| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – A Representação da Fazenda Pública – RFP (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual se considerou procedente a impugnação intentada por «AA» (Recorrida), direcionada contra a liquidação de IRS do ano de 2010.
No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:
1. A questão a decidir nos presentes autos prende-se com a fixação do sentido e alcance da norma contida no artigo 44.º, nº 2, do Código do IRS.
2. A sentença recorrida considerou que a referida disposição legal configura uma presunção implícita contida numa norma de incidência objetiva, a qual, por força do disposto no artigo 73.º da LGT, pode ser ilidida pelo contribuinte.
3. Ressalvado o devido respeito que nos merece, entendemos que a douta sentença proferida pelo tribunal a quo padece de erro de julgamento no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a causa dados como provados nos pontos 5 e 9 da fundamentação de facto, e no que respeita à interpretação da disposição legal contida no artigo 44.º, nº 2, do Código do IRS.
4. Na situação em apreço verificou-se a alienação de onerosa dos direitos reais sobre bens imóveis, decorrente da partilha dos bens do casal por efeito de dissolução do casamento, por divórcio, na qual os imóveis foram adjudicados ao ex-cônjuge, tendo a recorrida (impugnante) recebido tornas (cfr. pontos 5 e 9 do probatório).
5. Tal situação constitui facto tributário previsto na alínea a), do nº 1, do artigo 10.º do CIRS, sujeito a tributação em sede de IRS, a título de mais-valias, sendo considerado como valor de realização para efeitos de determinação dos ganhos sujeitos a imposto, aquele que decorre do disposto na alínea f) do nº 1 e nº 2 do artigo 44.º do referido Código.
6. De acordo com a mencionada disposição legal, o valor de realização a considerar para efeitos de determinação dos ganhos sujeitos a IRS, será o maior dos seguintes: o valor da respetiva contraprestação [(cfr. alínea f), do nº 1)] ou o valor por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de IMT ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser caso fosse devida (cfr. n.º 2).
7. Sempre com a ressalva do devido respeito, não estará aqui prevista uma presunção legal (explícita ou implícita), entendida como a ilação que a lei tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (cfr. artigo 349.º do Código Civil), antes se trata de uma opção do legislador, no sentido de fazer prevalecer como valor de realização para efeitos de determinação dos ganhos sujeitos a tributação de mais-valias, em sede de IRS, o maior dos valores referidos, devendo considerar-se que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, de acordo com as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, previstas no artigo 9.º do CC, aplicáveis ex vi do artigo 11.º, nº 1, da LGT.
8. Com efeito, não resulta da norma (artigo 44.º nº 2 do CIRS) qualquer facto presumido que decorra da verificação de um outro facto conhecido.
9. A análise da questão sub judice traz à colação o disposto no artigo 12.º, nº 1, do Código do IMT, segundo o qual o IMT incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior, onde é utilizado o mesmo critério que se encontra estabelecido no artigo 27.º, nº 1, alínea a), do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de novembro (que procede à Reforma da Tributação do Património), no que se refere à liquidação do IMT (cfr. ainda art. 15.º nº 1 do referido Decreto-Lei).
10. O disposto no artigo 31.º-A do CIRS não concorre a favor da posição defendida na sentença recorrida, na medida em que a sua aplicação se restringe ao âmbito da determinação dos rendimentos empresariais e profissionais (elemento sistemático da interpretação), enquadráveis na categoria B do IRS; não se aplica à determinação dos rendimentos da categoria G – Incrementos patrimoniais, aqui em causa.
11. Com efeito, a possibilidade de prova do valor de realização, nos termos do artigo 31.º - A do CIRS, depende da abertura do procedimento próprio previsto no artigo 129.º do CIRC (ao tempo; atual artigo 139.º), o que encontrará justificação na natureza dos rendimentos em causa - rendimentos empresariais e profissionais, a qual pressupõe um conjunto de obrigações tributárias do sujeito passivo, de registo de atividade, contabilísticas e declarativas, que possibilitam uma maior aproximação ao valor efetivo a considerar para efeito de determinação do rendimento tributável, reforçada pela possibilidade de acesso ao segredo bancário.
12. Distinta desta situação é a dos ganhos resultantes de uma valorização dos bens, determinada por factos ocasionais, alheios à vontade do seu titular e independentemente de uma atividade produtiva do sujeito passivo – os denominados “ganhos trazidos pelo vento” (windfall gains) – aqui em causa.
13. Importa ter presente que o valor patrimonial tributário (VPT) resultante da avaliação efetuada nos termos do Código do IMI assenta em critérios objetivos que garantem a transparência das mesmas e a aproximação do valor da avaliação ao valor de mercado do imóvel (cfr. Preâmbulo do CIMI).
14. Na verdade, a aplicação do VPT aos restantes impostos sobre o património e aos impostos sobre o rendimento, como é o caso do artigo 44.º, nº 2, do CIRS, contribui para eficácia do sistema fiscal e constitui um poderoso instrumento de combate à evasão e à fraude fiscais.
15. Não obstante a capacidade contributiva (medida pelo rendimento, ou pela sua utilização, e pelo património) constituir um princípio determinante das decisões normativas sobre o modo de distribuição dos encargos tributários, não se deverá remeter para segundo plano o princípio da legalidade tributária, no sentido de proeminência da lei, assim como o princípio da tipicidade tributária (de que é corolário), de acordo com o qual, quer os factos tributários, quer os efeitos jurídicos têm de estar expressamente previstos na lei, pressupondo que o legislador escolheu as situações da vida que manifestam uma certa capacidade contributiva que se pretende tributar.
16. A liquidação efetuada pela administração tributária afigura-se-nos válida face às normas legais aplicáveis supra citadas, ao considerar como valor de realização, para efeito de determinação dos ganhos sujeitos a IRS, o valor patrimonial tributário resultante da avaliação nos termos do CIMI, por ser superior ao valor por que os bens foram adjudicados na partilha.
17. Concluindo: por inadequada valoração da factualidade relevante, aliada a uma incorreta interpretação do disposto no nº 2, do artigo 44.º, do Código do IRS, terá sido feito errado julgamento.
Termina a Recorrente pedindo que seja concedido provimento ao recurso, sendo revogada a sentença recorrida, considerando-se improcedente a presente impugnação.
A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais concluiu que:
I. A decisão do Tribunal a quo não padece de nenhum erro de julgamento ou apreciação, revelando uma irrepreensível e notável apreciação dos factos e da lei no julgamento da questão em apreço, ao considerar procedente o peticionado e anular em conformidade a liquidação adicional de IRS indevidamente liquidada à Recorrida, admitindo a possibilidade de ilidir a presunção implícita no n.º2 do art.44.° do CIRS, aceitando como provado para efeitos de tributação das mais-valias o valor de realização efectivamente praticado.
II. O n.º 2 do artigo 44.° do CIRS só pode ser interpretado como consubstanciando uma presunção, presunção essa passível de ser afastada mediante prova em contrário.
III. De facto, tratando-se de uma norma de incidência, o n.º 2 do artigo 44.° deverá admitir prova em contrário, conforme obriga o artigo 73.º da Lei Geral Tributária.
IV. Dispõe o art. 73.° da LGT que "as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário", consagrando, deste modo, expressamente, a proibição de presunções legais absolutas de rendimentos derivada do princípio da capacidade contributiva.
V. Assim, enquanto presunção que é, e tratando-se de uma norma de incidência, sempre admitirá, neste caso, a possibilidade de demonstração em contrário, nos termos do mencionado art. 73.° da LGT.
VI. Não pode, pois, deixar de ser reconhecido ao contribuinte o direito de provar o preço efectivamente atribuído aos bens partilhados no processo de divórcio, pela demonstração de que tal valor praticado não é coincidente com o valor presumido pela Administração Tributária (VPT - que pressupõe um procedimento tributário de avaliação).
VII. Impedir o contribuinte de fazer essa prova ou defender que não se pode dar qualquer relevância à demonstração do valor efectivamente atribuído ao imóvel, argumentando que o valor de realização tem, necessariamente, de ser aquele que resulta da aplicação de um critério estritamente legal e que parte de uma ficção ou presunção de um determinado valor (VPT) do qual resultará um rendimento sujeito a tributação, constituiria, desde logo, uma clara e directa violação do art. 73.º da LGT, pois que, sendo a situação em apreço uma daquelas que bule com a incidência objectiva de IRS, há que dar à parte desfavorecida com esta presunção a possibilidade de a ilidir, mediante prova em contrário (n.º 2 do art. 350.° do Código Civil).
VIII. A não consideração do preço efectivamente acordado para efeitos de partilha e a consideração do VPT como valor de realização para efeito de cálculo das mais-valias conduz, inevitavelmente, a um tratamento grosseiramente igualitário de situações diversas.
IX. Assim como, autoriza e valida a tributação de rendimentos que, comprovadamente, não foram efectivamente auferidos, razões pelas quais tal entendimento deve ser rejeitado, sob pena de afronta aos princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação segundo rendimentos reais.
Assim,
X. Face ao exposto, tendo sido provado e dado como assente os valores reais praticados, não se conjectura, nesta hipótese, uma opção do legislador no sentido de tributar de acordo com valores normais, presumidos.
XI. Não sendo de admitir a tributação de valores irreais, sob pena de estarmos a colocar em crise imposições constitucionais como o princípio da igualdade, da capacidade contributiva e da tributacão segundo rendimentos reais.
XII. Em primeiro lugar, a Recorrida não pode ser tributada como tendo tido uma mais-valia superior ao valor efectivo que auferiu e um outro contribuinte ser tributado por uma mais-valia efectivamente realizada. Se assim não for, violar-se-á o princípio da igualdade.
XIII. Em segundo, não pode à Recorrida ser apurada uma mais-valia tributável que não corresponde a um valor real e efectivo, mas sim à presunção da obtenção de um rendimento que não aconteceu, porquanto não terá capacidade contributiva para pagar tal tributo.
XIV. Por último, não podem ser apuradas mais-valias de acordo com valores irreais e não efectivos, porquanto estará a entrar em clara violação do princípio da tributação segundo rendimentos reais e não presumidos.
XV. Sendo certo que, tal interpretação de que não se aceite a possibilidade de ilidir a presunção implícita ínsita na norma de incidência plasmada no n.°2 do art. 44.° do CIRS enferma de uma inconstitucionalidade.
XVI. Inconstitucionalidade que aqui se invoca do próprio n.°2 do art.44.° do CIRS se for interpretada como se uma presunção absoluta aqui se tratasse, por violação do art. 104.° da Constituição da República Portuguesa - princípio da igualdade tributária, da capacidade tributária e da tributação pelo rendimento real.
