tributação ocorreu em 31-12-2009 e a sua exigibilidade em 30-09-2010 [data limite para pagamento voluntário da liquidação de IRS/2009 – cfr. resulta do ponto 1) da factualidade apurada].
Nesta conformidade, estamos perante uma dívida que nem sequer podia ter sido reclamada pelo Ministério Público nos termos do artigo 180.º, n.º 2, do CPPT e, como tal, não seria de determinar a sustação do processo de execução fiscal, tal como refere n.º 1 do artigo 180.º do CPPT, devendo, antes, aplicar-se o regime previsto no artigo 180.º, n.º 6, do CPPT o qual estipula que, «O disposto neste artigo não se aplica aos créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de prosseguimento da acção de recuperação da empresa, que seguirão os termos normais até à extinção da execução.».
Sobressai, assim, que, nesta situação, a execução fiscal prossegue contra os oponentes a sua normal tramitação até à extinção da execução fiscal. Nesta conformidade, impõe-se concluir, sem mais delongas ou considerações, pela improcedência da presente oposição, o que se determinará a final.».
Nenhum erro detetamos no assim decidido, designadamente a respeito da arguida nulidade da venda judicial de onde emergem as mais-valias exequendas, da ilegalidade da liquidação e, ainda, da exigibilidade da dívida aos Recorrentes.
Nesta medida, improcedem todas as conclusões das alegações de recurso.
Sem embargo, recuperamos aqui a fundamentação vertida no acórdão deste TCAN de 14.11.2024, ainda inédito, proferido no 1565/21.9BEPRT, em que a aqui Relatora interveio na qualidade de 2ª Adjunta, no qual se apreciou a questão da exigibilidade das mais-valias ao insolvente:
«Preceitua o n.º 1 alínea do artigo 57.º do Código de Imposto Sobre os Rendimentos das Pessoas Singulares (CIRS) “Os sujeitos passivos devem apresentar, anualmente, uma declaração de modelo oficial, relativa aos rendimentos do ano anterior e a outros elementos informativos relevantes para a sua concreta situação tributária, nomeadamente para os efeitos do artigo 89.º-A da lei geral tributária, devendo ser-lhe juntos, fazendo dela parte integrante os anexos e outros documentos que para o efeito sejam mencionados no referido modelo.”
Por sua vez dispõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS que “Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;”
Estabelecia o n.º 1 do artigo 43.º do CIRS, em vigor à data dos factos, que “O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes”, sendo estabelecido nos normativos seguintes as regras de aferição dessas mais valias.
Ora, como resulta do artigo 1.º e 2.º n.º 1, alínea a), do CIRE, “o processo de insolvência é um processo de execução universal que tem como finalidade a satisfação dos credores pela forma prevista num plano de insolvência, baseado, nomeadamente, na recuperação da empresa compreendida na massa insolvente, ou, quando tal não se afigure possível, na liquidação do património do devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos credores” .
A questão que cumpre decidir é a de saber se o pagamento do montante de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), na parte que resulta da alienação onerosa de um bem imóvel (mais – valia apreendido no âmbito de um processo de insolvência que correu termos contra o sujeito passivo é da responsabilidade.
Sobre esta questão, mutatis mutandis, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 20.12.2023, lavrado in Proc nº 0499/20.9BEBRG que, por adesão à sua proficiente fundamentação, parcialmente se transcreve :«(…)
O Supremo Tribunal Administrativo já respondeu, por diversas vezes, à questão de saber se a massa insolvente pode ser considerada sujeito passivo de IRS e sempre no mesmo sentido.
Fê-lo, designadamente, nos acórdãos de 10/05/2017 (R. 0669/15, citado na sentença recorrida), de 31/05/2017 (R. 01401/16), de 11/10/2017 (R. 0504/17), de 30/05/2018 (R. 0144/17), de 6/06/2018 (R. 01136/17). Este entendimento, foi, entretanto, reafirmado nos acórdãos de 24/04/2019 (P. 0260/15.2BEFUN), 21/11/2019 (P. 01646/123.2BELRA), de 1/07/2020 (P. 03509/15.8BEBRG), de 18/11/2020 (P. 01194/15.6BEBRG), de 17/02/2021 (P. 0579/17.8BEAVR) e de 10/03/2021 (P. 01123/15.7BEPRT).
Tendo decidido, de forma uniforme e recorrente, que do facto de os bens suscetíveis de penhora serem apreendidos e afetados à satisfação do interesse dos seus credores não deriva que esse «património autónomo» se constitua como um novo ente, uma nova subjetividade jurídica, distinta do devedor insolvente.
