| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Acácio , contribuinte fiscal nº , residente em Cimo de Faia – 3040 Coimbra, veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Coimbra que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação do IRS dos anos de 1994 e 1995, no montante de 17.193.098$00 (inclui juros compensatórios no montante de 6.686.754$00), apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui.
Iª). A AT não demonstra, nem no relatório da fiscalização, nem na acta da comissão de revisão, quais os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, qual o método utilizado no cálculo das correcções efectuadas ao volume de negócios.
IIª). Não indica a motivação de direito que legitime o recurso a presunções.
IIIª). Inexistindo fundamentação de facto e de direito, tal facto constitui preterição de formalidades legais essenciais.
IVª). As liquidações e procedimentos prévios que a ela conduziram, designadamente a aplicação de métodos indirectos e o apuramento dos valores em falta, encontram-se insuficientemente fundamentados, nos termos dos artºs. 81° e 82° do CPT, enfermando as mesmas de vício de violação de lei.
Vª). A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo a regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos e tendo por base a contabilidade (artºs. 107.°, n.° 2, da CRP e 16.° do CIRC).
VIª).Mesmo verificadas irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável só pode verificar-se quando não for de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade.
VIIª).O facto de, as margens de comercialização encontradas, pela AF, serem superiores às constantes da contabilidade, só por si, não constitui indício seguro de que a contabilidade não reflicta a exacta situação patrimonial da impugnante.
VIIIª). A AT não invoca erros, omissões ou inexactidões verificadas na contabilidade da impugnante, que legitimem o recurso a presunções.
IXª). A douta sentença ao pressupor que a aplicação dos métodos indiciários se encontra suficientemente fundamentada, fê-lo em contradição com as provas produzidas nos autos, nomeadamente em contradição com o teor do relatório da fiscalização e da acta da comissão de revisão, que não fundamentam nem de facto nem de direito o recurso aos métodos indiciários.
Xª). Os métodos indiciários foram ilegitimamente aplicados.
XIª). Não são dados a conhecer os motivos de facto e de direito, porque alterou as margens citadas para 70%.
XIIª).Na acta da comissão de revisão, os senhores peritos, partiram, para o apuramento da matéria colectável, influenciados pela margem fixada, arbitrariamente, no relatório (70%), sem qualquer fundamento de facto e de direito, pelo que as margens aí encontradas (56,1% e 29%) também o foram injustificadamente e exageradamente fixadas.
XIIIª).Pelo que, estamos, no mínimo, perante uma fundamentação insuficiente gerando um vício de forma, que tem como efeito a anulação do acto tributário praticado.
XIVª). A fundamentação do acto de fixação da matéria colectável, deverá sempre obedecer aos requisitos gerais previstos no art° 125° CPA, ou seja, deve ser expressa e contextuai, clara, suficiente e congruente.
XVª). Não pode, a nosso ver, o acto de fixação da matéria colectável aqui em causa, considerar-se fundamentado nos termos legais.
XVIª).A notificação junta, sob o anexo III, relativa ao exercício de 1995, não se encontra assinada pelo o sujeito passivo, sendo que, a assinatura aposta no sítio do contribuinte não é a do ora recorrente, pelo que não pode considerar-se feita a notificação a que alude o artº. 38°, n.° 3 e 4 do CIRS.
XVIIª).Pensamos que as provas produzidas no processo, quer através de documentos, quer os depoimentos das testemunhas, são idóneas e suficientes para que delas resultem pelo menos, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária das liquidações de IRS e juros compensatórios, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com o devido respeito, deveria a impugnação ter sido julgada procedente, contrariamente ao que aconteceu.
XVIIIª). Quer no processo Administrativo, quer no processo judicial o que releva é o princípio da verdade material do facto tributário que gera o direito de arrecadação do imposto
XIX.ª) A douta sentença violou, entre outras, as disposições legais contidas nos artºs. 16.°, n.° 3 e 51.°, n°s l e 2, 53º, n.° l do CIRC, art. 19°, 21°, 81° e 82° do CPT, 268º, n.° 3 da CRP, 125º do CPA e artºs. 107.°, n.° 2, da CRP, artº. 38° nºs. 3 e 4 do CIRS.
Nestes termos, e nos melhores de direito, com o
Sempre mui douto suprimento de vossas excelências, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a decisão recorrida, devendo a final ser julgada procedente a impugnação oportunamente deduzida pela ora recorrente, pois, assim fazendo, vossas excelências, farão como sempre a costumada e habitual JUSTIÇA.
2. O MºPº não emitiu parecer (v. fls. 388).
3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.
4. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância:
a) O impugnante foi sujeito a uma fiscalização externa que deu origem ao relatório de fls. 204 a 321 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido, constando nomeadamente que:
- a fiscalização foi efectuada em cumprimento à ordem de serviço n° 18057 de 29/11/96 . Incidiu sobre os exercícios de 1992, 1993, 1994, 1995 e 1996. Relativamente ao exercício de 1992 não teve qualquer actividade. O ano de 1996 foi analisado o período até 20/01/96, data em que a empresa cessou a actividade;
- é uma empresa em nome individual Acácio , contribuinte n° , com sede na Rua 5 de Outubro n°62 - Cimo de Fala, freguesia de S. Martinho do Bispo concelho de Coimbra, tem o CAE n° 02012, que corresponde à actividade de exploração florestal;
- na sua actividade o sujeito passivo adquire pinhais a particulares ou compra madeira de pinho e eucalipto a alguns fornecedores, que posteriormente corta e descasca essa madeira para a comercializar;
- o transporte da madeira para os clientes é efectuada através de transportadores, que também fazem trabalho de rechega da madeira, visto que o número de empregados não é suficiente para este serviço;
- a empresa possui um estaleiro em Taveiro com uma área de 5.000m2 que se destina a colocar madeira cortada/descascada que não é suficiente para fazer uma carrada;
- tem ao serviço 2 empregados, sendo l tractorista e outro tractorista motosserrista, além do próprio empresário;
- a empresa iniciou a sua actividade em 1992, iniciando funções somente no ano de 1993;
Fornecedores da impugnante .