Nesta conformidade,
XVII. A decisão do Tribunal a quo é notável e irrepreensível quando determinou a anulação da liquidação em apreço por considerar que o valor de realização para efeitos do cálculo das mais-valias imobiliárias não pode ser o resultante da avaliação patrimonial tributária do imóvel sob pena de se estar a violar o disposto no artigo 73.° da L.G.T. e o princípio da capacidade contributiva constitucionalmente consagrado, aceitando o valor efectivamente transaccionado e provado para efeitos do cálculo da mais-valia imobiliária.
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Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal que emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cf. fls. 237 dos autos – paginação do SITAF).
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Por decisão sumária do colendo STA, datada de 03.05.202, proferida nestes autos, foi determinada a incompetência em razão da hierarquia daquela suprema instância, tendo-se determinado ser este TCA o competente para apreciar o presente recurso (cf. fls. 305 e segs. dos autos). Sendo esta última prevalente sobre a decisão sumária em sentido divergente inicialmente proferida nesta instância e que se encontra a fls. 260 e segs. dos autos, atendendo ao disposto no n.º 2 do art.º 5.º do ETAF.
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
1 – A Impugnante foi casada no regime de comunhão de adquiridos com «BB» – cfr. fls. doc. 7 junto aos autos com a petição inicial.
2 – Em 03 de Janeiro de 2009, o casal adquiriu os seguintes bens imóveis: prédio rústico inscrito na matriz predial rústica da freguesia ..., sob o artigo n.º ...18, com área de 3.925 m2 , pelo preço de 87.500,00 € e o prédio rústico inscrito na matriz predial rústica da freguesia ..., sob o artigo ...19, com área de 3.925 m2 , pelo preço de 87.500,00 € - cfr. fls. 96 do processo administrativo.
3 – Por sentença transitada em julgado, proferida em 15.07.2009, foi dissolvido o casamento da Impugnante, por divórcio – cfr. fls. 15 do processo administrativo.
4 – Nos autos de Inventário/Partilha de Bens em Casos Especiais que correu termos pelo ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Viana do Castelo, sob o n.º 1.../09.0TBVCT-B, foi apresentada pelo cabeça de casal a relação de bens constante de fls. 18 e ss. do processo administrativo, da qual constam, nomeadamente, as seguintes verbas:
“[…]
B – BENS IMÓVEIS
Situados na freguesia ..., Concelho ...
Verba n.º 4
Terreno para construção, composto por mato e paul, sito em ..., freguesia ..., Concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º ...46, inscrito na respectiva matriz sob o artigo ...81 urbano, a confrontar do Norte com «BB», do Sul e do Nascente por caminho e do Poente por «CC» e caminho, com o valor patrimonial de oitenta mil quatrocentos e cinquenta euros e setenta e três cêntimos…………………………………………………………………………….......80.450,73 €
Verba nº 5
Terreno para construção, compostos por mato e paul, sito em ..., freguesia ..., Concelho ..., descrito na Conservatória de Registo Predial sob o nº ...50, inscrito na respectiva matriz sob o artigo ...80 urbano, a confrontar do Norte com «DD», do Sul com «BB», do Nascente por caminho público e «DD» e do Poente por «CC», com o valor patrimonial de oitenta mil quatrocentos e cinquenta euros e setenta e três cêntimos……….........................................................................… 80.450,73 €
[…].”
5 – Por transação, homologada por sentença, os imóveis relacionados sob as verbas n.º 4 e 5 da relação de bens foram adjudicados a «BB», pelos valores descritos – cfr. termo de transação de fls. 16 verso e ss. do processo administrativo.
6 – «EE», por sua vez, comprometeu-se a pagar à Impugnante a quantia de 100.000,00 €, a título de tornas – cfr. termo de transação de fls. 16 verso e ss. do processo administrativo.
7 – A Impugnante recebeu de «EE» a quantia de 100.000,00 € - cfr. doc. 9 e 10 juntos com a petição inicial.
8 - A Impugnante apresentou a declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2010, com os anexos A, D, e H, a qual deu origem à liquidação de IRS n.º ...64, datada de 27.07.2011, com imposto a pagar no montante de 10.637,77 €.
9 - Os imóveis referidos no ponto 5 foram avaliados, tendo sido atribuído ao prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º ...80, da freguesia ..., o valor patrimonial tributário de 208.440,00 € e ao prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º ...81, da freguesia ..., o valor patrimonial tributário de 208.440,00 € - cfr. fls. 27 e 28 do processo administrativo.
10 – Pelos ofícios com as referências ...89 e ...88, datados de 02.09.2011, a Impugnante foi notificada do resultado da avaliação bem como para, não concordando, requerer segunda avaliação - cfr. fls. 27 e 28 do processo administrativo.
11 – A Impugnante foi notificada, pelo ofício com a referência “000037”, para efeitos do exercício do direito de audição, do projeto de decisão de alteração do rendimento coletável de IRS, sem recurso a métodos indiretos, relativo ao exercício de 2010 – cfr. fls. 29 e ss. do processo administrativo.
12 – A Impugnante deu entrada, na Direção de Finanças ..., do requerimento de fls. 64 e ss.
13 – Em 13.02.2012, a Administração Fiscal procedeu à correção oficiosa da declaração de IRS referente ao ano de 2010 considerando como valores de realização os valores patrimoniais tributários resultantes da avaliação referida no ponto 9.
14 – A declaração de IRS elaborada pela Administração Fiscal deu origem à liquidação oficiosa de IRS n.º ...73, datada de 20.02.2012, com a valor a pagar de 32.936,73 € - cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.
15 - A Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação, que foi autuada sob o n.º ...42 – cfr. processo administrativo.
16 – No âmbito do procedimento de reclamação graciosa, foi a reclamante, ora Impugnante, notificada para exercer o direito de audição – cfr. fls. 106 do processo administrativo.
17 – Em 22 de Agosto de 2012, deu entrada, na Direção de Finanças ..., o requerimento de fls. 110 e ss. do processo administrativo.
8 - Por despacho do Sr. Diretor de Finanças, em regime de substituição, da Direção de Finanças ..., datado de 29 de Agosto de 2012, foi a reclamação totalmente indeferida – cfr. fls. 115 do processo administrativo.
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Considerou-se ainda, na sentença apelada que:
«Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa.»
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Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
«A convicção do Tribunal alicerçou-se no teor dos documentos constantes de processo administrativo e demais documentos constantes dos autos, cujo teor se dá integralmente por reproduzido.»
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III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados.
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IV – Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que concluiu pela procedência da impugnação, intentada pela Recorrida e direcionada contra a liquidação de IRS do ano de 2010, aqui em causa.
Assim, a liquidação acima referenciada assentou na circunstância da AT ter considerado que haveria lugar à tributação de mais valias emergentes da partilha de bens formulada na sequência do divórcio da ora Recorrida, relativamente a bens imóveis que transitaram da esfera patrimonial do seu ex-cônjuge para a sua, tendo este pago as respetivas tornas.
Cumpre apreciar e decidir.
Inicialmente há que referir que embora a Recorrente faça menção à existência de um erro de julgamento de facto na sentença recorrida, a verdade é que não se insurge contra a matéria de facto refletida na sentença recorrida. Por outro lado, a Apelante não consubstancia verdadeiramente qual o suposto erro na apreciação dos factos ou nas provas que os sustentem e de que alegadamente a decisão jurisdicional ora em apreço enfermaria.
Posto isto, encontra-se estabilizada a matéria de facto a considerar no presente recurso, tal como ela nos adveio da sentença apelada.
Ora, o que a Apelante invoca é, antes, a existência de um erro de julgamento no que concerne à aplicação do disposto no n.º 2 do art.º 44.º do CIRS.
Deste modo, na sentença recorrida, o Julgador de primeira instância considerou, inicialmente que a transmissão em causa consubstanciava uma transmissão onerosa de bens imóveis para efeitos de tributação de mais valias. No sentido prolatado na sentença recorrida veja-se, por exemplo, o Ac. do STA de 12.02.2025 (processo n.º 01868/22.5BEBRG). Mas, em sentido aparentemente divergente, pode consultar-se, por exemplo, o Ac. do STA de 12.02.2020 (processo n.º 0360/12.0BECBR 449/18), todos em www.dgsi.pt. Porém, este segmento do julgado em primeira instância não foi posto em causa na presente apelação, pelo que, para estes efeitos, encontra-se sedimentado na ordem jurídica.
Assim, o verdadeiro dissídio está na determinação do valor de realização, e em especial, no que tange à interpretação feita do que ia disposto no n.º 2, do art.º 44.º do CIRS.
A propósito desta última questão, na sentença recorrida, elaborou-se o seguinte raciocínio:
“[…]
Vejamos agora a questão da determinação do valor da realização.
Segundo a Impugnante, nunca poderá a mais-valia tributável ser apurada em consonância com o valor de realização resultante da nova avaliação patrimonial efetuada pela Administração, em Setembro de 2011, mas sim, pelo valor efetivamente praticado no ato da partilha.
A Fazenda Pública, por seu lado, entende que o valor da realização é o da contraprestação ou, quando superior, o valor por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de IMT ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida, nos termos do artigo 44.º, n.º 1, alínea f) e n.º 2 do Código do IRS.
Conforme dispõe o artigo 44.º, n.º 1, alínea f) do CIRS, o valor de realização
corresponderá, por regra, à contraprestação recebida pelo alienante. Assim, no caso de partilha dos bens, o valor de realização deverá corresponder ao valor da contrapartida explicitada na partilha.
No entanto, o artigo 44.º, n.º 2 preceitua nos seguintes termos: “Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores porque os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa [atualmente, Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, IMT, por força do artigo 28.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro] ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida”.
No âmbito da reforma do património, foram aprovados o CIMI e CIMT, pelo Decreto Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, tendo sido revogados os Códigos da Contribuição Autárquica e do Imposto municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações [cfr. artigo 31.º, n.º 1 e 3 do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro].
Nos termos do artigo 15.º do mesmo diploma legal, enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da sua primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor. Dispondo o artigo 27.º o seguinte:
“Liquidação do IMT e do imposto de selo
1- O IMT relativo aos prédios cujo valor patrimonial tributário tenha sido determinado nos termos do Código da contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, e enquanto não for efectuada a avaliação geral da propriedade imobiliária, nos termos previstos no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), é liquidado, sem prejuízo das regras especiais prevista no CIMT, nos termos seguintes:
a) O imposto relativo aos prédios urbanos é provisoriamente liquidado pelo valor constante do acto ou do contrato ou pelo valor patrimonial tributário inscrito na matriz à data da liquidação, consoante o que for maior, sendo a liquidação corrigida oficiosamente, sendo caso disso, logo que se torne definitivo o valor da avaliação a levar a efeito nos termos previstos no n.º 1 do artigo 15.º do presente diploma, relativamente a todas as primeiras transmissões que ocorrerem após a entrada em vigor do CIMT […].”
