| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 20/03/2021, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por S., S.A., pessoa colectiva n.º (…), com sede no Lugar (…), contra a liquidação de IRC n.º 2017 8500032614, respeitante ao exercício de 2013, no montante a reembolsar de €2.117,17.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1. A douta sentença errou ao omitir como facto provado o que consta do RIT (PAT fls. 58 e 59) decorrente da ação inspetiva, concretamente, o que passamos a citar: “Pelo facto de o sujeito passivo não ter prestado as informações precisas que lhe foram solicitadas por via postal [notificação de 2017/06/26, ofício nº2017S000157003. houve que extrair informação das peças anuais, designadamente, Balanço constante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilístico Fiscal – quadro 04-A, Balancetes Analíticos e Anexo ao Balanço e À Demonstração dos Resultados.
2. Deve ficar provado, porque consta da prova documental enviada como PAT, que ao abrigo do princípio da colaboração e do inquisitório a AT encetou as diligências devidas, que lhe permitissem aferir os encargos incorridos pelo sujeito passivo na aquisição de partes sociais de modo a evitar a aplicação de métodos indiretos e a fórmula constante da Circular n.º 7/2004.
3. Não obstante, os serviços de inspeção procederam à análise dos elementos referidos no RIT, que aqui parcialmente transcrevemos, os quais, se baseiam na contabilidade do sujeito passivo e fazem parte da mesma, aplicando, por força do regime constante do n.º 2, do artigo 32.º, do EBF, o método de cálculo indicado na Circular 7/2004.
4. Quando à sentença do tribunal “a quo” afirma de forma decisiva, a fls. 8 a 10, que não poderia, sem mais, a AT aplicar a fórmula constante de uma Circular sem que para tal aquela se suportasse em preceito legal, sob pena de violar o princípio da tipicidade. Por outro lado, encontrando-se impedida de proceder à determinação dos encargos de forma direta, teria a AT que ter demonstrado os pressupostos para presumir por meio de uma fórmula que reputou como adequada, tais encargos, tal não corresponde, aos factos constantes do PAT - a AT encetado diligências no sentido de aferir o montante exato dos encargos suportados para aquisição de partes de capital, antes de aplicar o método da Circular 7/2004, com envio o referido oficio. Dai que este segmento decisório no que concerne na integração dos factos à lei padeça de erro de julgamento.
5. A jurisprudência citada na sentença para conchegar a decisão de considerar ilegal a aplicação dos métodos da circular n.º 7/2004 não é a jurisprudência mais recente e decisiva – fls 10 e 11 da sentença ora recorrida.
6. Foi o acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, lavrado no processo n.º 0406/18.9BELSB, de 26 de setembro de 2018, onde, embora considere que o método a que alude o ponto 7 da Circular 7/2004 é indireto, admite a sua aplicação, desde que demonstrada a inviabilidade da determinação direta dos encargos, tendo decidido.
7. Sobre esta matéria a DSIRC emitiu a instrução de serviço n.º 20006/2019, de 2019.11.07 intitulada: “Encargos financeiros-SGPS-aplicação da circular 7/2004 -métodos indiretos-n.º 2 do artigo 32.º do EBF-alteração de entendimento.” E diz-se nesta instrução:
“As correções à matéria coletável efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), no decurso de procedimentos inspetivos decorrentes da utilização do método indicado no referido ponto 7 da Circular 7/2004 e subsequentes liquidações adicionais de IRC, foram sendo impugnadas, tendo vindo os Tribunais a entender que «Estabelecendo um método indireto e presuntivo, no que diz respeito à afetação de encargos financeiros, para efeitos de cálculo do lucro tributável, o nº 7 da Circular nº 7/2004, de 30/03, da DSIRC, afronta o princípio da legalidade tributária.» (Supremo Tribunal Administrativo –STA - Acórdão de 29 de novembro de 2017, proferido no processo n.º 01292/16).