Victor Manuel Lourenço Mateus, contribuinte n° 809 367 726 - Valongo - Antanhol;
Alumifaia, contribuinte n° 501 701 982 - Faia - Condeixa
Joaquim Saraiva Vieira, contribuinte n° 804 663 653 -Casal do Missa - Condeixa e diversos particulares;
Principais clientes:
Soporcel
Empresa de Madeiras Bairradense, Lda - Avelãs de Caminho - Anadia
Sociedade Industrial Duartes, Lda - Sepins Cantanhede
Lindo & Moreira dos Santos, Lda - Estrada Nacional n° l - Santa Luzia - Mealhada
Prestadores de serviços – Transportadores
David Neves Branco, contribuinte n° 802 344 828 - Ega -Condeixa
António da Silva Morim, contribuinte n°803 893 426 Paleão - Soure
Situação tributária - IRS - e - IVA
O sujeito passivo encontra-se registado em I.R.S e IVA, auferindo rendimentos da categoria C, tal como é definido pelo artigo 4° do CIRS, sendo o lucro tributável apurado de acordo com o estabelecido no CIRC, conforme remissão do artigo 31° do CIRS. Para apuramento do lucro tributável, o sujeito passivo possui contabilidade não organizada, sendo-lhe aplicável o disposto no artigo 111° do CIRS; encontra-se enquadrado no regime normal - trimestral, de acordo com o artigo 40° do CIVA o sujeito passivo estaria obrigado para o ano de 1995 ao enquadramento no regime normal - mensal; as aquisições ocorrem sob 2 tipos de regime : - isenção, ao abrigo do n°36 do artigo 9° do CIVA; - sujeição à taxa de normal, as transmissões estão sujeitas à taxa normal de IVA.
Contabilidade e fiscalidade
- a contabilidade é elaborada por um gabinete, através de meios informáticos.
- para o registo das operações a empresa dispõe de contabilidade não organizada;
- são elaboradas mensalmente listagens:
1. Vendas;
2. Compras: - distinguindo as compras isentas de IVA e as compras sujeitas a IVA;
3. Despesas, subdivididas em: serviços prestados por terceiros; rendas; água, elect.,gás; deslocações e estadias, correio, telef., exp geral, gastos com viaturas; etc;
4. Imobilizado
- no exercício de 1994 somente a partir de Julho apresenta a subdivisão relativa às despesas;
- os documentos apresentam numeração sequencial dentro de cada um dos quatro grupos referidos, no entanto ocorrem situações em que documentos diferentes dentro do mesmo grupo apresentam a mesma numeração, junta-se exemplo em Anexo I pág. l e 2, sendo a pág.3 e pág. 4 referente às listagens onde constam os documentos da pág.2;
ANALISE COMPARADA DOS RESULTADOS CONTABILIZADOS
Elaboraram-se demonstrações financeiras comparadas para analisar a evolução da empresa nos anos de 1993, 1994 e 1995, em termos de proveitos, de custos e de margens :
1993 1994 1995
Valor Valor % variação Valor variação
| Vendas | 31. 982 | 83.514 | 161% | 154 .268 | 85% |
| Ei | 0 | 5. 592 | h____ | 7.763 |  |
| Compras | 24 .720 | 67 . 886 | 175% | 128.498 | 89% |
| Ef | 5.592 | 7.763 | | 5.840 | |
| C. E. V | 19.128 | 65.715 | 244% | 130.421 | 98% |
| Despesas | 12 . 480 | 15. 957 | | 21 . 864 | |
| Lucro Bruto | 12 . 854 | 17 .799 | | 23.847 | |
| Lucro Fiscal | 374 | 1.842 | | 1. 983 | |
Margem s/CEV 67,20% 27,09% 18,28%
Da análise do quadro verifica-se :
-uma evolução do volume de vendas de 1993 para 1994 de 161%, não acompanhado pelo aumento das compras, nem do c.e.v.c., de 1994 para 1995 apresenta uma evolução no volume de vendas de 85%;
-apresenta uma rendibilidade fiscal baixa para os 3 anos, oscilando entre 1% e 2%;
-a margem s/ o cev vai diminuindo ao longo dos 3 anos, passando de 67% em 1993 para 18% em 1995;
-tendo em conta o volume de negócios apresentado, o sujeito passivo para o ano de 1995 é obrigado a possuir contabilidade organizada nos termos da alínea b) do n°l do artigo 109° do CIRS, foi por este facto feita notificação, confome Anexo III;
ANÁLISE ÀS CONTAS
Vendas
-o sujeito passivo efectua vendas a empresas transformadoras de madeiras, para as processar emite uma factura, e só muito raramente vendas a dinheiro.
-foi efectuada circularização aos clientes com que a empresa tem um maior volume de transacções designadamente: Soporcel; Empresa de Madeiras Bairradense, Ldª; Sociedade Industrial Duartes, Lda; Lindo & Moreira dos Santos, Lda.; _confrontadas as contas correntes enviadas com as facturas existentes nos arquivos contabilísticos constataram-se 2 situações:
lº. mesmo número de factura emitido em nome da mesma empresa, divergindo o valor constante do extracto das empresas com o inscrito nas facturas de suporte contabilístico do sujeito passivo;
2º. mesmo número de factura emitido a favor de clientes diferentes e com valores diferentes;
Os extractos dos clientes e fotocópias de facturas que apresentam divergências, constam em anexo V.