No caso sub iuditio, uma vez que os imóveis transmitidos, por via da partilha, ainda não tinham sido avaliados ao abrigo das novas regras de avaliação constantes do CIMI, o Serviço de Finanças procedeu à sua avaliação, tendo sido atribuído ao prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º ...80, da freguesia ..., o Valor Patrimonial Tributário de 208.440,00 € e ao prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º ...81, da freguesia ..., o Valor Patrimonial Tributário de 208.440,00 € [cfr. ponto 8 do probatório]. Valores que a Administração Fiscal atendeu para determinar o valor de realização, por força do disposto no artigo 44.º, n.º 2 do CIRS.
É consabido, as presunções legais são ilações que a lei retira de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido [cfr. artigo 349.º do C.C.].
Ora, o artigo 44.º, n.º 2 do CIRS configura uma presunção implícita na medida em que o legislador tem, como valor de realização, aquele seria considerado para efeitos de liquidação de IMT. Trata-se de um valor ficcionado para o cálculo da mais-valia que tem ínsita presunção de que corresponde à realidade.
Segundo preceitua o artigo 73.º da L.G.T., as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário. Assim, cumpre aferir, se o artigo 44.º, n.º 2 do CIRS constitui uma norma de incidência tributária.
“São normas de incidência, em sentido lato, as que definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação. Neste sentido, são normas de incidência as que determinam os sujeitos activo e passivo da obrigação tributária, as que indicam qual a matéria colectável, a taxa e os benefícios fiscais.” [SOARES MARTINEZ, apud DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIN SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4.ª Edição 2012, anotação ao artigo 73.º, pág. 649].
É certo que, o termo incidência pode ser utilizado num sentido mais restritivo, para referenciar as normas que indicam o sujeito passivo e a definição da matéria coletável, porém para os efeitos previstos no artigo 73.º da L.G.T., deve entender-se que a referência a normas de incidência é utilizada na aceção lata, na medida em que as razões que justificam a admissibilidade de ilidir presunções, que se ligam à comprovação da existência real dos pressupostos subjetivos e objetivos da tributação, que é exigida pelo princípio constitucional da igualdade, valem relativamente a qualquer destes pressupostos [DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIN SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., pág. 73.º].
Como se decidiu no Acórdão do STA de 04.11.2009, processo n.º 553/09, “[…] a regra estabelecida no art. 73.º da LGT vale não apenas às normas de incidência tributária em sentido próprio, mas também em relação a outras normas que estabelecem ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer directamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos relevantes para a sua determinação), pois que o advérbio “sempre” aí utilizado inculca a ideia de tratar-se de um princípio basilar da globalidade do ordenamento jurídico tributário, corolário do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicas, assente no princípio da capacidade contributiva.”
No que tange às mais-valias, o ganho sujeito a imposto é 50 % do saldo apurado entre as mais-valias [cfr. artigo 43.º, n.º 1], atendendo-se, para o seu cálculo, ao valor da realização, o qual, por regra, corresponderá à contraprestação recebida pelo alienante, prevalecendo, quando superior, o valor patrimonial do prédio para efeitos de IMT [cfr. artigo 44.º, n.º 1, al. f) e n.º 2]. Nestes termos, está em causa a aplicação de uma presunção contida numa norma de incidência objetiva [cfr. artigo 44.º, n.º 2, do CIRS], que, por força do disposto no artigo 73.º da L.G.T., pode ser ilidida pelo contribuinte. Com efeito, o Tribunal Constitucional tem exigido, como requisito de constitucionalidade das presunções atinentes à determinação da matéria colectável, a possibilidade legal de as ilidir.
Neste sentido vide Acórdão n.º 348/97, processo n.º 63/96, publicado no Diário da República de II.ª Série, de 25.07.1997: “O estabelecimento de presunções com o objectivo de conferir certeza e simplicidade às relações fiscais, de permitir uma pronta e regular percepção dos impostos e de evitar a evasão e a fraude (…) tem de compatibilizar-se com o princípio em análise (da igualdade tributária) o que passa, quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas na medida em que impedem o contribuinte de provar a inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para apresentarem o pressuposto económico tido em conta”” (…)” As presunções devem apoiar-se em elementos concretamente positivos que as justifiquem racionalmente e admitir prova em contrário, de modo a que o imposto se ligue a um pressuposto económico certo, provado e não apenas provável”.
Em reforço da nossa posição veja-se o disposto no artigo 31.º - A do CIRS, aditado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, com seguinte teor:
Artigo 31.º-A
Valor definitivo considerado para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis
1 – Em caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor definitivo que servir de base à liquidação do imposto municipal sobre bens imóveis, ou que serviria no caso de não haver lugar a essa liquidação, é este o valor a considerar para efeitos da determinação do rendimento tributável.
2 – Para execução do disposto no número anterior, se à data em que for conhecido o valor definitivo tiver decorrido o prazo para a entrega da declaração de rendimentos a que se refere o artigo 57.º, deve o sujeito passivo proceder à entrega da declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte.
3 – O disposto no n.º 1 não prejudica a consideração de valor superior ao aí referido quando a Direcção Geral dos Impostos demonstre que é esse o valor efectivo da transacção.
4 – Para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 3.º, nos nºs 2 e 6 do artigo 28.º e nos nºs 2 e 6 do artigo 31.º, deve considerar-se o valor referido no n.º 1, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.
5 – O disposto nos n.os 1 e 4 não é aplicável se for feita prova de que o valor de realização foi inferior ao ali previsto.
6 – A prova referida no número anterior deve ser efectuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 129.º do Código de IRC, com as necessárias adaptações.”
Também o artigo 129.º do CIRC determina que o disposto no artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
Assim, se em sede de IRC e também em sede de IRS, no caso de mais-valias prediais qualificáveis como rendimentos profissionais e empresariais, o legislador previu, de forma expressa, a prova de que o valor de realização foi inferior ao valor patrimonial tributário, não se vê motivo para que não se aplique idêntica posição para a tributação de IRS em sede da categoria G, por força do princípio geral previsto no artigo 73.º da L.G.T.
Posição contrária constituiria uma violação do princípio da capacidade contributiva, caraterizado consensualmente pela doutrina e pela jurisprudência do Tribunal Constitucional como um princípio estruturante do sistema fiscal que exprime e concretiza o princípio da igualdade tributária e que tem assento implícito na “Constituição Fiscal”, por força da conjugação dos artigos 103.º e 104.º da C.R.P.
Deste princípio resulta o dever de todos pagarem imposto de acordo com um critério uniforme, o qual radica na tributação de cada um segundo a sua capacidade económica, daqui decorrendo que (a) ao ser determinado que cada sujeito passivo pague na medida das suas possibilidades (“capacidade para pagar”), o princípio da capacidade contributiva constitui um pressuposto de justiça fiscal no que tange à repartição dos impostos pelas pessoas; (b) o critério do pagamento na medida das possibilidade supõe que os contribuintes com maior capacidade económica venham a pagar um imposto mais elevado e os contribuintes com menos capacidade económica, um imposto mais baixo, (c) embora o princípio da capacidade contributiva não consuma o princípio da igualdade fiscal, ele constitui, todavia, uma das suas expressões mais fortes, bem como a de um elemento conformador da ideia do Estado de Direito Material, (d) o princípio da capacidade contributiva compreende duas dimensões, que são a de pressuposto ou fonte de tributação, o princípio da capacidade contributiva baseia-se na força económica do contribuinte expressa na titularidade ou utilização da riqueza; já como limite ou medida valor do imposto, veda que o legislador adopte elementos de ordenação incidentes sobre os elementos constitutivos do imposto contrários às exigências de justiça fiscal enunciadas pelo mesmo princípio [cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 452/2003].
Volvendo ao caso em apreço, vejamos se a Impugnante logrou ilidir a presunção legal mediante prova em contrário.
Do probatório resulta que os bens imóveis foram relacionados por 80.450,73 €, cada, montante inferior ao valor de aquisição, tendo a partilha dos bens do casal sido efetuada com base naqueles valores, da qual resultaram tornas, para a Impugnante, no valor de 100.000,00 €.
Acresce que, a Impugnante logrou provar que foi este o montante que efetivamente recebeu do seu ex-cônjuge [cfr. ponto 7 do probatório], pelo que julgamos que a Impugnante ilidiu a presunção constante do artigo 44.º, n.º 2 do CIRS.
[…]”
Na situação presente, resulta dos dados de facto que a Recorrida esgrimiu argumentos e apresentou provas no sentido que o pagamento das tornas estava em linha com os valores acordados, sendo estes inferiores aos valores que resultariam estritamente da lei, designadamente das normas invocadas pela AT. Assim, a AT escudando-se na letra da lei, calculou o valor das mais valias tendo por base o valor da avaliação efetuada, sendo este maior do que o valor declarado das tornas em causa, alegadamente relativas à obtenção de tais imóveis. Deste modo, na prática, obstaculizando a possibilidade de a contribuinte apresentar outros valores como valores de realização, criando uma presunção inilidível nesta sede.
Sucede, porém, que o Tribunal Constitucional veio a proferir acórdão que entendemos ter integral aplicação ao caso concreto. Assim, no aresto daquela suprema instância n.º 211/2017, de 30 de março Orientação jurisprudencial posteriormente seguida, nomeadamente no recente acórdão proferido no processo n.º 348/2025, de 28 de maio., relatou-se que:
“[…]
No caso vertente, entendeu a sentença recorrida que a norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS consubstancia uma presunção inilidível.
No domínio da fiscalidade das mais-valias entendeu o legislador tributar o rendimento derivado da transação onerosa de bens imóveis, considerando os ganhos obtidos pela diferença (mais-valia) entre o valor de aquisição do imóvel e o valor da realização da sua venda. Sendo que este valor corresponderá ao valor da contraprestação (artigo 44.º, n.º 1, alínea f), CIRS) – ou seja, o valor do preço estabelecido para a venda do bem – vem o artigo 44.º, n.º 2, do CIRS considerar que, sempre que o valor daquele preço se mostre inferior ao valor de avaliação do imóvel para o efeito de determinação do IMT (ou seja, o valor patrimonial tributário apurado nos termos do CIMI), será este o valor de referência para determinação do ganho sujeito a tributação.
O Juiz a quo qualificou a normação em causa como uma presunção inilidível ou absoluta, na medida em que, em face do apuramento da matéria sujeita a tributação com base no VPT do imóvel (porque superior ao valor da contraprestação), não seria facultado ao contribuinte uma forma de demonstrar que o valor de realização da transação onerosa do imóvel era efetivamente o valor da contraprestação (preço) constante da escritura pública (ou documento similar) de compra e venda.