8. A DSIRC admite seguir o teor do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, processo n.º 0406/18.9BELSB, de 26 de setembro de 2018, nos seus termos, isto é, há que ter em conta e provar se, antes de recorrer ao método indireto aí previsto, a AT não logrou demonstrar a inviabilidade da determinação direta dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, como lhe competia”
9. Do probatório do presente processo e dos factos alcançados com o respetivo RIT, chega-se à conclusão de que a AT, em sede de inspeção, demonstrou a inviabilidade da determinação direta dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais e só depois avançou para a aplicação dos métodos indiretos preconizado na Circular n.º 7/2004.
10. Nos termos do artigo 59.º, alínea d) da LGT, segundo a qual a AT está obrigada à: “notificação do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos;” notificação que , de acordo com o probatório” o sujeito passivo não ter prestado as informações precisas que lhe foram solicitadas por via postal [notificação de 2017/06/26, ofício nº2017S000157003)” obrigação de colaboração que lhe é imposta, , em termos recíprocos, de acordo com o mesmo artigo 59.º da LGT.
11. Com base nos factos não considerados como provados na douta sentença do tribunal “a quo”, e também na mais recente jurisprudência consolidada do STA não invocada na sentença ora recorrida e ainda nas recentes instruções da AT/ DSIRC, que acolhem esta jurisprudência, permite-nos concluir que a sentença padece de vícios concretamente erros de facto e de julgamento que urgem ser reparados em sede de recurso.
Nestes termos e nos mais de Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença, e, por consequência, manter-se a liquidação de IRC, ora anulada com as demais consequências.”**** A Recorrida contra-alegou, tendo pugnado pela improcedência do recurso, sem que, contudo, tenha formulado conclusões.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso interposto.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, por não ter feito uma correcta apreciação da prova, e de direito, ao ter julgado inadmissíveis as correcções que foram efectuadas com referência aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital indevidamente considerados como custo fiscal no exercício de 2013, no âmbito da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença recorrida foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1) No cumprimento da ordem de Serviço n.º OI201603443 foi efectuado procedimento inspectivo à S., SA, tendo sido efectuadas correcções à matéria colectável de IRC do exercício de 2013 no montante de €1.007.962,20 e elaborado relatório em 8.09.2017 de onde decorre o seguinte: “(…) 2 –Correcções à matéria tributável de IRC
Da análise à declaração de rendimentos de IRC verificamos que o sujeito passivo no apuramento do lucro tributável não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme determina o nº 2 do artº 32º do EBF.
(…) No que concerne ao regime fiscal aplicável aos encargos financeiros previstos no artigo acima citado, a Circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de serviços de IRC, vem sancionar o seguinte entendimento:
Âmbito de aplicação temporal (ponto 5) – “é aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data”.
Exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais dos encargos financeiros (…)
Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais (ponto 7): “(…) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: 1º imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros; 2. Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição. (…)
Face ao exposto, o sujeito passivo suportou no exercício a título de encargos financeiros com a aquisição de participações €1.007.962,20. Como estabelecido no nº 2 do artº 32º do EBF os mesmos não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deverão ser desconsiderados como custos fiscais.(…)” – cfr. fls. cfr. 54 a 60 do processo administrativo (PA) junto aos autos.
2) Na sequência das correcções descritas em 1) foi emitida em 21.11.2017 a liquidação n.º 2017 8500032614 do exercício de 2013 no montante a reembolsar de €2.117,17 – cfr. fls. 18 do processo de reclamação graciosa (RG) junto aos autos.
3) S., SA deduziu reclamação graciosa junto do Director de Finanças do Porto – cfr. fls. 2 a 16 do processo de RG junto aos autos.
4) Em 23.11.2018 foi remetido a S., SGPS, SA notificação para o exercício do direito de audição – cfr. fls. 29 a 37 do processo de RG junto aos autos.
5) Sob a reclamação a que se alude em 3), recaiu em 13.12.2018 despacho de indeferimento – cfr. fls. 38 do processo de RG junto aos autos. ** Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos. ** Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.”