Relativamente a este ponto n° 2, foi referido por Auto de Declarações, conforme consta em anexo IV, pelo sujeito passivo ser esta uma situação possível de ter ocorrido, em virtude da não utilização de papel químico entre original e duplicado de factura. Apesar da declaração do sujeito passivo se basear somente para o ano de 1995, este facto também ocorreu em 1993 e 1994, a titulo de exemplo:
1993 - Valores s/ IVA
«Soporcel - anexo V - pág l e pág 3 e 4
Factura n° 7 / doc. interno 8
- extracto da Soporcel -1.177.442$00
-contabilidade do s.p. (valor escrito a lápis na facturaque consta dos documentos de suporte da contabilidade)323.621$00 - Diferencial a acrescer -853.821$00
-Lindo & Moreira dos Santos, Lda - anexo V pág. 5,6,7 e 8 Facturas 77, 78 e 81/ doe. interno 100, 101 e 104 respectivamente
- extracto da empresa 998.184$00
- contabilidade do s.p. 398.184$00
Diferencial a acrescer 600.000$00
TOTAL A ACRESCER ÀS VENDAS EM 1993 1.453.821$00
1994
'Soporcel - anexo –V- pág.10,12 e 13
Factura n°168 / doc. interno 96
- extracto da Soporcel 4.466.490$00
- contabilidade do s.p. 466.490$00
Diferencial a acrescer 4.000.000$00
-Empresa de Madeiras Bairradense, Lda - anexo V - pág. 15, 16, 17,18 e 19
-Factura 85/ doe. interno 4 - pág. 16 extracto da empresa 841.200$00 contabilidade do s.p. 241.200$00
Diferencial a acrescer 600.000$00
Factura 92/doc.interno 11 - pág.17
Extracto da empresa 783.840$00
Contabilidade do s.p. 483.840$00
Diferencial a acrescer 300.000$00
«Sociedade Industrial Duartes, Lda - anexo V -pág. 20,21, 22, 23 e 24
Factura 111/ doc. interno 32 - pág. 23
-extracto da empresa consta factura sem número com data de 31/03/94 não encontrada:
contabilidade no valor de 1.374.912$00
Contabilidade do s..p. aparece registada com data de 2/4/94 no valor de 754.912$00
Diferencial a acrescer 620.000$00
Factura 114/ doc. interno 35 - pág 24
- extracto da empresa consta factura sem número com data de 30/04/94 não encontrada:
na contabilidade no valor de 888.832$00
contabilidade do s.p. aparece registada com data de 19/4/94 no valor de 268.832$00
Diferencial a acrescer 620.000$00,
Total a acrescer às vendas em 1994: -8.389.760$00
1995
Factura 366/doc.interno 137- anexo V pág. 27,28 e 29.
Extracto da empresa Lindo & Moreira dos Santos L.da. -l.657.490$00
Extracto da empresa de Madeiras Bairradense, Ldª. -l.411.075$00
Contabilidade do S.P. emitida è emp. Lindo & Moreira dos Santos, Ldª.--1.657.490$00
Diferencial a acrescer às vendas de 1995: -l.411.075$00
-Após a verificação destas situações procedeu-se a um alargamento da amostragem da circularização, tendo-se solicitado contas correntes a mais 5 clientes, tornando-se difícil abarcar todo o universo de clientes : Mapex, Lda; Soprem, Lda; Somit, S.A.; Gatões & Irmão, Lda e Abastena, Soe. Abastecedora Madeira, Lda. Não foram detectadas quaisquer anomalias relativamente a estes clientes, no entanto só foram analisadas da empresa Somit, S. A. os extractos de Janeiro a Abril de 1994 e do ano de 1995;
-de referir, que as facturas detectadas relativamente à empresa Soporcel, a sua identidade foi confrontada original com original.
COMPRAS
Podem - se distinguir dois tipos de aquisições:
- compras isentas de IVA ao abrigo do n° 36 do art. 9° do CIVA e as aquisições a negociantes de madeiras.
- As aquisições aos agricultores estão documentadas sob a forma de recibos, conforme cópia apresentada em Anexo I, tendo sido referido pelo sujeito passivo de que utiliza um único tipo de recibos para esta transacção, conforme auto de declarações junto em anexo IV;
- Como se verificará as compras isentas não se baseiam simplesmente num único tipo de recibos, são também utilizados recibos do tipo apresentado em anexo IX.
-Análise comparativa entre as facturas versus listagens da contabilidade mensais e registos no livro de compras de acordo com o art. 50° do CIVA.
Retirando desta análise os seguintes factos:
-divergência entre o constante das listagens e o valor inscrito no livro de compras.
1994
Para este ano, na comparação destes elementos verificou-se :
- listagem do mês de Dezembro relativamente às compras isentas (conforme anexo VI, pág. 1), com verificação documental para o mesmo mês no valor 5.436.000$
-livro de compras para o mês de Dezembro( anexo VI, pág. 2) o valor 12.111.500$00
- valor sem apoio documental 6.675.500$00
(alínea c) do art° 108° do CIRS)
Valor a deduzir às compras 6.675.500$00
1995
Neste exercício verificou-se :
-Listagem do mês de Dezembro impressa em 96.02.09.
conforme se observa na parte inferior da listagem,
relativamente às compras isentas (anexo VII, pág. 1), foi confrontada com os documentos de suporte e sempre com a verificação do número do documento interno tendo-se encontrado o valor: 9.245.000$00 valor para o mês de Dezembro no livro de compras (anexo VII, pág. 2): 40.684.422$00
De notar que este montante consta escrito à mão na listagem do mês de Dezembro por baixo do valor de 9.245.000$00. Tendo sido questionado o responsável do gabinete sobre este assunto, surgiu uma outra listagem que totaliza um volume de compras isentas constante do livro -40.684.422$00 impressa em 96.12.16, conforme rodapé da listagem, junto em anexo VII, pág. 3 e 4 juntamente com os documentos de suporte relativamente ao diferencial de 31.439.422$00.