Ora, ao ser afastada a possibilidade de prova em contrário, as presunções inilidíveis aproximam-se da figura das ficções legais, através das quais o facto ficcionado é definitivamente fixado sem que se considere sequer a possibilidade de demonstração de uma realidade diversa. A este propósito, pode assinalar-se que a doutrina fiscal dedica alguma atenção à comparação entre as duas figuras, seja na afirmação da sua diferença (assim João Sérgio Ribeiro entende que numa presunção é necessário que entre o facto base ou facto conhecido e o facto presumido exista uma relação lógica de probabilidade, o que não acontece no caso das ficções, em que a verdade jurídica é assumida pelo legislador, independentemente da sua correspondência à verdade real, cfr., do Autor, Tributação Presuntiva do Rendimento - Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Almedina, Coimbra, 2014 (reimpressão da edição de 2010), p. 408), seja no esbatimento dessa diferença (assim, Ana Paula Dourado, pese embora entenda que o juízo de probabilidade caracteriza as presunções – mesmo as que não admitem contraprova, – sendo alheio às ficções, integra o recurso às presunções e às ficções no âmbito mais vasto das técnicas de tipificação legal, cfr. O Princípio da Legalidade Fiscal - Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, Almedina, Coimbra, 2007, em especial, pp. 602-606 e pp. 612-622).
No caso vertente, da formulação da norma em causa retira-se tão só que o valor de referência para efeitos de apuramento dos ganhos obtidos com a realização da venda corresponde ao valor de avaliação do imóvel para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transações onerosas (IMT), ou seja ao valor patrimonial tributário apurado nos termos do CIMI, sempre que este seja superior ao valor da contraprestação constante da escritura (ou outro documento) da compra e venda. Entenda-se a técnica usada pelo legislador como uma verdadeira e própria presunção (a lei presume o valor do rendimento obtido por referência ao VPT, enquanto valor-padrão ou rendimento normal ou seja, como rendimento provável) ou como uma ficção (a lei ficciona ter sido auferido com a venda um valor idêntico ao do VPT do imóvel) na determinação do ganho obtido com a transação onerosa do imóvel para efeito de apuramento das mais-valias – admitindo-se assim a distinção entre os dois conceitos –, certo é que o resultado da sua aplicação não difere quanto ao apuramento da matéria coletável, na medida em que, num caso como noutro, o VPT do imóvel prevalece na determinação da base tributária (não se admitindo, mesmo na hipótese de se tratar de um rendimento presumido, prova do contrário), desconsiderando-se, assim, o rendimento efetivamente auferido pelo contribuinte quando inferior ao decorrente do valor de referência estabelecido.
Em todo o caso, não cabendo ao Tribunal Constitucional sindicar a qualificação da norma em questão, deve tomar-se como a ‘norma do caso’ (e objeto do presente recurso, supra delimitado em II – 9-12.) – que se apresenta como um dado a este Tribunal – a dimensão normativa do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS desaplicada nos autos, que o juiz a quo entende encerrar uma presunção inilidível ou absoluta – presunção iuris et iure.
16. Entendeu a sentença recorrida que a norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, na medida em que faz prevalecer o valor de avaliação do imóvel para efeitos de liquidação do IMT sobre o valor declarado como o valor da contraprestação pela venda do imóvel, para o efeito de apuramento das mais-valias, consubstancia o recurso a um método presuntivo na fixação da matéria coletável, o qual, sendo insuscetível de ilisão pelo contribuinte, infringe os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.
Para o efeito, ponderou o Juiz que «a existência de uma presunção inilidível pode resultar na tributação de um sujeito passivo sem capacidade contributiva, criando-se uma desigualdade injustificada entre os contribuintes tributados ao seu abrigo e os restantes contribuintes».
Considera ainda a sentença ora recorrida que qualquer presunção inilidível consagrada no CIRS, especialmente em matéria de determinação da matéria coletável, desrespeita a «garantia substantiva de reserva de lei».
A sentença ora recorrida procede, pois, à desaplicação da norma do n.º 2 do artigo 44.º do CIRS, na dimensão normativa em causa, por inconstitucionalidade, fundada esta na violação do princípio da reserva de lei fiscal e dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, ancorando-se, para o efeito, nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.
17. Em atenção ao juízo de inconstitucionalidade que determinou o sentido da decisão judicial ora recorrida, cumpre começar por identificar os princípios e normas constitucionais que se mostraram determinantes na formulação daquele juízo, assim clarificando o(s) parâmetro(s) constitucional(is) relevante(s) para a apreciação do problema de constitucionalidade colocado a este Tribunal.
17.1 Quanto à invocação do princípio da reserva de lei fiscal, importa saber se o mesmo deve ser apreciado à luz do artigo 165.º, n.º 1, alínea i) ou do artigo 103.º, n.º 2, ambos da CRP.
A CRP consagra, em matéria fiscal, o princípio da legalidade, o qual integra, por um lado, a reserva de lei formal e, por outro, a reserva de lei material.
A reserva de lei formal exige que a normação das matérias fiscais abrangidas pela mesma (como é o caso da incidência dos impostos) deve constar de lei da Assembleia da República (de acordo com o princípio da reserva legislativa parlamentar em matéria fiscal) ou de decreto-lei do Governo, se emitido na sequência e de acordo com a autorização legislativa concedida pela Assembleia da República (cfr. o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), e n.º 2, CRP). Já a reserva de lei fiscal em sentido material corresponde ao princípio da tipicidade, o qual exige que a lei defina, relativamente a cada imposto, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (cfr. o artigo 103.º, n.º 2, CRP).
Ora, a questão dos presentes autos apenas parece derivar da invocação da violação do princípio da reserva de lei fiscal em sentido material (artigo 103.º, n.º 2, CRP). Com efeito, mesmo não sendo desenvolvida, na sentença ora recorrida, uma argumentação especificamente centrada no invocado confronto com o princípio da legalidade tributária, certo é que, não sendo questionada a intervenção da Assembleia da República na produção da norma legal em causa, seja diretamente, seja através de uma autorização legislativa, nem questionada a intervenção do Governo no âmbito daquela autorização, do que se trata é de um juízo de inconstitucionalidade material, dirigido ao conteúdo da lei (numa determinada interpretação normativa), que o juiz conclui afastar-se das exigências da «garantia substancial» da reserva de lei.
Ora, esta vertente (substancial ou conteudística) do princípio da legalidade em matéria fiscal é usualmente concretizada pelo princípio (ou subprincípio) da tipicidade (vd. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 8ª edição, Almedina, Coimbra, 2015, p. 142) – associado este à exigência de determinação ou determinabilidade da norma tributária.
Sobre o mesmo escreveu Ana Paula Dourado: «a tipicidade, enquanto princípio-garantia, caracteriza-se pela previsão legal dos elementos essenciais do imposto de modo suficientemente determinado, cabendo sempre ao Parlamento a orientação política sobre os mesmos. A determinação é o elemento quantitativo da tipicidade» (Cfr. O Princípio da Legalidade Fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, Almedina, Coimbra, 2007, p. 328).
Como se entendeu no Acórdão n.º 695/2014:
«O princípio de legalidade fiscal, que se extrai do n.º 2 do artigo 103.º da Constituição, traduz a regra da reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, nela abrangendo não somente os elementos intrusivos ou agressivos do imposto (criação, incidência, taxa), mas também os seus elementos favoráveis, como os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., 4ª edição, Coimbra, págs. 1090-1091).
Como também tem sido afirmado, a reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, mesmo nos aspetos favoráveis aos contribuintes, justifica-se em nome dos princípios da igualdade, da justiça e da transparência fiscal. Pretende-se que o imposto, quanto aos seus principais elementos, seja desenhado na lei de forma suficientemente determinada, sem margem para desenvolvimento regulamentar, nem para a discricionariedade administrativa (ibidem). Uma tal determinação constitucional funciona assim como uma garantia dos contribuintes, no ponto em que procura criar um quadro legal rigoroso, colocando os sujeitos passivos do imposto a coberto de uma interpretação administrativa variável e porventura menos publicitada.
É nesse sentido de determinabilidade, que corresponde a uma aceção material ou substantiva do princípio da legalidade fiscal, assente na exigência de conformação, por parte da lei, dos elementos modeladores do tipo tributário, que poderá falar-se na tipicidade legal no plano fiscal.»
Do princípio da tipicidade legal no plano fiscal decorre, assim, uma exigência de determinação (ou determinabilidade) das normas que definem os elementos essenciais dos impostos (incidência subjetiva e objetiva, definição da matéria tributável), as quais deverão fornecer, com clareza e segurança, os elementos e critérios necessários à sua aplicação. Trata-se, no fundo, de limitar a margem de conformação do legislador pelas exigências de determinação, mensurabilidade, previsibilidade e calculabilidade dos impostos (na esteira dos tópicos eleitos pela jurisprudência constitucional alemã na densificação daquela exigência, a que se refere Ana Paula Dourado, O Princípio da Legalidade Fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, cit., p. 288).
Assim, também, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 127/2004:
«6.3. O princípio da legalidade tributária, que a Constituição de 1976 vem afirmando em todas as suas versões, consta hoje do seu art.º 103º, n.º 2.
Segundo este, «os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes». O princípio tem duas dimensões jurídicas, ambas enfeudadas à sua matriz histórica de não tributação sem a autorização do Parlamento, enquanto representante do povo (princípio da auto-tributação): uma traduzida na regra constitucional de reserva de lei da Assembleia da República ou de decreto-lei do Governo emitido a coberto de autorização do Parlamento a que tem de obedecer a criação dos impostos, constante actualmente do art.º 165º, n.º 1, alínea i), da CRP; outra, consubstanciada na exigência de conformação, por parte da lei, dos elementos modeladores do tipo tributário, abrangendo, assim, a incidência objectiva e subjectiva, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
É esta segunda dimensão que densifica os fundamentos axiológicos da nossa Constituição Fiscal e que se materializa nos princípios da universalidade, da igualdade tributária e da capacidade contributiva.
Ora, a prossecução de um tal desiderato ético-político demanda que a função de definição dos elementos de cuja operacionalidade jurídica emerge a obrigação tributária esteja reservada à lei.
Deste modo, o princípio da legalidade tributária, na sua acepção material ou substancial, postula a sujeição ao sub-princípio da tipicidade legal dos elementos de cujo concurso resulte a modelação dos tipos tributários ou dos impostos ou, dito de outro modo, dos elementos essenciais dos impostos, e que são, segundo os próprios termos adquiridos da ciência fiscal pela nossa Lei Fundamental, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
Cingindo-nos ao plano da incidência dos impostos - já que a questão de inconstitucionalidade se centra nesse domínio - importa notar que caberá ao legislador (a Assembleia da República ou o Governo, agindo com autorização daquela) a tarefa de eleger, dentro dos factos que revelem a existência de capacidade contributiva, aqueles que devem ser erigidos à categoria de factos tributários ou de factos jurígenos da obrigação de imposto (incidência objectiva).