2. O Direito
A Fazenda Pública não se conforma com a sentença recorrida, que julgou procedente a presente impugnação judicial, alegando que a decisão padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, por não ter feito uma correcta apreciação da prova, com especial incidência sobre o que consta do processo administrativo – relatório de inspecção tributária, dado ter omitido factualidade relativa às diligências que a AT encetou antes de adoptar método indirecto, e da aplicação do disposto no artigo 32.º, n.º 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
A Recorrente questiona, portanto, a decisão da matéria de facto, como se colhe da primeira e segunda conclusões das alegações do recurso. O seu inconformismo é direccionado contra o facto de a sentença recorrida ter afirmado que, do relatório inspectivo e da fundamentação aí vertida, nem sequer decorria que a AT tivesse recolhido elementos no sentido de aferir o montante exacto dos encargos suportados para aquisição de partes de capital e/ou se efectivamente eles existiram, limitando-se a aplicar a fórmula que decorre da Circular n.º 7/2004, de 30 de Março. Vejamos, nessa parte, a motivação constante da sentença recorrida:
“(…) Assim, no caso presente, pretendendo a AT desconsiderar os encargos incorridos pela Impugnante com a aquisição de participações sociais incumbia-lhe demonstrar os pressupostos do seu direito à liquidação.
Ora, retornando ao caso dos autos e como resulta coligido no acervo probatório, ponto 1), a AT, considerando que a Impugnante ”não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme determina o nº 2 do artº 32º do EBF” e “dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria” e considerando de extrema dificuldade a utilização de um método de afectação directa ou específica, sustentada na Circular n.º 7/2004 de 30.03, utilizou uma fórmula que atendeu ao seguinte: 1º imputar os passivos remunerados da SGPS aos empréstimos remunerados por estes concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, 2º Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.
No entanto, a AT não logrou explicitar porque se mostrou de extrema dificuldade a utilização de um método de afectação directa, nem sequer daí decorreu que a AT tenha recolhido elementos no sentido de aferir o montante exacto dos encargos suportados para aquisição de partes de capital e/ou se efectivamente eles existiram, limitando-se a aplicar a fórmula que decorre da sobredita Circular. (…)”
Pensamos que seja por este motivo que a Recorrente alerta para falhas na apreciação do relatório de inspecção tributária, defendendo verificar-se omissão de factos no probatório, cuja extracção daquele teria sido possível, no sentido de a AT ter envidado esforços com vista a obter informações e elementos concretos acerca dos encargos efectivamente suportados.
Sustenta, portanto, a Recorrente verificar-se a omissão de factos relevantes na matéria dada como provada, concretamente a actuação da inspecção tributária em busca de factos que lhe permitissem aferir os encargos incorridos pelo sujeito passivo na aquisição de partes sociais de modo a evitar a aplicação de métodos indirectos e da fórmula constante da Circular n.º 7/2004.
Insiste a Recorrente ser possível retirar do relatório inspectivo, terem sido solicitados vários elementos ao sujeito passivo, ao abrigo do princípio da colaboração e do inquisitório a observar no procedimento inspectivo, sendo que tais elementos nunca foram concedidos pelo sujeito passivo, estranhando que o mesmo venha agora afirmar que a AT não encetou as diligências devidas, fazendo duras críticas ao método aplicado nos termos da Circular n.º 7/2004.
Concretiza a Fazenda Pública que teria sido relevante assentar como provado o que consta do RIT (Relatório de Inspecção Tributária), elaborado no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI201603443, de 08/09/2017 (PAT fls. 58 e 59), decorrente da acção inspectiva, passando a citar o seguinte:
“Pelo facto de o sujeito passivo não ter prestado as informações precisas que lhe foram solicitadas por via postal [notificação de 2017/06/26, ofício nº2017S000157003], houve que extrair informação das peças anuais, designadamente, Balanço constante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilístico Fiscal – quadro 04-A, Balancetes Analíticos e Anexo ao Balanço e À Demonstração dos Resultados.