Documentos de aquisição aos lavradores sem correspondência nas listagens
-Após verificada a correspondência documento a documento, constatou-se a existência de documentos que não fazem parte de qualquer listagem. Esta situação ocorre para os anos de 1994 e 1995;
1994
-Os recibos de compra aos agricultores que constam em anexo VIII, pág. l, 2, 3 e 4, e que não constam em qualquer listagem, totalizam: 10.435.000$00.
- Da análise aos livros de recibos solicitados ao sujeito passivo, encontram-se 2 recibos de Acácio Nunes com os n° 139 e n° 161, que dizem respeito a aquisições aos agricultores, conforme cópia em anexo VIII, pág.5 e 6, com o total de: 503.728$00;
Diferencial a acrescer às compras 10.938.728$00
1995
Foram detectados os recibos de Acácio referentes a
aquisições aos lavradores e assinados por estes, com os
n°s: 286, 287, 288, 290, 291, 292, 293, 296, 297, 298,
-.59, 300, 303, 305, 308, 309, 310, 311, 312, 313, 314,
319, 320, 321, 322, 328, 331, 332, 333, 334, 335,
337, 340, 345, 346, 348, 349, 351, 352, 353, 361,
363, 364, 367, 368, 369, 371, 374, que se junta fotocópia
em anexo IX, totalizando: 8.332.000$00
Diferencial a acrescer às compras 8.332.000$00
Valores dos documentos não correspondem aos constantes das listagens
1995
- No documento interno 101 de 25/8/95 consta o valor de 100.000$00, na listagem do mês de Agosto está registado (anexo X pág. l e 2) no valor de: 320.000$00
Diferencial a deduzir às compras 220.000$00
- No documento interno 117 de 12/12/95 está inscrito o
montante de 45.000$00, na listagem do mês de Dezembro está
registado (anexo X pág. 2 e 3) no valor de: 450.000$00
Diderencial a deduzir às compras 405.000$00
TOTAL A DEDUZIR 625.000$00
Foi efectuada circularização aos fornecedores:
Victor Manuel Lourenço Mateus, Alumifaia,
Joaquim Saraiva Vieira, não tendo sido detectada qualquer anomalia no confronto entre extractos dos fornecedores e documentos contabilísticos;
IMOBILIZADO
Dos elementos retirados da contabilidade e dos constantes no mapa de reintegrações, fazem parte do imobilizado os seguintes veículos em sistema de leasing:
1.Locapor: Grua florestal adquirida em 1993 por 3.790.000$00;
2.Lusoleasing: Tractor, matricula 34-25-BS, adquirido em 1993 por 3.712.200$00;
3.Locapor: Seat Ibiza 1,9 D matricula 58-52-DB, adquirido 1993 por 1.540.517$00;
4.Locapor: Opel marca Monterey 3,1 TD matricula 87-06-EE, adquirido em 1994 por 5.043.103$00.
5. Os restantes elementos do imobilizado dizem respeito a um telemóvel, e ferramentas (máquinas) necessárias ao trabalho de corte das árvores;
-Verificou-se existir um contrato de leasing em nome de Acácio Nunes da empresa Macaulease, relativamente a uma viatura no ano de 1995 que não está registada no imobilizado.
DESPESAS
Após se terem detectado diversas situações de irregularidade, foi necessário recolher informações junto da Tipografia.
-Assim, foram facultados os seguintes elementos quanto ao número de documentos impressos:
- recibos - 750; - facturas - 750; vendas a dinheiro -250; guias de remessa - 2.250. Foram solicitados ao sujeito passivo todos os livros de recibos e vendas a dinheiro tendo-se retirado que: foram utilizados recibos até ao n° 393 e vendas a dinheiro até ao n°44, nada havendo a referir quanto a esta situação. Apesar do sujeito passivo não efectuar transporte até aos seus clientes, ele emite uma guia de remessa que acompanha a madeira transportada pêlos prestadores de serviços.
-Foi feita circularização aos transportadores, por se tratar de valores significativos dentro da conta despesas e estar directamente ligado com a actividade, no entanto há qualquer situação anómala.
Foram analisados os documentos que deram origem às despesas constantes do quadro 11 do Anexo B l da Mod. 2 , resultando o seguinte:
Todos os documentos a seguir mencionados dizem respeito a custos que não são de considerar afectos á actividade, de acordo com o art. 23° do CIRC.