Mas, porque se trata de factos jurídicos, com necessário relevo económico/financeiro, e porque a capacidade contributiva que se pretende afectar é susceptível de diversas gradações, compete também ao legislador definir os critérios quantitativos de afectação ao imposto do valor desses factos. Fala-se, então, na dimensão quantitativa do facto tributário denominada por matéria colectável. Por outro lado, cabe igualmente à lei a função de definir os termos ou elementos que permitem o estabelecimento do vínculo jurídico de conexão ou de adstrição dos factos tributários objectivos a certo sujeito, convertendo-o em sujeito da obrigação de imposto.
Por natureza, atenta a sua função constitucionalmente definida, o legislador tributário goza, em princípio, de discricionariedade normativo-constitutiva quanto à eleição dos factos reveladores de capacidade contributiva que podem ser elevados à categoria de factos tributários, bem como à definição dos elementos que concorrem para se definir a matéria colectável. Mas, como não poderá deixar de ser, com obediência aos parâmetros constitucionais, já acima apontados.
Um destes parâmetros, que é postulado pelos princípios do Estado de Direito e da segurança jurídica que lhe é inerente, é o princípio da determinabilidade. Ao hipotisar os pressupostos de facto/jurídicos da tributação – ao desenhar o tipo ou o Tatbestand tributário - depara-se, na verdade, o legislador com o problema da previsibilidade dos efeitos jurídicos amputadores da riqueza ou do rendimento dos contribuintes.»
Isto, mesmo compaginando esta exigência de determinabilidade com outros valores e princípios relevantes (ainda o Acórdão n.º 127/2004):
«É neste terreno que se põe, então, a questão da amplitude constitucionalmente admissível dos conceitos usados na definição dos elementos essenciais dos impostos, confrontando-se aqui duas pretensões de sentido oposto.
De um lado, a exigência de que a previsão dos factos tributários seja feita de forma «suficientemente pormenorizada», de modo que os contribuintes possam ter algumas certezas quanto à extensão da sua riqueza ou rendimento que sairá afectada pela tributação (cfr. J. M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2ª edição, Coimbra, 1972, pp. 309 e segs.) ou que a lei «leve a disciplina dos referidos elementos essenciais, ou seja, a disciplina essencial de cada imposto, tão longe quanto lhe seja possível» (cfr. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª ed., Coimbra, 2003, pp. 138), de modo que a obrigação de imposto seja o mais certa possível por parte dos contribuintes. É a solução que é reclamada pelo princípio da segurança jurídica dos contribuintes. Segundo esta perspectiva, a incidência (como os demais elementos essenciais) deve ser definida por conceitos cujo sentido seja o mais unívoco possível.
Mas, do outro lado, o princípio da igualdade tributária reclama que os conceitos tenham a abertura ou plasticidade semântica suficiente para poder abarcar as realidades que expressam a capacidade tributária elegida, os níveis de riqueza ou de rendimento tributando, e que esse objectivo possa ser realizado não só no plano abstracto da previsão dos tipos tributários, mas também no plano da sua aplicação concreta, em que se situam o combate à evasão fiscal e a praticabilidade do sistema. Na verdade, sem uma estruturação conceitual apta a colher todas as virtualidades que o facto tributário é susceptível de assumir; sem uma eleição de conceitos que permitam surpreender a existência da riqueza e dos rendimentos e, por fim, sem a construção de um sistema exequível sob o ponto de vista da praticabilidade, não pode haver um efectivo cumprimento do princípio da igualdade tributária. São estes, essencialmente, os aspectos que, segundo a doutrina, justificam o uso dos conceitos jurídicos indeterminados, de “certas cláusulas gerais”, de “conceitos tipológicos” (Typusbegriffe), de “tipos discricionários” (Ermessentatbestände) e de certos conceitos que atribuem à administração uma margem de valoração, os designados “preceitos de poder” (Kann-Vorschrift) (cfr. J. L. Saldanha Sanches, “A segurança jurídica no Estado social de direito”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.os 310/312, pp. 299 e segs.; J. Casalta Nabais, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1998, pp. 373 e segs.).
Mediante o uso de tais figuras o sistema ganha operacionalidade e aptidão, quer para dar resposta às circunstâncias que o legislador hipotisou, quer para abarcar as novas realidades reveladoras de idêntica capacidade contributiva. Mas, como é evidente, não pode deixar de existir um limite ao uso de tais modos de expressão dos elementos do imposto, sob pena de sair frustrado o objectivo constitucional de cometer aos representantes do povo a definição dos tipos tributários.»
17.2 Já quanto à invocada desconformidade da norma com os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, tenha-se presente que, não obstante apenas o primeiro destes princípios merecer consagração formal (genérica) na Constituição (artigo 13.º, CRP), pode entender-se derivar o segundo princípio, em grande medida, do primeiro.
Com efeito, sublinham a doutrina e a jurisprudência retirar-se do princípio constitucional da igualdade tributária ou fiscal (entendido este como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade, cfr. Acórdão n.º 590/2015, II. Fundamentação, 12) – compaginado com outros princípios (também) estruturantes do sistema fiscal (como os contidos nos artigos 103.º e 104.º, CRP) – o princípio da capacidade contributiva.
Nas palavras de José Casalta Nabais, «[c]onfigurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e directo preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é, pois, o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respectiva “constituição fiscal” e não qualquer outro» (Direito Fiscal, 8ª ed., Almedina, Coimbra, 2015, p. 153).
Por seu turno, a jurisprudência constitucional converge, pelo menos desde o Acórdão n.º 84/2003, nesse entendimento.
Como então se escreveu (cfr. Acórdão n.º 84/2003, 10.):
«10 – O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação.
Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, “A justiça na tributação” in “Boletim de Ciências Económicas”, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, autor que também se lhe refere como “capacidade para pagar”) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício).
A actual Constituição da República não consagra expressamente este princípio com longa tradição no direito constitucional português - a Carta Constitucional de 1826 expressa-o na fórmula de tributação “conforme os haveres” dos cidadãos e, na Constituição de 33, o artigo 28º consigna-o na obrigação imposta a todos os cidadãos de contribuir para os encargos públicos “conforme os seus haveres”)
Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (cfr. Casalta Nabais “O dever fundamental de pagar impostos”, págs. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princípio não careça – para ter suporte constitucional – de preceito específico e directo, não é de todo inútil ou indiferente a sua consagração expressa).»
E, a este propósito, escreveu-se, mais recentemente, no Acórdão n.º 197/2016 (cfr. II – Fundamentação, 3):
«(…) Como o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de se não encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que “a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto”. E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e a jurisprudência aí citada).»
Vejamos, assim, da aplicação destes princípios ao caso vertente.
18. A «norma» posta em crise faz prevalecer o valor patrimonial tributário do imóvel transacionado sobre o valor consagrado na escritura pública (ou ato equivalente) de compra e venda (quando aquele for superior) para o efeito da determinação da matéria sujeita a tributação como mais-valias em sede de IRS. Ora, ao definir o valor relevante para a determinação da matéria coletável, o artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, incide, seguramente, sobre um dos elementos essenciais do imposto a cobrar. Daqui sempre decorreria a sua sujeição à reserva substancial de lei, enunciada por referência às matérias previstas no artigo 103.º, n.º 2 (incidência, taxa, garantias dos contribuintes), por se tratar, de entre as matérias enunciadas, de um aspeto determinante da incidência do imposto: a definição da matéria coletável.
De todo o modo, a primeira questão de constitucionalidade colocada – saber se, na definição feita pelo legislador da determinação da matéria sujeita ao imposto em causa (por remissão para o VPT do imóvel transacionado) é respeitado o princípio da legalidade em sentido material (ou da tipicidade, como acima entendido) – não se afigura especialmente relevante nos presentes autos.
Desde logo, os dados do presente recurso mostram que ao juízo de desconformidade com o parâmetro constitucional invocado não é conferido desenvolvimento na sentença recorrida nem é feita referência nas alegações de recurso. Tal omissão da argumentação não se mostra, contudo, determinada por qualquer juízo de evidência que pudesse fundar a invocada inconstitucionalidade. É que da consagração de uma «presunção iure et iure» (de acordo com a qualificação feita pelo juiz da causa) em matéria fiscal não decorre inexoravelmente a violação da «garantia substancial da reserva de lei». A garantia substancial da reserva de lei, entendida no sentido acima exposto, ou seja, enquanto princípio-garantia da tipicidade das normas fiscais, não é, só por si, incompatível com o recurso, feito pelo legislador fiscal, a técnicas de tipificação, não se mostrando desrespeitada quando o legislador prescinde das particularidades do caso individual e remete para aquilo que possa ser considerado um rendimento «típico» auferido pela venda de um bem imóvel – correspondente ao VPT do imóvel – seja por juízo presuntivo (como entendeu o juiz da causa), seja por juízo de normalidade, seja por estimativa. Ao optar pela tipificação legal, entendida como contemplação generalizadora e igualizadora da realidade segundo características coincidentes de grupos e pouco interessada na individualidade (cfr. Ana Paula Dourado, O Princípio da Legalidade Fiscal …, cit., p. 339 e tb. pp. 537 e ss e pp. 571 e ss.; vd. os exemplos de casos típicos ou tipos médios escolhidos pela Autora (pese embora na parte em que pondera a tipificação jurisprudencial): correção à matéria tributável em impostos sobre o rendimento, aplicação de métodos indiretos em caso de violação de deveres de cooperação ou dos métodos de atribuição do valor patrimonial a imóveis, ob. cit., pp. 509-510)), o legislador, de certa forma, procura ainda garantir o constrangimento na aplicação, a previsibilidade dos resultados e a igualdade (cfr. idem), não se afastando, assim, das exigências formais e materiais do princípio da legalidade fiscal. O desvalor constitucional da norma em causa – a aferir à luz de outros princípios fundantes da Constituição fiscal material – não se retira do princípio invocado.
Depois, a garantia substancial da reserva de lei, enquanto exigência de determinação (ou de determinabilidade) das normas que prevêem e regulam os elementos constitutivos do imposto e o seu montante, não se mostra especificamente afetada pela opção normativa em causa nos presentes autos. Como entende Ana Paula Dourado (O Princípio da Legalidade Fiscal …, cit., p. 157), do grau de determinação legislativa exigido pelo artigo 103.º, n.º 2, CRP pode retirar-se que «quanto às regras de determinação e quantificação da matéria tributável, cabe à lei (parlamentar ou decreto-lei autorizado) definir o regime a aplicar, de tal modo que o intérprete perceba quais as opções em causa e consiga prever (no sentido amplo do termo) o imposto a pagar (valendo aqui o princípio da previsibilidade e calculabilidade)».