(1) IES, Balanço, campo A5127
(2) Balancete analítico contas 4113; 4115 e 266 e nota 12 do ABDR
(3)Balancete analítico conta 4111, 4112 e 4121 e nota 4 do ABDR
(4) Balancete analítico conta 419 e nota 4 do ABDR
(5) Outros Activos = Total do Activo – Activos remunerados – Custo de aquisição das partes de capital – Perdas por imparidade
(6) Activos não Remunerados = Outros Activos + Custo de aquisição das partes de capital.
Quadro 2 (…)
(7) Informação extraída do Balanço constante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística Fiscal entregue pelo sujeito passivo – quadro 04-A, campo A5143 e 5151.
(8) De acordo com a Circular 7/2004 o 1º passo do método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais é imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, pelo que no caso em análise os passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados são € 60.994.683,50.
(9) O valor dos passivos remunerados imputáveis aos activos não remunerados obtém-se por subtracção ao total dos passivos remunerados do valor imputado anteriormente aos activos remunerados.
(10) Após obter o valor dos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados) apuramos de forma proporcional o valor dos passivos remunerados imputáveis às Partes de Capital (Custo de Aquisição)
Quadro 3 (…)
(11) Balancete analítico conta 69/ nota 22 do ABDR
(12) Imputação proporcional dos encargos financeiros aos passivos remunerados imputáveis às Partes de Capital.”
Ora, no ponto 1 da decisão da matéria de facto, reproduziu-se, parcialmente, a fundamentação que consta do relatório de inspecção tributária para operar as correcções em análise ao exercício de 2013. Não vislumbramos qualquer óbice no pedido da Recorrente, pois, no fundo, trata-se de acrescentar ao ponto 1 do probatório mais uma parte da motivação do acto impugnado, que, na óptica da Fazenda Pública, permitirá retirar as conclusões pretendidas pela Recorrente.
Todavia, alertamos que as ilações a extrair já contendem com o julgamento que faremos de seguida. Isto porque jamais seria possível levar ao probatório que a AT encetou as diligências devidas, que lhe permitissem aferir os encargos incorridos pelo sujeito passivo na aquisição de partes sociais de modo a evitar a aplicação de métodos indirectos e a fórmula constante da Circular n.º 7/2004, conforme se solicita na segunda conclusão das alegações do recurso. É notório que tais juízos conclusivos não poderão integrar o probatório.
No entanto, a integral fundamentação do acto vertida no relatório inspectivo será tida em conta por este tribunal.
A Recorrente insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, do ano de 2013, resultante de inspecção tributária pela qual a Administração Tributária procedeu a correcções decorrentes da não aceitação, como custo fiscal, dos encargos financeiros com a aquisição de partes de capital, nos termos do artigo 32.º, nº 2 do EBF.
Imputa à sentença recorrida erro de julgamento, na aplicação do disposto neste artigo 32.º, n.º 2 do EBF.
Em síntese, alegou que, do probatório do presente processo e dos factos alcançados com o respectivo RIT, se chega à conclusão de que a AT, em sede de inspecção, demonstrou a inviabilidade da determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais e só depois avançou para a aplicação dos métodos indirectos preconizado na Circular n.º 7/2004.
Mais alegou que observou o decidido no acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, de 26/09/2018, lavrado no processo n.º 0406/18.9BALSB, que considera que o critério a ter em conta na determinação dos encargos financeiros é o critério da afectação directa e que a Administração Tributária tem que demonstrar que não podia fazer uma imputação directa para aplicar o método indirecto constante da Circular n.º 7/2004.