1993
Fevereiro:
Doc. n° 16 - seguro da viatura Toyota Land Cruiser - SP-44-35 - 85.421$00
Junho:
Doc. n° 209-reparação da viatura Peugeot 405 -SF-64-84 -V.D.409877 - 147.248$00
Setembro: Doe. n° 354 -aspirador Hoover- Factura 20557- 17.672$00
Doc. n° 353 - faqueiro - V.D. 30281 5.200$00 Doc. n° 352 - exaustor e lava louça - Factura 1800 -19.483$00
Doc. n° 351 - bebidas(coca- cola; cerveja,etc) - V.D. 16343 - 37.563$00
Doc. n° 347 - varão e suportes - V.D. 1886 - 2.155$00
Outubro:
Doc. n° 374 -reparação do veiculo Peugeot 405 -SF-64-84 V.D. 911031 - 4.170$00 Novembro:
Doc. n° 396 - reparação da viatura Peugeot 405 SF 64-84 -V.D.410525 - 27.708$00
TOTAL ANUAL- 346.620$00
1994
Janeiro:
Doc. n° 20 reparação do veiculo 34-25-BS -Factura 1072- 37.710$00; (TRACTOR)
Doc. n° 21 - óleo para veiculo SF-64-84 - Factura 1100 - 2.625$00;
Doc. n° 22 - óleo para viatura SP-44-35 – Factura 1074 – 2.000$00 ;
Doc. n° 53 - auto-rádio - Factura/Recibo 27989 -31. 641$00;
Março: Doe. n° 111 - reparação viatura SF-64-84 - Factura 1215 21.430$00;
Doc. n°112 - óleo viatura 34-25-BS -Factura 1212 5.000$00;(TRACTOR)
Julho:
Doc n° 335 - caixa de correio- V D 18129/16 7 759$00
Agosto:
Doc. n° 356 - bateria para Toyota SP- 44-35 - V.D. 820 19.500$00
TOTAL ANUAL 127.665$00
1995
Janeiro: Doc. n° 7 - reparação da viatura SP- 44- 35 –Factura 1712 - 10.805$00
Maio:
Doc. n° 208 - reparação da Toyota SP-44-35 – Factura 303 - 152.458$00
Doc n° 213 juros relativos ao contrato com a Macaulease de 1995, que não consta do imobilizado- Factura-recibo 51641 - 56.630$00
Junho:
Doc. n° 242 reparação da Toyota SP-44-35 – Factura 308 -50.800$00
Agosto:
Doc. n° 332 reparação da Toyota SP-44-35 Factura 313-40.200$00
TOTAL ANUAL - 310.893$00
ESTADO E OUTROS ENTES PÚBLICOS
Foram analisadas as declarações periódicas do IVA para os anos de 1992, 1993, 1994 e 1995, elaborando-se mapas resumo dessas declarações periódicas e pagamentos crédito de IVA, em anexo XI, pág. l, 2, 3 e 4 tendo-se confrontado os valores apresentados nas referidas declarações com os constantes das listagens retiradas mensalmente que acompanham os registos contabilísticos.
Relativamente aos anos de 1994 e 1995 verificou-se o seguinte quanto ao" IVA deduzido nos outros bens e serviços":
1994
Listagens
279.118
549.373
261.372
433.292
Diferencial
181.772
173.698
300.909
253.092
declaração Periódica
1º tr. 460.890
2º tri. 723.071
3º tri.562.281
4º trim. 686.384
Total 2.432.626 1.523.155 909.471
1995 l° tri 1.285.887 962.425 323.462
2° tri 652.635 423.182 229.453
3° tri 705.347 405.598 229.749
4°tri 922.835 615.217 307.618
Total 3.566.704 2.406.422 1.160.282
3.3.6 - VENDAS / C.E.V.C.
Após as correcções técnicas descritas anteriormente em termos de vendas e de compras, resulta em termos de margens os seguintes valores :
| RUBRICAS | 1993 | 1994 | 1995 |
| Valor | Valor | Valor |
| Vendas | 33.436 | 91.904 | 155.679 |
| Ei | 0 | 5.592 | 7.763 |
| Compras | 24.720 | 72 .149 | 136.205 |
| Ef | 5.592 | 7 .763 | 5.840 |
| C. E. V. | 19.128 | 69.978 | 138.128 |
| | | |
| Margem s/ CEV | 74, 80% | 31,3%0 | 12,7% |
Não havendo factos que levem a esta diferenciação de margens, tomou-se a margem de 70% para os anos de 1994 e 1995.
CONCLUSÕES:
IRS
PRESSUPOSTOS DE TRIBUTAÇÃO POR MÉTODOS INDICIÁRIOS (ARTº. 38º DO CIRS)
Face a erros, omissões e inexactidões verificadas registo das operações, assim como irregularidades e falta de organização na elaboração da contabilidade já referenciadas no presente relatório, tais como:
a) emissão de facturas em duplicado com o mesmo número ou alteração dos valores constantes na factura original, resultando omissões às vendas;
b) documentos de aquisição aos lavradores não registados, resultando omissão às compras;
c) registo no livro de compras divergente com o constante das listagens;
d) divergência entre os valores inscritos nos documentos e os constantes das listagens;
e) inexistência de contabilidade organizada para o ano de 1995, sendo o sujeito passivo obrigado nos termos da alínea b) do n° l do art° 109º do CIRS;
f) falta de numeração interna sequencial para alguns documentos.
MÉTODOS INDICIÁRIOS UTILIZADOS (ART° 52º DO CIRC)
Margem média de lucro apurada para o exercício de 1993.
QUANTIFICAÇÃO DAS CORRECÇÕES PROPOSTAS, remete-se para fls. 176 e 177 dos autos, que aqui se dá por reproduzido.
I VA
FUNDAMENTOS
Tendo em consideração os pressupostos e os métodos enunciados em termos de IRS, têm também efeitos em termos de IVA.
As correcções em termos de IVA baseiam-se também na análise transcrita no ponto anterior «Estado e Outros Entes Públicos».
Correcções /Métodos indiciários Remete-se igualmente para fls. 177 a 181, que aqui se dá por reproduzido.
-Imposto deduzido indevidamente em custos que não são indispensáveis à formação de proveitos, nos termos do artigo 23° do CIRC.
-Apresenta-se assim a discriminação dos factos e documentos que consta de fls. 179 a 180 dos autos:
1993
Junho:
Doc. n° 209-reparação da viatura Peugeot 405 -SF-64-84 -V.D.409877 - 23.560$00
Doc. Nº 354 – aspirador Hoover – factura 20557 -2828$00.
Doc. n° 353 - faqueiro - V.D. 30281- 832$00
Doc. n° 352 - exaustor e lava louça - Factura 1800 -3. 117$00
Doc. n° 351 - bebidas(coca-cola; cerveja,etc) - V.D. 16343 - 6.010$00
Doc. n° 347 - varão e suportes - V.D. 1886 - 345$00 Outubro:
Doc. n° 374 -reparação do veiculo Peugeot 405 -SF-64-84 V.D. 911031 - 667$00 Novembro:
Doc. n° 396 - reparação da viatura Peugeot 405 SF 64-84 -V.D.410525 - 4.433$00
TOTAL ANUAL- 41.792$00
1994
Janeiro:
Doc. n° 20 reparação do veiculo 34-25-BS -Factura 1072 - 6.034$00; (TRACTOR)
Doc. n° 21 - óleo para veiculo SF-64-84 - Factura 1100 - 420$00;
Doc. n° 22 - óleo para viatura SP-44-35 – Factura 1074 - 320$00;
Doc. n° 53 - auto-rádio - Factura/Recibo 27989 -5.062$00;
Março:
Doc. n° 111 - reparação viatura SF-64-84 - Factura 1215 -3.4 2 9 $ 00 ;
Doc. n°112 - óleo viatura 34-25-BS -Factura 1212 - 800$00;(TRACTOR)
Julho:
Doc n° 335 - caixa de correio- V D 18129/16 - 1. 241$00
Agosto:
Doc n° 356 - bateria para Toyota SP- 44-35 - V.D. 820 - 3.120$00
TOTAL ANUAL 20.426$00
1995
Janeiro: Doc n° 7 - reparação da viatura SP- 44- 35 –Factura 1712 - 1.838$00
Maio :
Doc. n° 208 - reparação da Toyota SP-44-35 – Factura 303 - 25.917$00
Junho: Doc. n° 242 reparação da Toyota SP-44-35 – Factura 308 - 8.636$00
Agosto:
Doc. n° 332 reparação da Toyota SP-44-35 Factura 313 - 6.834$00
TOTAL ANUAL - 43.225$00
- Descrição Sumária dos Factos Resultante do Exame à Escrita:
1. não entrega do mod. 2 relativamente ao exercício de 1992;
2. contabilidade não organizada para o ano de 1995, sendo obrigatória pala 1. b) do n°l, do art. 109° do CIRS;
3.inexistência de rigor na numeração interna dos documentos;
4.omissões às vendas, constatadas pela circularização efectuada;
5. Casos de sobrevalorização de compras e outros de omissões às compras pela análise de documentos, listagens e livro de compras;
6.margem s/ o ceve bastante inferior para os anos de 1994 e 1995, comparativamente ao ano de 1993, resultando omissões às vendas;
7.IVA não liquidado resultante das omissões às vendas e do diferencial analisado entre as declarações e o constante na contabilidade;
b) fixação da matéria tributável foi objecto de pedido de revisão, nos termos do artº. 84°, n° l, do CPT de cuja acta de 27/2/98, consta que:
«o Presidente da Comissão procurou estabelecer acordo entre vogais, os quais acordaram nos montantes de 25.777.434$00 e 20.322.216$00, como sendo os rendimentos fixados dos exercícios de 1994 e 1995, respectivamente, de corrente de:
- manutenção da proposta inicial de tributação com recurso a métodos indiciários embora com valores inferiores aos inicialmente fixados, devido à redução das vendas estimadas;
-redução das correcções efectuadas a titulo de encargos com reparações de viaturas que imobilizado, para os montantes de 7.759$00 e 0$00, exercícios de 1994 e 1995, respectivamente.
1-Subjacentes à redução acordada estiveram os seguintes pressupostos:
a)Indução das vendas estimadas com base nas margens de lucro sobre o custo das vendas, média ponderada, de 56,1% e 29%, exercícios de 1994 e 1995, respectivamente inferiores assim em 13,9 (treze virgula nove) e 41 (quarenta e um) pontos percentuais à margem de lucro bruto de 70% inicialmente aplicada. Este ajustamento pretendeu levar em conta dois aspectos já acordados aquando da comissão de revisão que apreciou reclamação, contra a fixação do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA):
- não ter sido tomado em conta que o custo das vendas está afectado por valores de madeiras (rolaria) compradas directamente aos silvicultores e por valores de madeiras compradas a comerciantes intermediários de madeiras.
- que em consequência disso as margens de lucro bruto são muito diferenciadas.
Assim a Indução das Vendas estimadas e acordadas, foi como segue:
| | Outros | Custo | | |
| Silvicultor
| | | Factor de | Vendas |
| | comerciant | Existências | | |
| ANO | es | | | ponderação | estimadas |
| | es | Vendidas | | |
| | | | | |
| ( 1 ) | | | (4) | (5) =(3) x (4) |
| | (2) | (3) = <l)+(2) | | |
| 1994 | 59.978.295$ | 10.000.000$ | 69.978.295$ | 1,561 | 109.236.118$ |
| 1995 | 58.128.043$ | 80.000.000$ | 138. 128.043$ | 1,29 | 178.185.175$ |
b) aceitação dos encargos com reparação de viaturas nos montantes de 119.906$00 e 310.893$00, exercícios de 1994 e 1995, respectivamente, anteriormente acrescidos, por se considerar serem aqueles valores indispensáveis à manutenção da fonte produtora e à obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, dado que:
-são encargos suportados com viaturas afectas à sua actividade comercial;
-as características e tipo das viaturas são manifestamente adaptadas à actividade exercida (exemplo: gipe; marca toyota, matricula SP-44-35; para transportar pessoal aquando do corte da madeira/toros nas matas).
Nestes termos, o Rendimento Colectável de cada um dos exercícios em causa será, resultante dos quadros de fls. 37, que aqui se dá por reproduzidos na integra, de:
Para o ano de 1994: 25.777.434$00;
Para o ano de 1995: 20.322.216$00.
c) Entre a Soporcel e o impugnante foram celebrados os contratos de fornecimento de rolaria de eucalipto para os anos de 1994 e 1995, com respectivos anexos, cujo teor dos mesmo se dá aqui por reproduzidos e que constam de fls. 52 a 63;
d) os métodos de mensuração da madeira da Soporcel para efeito de pagamento aos seus fornecedores foi até Outubro de 1995 o "metro cúbico aparente", designado também por "Estere", que era determinado por medição directa (cubicagem) com régua sobre as estivas de madeira, sendo que l Estere (m3 aparente) é igual a 0,60 a 0,70 m3 sólidos (valor médio 0,65) (fls. 64 dos autos);
e) na sequência dos contratos acima celebrados o impugnante emitiu as facturas de fls. 42, 44, 46, 48, 50, 52, 54, 56, 58, 60, 62, 64, 66, 68 e 70;
f) o impugnante adquiriu o eucalipto que consta das facturas de fls. 41, 45, 47, 49, 51, 53, 55, 57, 59, 61, 63, 65, 67 e 69 aos seus fornecedores habituais, no decurso dos anos de 1994 e 1995;
g) no ano de 1993 o impugnante fez a venda da sua madeira que possuía em matas ou pinhais seus;
h) no ano de 1994 o impugnante suportou despesas com o veiculo 34-25-BS (tractor) com a sua reparação nos montantes de esc. 37.710$00 e 6.034$00 e com óleo para o mesmo no montante de esc. 5.000$00 e 800$00.
5. Como é sabido e resulta do disposto no artº 690º, nº 2 do Código de Processo Civil, o objecto do recurso é delimitado pelo teor das conclusões das alegações.
Ora, das 19 conclusões das alegações do recorrente (v. fls. 381/383) ressaltam como questões a apreciar no presente recurso as seguintes:
a) Ilegalidade da aplicação e insuficiência da fundamentação relativamente aos métodos indiciários, já que nem o relatório da fiscalização nem a acta da Comissão de Revisão fundamentam de facto e de direito o recurso à utilização daqueles métodos (conclusões Iª a Xª);
b) Falta de fundamentação do critério de quantificação porque a Comissão de Revisão não deu a conhecer a razão da alteração da margem de 70% usado no relatório da fiscalização tributária (conclusões XIª a XVª);
c) Falta de notificação a que alude o artº 38º, nºs 3 e 4 do CIRS (conclusão XVIª);
d) Fundada dúvida acerca da quantificação da matéria tributável (conclusão XVIIª).
Comecemos por apreciar a questão enunciada na alínea c) supra – falta de notificação ao abrigo dos nºs 3 e 4 do artº 38º do CIRS.
5.1. Refere o recorrente que, ainda que, para o ano de 1995, pudesse constituir fundamento da utilização de métodos indirectos o facto de o recorrente não possuir contabilidade organizada, sendo obrigado a possuí-la nos termos da alínea b) do nº 1 do artº 109º do CIRS, consta do relatório que foi efectuada notificação conforme anexo III.
Ora, a notificação junta sob o anexo III não se encontra assinada pelo sujeito passivo, sendo que, a assinatura aposta no sítio do contribuinte não é do ora recorrente pelo que não pode considerar-se feita a notificação a que alude o artº 38º, nºs 3 e 4 do CIRS, o que constitui preterição de formalidades legais e, consequentemente impede o recurso a métodos indirectos com este fundamento.
Esta matéria, porém, ainda que o recorrente tivesse razão, é nova, não tendo sido alegada na petição inicial. Por isso, uma vez que os recursos se destinam a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores e não a conhecer de questões novas neles suscitadas, não iremos conhecer desta matéria.
5.2 Quanto à ilegalidade da aplicação dos métodos indirectos na determinação da matéria tributável e à sua fundamentação, escreveu-se na decisão recorrida o seguinte:
“Resulta do artº 38º, nº 1 do CIRS que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos: elencando com carácter taxativo as situações em que a matéria colectável pode ser objecto de fixação através dos denominados métodos indiciários, como por exemplo, irregularidade na contabilidade e organização.
Determina ainda a referida norma (n.° 2 e 5 do art. 38°) que a aplicação dos métodos indiciários "(•••) só pode verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável" e «A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no art. 52° do Código do IRC, com as necessárias adaptações.»
Igual solução adoptou a Lei Geral tributária nos artºs. 81°, l, 87°, 88° e 90°.
Em condições normais, o rendimento colectável é apurado com base na declaração de rendimentos apresentada em prazo legal e noutros elementos da DGI disponha (artº. 66°, l do CIRS) . Todavia, há situações, como no caso, em que a lei legitima a administração fiscal, com independência destes elementos, fixar autoritariamente o conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação. Nos termos do art. 66°, 2, alínea a) do CIRS pode ocorrer quando se verifique alguma das situações descritas no art. 38° do CIRS. O conjunto dos rendimentos líquidos será, neste caso, fixado através de métodos indiciários. Estes, consistem na utilização de meios de prova indirecta_ ou seja, meios que, estabelecendo directamente aqueles que se visa provar (no caso o rendimento líquido), estabelecem contudo a verificação de outros dos quais é possível inferir, com algum grau de certeza (através de «máximas da experiência») Cfr. Rodrigues Bastos, C.C. anotado, Vol. II, pág. 123 a 125) .
Por sua vez, o acto de aplicação de métodos indiciários deve ser fundamentado através da indicação (obviamente em concreto, através da demonstração e da subsunção de determinados dados de facto em qualquer das previsões do n° l do art. 38° do CIRS dos motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e dos critérios utilizados para a sua determinação (artºs. 81° do CPT , 84°,3 e 77° da LGT) .
Nesta fundamentação, a administração tem o ónus de remoção da dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário, já que se esta existir, o acto deverá ser anulado (artºs. 121° do C.P.T. e 74° da L. G. T . ) .
No caso em apreço à AT que compete demonstrar fundadamente que a contabilidade não merece confiança para que seja possível recorrer às presunções na fixação da matéria tributável.
Como já se disse esta prova foi feita pela AT sem sombra para dúvidas, como claramente resulta do facto de se ter encontrado omissões às vendas e anomalias nas facturas, nas compras, divergências entre o constante das listagens e o valor inscrito no livro de compras, IVA não liquidado resultante daquelas omissões”.
Ora, tal como resulta dos autos (v. fls. 225) os factos que determinaram a aplicação daqueles métodos foram os seguintes:
“erros, omissões e inexactidões verificadas no registo das operações, assim como irregularidades e falta de organização na elaboração da contabilidade já referenciadas no presente relatório, tais como:
a) emissão de facturas em duplicado com o mesmo numero ou alteração dos valores constantes na factura original, resultando omissões às vendas, ponto 3.3.1
b) documentos de aquisição aos lavradores não registados, resultando omissão às compras, item 3.3.2.1.2
c) registo no livro de compras divergente com o constante das listagens, ponto 3.3.2.1.1
d) divergência entre os valores inscritos nos documentos e os constantes das listagens, ponto 3.3.2. 1.3
e) inexistência de contabilidade organizada para o ano de 1995, sendo o sujeito passivo obrigado nos termos da alínea b) do n°l do arf 109 do CIRS, ponto 3.2.
f) falta de numeração interna sequencial para alguns documentos, ponto 3.1”.
Sendo assim, não podemos deixar de acompanhar a decisão recorrida que considerou justificado o recurso aqueles métodos.
É claro que nem no relatório da fiscalização, nem na acta da Comissão de Revisão, encontramos referência concreta à impossibilidade de apuramento da matéria tributável por métodos directos. Mas esse é um facto que resulta directamente das anomalias detectadas. Aliás, o recorrente também não refere como é que se poderia apurar a matéria tributável por outra forma.
Deste modo, pelo que ficou dito, entende-se que está justificado e fundamentado o recurso a métodos indirectos, pelo que improcedem as conclusões Iª a Xª.
5.3. Quanto à quantificação da matéria tributável, entende o recorrente que na acta da Comissão de Revisão os peritos partiram para o apuramento da mesma, com base na margem de 70% arbitrariamente fixada pela fiscalização tributária, sem qualquer fundamento de facto e de direito, pelo que as margens aí encontradas de 56,1% e 29% também foram injustificada e exageradamente fixadas.
Salvo o devido respeito, o recorrente carece de razão.
Com efeito, quanto à margem de 70% a que se refere o relatório da fiscalização tributária, esta foi justificada porque foi a revelada quanto ao ano de 1993 pela contabilidade do recorrente, “não havendo factos que levem à diferenciação das mesmas” quanto aos anos de 1994 e 1995 (v. fls. 225). Portanto, no relatório citado, foi justificada tal margem com a contabilidade do recorrente.
E, se é certo que no ano de 1993 foram menores os custos por a madeira ter sido obtida de prédios do recorrente, é verdade que também nos anos seguintes o volume de vendas triplicou. Por isso, era possível manter a margem de lucro idêntica à do exercício de 1993.
No entanto, após a reclamação do recorrente, a Comissão de Revisão aceitou parcialmente os seus argumentos e reduziu as margens de lucro para 56,1% (1994) e 29% (1995) – v. fls. 34.
Para justificar essa redução a Comissão de Revisão considerou que na fiscalização não tinha sido tomado em conta que o custo das vendas esteve afectado por valores de madeira (rolaria) comprada directamente aos silvicultores e por valores de madeira comprada a comerciantes intermediários de madeiras e que, em consequência disso, as margens de lucro bruto são muito diferenciadas.
Em face do que ficou dito improcedem as conclusões XIIª a XVª.
A questão que aqui se poderia colocar era a do excesso de quantificação da matéria tributável .
Porém, tal como resulta hoje do disposto no artº 74º, nº 3 da LGT quando a matéria tributável for apurada com recurso a métodos indirectos, cabe à Administração Tributária o ónus da prova dos requisitos legais da utilização desses métodos e dos critérios de quantificação e ao contribuinte o ónus da prova do excesso da quantificação.
Ora, neste particular, o recorrente limitou-se a colocar em dúvida as margens de lucro que conduziram à quantificação, mas não adiantou nada em favor de outras que melhor permitissem o apuramento da matéria tributável. Por outro lado, a Administração Tributária, como acima se referiu, fundamentou legalmente o recurso à utilização dos métodos indirectos e indicou os critérios que conduziram à quantificação apurada.
Sendo assim, e não existindo contrapostos pelo recorrente quaisquer outros critérios de quantificação, não pode concluir-se pelo excesso de quantificação para efeitos do citado artº 74º .
5.4. Finalmente quanto à questão da fundada dúvida sobre a quantificação da matéria tributável, a mesma improcede também.
Na verdade, tal dúvida só tem relevância quando, apesar de realizada a prova que incumbe às partes e aquela a que o juiz deve proceder oficiosamente, ainda subsistam dúvidas sobre tal quantificação.
No caso em apreço, como acima se referiu, a Administração Tributária cumpriu o seu ónus probatório, justificando o preenchimento dos requisitos legais da utilização dos métodos indirectos e do critério de quantificação.
Já o recorrente nenhuma prova produziu no sentido de provar o excesso de quantificação.
Portanto, estamos apenas perante caso de incumprimento de ónus probatório por parte do recorrente e não perante a dúvida a que se refere o artº 100º do CPPT.
Pelo exposto improcede também a conclusão XVIIª e, em consequência, o recurso.
6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida e mantendo-se a liquidação impugnada.
Custas pelo recorrente fixando-se a taxa de justiça e, três UC.
Porto, 11 de Maio de 2006
João António Valente Torrão
Moisés Rodrigues
Francisco Rothes |