Assim o Acórdão n.º 127/2004:
«Se não será sempre indispensável que a norma legal fiscal forneça ao contribuinte a possibilidade de cálculo exacto, sem margem para quaisquer dúvidas ou flutuações, do seu encargo fiscal, é, porém, de exigir que “a norma que constitui a base do dever de imposto seja suficientemente determinada no seu conteúdo, objecto, sentido e extensão de modo que o encargo fiscal seja medível e, em certa medida, previsível e calculável para o cidadão” (cfr. J. Casalta Nabais, O dever fundamental…, cit., p. 356, citando esta fórmula do Tribunal Constitucional Federal alemão, embora criticando ainda a sua insuficiência, e salientando que o princípio da determinabilidade deve “ser entendido com alguma moderação e realismo de modo a compatibilizá-lo com o princípio da praticabilidade”).»
Ora, o artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, ao definir o valor de realização por referência ao valor de avaliação do imóvel (para efeitos de liquidação do IMT), menciona os factos relevantes para a determinação da matéria coletável, habilitando o contribuinte a conhecer os termos em que será fixado o valor tributável. Sendo possível que, no momento da liquidação do imposto, não seja conhecido o resultado da avaliação do imóvel para o efeito da atribuição do valor patrimonial tributário (VPT), deve ter-se presente que a avaliação em causa obedece a critérios predefinidos (também pelo legislador: vd., para a determinação do VPT dos prédios urbanos, o artigo 38.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis – CIMI), servindo o VPT de base coletável a outros impostos (sobretudo sobre o património) como o IMI e o IMT. Deste modo, não se afigura, in casu, posta em causa a previsibilidade do encargo fiscal.
Do exposto conclui-se que o parâmetro invocado – o princípio da reserva substancial de lei – não se mostra determinante para a apreciação do presente recurso, do mesmo não resultando um juízo de desvalor constitucional sobre a norma sub judicie.
Cumpre, pois, passar a analisar a questão de constitucionalidade colocada nos autos por apelo aos princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva, de seguida ponderados.
19. Tivemos oportunidade de enquadrar constitucionalmente o princípio da capacidade contributiva (cfr. supra, 17.2), enquanto concretização do princípio da igualdade (fiscal) e expressão de outros valores fundantes da Constituição fiscal (plasmados nos artigos 103.º e 104.º, CRP), não alheios à ideia de realização da justiça fiscal, pese embora o princípio não encontre formulação expressa na Constituição portuguesa.
É neste princípio que a sentença recorrida funda a sua decisão de não aplicação da norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS – interpretada no sentido de estabelecer uma presunção inilidível ou absoluta em matéria de apuramento das mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis (tomando por referência o VPT do imóvel quando superior ao valor da contraprestação devida pela compra) – por inconstitucionalidade.
Ocorrendo a transação onerosa (no caso, uma compra e venda) de um bem imóvel, a mais-valia sujeita a tributação (seja na totalidade, seja numa determinada percentagem) corresponde à diferença entre o valor da aquisição do imóvel e o valor de realização da venda do mesmo, ou seja o ganho obtido pela diferença dos dois valores.
Assim, quanto à definição do valor de realização de uma transação onerosa de bens imóveis, dispõe o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do CIRS que corresponderá o mesmo ao valor da contraprestação, ou seja, ao preço, sendo que – e segundo o n.º 2 do mesmo artigo - «tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.»
O valor patrimonial tributário (os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transações onerosas de imóveis) a que se refere o artigo 44.º, n.º 2, do IRS, constitui, deste modo, um valor padrão escolhido como referência pelo legislador, a ser tido em conta desde que superior ao valor declarado na transação do imóvel em causa, sendo assim, por um lado, o pressuposto legal para a aplicação de um método de apuramento da matéria coletável não baseado na declaração do contribuinte e assumindo também, por outro lado, a finalidade de passar a ser considerado como o valor sobre o qual incide a tributação (no apuramento dos ganhos), definindo a medida da matéria coletável, pelo que constitui, do mesmo passo, uma norma de incidência tributária.
O Juiz a quo qualificou a normação em causa como uma presunção inilidível ou absoluta, na medida em que, em face do apuramento da matéria sujeita a tributação com base no VPT do imóvel (porque superior ao valor da contraprestação), não seria facultado ao contribuinte uma forma de demonstrar que o valor de realização da transação onerosa do imóvel era efetivamente o valor da contraprestação (preço) constante da escritura pública (ou documento similar) de compra e venda.
Temos, assim, que o legislador, em sede de tributação de rendimentos pessoais (IRS), para a determinação da matéria sujeita a tributação como mais-valias decorrentes da alienação onerosa de um bem imóvel, consagrou um regime de fixação presuntiva de rendimentos: perante a alienação onerosa de um imóvel, em face de qualquer disparidade entre o valor declarado (como o valor da contraprestação devida pela aquisição do bem) e o valor patrimonial tributário do imóvel (VPT) que se traduza na inferioridade daquele valor quando confrontado com este, a lei presume que o valor de realização do negócio é o valor patrimonial do imóvel, segundo avaliação feita nos moldes e para os efeitos da tributação do património (IMI e IMT). Isto, sem que possa o contribuinte ilidir a presunção estabelecida.
Nestes termos – e assim interpretada a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS – entende a sentença recorrida ocorrer a infração do princípio da capacidade contributiva.
20. O Tribunal Constitucional pronunciou-se diversas vezes sobre a conformidade constitucional do recurso a presunções como forma de determinação da matéria coletável, face ao princípio da capacidade contributiva, tomando por elemento determinante do juízo de não inconstitucionalidade a possibilidade conferida ao sujeito passivo de ilidir a presunção (vd., designadamente, os Acórdãos n.ºs 26/92, 348/97, 84/2003, 211/2003 e 452/2003).
O mesmo critério serviu o julgamento de inconstitucionalidade de normas de incidência tributária com o recurso a presunções inilidíveis. Com efeito, em dois momentos, a jurisprudência constitucional tomou o princípio citado (enquanto concretização do princípio da igualdade fiscal e de outros princípios fundantes da justiça fiscal material) como fonte de desvalor constitucional de normas de tributação que estabeleciam presunções absolutas. A essa jurisprudência se refere o Acórdão n.º 753/2014:
«(…)
O Tribunal Constitucional pronunciou-se já no sentido da inconstitucionalidade de disposições fiscais que estabeleciam presunções inilidíveis, como sucedeu em relação à norma do artigo 14.º § 2 do Código do Imposto de Capitais, na redação do Decreto-Lei n.º 197/82, de 21 de maio, que não permitia a ilisão da onerosidade dos mútuos feitos pelas sociedades a favor dos respetivos sócios (acórdão n.º 348/97), e à norma do artigo 26º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, na redação do Decreto-Lei nº 308/91, de 17 de agosto, que consignava, nas transmissões por morte, não ocorrendo ‘arrolamento judicial dos mobiliários’, uma presunção sem admissão de prova em contrário da existência de uma determinada quota de ‘mobílias, dinheiro, jóias, e mais objetos de uso pessoal ou doméstico’.
Esse entendimento tem sido também sufragado pela doutrina, considerando-se que essa técnica legislativa, movida por legítimas preocupações de simplificação e de praticabilidade das leis fiscais e de combate à evasão e fraude fiscais, «tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respetiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto» (Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pág. 498).»
Assim, o Acórdão n.º 348/97, em matéria de Imposto de Capitais e o Acórdão n.º 211/2003, em matéria de Imposto Sucessório.
No primeiro aresto escreveu-se (cfr. 3. e 4.):
«(…)
3 - O dever de os cidadãos pagarem impostos constitui uma obrigação pública com assento constitucional. Como tal, está sujeito a algumas regras equivalentes às dos direitos fundamentais, designadamente os princípios da generalidade e da igualdade, ou seja, de que devem estar sujeitos ao seu pagamento os cidadãos em geral (artigo 12º, nº 1), e devem estar sujeitos a ele em idêntica medida, sem qualquer discriminação indevida (artigo 13º, nº 2), isto constituído o princípio da igualdade tributária. Este princípio é relevante não apenas para o caso da imposição fiscal mas também para o caso das isenções e regalias fiscais, que não podem deixar de o respeitar sob pena de privilégio constitucionalmente ilícito (cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 3ª ed., Coimbra, 1993, p. 459).
No âmbito dos impostos fiscais que aqui interessa considerar (as coisas não são inteiramente idênticas no plano da extrafiscalidade), a sua repartição deve assim obedecer ao princípio da igualdade tributária, fiscal ou contributiva que se concretiza na generalidade e na uniformidade dos impostos, sendo que, como ensina Teixeira Ribeiro (cfr. ob. cit., p. 261), "generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos, não havendo entre eles, portanto qualquer distinção de classe, de ordem ou de casta, isto é, de índole meramente política; por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos".
Deste modo, a generalidade do dever de pagar impostos significa o seu carácter universal (não discriminatório), e a uniformidade (igualdade) significa que a repartição dos impostos pelos cidadãos há-de obedecer a um critério idêntico para todos. E tal critério, como acentua José Casalta Nabais, Contratos Fiscais (Reflexões acerca da sua admissibilidade), Coimbra, 1994, p. 265 e ss., "(...) é o da capacidade contributiva (capacidade económica, capacidade para pagar, etc.), o que significa que os contribuintes com a mesma capacidade contributiva devem pagar o mesmo imposto (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade contributiva devem pagar diferentes (qualitativa e/ou quantitativamente) impostos (igualdade vertical)", sendo certo que o âmbito subjectivo deste princípio vale tanto para os indivíduos (pessoas físicas) como para as pessoas colectivas.
O legislador, na selecção e articulação dos factos tributáveis deverá ater-se a factos reveladores da capacidade contributiva "definindo como objecto (matéria colectável) de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto".
A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efectiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico seleccionado para objecto do imposto, exigindo-se, por isso, "um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objecto do mesmo".
(…)
4 - Revertendo ao caso em apreço, deve recordar-se que a norma do § 2º do artigo 12º, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 197/82 estabeleceu, sem possibilidade de ilisão, a presunção de vencimento de juros de 15% nos mútuos e nas aberturas de créditos efectuados pelas sociedades a favor dos respectivos sócios, admitindo porém tal ilisão, nos mútuos e aberturas de créditos dos sócios à sociedade, das sociedades a terceiros, ou ocorridos entre pessoas singulares.
Segundo o entendimento de Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II vol., Coimbra, 1986, p. 259, "o pressuposto em que se baseou esta distorção do espírito do sistema - de que as sociedades não emprestam dinheiro sem juros - localiza-se precisamente ao invés da solução que veio a ser tomada: Na verdade, se os interesses das sociedades são interesses dos sócios, natural e frequente é a realidade de empréstimos gratuitos da sociedade aos sócios; o contrário sucede, naturalmente, nas relações entre as sociedades e terceiros em que a concessão de empréstimos não remunerados se apresenta, obviamente, como operação anómala".
Mas, independentemente desta consideração e das virtualidades que nela se contêm, o certo é que o estabelecimento pelo legislador fiscal de uma presunção juris et de jure veda por completo aos contribuintes a possibilidade de contrariarem o facto presumido, sujeitando-os a uma tributação que pode fundar-se numa matéria colectável fixada à revelia do princípio da igualdade tributária.
Com efeito, o estabelecimento de presunções com o objectivo de conferir certeza e simplicidade às relações fiscais, de permitir uma pronta e regular percepção dos impostos e de evitar a evasão e a fraude fiscal, como adverte Casalta Nabais (ob. cit., p. 279) "tem de compatibilizar-se com o princípio em análise, o que passa, quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas na medida em que impedem o contribuinte de provar a inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para apresentarem o pressuposto económico tido em conta".
O Tribunal Constitucional italiano, como refere aquele autor, em diversas decisões (cfr. as sentenças nºs 103/1967, 109/1967, 167/1976 e 200/1976, in Enrico de Mita, Fisco e Costituzione), estabeleceu que "as presunções devem apoiar-se em elementos concretamente positivos que as justifiquem racionalmente e admitir prova em contrário, de modo a que o imposto se ligue a um pressuposto económico certo, provado e não apenas provável".
E assim sendo, à luz destes princípios há-de concluir-se que a norma em causa, na parte em que não permite a ilisão da presunção de onerosidade dos mútuos efectuados pelas sociedades a favor dos respectivos sócios, viola o princípio da igualdade consagrado no artigo 13º da Constituição.»
Também o Acórdão n.º 211/2003 (em especial, 2. e 3.):
«2. - O legislador fiscal recorre com frequência à técnica das presunções, inspiradas em regras da experiência comum, de ciência e outras para, desse modo, garantir mais eficientemente a regular e pronta percepção dos impostos, e, ao mesmo tempo, minorar a evasão e a fraude fiscais, assim conferindo “certeza e simplicidade às relações fiscais” [José Casalta Nabais, Contratos Fiscais (Reflexões acerca da sua admissibilidade), Coimbra, 1994, pág. 279].
O Tribunal Constitucional, por sua vez, sem embargo de considerar a fixação da matéria colectável “um elemento estruturante da obrigação tributária, integrando, nessa medida, o núcleo fundamental do conjunto de matérias cobertas pelas normas constitucionais de âmbito fiscal”, vem considerando não estar constitucionalmente vedado tributar rendimentos presumidos (assim, e por exemplo, o acórdão nº 26/92, publicado no Diário da República, II Série, de 11 de Junho de 1992, e, no concreto domínio da determinação da base tributável, os acórdãos nºs. 620/99 e 621/99, este publicado no Diário citado, II Série, de 23 de Fevereiro de 2000).
Nesta última perspectiva, o acórdão nº 348/97 (jornal oficial referido, II Série, de 25 de Julho de 1997) admitiu a técnica da presunção desde que permitida a ilisão, situando-se em parâmetros moldados pelo princípio constitucional da igualdade – ou seja, colocando a questão da conformidade jurídico-constitucional da tributação de rendimentos presumidos por forma a confrontá-la com outras situações de tributação, assim ponderando que “a generalidade do dever de pagar impostos significa o seu carácter universal (não discriminatório) e a uniformidade (igualdade) significa que a repartição dos impostos pelos cidadãos há-de obedecer a um critério idêntico para todos”. Uma presunção juris et de jure, escreveu-se então, “veda por completo aos contribuintes a possibilidade de contrariarem o facto presumido, sujeitando-os a uma tributação que pode fundar-se numa matéria colectável fixada à revelia do princípio tributário”.
O aresto revelaria, aliás, segundo já se observou, o germe de um entendimento segundo o qual o princípio da tributação do rendimento real exprime uma exigência constitucional mais vasta que se alarga a toda a tributação do rendimento que, no entanto, exclui o recurso à técnica das presunções absolutas para a definição da incidência ou a determinação da matéria colectável do imposto (cfr. J.M. Cardoso da Costa, “O Enquadramento Constitucional do Direito dos Impostos em Portugal: A Jurisprudência do Tribunal Constitucional”, in Perspectivas Constitucionais. Nos 20 Anos da Constituição de 1976, vol. II, Coimbra, 1997, pág. 425, nota 19).
A entender-se diferentemente, surpreender-se-ia desigualdade de regimes para situações análogas, quanto à questão da tributação em si mesma considerada, sujeitando a critérios não idênticos a articulação entre a prestação tributária e o pressuposto económico seleccionado pelo legislador para objecto do imposto, o que tem a ver com o conceito de capacidade contributiva que, não obstante a sua não consagração constitucional, mais não será do que “a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto” (José Casalta Nabais, “Jurisprudência do Tribunal Constitucional em Matéria Fiscal”, in Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, vol. LXIX, 1993, pág. 417. Cfr., igualmente, a anotação do mesmo autor no mencionado acórdão nº 348/97 na revista Fisco, ano IX, nºs. 84/85, págs. 93 e segs. e Clotilde Celorico Palma, “Da Evolução do Conceito de Capacidade Contributiva “ in Ciência e Técnica Fiscal, nº 402, pág. 134, nota 34).
3. - A violação do princípio constitucional da igualdade subentende uma concreta e efectiva situação de diferenciação injustificada ou discriminatória, sendo certo que, a este propósito, a jurisprudência constitucional tem insistentemente sublinhado não proibir aquele princípio que se criem distinções, desde que estas não sejam arbitrárias ou desprovidas de fundamento material bastante.
A fixação da matéria colectável constitui, por sua vez, um momento central de determinação do montante dos impostos, repercutindo-se no seu apuramento e, consequentemente, na vertente garantística dos cidadãos enquanto contribuintes. No desempenho desta tarefa, o legislador, em nome de razões de eficiência da Administração Fiscal e do combate à evasão e à fraude neste domínio, apela a presunções, como técnica de melhor surpreender a realidade fáctica decorrente das diversas situações da vida, avalizadas por critérios de normalidade, socorrendo-se, desse modo, “de factos conhecidos para afirmar outros que desconhece”, e assim ultrapassar as dificuldades probatórias que a determinação da matéria colectável inevitavelmente levanta (cfr. Jorge Bacelar Gouveia, “A Evasão Fiscal na Determinação e Integração da Lei Fiscal”, in Ciência e Técnica Fiscal, nº 373 [1994], pág. 28).»
No entanto, esse processo técnico há-de compaginar-se com o respeito pelo princípio da igualdade, por seu turno a congraçar-se com o princípio geral da imposição segundo a capacidade contributiva de cada um, o que não é já de admitir quando – voltando ao caso sub judice – se aceite que, nos valores do acervo hereditário, uma quota de bens de determinada natureza aí esteja representada, absoluta e inilidivelmente.
Ou seja, já não é de admitir, em nome daqueles princípios, uma tal mecânica apoiada em semelhante desrazoabilidade, alheia às decorrências da capacidade contributiva dos contribuintes, nos parâmetros constitucionais da igualdade e, em última análise, da “repartição justa de rendimentos e riqueza”, a que alude o nº 1 do artigo 103º da Constituição – entenda-se esse expediente técnico como ficção da existência de bens de uma dada natureza, ou uma presunção radicada em juízos de “normalidade” de certas situações de vida, uma incidindo mais significativamente no âmbito da formulação, outra mais ligada à prova (cfr. Francisco Rodrigues Pardal, “O Uso das Presunções no Direito Tributário”, in Ciência e Técnica Fiscal, nº. 325/327 [1986], pág. 20).»
É esta jurisprudência que se retoma no caso em apreço.
21. A norma contida no artigo 44.º, n.º 2 do CIRS, ao tomar por referência o VPT do imóvel, tem, como já se disse, a dupla finalidade de servir de pressuposto à sua aplicação e de determinar – com base naquele mesmo valor – a matéria sujeita a tributação como mais-valias.
Recorde-se que a referência ou pressuposto relevante para o apuramento dos rendimentos (presumidos) obtidos com a alienação do imóvel parte da verificação de uma disparidade entre os valores da transação (a contraprestação) e da avaliação do imóvel para fixação do seu valor patrimonial tributário – esta feita de acordo com o regime fixado no Código do Imposto Municipal sobre os Imóveis (CIMI, em especial, o artigo 38.º), servindo também o efeito de determinar a base coletável do Imposto Municipal sobre as Transações Onerosas (IMT). Com efeito, em matéria de impostos sobre o património – estáticos (IMI) ou dinâmicos (IMT) –, a base coletável é (ou pode ser) determinada a partir da avaliação do imóvel para efeitos de determinação do seu valor patrimonial tributável (VPT), uma técnica de «acertamento» que procura responder às exigências de procedimentos tributários de massas, fazendo prevalecer critérios unitários previamente fixados pelo legislador, cujo resultado pode não coincidir com o valor de mercado do bem avaliado.
A virtualidade da referência tomada pelo legislador no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, parte do pressuposto de que aquele VPT é tendencialmente inferior ao valor de mercado dos bens imóveis, sendo, assim, também tendencialmente inferior ao valor pelo qual o bem é transacionado. Deste modo, sugere que qualquer transação onerosa de bens imóveis terá por valor mínimo o VPT do imóvel. Ora, tal pressuposto não se verifica sempre ou não se verifica necessariamente, tendo em conta quer as variações dos preços de compra e venda praticados no mercado imobiliário (sendo este fortemente condicionado pela conjuntura económica, seja em períodos de crise, seja em períodos de expansão, a que acresce a sujeição a distorções várias decorrentes de outros fatores relevantes, designadamente, financeiros e fiscais), quer a variação do próprio regime de avaliação patrimonial dos imóveis para efeitos fiscais e da sua aplicação (seja pela atualização dos VPT, seja pela alteração dos critérios legalmente definidos para a fixação do VPT, seja ainda pelos processos generalizados de avaliação ou reavaliação de imóveis, como é exemplo a determinação, pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro, da avaliação geral e imediata dos prédios que ainda não tinham sido avaliados com base nos critérios do CIMI, entretanto levada a cabo pela Administração Fiscal).
Contudo, não cabendo nesta sede ajuizar da bondade do critério (ou pressuposto) escolhido pelo legislador, certo é que, servindo o mesmo de norma de incidência tributária, determinando e quantificando a matéria tributável de forma diversa da que resultaria da declaração do contribuinte, cumpre ajuizar da técnica utilizada para o apuramento do rendimento sujeito a tributação, tendo em conta a interpretação feita pelo Juiz da causa do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS no sentido de que, na determinação da matéria sujeita ao imposto sobre o rendimento, estabelece uma presunção inilidível ou absoluta, fazendo prevalecer o VPT do imóvel sobre o valor correspondente à contraprestação devida pela compra do imóvel (quando inferior àquele).
22. Ora, assim interpretada, é de registar que norma não encontra paralelo no direito infraconstitucional.
Isto, mesmo no confronto com disposições legais cujo teor se afigura semelhante ao da norma posta em crise.
Com efeito, se, no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), encontramos uma disposição muito similar à ora analisada – a constante do seu artigo 64.º (em especial, n.º 2), em que se determina que «1 — Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto. 2 — Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável», certo é que o artigo 139.º do mesmo Código vem habilitar o contribuinte a fazer prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, ao estipular que «o disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis» (n.º 1), designadamente, por demonstração que os custos de construção foram inferiores aos fixados em sede regulamentar (n.º 2), regulando o respetivo procedimento (números 3 a 5) e prevendo, especificamente que, «em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização» (n.º 6).
Também não se mostra determinante o teor do artigo 12.º, n.º 1, do Código do IMT. Aí se prevê, na determinação do valor tributável, que «o IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior». Contudo, esta norma não consagra rendimentos presumidos. O imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre imóveis e das figuras parcelares desse direito e é devido pelo adquirente do imóvel (cfr. artigo 4.º, n.º 1, do CIMT), configurando-se como um imposto (dinâmico) sobre o património e não como um imposto sobre o rendimento.
Por último, porque, tratando-se de apuramento de um rendimento presumido, a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, com a interpretação desaplicada nos autos, afasta-se da regra estabelecida no artigo 73.º da Lei Geral Tributária (LGT), a qual não admite o estabelecimento de presunções absolutas nas normas de incidência tributária. Não derivando deste comando um juízo de invalidade das demais normas legais – a LGT não assume no ordenamento jurídico português o estatuto de lei de valor reforçado (artigo 112.º, CRP) –, cumpre assinalar que o regime consagrado no artigo 73.º da LGT corresponde, na sua finalidade, a uma concretização dos valores jurídico-constitucionais relevantes em matéria fiscal, especificamente quanto à incidência do imposto. E, admite-se, terão sido esses valores que determinaram as alterações ao artigo 44.º do CIRS introduzidas pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, em especial o aditamento dos novos n.ºs 5 e 6, com o seguinte teor:
«5 - O disposto no n.º 2 não é aplicável se for feita prova de que o valor de realização foi inferior ao ali previsto.
6 - A prova referida no número anterior deve ser efetuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações.».
23. E são aqueles valores jurídico-constitucionais em presença que se mostram postergados pela norma (ou dimensão normativa) em análise.
O princípio da capacidade contributiva, enquanto «princípio geral da imposição segundo a capacidade contributiva de cada um» (Acórdão n.º 211/2003), exige que o legislador fiscal configure as obrigações dos contribuintes a partir de factos tributários que fundem a capacidade de suportar o encargo correspondente. Afirmou o Acórdão n.º 348/97 que «a tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto».
O primeiro fundamento deste princípio é encontrado no princípio da igualdade (artigo 13.º, CRP), de modo a que a distribuição dos encargos tributários seja feita de acordo com a capacidade de cada um, isto é, exigindo-se um critério idêntico para todos os cidadãos na repartição de impostos e sendo esse critério o da capacidade contributiva (assim, no citado Acórdão n.º 348/97 e, mais recentemente, nos Acórdãos n.ºs 695/2014 e 590/2015). A capacidade contributiva é, assim, a medida da diferença.
E, a partir da sua articulação com os demais princípios materiais da Constituição fiscal – em particular o artigo 103.º da CRP – podemos retirar do princípio da capacidade contributiva, ao pressupor uma repartição justa dos encargos de acordo com a capacidade de cada um, a resposta à demanda constitucional de «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (artigo 103.º, n.º 1), a que não deixa de se referir o Acórdão n.º 211/2003 – e, bem assim, vê-lo concretizado no princípio de a tributação dever incidir sobre o «rendimento real» dos contribuintes (artigo 104.º, n.º 2), caso se admitisse que a disposição constitucional em causa tem um leque de destinatários mais vasto que o da sua letra e tomando-se por seguro, como faz José Casalta Nabais, que este preceito constitucional «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal» (Direito Fiscal, cit., p. 171).
O princípio da capacidade contributiva constitui, pois, como escreve Sérgio Vasques, «o pressuposto, o limite e o critério da tributação» (cfr. Manual de Direito Fiscal, reimpressão, Edições Almedina, S.A., Coimbra, 2015, p. 296).
Ora, estas exigências constitucionais não podem deixar de ser observadas nas normas de incidência tributária, configurando-se como princípios-garantia dos contribuintes. É que, na definição da incidência do imposto, a determinação da matéria coletável constitui um elemento essencial da relação jurídico-fiscal, quantificando a obrigação tributária e, assim, a medida do imposto devido. Deste modo, o legislador não pode fixar a medida do imposto sem atender à capacidade revelada pelo seu devedor.
Aqui se revelam as virtualidades do princípio da capacidade contributiva: «constituindo a ratio ou a causa da tributação, este princípio afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que (…) erija em objecto e matéria colectável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto. Daqui decorre (…) a ilegitimidade constitucional das presunções absolutas de tributação» (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, cit., pp. 154-155).
É certo que, na determinação da matéria coletável, socorre-se muitas vezes o legislador de técnicas presuntivas, justificadas por razões de praticabilidade e simplificação do sistema fiscal. Sirva o expediente constante do artigo 44.º, n.º 2 do CIRS objetivos de praticabilidade, simplificação e eficiência na arrecadação de receitas fiscais (ao fazer prevalecer, sem mais, o VPT sobre o valor do preço declarado), sirva também objetivos de combate à fraude e evasão fiscal, desconsiderando o valor declarado pelos outorgantes da escritura e presumindo que é outro – superior – o valor da transmissão onerosa do imóvel, não se pode perder de vista que a consagração de uma presunção absoluta na determinação dos rendimentos sujeitos a tributação torna a ’verdade’ tão só presumida numa ‘verdade’ definitiva, mesmo que esta não encontre correspondência com a veracidade do rendimento real. E, vedando a prova do contrário, prescinde em definitivo da consideração do rendimento real auferido pelo contribuinte, desvirtuando-se, assim, a ratio e o critério da tributação: a capacidade contributiva.
Considerou o Acórdão n.º 452/2003:
«(…) certos métodos de tributação, pela sua mesma estrutura, podem, afinal, acabar por conduzir à imposição de situações ou realidades em que falece, de todo, a capacidade contributiva, ou (e com maior probabilidade) em que a medida do imposto exigido não tem efectiva correspondência com essa capacidade, indo além (e, porventura, bastante além) dela; é o que ainda Casalta Nabais (O dever fundamental..., págs. 497/498 e 501/502) considera, quando se refere a “soluções tradicionais do direito dos impostos” com suporte no “interesse fiscal”, em particular as “presunções”, considerando esta técnica legislativa “movida por legítimas preocupações de simplificação de praticabilidade das leis fiscais”, mas que “tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto”».
No caso vertente, a fixação da matéria coletável através do recurso a métodos presuntivos, sem possibilidade de ilisão, pelo contribuinte, da presunção estabelecida na lei, terá como consequência possível (e plausível) a tributação de ganhos (mais-valias) não efetivamente auferidos pelo contribuinte.
Ora, tal resultado, a final, afronta o próprio desiderato da tributação das mais-valias, se, para mais, a tributação destes rendimentos corresponder ainda à observância do princípio da capacidade contributiva. Segundo Sérgio Vasques, é o próprio princípio da capacidade contributiva que «exige a oneração do rendimento global, qualquer que seja a sua origem, natureza ou destino e daqui resulta necessariamente a exclusão da velha teoria do rendimento-fonte (Quellentheorie, source-income theory), pela qual se integravam no rendimento tributável apenas os fluxos periódicos e regulares de riqueza percebidos pelo contribuinte, uma teoria que serviu de apoio aos impostos cedulares que no passado se abatiam exclusivamente sobre os rendimentos do trabalho, lucros do comércio e da indústria, rendas ou juros. Em vez disso, o princípio exige que se alargue o rendimento tributável a todo o acréscimo patrimonial verificado na esfera do contribuinte em dado período de tempo, tal como ensina a teoria do rendimento-acréscimo (Reinvermögenszugangstheorie, accretion theory), tributando-se também ganhos fortuitos, como as mais-valias, rendimentos do jogo ou doações» (Cfr. Manual de Direito Fiscal, cit., p. 297).
Ora, se o ganho fortuito não existir ou, existindo, ficar muito aquém do estimado, a tributação não será devida. Pelo menos, à luz do princípio da capacidade contributiva ínsito na Constituição portuguesa.
Com efeito, as mais-valias decorrentes da transmissão onerosa de direitos reais sobre imóveis correspondem ao ganho obtido com essa transmissão em face do valor da aquisição anterior do mesmo bem. Ao determinar o rendimento tributável por referência a um ganho presuntivo, sem que ao contribuinte seja dada a possibilidade de demonstrar a inexistência da capacidade contributiva que se pretende tributar, incorre a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS - na interpretação desaplicada nos autos - em inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da capacidade contributiva acima enunciado.
24. Pelo que fica exposto, conclui-se pela inconstitucionalidade da norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma «presunção inilidível».
[…].
Deste modo, fazendo a transposição para a presente situação da jurisprudência do colendo TC, podemos concluir que sendo inconstitucional a interpretação normativa feita pela AT do n.º 2 do artigo 44.º do CIRS, a liquidação aqui em causa não se poderia manter, tal como definido na sentença recorrida, que não enferma do erro de julgamento que lhe é apontado neste ponto. Assim sendo, a possibilidade de aplicação da dita interpretação estava vedada de aqui ser concretamente feita, tornando inválido o ato recorrido.
Assim sendo, fica prejudicada a necessidade de análise das demais questões e argumentos suscitados pela ora Recorrente na presente apelação.
*
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:
I – É inconstitucional a norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma «presunção inilidível», por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito nos artigos 103.º, n.º 1 e 13.º da Constituição da República Portuguesa.
-/-
V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente (por vencida).
Porto, 25 de setembro de 2025
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Irene Isabel das Neves
Maria da Conceição Pereira Soares |