Da decisão recorrida resulta que o Tribunal a quo estribou a sua fundamentação no entendimento firmado pelos tribunais superiores, nomeadamente, na fundamentação do acórdão do TCA Norte, de 15/01/2015, proferido no âmbito do processo n.º 00946/09.0BEPRT, decidindo que «“(…) pretendendo a ATA desconsiderar os custos contabilizados pela recorrida com fundamento na violação do art.º 31º/2 do EBF deveria demonstrar os pressupostos do seu direito à tributação, ou seja, deveria provar que esses custos não eram legalmente dedutíveis quer porque se realizaram menos valias com a transmissão onerosa de partes de capital detidas há menos de um ano, quer porque foram suportados e contabilizados encargos financeiros com a sua aquisição. Mas em vez dessa prova, a ATA partiu para a desconsideração dos custos contabilizados pela recorrida (sociedade dominante). (…). Podemos dizer que a ATA falhou nos pressupostos da tributação e no método quantificador usado. Falhou nos pressupostos da tributação porque não logrou demonstrar os requisitos factuais legais da sua actuação, como acima se deixou referido. E falhou no método quantificador porque se desvinculou da necessidade de apurar se houve alienação de participações sociais e qual o montante do financiamento usado na sua aquisição. (…) Se o legislador não instituiu qualquer critério que permita distinguir nos custos financeiros totais das SGPS quais os que se devem à compra de participações sociais e quais os que foram usados para outros fins, a ATA só poderia mover-se no âmbito de um método que respeitasse a afectação directa ou específica, porque só esse seria compatível com o princípio da legalidade e da imparcialidade a que está sujeita (art. 55º LGT) e que resulta da redação do art. 31º/2 EBF ao excluir da formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações alienadas. Ao referir-se a encargos financeiros suportados a lei circunscreve claramente - a nosso ver – que só estes (apurados específica e directamente) são excluídos da tributação (esta é também a interpretação acolhida no douto parecer do Exmo. PGA junto do STA proferido a fls. 849 e segs: «Ora, decorre da letra e espírito do citado normativo que apenas não concorrem para a formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a sua aquisição. O critério a ter em conta para a determinação dos encargos financeiros parece só poder ser o critério da afectação/imputação directa ou real e não o critério indirecto sancionado pela Circular 7/2004. Uma pretensa impossibilidade prática em distinguir os encargos financeiros, efectivamente suportados com a aquisição de partes de capital, dos restantes encargos, salvo melhor juízo, não pode servir de fundamento para a utilização de um critério que parece não ter qualquer apoio legal…”
No mesmo sentido e mais recentemente veja-se o Acórdão do STA de 8.03.2017, rec. 0227/16, onde se decidiu que estabelecendo o ponto 7. da circular n.º 7/2004 de 30.03 da DSIRC um método indirecto, presuntivo de afectação de encargos financeiros contrário ao disposto no artigo 87.º e 90.º da LGT é, como tal, ilegal.
Assim, a AT não se encontrava legitimada para desconsiderar os custos contabilizados no montante de €1.007.962,20, por considerar que tal montante respeitava a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital indevidamente considerados como custo fiscal, sem demonstrar essa mesma afectação e sem sequer identificar as partes de capital adquiridas. (…)»
Se bem interpretamos as alegações e conclusões de recurso, a Recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento, porquanto, na sua perspectiva, a inspecção tributária justificou por que não conseguiu fazer a imputação directa dos encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações, isto é, demonstrou os pressupostos para aplicação de métodos indirectos.
No caso dos autos, consta do ponto 1 do probatório, além do mais, e já com a consideração da parte peticionada pela Recorrente, a fundamentação da liquidação de IRC do ano de 2013, da qual se extrai que a AT tendo por base os balancetes analíticos e outros elementos recolhidos da empresa, elaborou os cálculos para efeitos de afectação dos encargos financeiros à aquisição das participações sociais através do método indirecto previsto no ponto 7 da Circular n.º 7/2004 (cfr. ponto 2 do RIT).
Ora, tal método não tem qualquer aderência ao disposto no artigo 32.º, n.º 2, do EBF, e sendo tal método subsidiário da avaliação directa, cabe à AT demonstrar a impossibilidade de se aplicar um método directo (artigos 85.º, n.º 1 e 74.º, n.º 3 da LGT).
Dito por outras palavras, caberia à Administração Tributária afastar a presunção de veracidade da declaração de IRC apresentada pela impugnante, aqui Recorrida, e, após, tratar de aferir da possibilidade de efectuar correcções com base em métodos directos.
Lida a fundamentação da correcção, não se vislumbra que tenha sido posta em causa a presunção de veracidade da contabilidade da impugnante e, como tal, não resulta evidenciado que não fosse possível que as correcções a efectuar não o pudessem ser com base em métodos directos.
Nesta conformidade, não pode este Tribunal acolher a argumentação constante da conclusão 9.ª das alegações de recurso, quando se afirma que no caso dos autos a inspecção tributária justificou por que não conseguiu fazer uma imputação directa dos encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações sociais.
Na verdade, a justificação foi feita em termos abstractos, pois, correspondente ao que consta do ponto 7 da referida instrução administrativa. Efectivamente, o que vem dito no RIT é o seguinte: «(…) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula (…)».
Assim se observa que a metodologia utilizada na correcção subjacente à liquidação dos autos foi a mesma que terá sido adoptada nos casos apreciados no citado acórdão do STA, «(…) segundo o qual padece de violação de lei o acto de liquidação de IRC efectuado em obediência à orientação constante no ponto 7 da circular n.º 7/2004, de 30 de Março, na medida em que nele se estabelece um método indirecto, presuntivo de afectação dos encargos suportados com a aquisição de participações sociais, sem observância do disposto nos artigos 87.º a 90.º da LGT.»
Efectivamente, de acordo com a norma supra citada do EBF "As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades".
A AT terá verificado que no apuramento do lucro tributável declarado a Recorrida não acresceu o montante dos encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme previsto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF. Assim, desconsiderou os encargos financeiros como custos, para efeitos fiscais, procedendo à correcção fiscal dos que foram suportados com a aquisição de participações que sejam susceptíveis de virem a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do artigo 32.º do EBF, baseando-se na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC.
A sentença recorrida não se ancorou no referido Acórdão mais recente do STA (Pleno da Secção do CT), de 26/09/2018, proferido no processo n.º 406/18.9BALSB, no qual se considerou que o método indirecto propugnado pelo ponto 7 daquela Circular para cálculo dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais só deverá ser aplicado pela AT depois de esta demonstrar a inviabilidade da sua determinação directa; porém, as suas conclusões vão neste mesmo sentido.
Reage a Recorrente dizendo que, contrariamente à situação subjacente ao citado acórdão, a AT demonstrou a inviabilidade da determinação directa de tais encargos e só depois avançou para a aplicação dos métodos indirectos preconizado na Circular n.º 7/2004, apelando à fundamentação completa do acto.
Neste conspecto, a Recorrente tem em vista o facto aludido no RIT de ter procedido à notificação do sujeito passivo (ou demais interessados) para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos e que o sujeito passivo não terá prestado as informações precisas que lhe foram solicitadas por via postal [notificação de 2017/06/26, ofício nº2017S000157003], entendendo que tal obrigação de colaboração lhe é imposta, em termos recíprocos, de acordo com o artigo 59.º da LGT.
No entanto, da fundamentação do acto, resulta clarividente, como vimos, que não foi tal que esteve subjacente à escolha do método: antes de se extrair informação das peças anuais, já a AT tinha decidido acolher o procedimento descrito na Circular n.º 7/2004, afirmando expressamente que a utilização de um método de afectação directa permitiria a manipulação do mesmo, assumindo a extrema dificuldade na sua utilização. Aliás, o texto do RIT inculca a ideia de que o aludido pedido de informações (que acabaram por ser extraídas das peças anuais) se destinava à recolha de elementos para viabilizar a aplicação da referida fórmula constante da Circular.
A verdade é que em nenhum momento a AT explicitou, em concreto, a impossibilidade de proceder à determinação directa e essa fundamentação deve ser expressa, de forma a evitar equívocos.
Com efeito, a AT revela não estar segura do método adoptado, na medida em que, no mapa resumo das correcções resultantes da acção inspectiva, preencheu o respectivo quadro como se tivesse realizado correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética (cfr. I.1.2 do RIT). Assim, não é de admirar que não tenha expressamente indicado as razões da impossibilidade, em concreto, de recorrer a método directo. Contudo, o RIT é inequívoco na utilização da fórmula constante da dita Circular: “(…) Utilizando a referida fórmula elaborámos os cálculos a seguir enunciados no sentido de calcular o valor de encargos financeiros suportados pelo sujeito passivo, com a aquisição de partes de capital. (…)”
A verdade é que se desconhece que “informações precisas” terão sido pedidas ao sujeito passivo, mostrando-se qualquer eventual fundamentação implícita, que aí se quisesse observar, mais uma vez, vaga, genérica e apontando para um juízo conclusivo, que, por não estar assente em factos, não faz fé (por se desconhecer, em concreto e in casu, o seu significado).
Dando de barato a aquisição de participações sociais no ano em causa e a existência de encargos inerentes, não vislumbramos, como vimos, motivação bastante para adoptar a fórmula constante da referida Circular n.º 7/2004, que traduz uma verdadeira utilização de métodos indirectos.
Concluindo, a Administração Tributária não demonstrou, tal como era seu ónus, a impossibilidade de determinação por métodos directos da matéria colectável, concretamente do quantum dos encargos financeiros a acrescer e, tendo optado pela utilização de método indirecto tinha que provar que se verificava algum ou alguns dos pressupostos legais da sua aplicação, indicados no artigo 87.º da LGT, conforme decorre do disposto no n.º 3, do artigo 74.º da LGT, o que não fez.
Face ao exposto, o acórdão do Pleno do Contencioso Tributário do STA, de 26/09/2018, proferido no âmbito do processo n.º 406/18.9BALSB, tem clara adequação in casu, atenta a fundamentação total da correcção sindicada e referida no ponto 1 do probatório.
Aliás, a questão apreciada nos presentes autos tem vindo a ser decidida neste sentido, de forma reiterada e unânime, designadamente por este tribunal – cfr. Acórdão do TCAN, de 24/10/2019, proferido no âmbito do processo n.º 434/11.5BEAVR e, entre outros, os Acórdãos de 07/06/2018, de 25/05/2018, de 07/12/2017 ou de 15/01/2015, proferidos, respectivamente, nos processos n.ºs 383/11.7BEPRT, 1120/10.9BEPRT, 990/10.5BEPRT e 946/09.0BEPRT.
Por conseguinte, deverá ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Importa, por último, realçar que o valor em que a parte decaiu e será condenada nas respectivas custas assenta na base tributável de €1.007.962,20, valor esse que se apresenta algo superior a €275.000,00, montante a partir do qual passa a acrescer 1,5 UC, a final, por cada €25.000,00 ou fracção e que importa ponderar à luz do princípio da proporcionalidade aferido ao concreto serviço prestado.
Nesta instância, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP, atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP, o processado ter sido tendencialmente simples e a questão de direito ter vindo a ser resolvida de forma uniforme pelos tribunais superiores; alcançamos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
Na sequência do exposto, deverá a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.
Conclusões/Sumário
I - As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas Sociedades Gestoras de Participações Sociais, mediante transmissão onerosa de partes de capital, desde que detidas por período não inferior a um ano, e bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável daquelas sociedades – cfr. artigo 32.º, n.º 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
II - Padece de ilegalidade a correcção efectuada pela AT para efeitos de apuramento do lucro tributável em obediência à orientação constante no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, se, antes de recorrer ao método indirecto aí previsto, a AT não logrou demonstrar a inviabilidade da determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais [cfr. artigos 85.º, n.º 1 e 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT], como lhe competia (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT).
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.* Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais; devendo a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.* Porto, 08 de Julho de 2021
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Celeste Oliveira |