A Recorrente não desconhece essa jurisprudência mas opõe-lhe um conjunto de argumentos, à luz dos quais pretende que a questão seja revisitada e que a posição adrede assumida seja revista.
Assim, a Recorrente começa por contrapor-lhe o facto de a alínea c) do n.º 1 do artigo 51.º do CIRE qualificar as dívidas emergentes de atos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente como «dívidas da massa insolvente».
No entanto, do facto de a lei autonomizar certo património para o efeito do pagamento de certas dívidas não deriva que esse património passa a ser um sujeito de deveres. Deriva apenas que passa a ser o objeto de uma garantia. Isto é, que determinado património constitui uma garantia do pagamento dessa dívida.
No caso, a finalidade desta norma é qualificar um conjunto de dívidas (as denominadas dívidas da massa insolvente) para garantia de que são pagas antes das dívidas contraídas junto dos credores da insolvência e, assim, dar-lhe precedência no pagamento – ver o artigo 46.º, n.º 1, do CIRE.
Por outro lado, estando em causa dívidas tributárias, a qualificação da massa insolvente como sujeito passivo teria que resultar de norma que lhe imputasse o dever jurídico de cumprir a prestação tributária respetiva – artigo 18.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária.
E a norma em causa não tem natureza de uma norma de incidência tributária porque não enquadra nenhuma obrigação tributária e não atribui nenhum dever de contribuir.
A Recorrente também contrapõe ao entendimento adotado por este Supremo Tribunal o facto de não lhe ser imputável o facto gerador do imposto.
Assim, a Recorrente observa que ficou privada do exercício de direitos sobre o bem em causa e que os poderes de administração e disposição sobre o bem foram transferidos para o administrador da insolvência que, de resto, foi quem procedeu à venda.
Ora, o problema da natureza da venda dos bens no processo de insolvência não é distinto do problema da natureza da venda executiva. Num caso como no outro, a apreensão não importa a transferência da titularidade dos bens e a venda não decorre do exercício do poder de disposição, mas do cumprimento de obrigações legais.
Assim, também no caso do processo de insolvência, o bem não é vendido pelo facto de o insolvente ter perdido a titularidade do bem, mas pelo facto de ter ocorrido uma cisão entre a titularidade do bem e os poderes que lhe estão normalmente associados, já que é o Estado que faz com que o insolvente sofra a venda. Sendo que, do facto de o insolvente ser forçado a dispor do bem não deriva que o facto respetivo não ocorra no âmbito da sua esfera jurídica.
Na conclusão “XI”, a Recorrente volta a defender que o sujeito passivo da obrigação tributária é a massa insolvente, como «contribuinte direto» representada pelo administrador da insolvência que – especifica – «se assume como substituto tributário».
Já vimos que não há fundamento legal para a qualificação da massa insolvente como sujeito passivo do tributo em causa nos autos. A questão que importa agora analisar é apenas a de saber se o administrador de insolvência pode ser obrigado ao pagamento do tributo em vez do contribuinte, isto é, em substituição dele.
A substituição só se verifica quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte – artigo 20.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.
No caso do IRS, a lei determina que seja o próprio código a exigir o pagamento total ou parcial a pessoa diversa daquela em relação à qual se verificam os respetivos pressupostos – artigo 21.º do Código do IRS.
No âmbito desse código, isso sucede nos casos de retenção na fonte. A título definitivo e com taxas liberatórias, nos casos dos artigos 71.º e seguintes; através de pagamentos por conta, nos casos dos artigos 98.º e seguintes.
Ora, nenhum destes dispositivos prevê a sujeição a retenção na fonte dos rendimentos em causa nos autos. E nenhum destes dispositivos atribui ao administrador de insolvência a obrigação de reter rendimentos. Nem se vê como tal poderia suceder, visto que também não é a fonte dos rendimentos do insolvente.
Valha a verdade que os acórdãos dos Tribunais da Relação em que, notoriamente, a Recorrente colheu a expressão que citamos também não vão ao ponto de concluir que a lei o configura como substituto tributário, limitando-se a aventar que «há evidentes afinidades com essa categoria».
Mas não importa responder aqui ao problema de saber se há afinidade entre os deveres tributários do administrador e os deveres do substituto tributário. Porque as normas que determinam os casos em que há substituição tributária não podem ser aplicadas em casos afins. São normas de incidência tributária, pelo que não são suscetíveis de integração analógica – artigo 11.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária.
Nas conclusões “XII” e “XIII”, a Recorrente observa que a solução proposta está em consonância com o facto de os ganhos reverterem automaticamente para a massa insolvente e de, por isso, o insolvente não revelar nenhuma capacidade contributiva.
Ora este Supremo Tribunal também já respondeu a essa objeção e no mesmo acórdão já citado. Aí foi referido que, se a venda for efetuada por um valor superior aquele pelo qual o imóvel foi adquirido, gera um acréscimo patrimonial na esfera patrimonial do insolvente, constituindo um rendimento sujeito a IRS nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código, sendo irrelevante para efeitos da sua tributação o destino dado ao rendimento e, em especial, que o mesmo seja alocado ao pagamento das dívidas. E é o entendimento que aqui reafirmamos.
Na conclusão “XIX” do recurso, a Recorrente avança com um último argumento interpretativo, afirmando que a decisão de onerar o insolvente entra em conflito com o regime da exoneração do passivo restante.
Mas também não entendemos assim. A exoneração do passivo restante é um instituto jurídico de exceção e não abrange os créditos sobre a massa insolvente, como decorre, a contrario, do n.º 1 do artigo 245.º do CIRE. De qualquer modo, a alínea d) do n.º 2 do mesmo preceito exclui expressamente do âmbito do seu regime os créditos tributários..(…)»
Assim, na esteira da jurisprudência supra transcrita impõe-se concluir pela exigibilidade da divida exequenda, pelo que bem andou a sentença a quo ao concluir que a oponente, aqui Recorrente, é responsável pelo pagamento do imposto gerado pela mais valia originada pela venda do imóvel que integrava a massa insolvente e que está na génese da quantia exequenda, não enfermando assim a sentença do erro de julgamento que lhe vem assacado.».
No mesmo sentido, de que a responsabilidade pelo pagamento das Mais-Valias cabe aos proprietários, vejam-se os acórdãos do STA de:
- 08/02/2023, proferido no processo nº 02628/17.0BEBRG, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7736f65b21b77355802589550053c467?OpenDocument&ExpandSection=1, sumariado nos seguintes termos:
«I – O produto da venda de um imóvel em processo executivo - que, em parte, serviu para satisfação dos fins da execução e, noutra parte, foi embolsado pelo executado - constitui mais-valia integrante da previsão/tipificação do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS.
II – Estando em causa, tão só, a existência de uma efectiva diferença entre o valor de aquisição do bem e o valor da venda (a mais-valia apurada), irreleva para a decisão de sujeição a tributação de tal valor que o montante apurado com a venda tenha sido utilizado para saldar uma dívida do autor da herança em que o bem se integrava no âmbito de um processo executivo, pois tudo se passa como se fosse o próprio executado a afectar o produto da venda do imóvel a um fim que se inclui no complexo de obrigações e direitos que constitui o seu património - o saldar de uma dívida que havia contraído. (…).»;
- 08/09/2021, proferido no processo nº 0108/17.3BEBRG, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/429f0b916e29a98c802587520076e95b?OpenDocument&ExpandSection=1&Highlight=0,0108%2F17.3BEBRG, sumariado nos seguintes termos:
«I - Tendo presente que não está em causa a razão que determina a alienação do imóvel, mas antes a existência de uma efectiva diferença entre o valor de aquisição do bem e o valor da venda (a mais-valia apurada), sendo irrelevante para a decisão de sujeição a tributação de tal valor que o montante apurado com a venda tenha sido utilizado para saldar uma dívida do aqui Recorrente no âmbito de um processo executivo, dado que, tudo se passa como se fosse o próprio executado a afectar o produto da venda do imóvel a um fim que se inclui no complexo de obrigações e direitos que constitui o seu património - o saldar de uma dívida que havia contraído.
II - Deste modo, ao contrário do que defende o Recorrente, este obteve uma efectiva vantagem patrimonial, um ganho para efeito da previsão normativa constante do nº 1 do art. 10º do CIRS, sendo que, nesta situação, não existe qualquer violação dos princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva dos contribuintes, pois que, como vimos, in casu, existe realmente um rendimento efectivo e, ao invés, seria a não tributação de um tal rendimento efectivo que violaria frontalmente o princípio da capacidade contributiva.».
Ante o exposto, resulta evidente que a dívida exequenda está a ser corretamente exigida aos Recorrentes, pelo que mais não resta do que confirmar a sentença recorrida, negando-se provimento ao recurso.
*
Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – Cabe aos proprietários o pagamento das Mais Valias geradas pela alienação de bem imóvel, ainda que esta tenha ocorrido em processo de execução e o respetivo produto destinado ao pagamento das suas dívidas, no âmbito do processo da sua insolvência.

4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo dos Recorrentes, que aqui saem vencidos, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil.

Porto, 12 de dezembro de 2024

Maria do Rosário Pais – Relatora
Cláudia Almeida – 1ª Adjunta
Vítor Domingos de Oliveira Salazar Unas – 2ª Adjunta

Decisão Texto Integral: