| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 AVELINO .. (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrente) declarou como rendimentos prediais, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 1997, o montante de esc. 846.432$00 que recebeu naquele ano por força de um contrato celebrado com a sociedade denominada “Stora Celbi – Celulose da Beira Industrial, S.A.” (adiante, abreviadamente, “Celbi”).
Ulteriormente, considerando que esses rendimentos não constituíam rendimentos prediais, motivo por que não se integravam na categoria F, nos termos do art. 9.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) (() Todas as referências ao CIRS reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.), mas antes na categoria D, nos termos do art. 5.º do mesmo Código, respeitante a rendimentos da actividade silvícola, apresentou reclamação graciosa, que foi indeferida por decisão do Chefe da Repartição de Finanças de Castelo de Paiva.
Deduziu então impugnação judicial na qual sustenta que os rendimentos em causa só podem ser qualificados como rendimentos da actividade silvícola, pela qual se encontra colectado, e não como rendimentos prediais.
1.2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou a impugnação improcedente. Para tanto,
começou por enunciar a questão a dirimir nos autos como sendo a de «determinar o enquadramento jurídico-fiscal a dar aos rendimentos auferidos da empresa Stora Celbi – Celulose da Beira Industrial, S.A., provenientes do arrendamento florestal existente entre esta e o impugnante»;
depois, analisando o contrato e considerando que
– através do mesmo, o Impugnante, «que é o proprietário dos prédios rústicos, os arrendou mediante o pagamento de uma certa renda»,
– «objecto deste contrato são [...] as propriedades identificadas na cláusula primeira do contrato, cuja cedência do gozo foi feita para fins de exploração silvícola»,
– nos termos do art. 9.º do CIRS, «consideram-se rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos... pagas ou colocadas à disposição dos respectivos titulares»,
concluiu que «o impugnante ao arrendar os prédios rústicos em causa obteve rendimentos gerados pela concessão da exploração de tais prédios» e que «não se provou que tais rendimentos se imputavam a actividade de silvícola», como também não se provou que os prédios «estão integrados na actividade silvícola do impugnante», motivo por que os rendimentos em causa «têm de ser tributados como rendimentos prediais, rendimentos da categoria F, nos termos do já supra mencionado art. 9.º do CIRS».
1.3 Inconformado com essa sentença, o Impugnante dela interpôs recurso para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.4 O Recorrente alegou e sintetizou os motivos da sua discordância com a sentença em conclusões do seguinte teor:
«
1.- A douta sentença não de pronunciou sobre toda a prova produzida.
2.- Sendo nula a sentença – art.º 668º CPC, ou pelo menos deve ser alterada do modo a contemplar a mesma e ser decidida de acordo com a mesma, porquanto os rendimentos obtidos pelo recorrente se enquadram na categoria D do IRS.
3.- O impugnante exerce a actividade agrícola e silvícola, pelo que os rendimentos obtidos da Celbi são atraídos para esta actividade, ficando enquadradas na categoria D.
4.- Sem prescindir, acresce que embora o contrato se tenha denominado “Contrato promessa de arrendamento”, o mesmo não configura um arrendamento, mas um contrato de exploração ou um, contrato de compra e venda, cujos proveitos integram o lucro da actividade agrícola e silvícola do recorrente.
5.- Várias das cláusulas do denominado contrato promessa de arrendamento não fariam sentido se se tratasse de verdadeiro contrato de arrendamento.
6.- Há violação, entre o mais, do disposto nos artigos 668º CPC, art.º 5º CIRS (ao tempo), 236º e 55 [() Pensamos tratar-se de lapso. Como é manifesto, o art. 55.º do Código Civil não logra aqui aplicação.] do CC e Dec. Lei n.º 394/88, de 8/11.
TERMOS EM QUE, DANDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, SE FARÁ JUSTIÇA».
1.5 A Fazenda Pública não contra alegou.
1.6 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer nos seguintes termos:
«
1 - Nos termos resultantes do contrato promessa de arrendamento constante de fls. 35 a 43, as quantias recebidas pelo Recorrente foram auferidas a título de cedência do gozo dos prédios à “CELBI” para efeitos de exploração silvícola, pelo que, nos termos do disposto no artº 9º nº 1 do CIRS, tais rendimentos enquadram-se na categoria “F” – rendimentos prediais.
2 - Pelo exposto, somos de parecer que improcedem as conclusões das alegações do Recorrente, devendo o recurso ser julgado improcedente».
1.7 Os Juízes adjuntos tiveram vista.
1.8 As questões sob recurso, delimitadas pelas conclusões do Recorrente, são as de saber se a sentença recorrida
– enferma de nulidade por omissão de pronúncia porque «não se pronunciou sobre toda a prova produzida» (cfr. conclusões com os n.ºs 1 e 2);
– sofre de erro de julgamento da matéria de facto, por nela não se ter dado como provado que o Contribuinte exerce a actividade silvícola e que os rendimentos em causa – auferidos pelo Contribuinte por força do contrato celebrado com a “Celbi” – se referem a essa actividade (cfr. conclusões com os n.ºs 2 e 3);
– padece de erro de julgamento por não ter feito correcto enquadramento legal desses rendimentos, que devem ser considerados como da categoria D e, por isso, tributáveis ao abrigo do art. 5.º, n.º 1, do CIRS, e não nos termos do art. 9.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do mesmo código, ou seja, da categoria F, como inicialmente considerou o Contribuinte, na declaração de rendimentos que apresentou, e como também considerou a AT na decisão por que indeferiu a reclamação graciosa em que Contribuinte pediu a revogação da liquidação alegando o erro na qualificação daqueles rendimentos (cfr. conclusões com os n.ºs 4 e 5). * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos, que ora reproduzimos ipsis verbis:
«
a) Em Abril de 1998 o impugnante apresentou a declaração de rendimentos modelo 2 do IRS e respectivos anexos – cfr. fls. 10 a 27 dos autos.
b) No anexo F, a título de rendas de prédios rústicos o impugnante declarou o montante de PTE: 864.432$00.
c) O impugnante por contrato promessa de arrendamento florestal de 22 de Setembro de 1989, deu de arrendamento a Celulose Beira Industrial (CELBI) vários prédios rústicos.
Não se provaram outros factos para além dos supra indicados.
O tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados e na prova produzida nos autos».
2.1.2 Nos termos do disposto no art. 712.º, alínea a), 1.ª parte, do Código de Processo Civil (CPC) e com base nos elementos probatórios referidos, entre parêntesis a seguir a cada uma das alíneas, fixamos a matéria de facto com interesse para a decisão a proferir nos seguintes termos:
a) Em 22 de Setembro de 1989, Avelino .. e M.. (pai, entretanto falecido, daquele, que é o seu único herdeiro), por um lado, e a sociedade denominada “Celulose Beira Industrial (CELBI), S.A.”, por outro lado, celebraram um acordo escrito, que sujeitaram à epígrafe «contrato promessa de arrendamento florestal», e nos termos do qual os primeiros, que se declararam donos e únicos possuidores de vários prédios rústicos, que identificaram, prometeram dar de arrendamento à segunda, que, por sua vez, prometeu tomar de arrendamento os referidos prédios, «livres de quaisquer ónus, encargos ou responsabilidades, inteiramente devoluto e sem quaisquer vínculos contratuais derivados de arrendamento ou de qualquer outro contrato, destinando-se o arrendamento a celebrar à condução e exploração de povoamentos florestais, nomeadamente eucaliptos», mediante o pagamento de diversas quantias, que denominaram «renda», a efectuar nos termos que aí combinaram (cfr. o referido contrato, com cópia junta de fls. 35 a 43, maxime cláusulas 1.ª, 2.ª e 5.ª, a fls. 37, 38 e 40, respectivamente);
b) Ainda nos termos do referido contrato, as partes contratantes acordaram, para além do mais, que
« prossecução do objecto do contrato
cláusula terceira - Para a devida e cabal prossecução do objecto do contrato a celebrar, a segunda contraente poderá efectuar os seguintes trabalhos, caso os venha a considerar necessários:
a) abertura de caminhos e conservação de barragens;
b) manutenção de linhas de água;
c) manutenção dos edifícios e construções existentes no terreno que sejam complementares ou acessórias da exploração florestal. duração do contrato cláusula quarta – 1 – O contrato definitivo terá início e será reduzido a escrito logo que se encontre concluída a instalação dos povoamentos florestais; terá uma duração de 24 anos, durante a qual a segunda contraente poderá efectuar 2 cortes.
2 – As partes contraentes poderão, por mútuo acordo que será reduzido a escrito, alterar, aumentando ou diminuindo, o período a que se refere o n.º 1, até ao limite de 4 anos.
[...]livre acesso, benfeitorias e
obrigações do senhorio cláusula sexta – 1 – Durante a vigência do contrato a celebrar, e sem prejuízo do disposto na cláusula 2ª, a segunda contraente terá livre acesso aos prédios identificados na Cláusula 1ª, executando quaisquer obras e benfeitorias necessárias ou úteis, sem consentimento do senhorio, tais como aberturas de novos caminhos ou alargamento dos existentes, execução de aceiros, etc., que sejam inerentes às operações normais de condução e exploração.
2 – o primeiro contraente compromete-se a não interferir por qualquer forma na condução e execução dos trabalhos e a não usar os prédios que agora promete arrendar para quaisquer fins que prejudiquem a produção florestal ou as operações a ela inerentes, sob pena de incorrer em responsabilidade pelas perdas e danos que as suas intervenções possam ocasionar.resolução do contrato pela
arrendatária cláusula sétima – O arrendamento a celebrar pode cessar, em qualquer altura, desde que o segundo contraente avise o primeiro contraente com a antecedência mínima de dois anos, mediante carta registada com aviso de recepção.alteração das circunstâncias cláusula oitava – A existência de qualquer evento ou catástrofe que implique a perda de pelo menos um terço das árvores plantadas é desde já considerado pelas partes contraentes como alteração anormal das circunstâncias determinantes do contrato a celebrar e conferirá a qualquer uma delas o direito de exigir a modificação do contrato, nos termos gerais do direito.exploração em talhadia cláusula nona – o segundo contraente não se obriga, no termo do contrato a celebrar, a arrancar os cepos das espécies exploradas em regime de talhadia.
[...]»
(cfr., respectivamente, cláusulas 3.ª, 4.ª, 6.ª, 7.ª, 8.ª e 9.ª do referido contrato);
c) Na declaração de rendimentos que apresentou para efeitos de IRS do ano de 1997, Avelino , para além do mais, indicou como rendimentos da categoria F os montantes que recebeu da “Celbi” naquele ano com referência aos prédios ditos em a), do montante de esc. 864.432$00 (cfr. cópia da declaração de rendimentos, de fls. 10 a 21, maxime o anexo F, a fls. 19);
d) Com base nessa declaração, a AT procedeu à liquidação de IRS, do montante de esc. 633.480$00 (cfr. cópia do documento de cobrança, com «nota demonstrativa da liquidação do imposto», a fls. 31);
e) A AT notificou o Contribuinte dessa liquidação, indicando-lhe como data limite para o pagamento voluntário o dia 23 de Novembro de 1998 (cfr. o mesmo documento);
f) Em 26 de Novembro de 1998, o Contribuinte fez dar entrada na (então denominada) Repartição de Finanças de Castelo de Paiva (RFCP) uma petição, endereçada ao Director Distrital de Finanças de Aveiro, pedindo, mediante reclamação graciosa, que «seja reformulada» a liquidação dita em d) (cfr. a petição, a fls. 2 e 3 do processo em apenso, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
g) Nessa petição sustentou o Contribuinte que os rendimentos ditos em c) não constituem rendimentos prediais e que só por lapso assim os qualificou na declaração referida em c), mas antes rendimentos da sua actividade silvícola (cfr. a petição da reclamação graciosa, a fls. 2 e 3 do processo apenso);
h) A reclamação foi indeferida por despacho de 8 de Setembro de 1999, proferido pelo Chefe da RFCP mediante delegação do Director Distrital de Finanças de Aveiro (cfr. o despacho a fls. 34 do processo em apenso);
i) Para notificação desse despacho ao Contribuinte, a RFCP remeteu ao Contribuinte carta registada com aviso de recepção (AR), que foi devolvido assinado com data de 13 de Setembro de 1999 (cfr. cópia do ofício e respectivos talão de registo e A/R a fls. 35 a 37 do processo em apenso);
j) Em 20 de Setembro de 1999, o Contribuinte fez dar entrada na RFCP a petição que deu origem ao presente processo, pela qual pediu ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Aveiro a anulação da liquidação dita em d) por nesse acto os rendimentos referidos em b) terem sido considerados como rendimentos prediais e não como rendimentos da actividade silvícola (cfr. a petição inicial, de fls. 2 a 8, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
k) Para além dos prédios referidos em a), o Contribuinte é ainda dono de outros prédios rústicos (cfr. o documento de fls. 28 e 29, os depoimentos das testemunhas, a fls. 62 e 63, e a decisão da reclamação graciosa, bem como a informação que nela foi prestada, a fls. 34 e 28 do processo em apenso, respectivamente);
l) Nalguns desses prédios o Contribuinte exerce a actividade agrícola e silvícola mediante exploração directa (cfr. os mesmos elementos);
m) Em 3 de Março de 1997 o Impugnante fez dar entrada na RFCP uma declaração de início de actividade silvícola, reportando o início da actividade a 1 de Janeiro desse ano (cfr. cópia da referida declaração a fls. 27);
n) O valor patrimonial dos prédios rústicos por que foi liquidada contribuição autárquica ao Contribuinte em Castelo de Paiva no ano de 1996 não atingia Esc. 1.500.000$00 (cfr. cópia do documento de cobrança respeitante à contribuição desse ano, a fls. 28 e 29).
2.1.3 Consideramos como não provados os factos alegados pelo Impugnante no sentido de que os rendimentos recebidos da “Celbi” são por ele utilizados em investimentos florestais da sua empresa silvícola. Na verdade, o único elemento probatório nos autos que aponta nesse sentido é o depoimento das testemunhas, rectius da primeira testemunha (pois o da segunda testemunha é, a esse propósito, absolutamente inócuo), o qual, salvo o devido respeito, é manifestamente insuficiente para que se possa dar como provado aquela factualidade. Vejamos:
A primeira testemunha, António da Costa e Cunha, disse conhecer o Impugnante por este ser o seu médico e costumar «pedir-lhe para ir ver os trabalhos que anda a fazer nas terras, por a testemunha ter conhecimentos de agricultura». Afirmou, ao que se depreende com base no que lhe foi dito pelo Impugnante, que «O dinheiro que o impugnante recebe da CELVI, na sua maior parte, senão na totalidade é utilizado nas plantações referidas, nas limpezas, regas, […]».
Por seu turno, a segunda testemunha, Rodrigo António Joaquina, disse ser amigo do Impugnante, sendo que o conhecimento que revelou dos factos lhe advém de «conversas tidas» com aquele. Depois de ter afirmado que o impugnante «não terá ainda recebido nada [da “Celbi”] nestes cinco anos por ainda não ter havido qualquer corte em virtude dos incêndios», disse, já a instâncias do Mandatário do Impugnante, que o Impugnante «já recebeu em virtude do trabalho [(() Por certo se trata de lapso de escrita. Quereria dizer-se “contrato” onde ficou escrito “trabalho”.)] celebrado com a Celvi resultantes de cortes forçados pelos incêndios que acima referiu» e que «pensa que o dinheiro recebido terá sido para limpezas e novo plantil [sic]».
O depoimento da segunda testemunha, a este respeito, afigura-se-nos totalmente desprovido de valor probatório, não só pela contradição registada no que concerne aos recebimentos da “Celbi”, como também porque é manifestamente desprovido de razão de ciência (“pensa”) e dubitativo (“terá sido”) quanto ao destino dado aos montantes eventualmente recebidos.
Já quanto ao depoimento da segunda testemunha, à fragilidade da razão de ciência invocada («o impugnante referiu-lhe») há que somar a dúvida manifestada quanto ao destino dos montantes recebidos pelo Impugnante da “Celbi” («na sua maior parte, senão na sua totalidade»).
Assim, e na ausência de quaisquer outros elementos, designadamente relativamente aos montantes e datas dos pagamentos da “Celbi” ao Impugnante, bem como aos montantes e datas dos referidos investimentos silvícolas, nada nos autos nos permite o grau de certeza necessário para que se dê como provado que o Impugnante utiliza as rendas recebidas da “Celbi” na sua actividade silvícola.
Também relativamente ao alegado recebimento de subsídios, a prova produzida não permite sequer que se dê como provado o seu recebimento, muito menos o seu destino.
Na verdade, a única prova constante dos autos a esse propósito é a testemunhal. A esse propósito, disse a primeira testemunha que «Desconhece se o impugnante tem ou não recebido subsídios para a exploração», enquanto a segunda testemunha afirmou que «O impugnante recebeu um subsídio de cerca de dois mil contos para cobrir as despesas com os incêndios».
Como é bom de ver, não pode dar-se como provado com base nesta prova o recebimento de qualquer subsídio à exploração. Para tal, bastaria ao Impugnante ter apresentado os respectivos documentos comprovativos, sendo que a prova testemunhal sempre seria desadequada para a comprovação desse facto.
Não podendo, como não pode, dar-se como provado o recebimento de subsídios à exploração silvícola, nada há que referir quanto ao eventual destino dado a subsídios que o Impugnante alegadamente recebeu.
Também nada pode dar-se como provado no que respeita à afectação dos prédios referidos na alínea a) do probatório à actividade silvícola exercida pelo Impugnante.
Na verdade, nenhuma prova foi apresentada relativamente a essa afectação.* 2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 DA NULIDADE DA SENTENÇA
Começou o Recorrente por imputar à sentença recorrida nulidade por não se ter pronunciado sobre toda a factualidade alegada e sobre toda a prova produzida (cfr. conclusões com os n.ºs 1 e 2 e o art. 10.º das alegações).
Apesar de o Recorrente o não afirmar expressamente, a sua alegação reconduz aquele vício formal da sentença à nulidade por omissão de pronúncia, que consiste na violação pelo tribunal do dever de conhecer de todas as questões que lhe sejam suscitadas pelas partes e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras (cfr. art. 125.º, n.º 1, do CPPT e arts. 660.º, n.º 2, e 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC).
Questões, como a doutrina e a jurisprudência tem vindo a dizer uniforme e repetidamente, não se confundem com argumentos ou razões. Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativamente a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito» (() Código de Procedimento e de Processo Tributário, 4.ª edição, nota 10 ao art. 125.º, págs. 565/566, com numerosa citação de jurisprudência e doutrina.).
Assim, contrariamente ao que parece supor o Recorrente, nem a falta de avaliação de provas que deveriam ter sido avaliadas, nem a falta de consideração de alguns (() Se a omissão se registasse relativamente a todos os factos alegados, já se poderia configurar uma situação de nulidade da sentença.) dos factos alegados, constituem nulidade da sentença.
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada; tem, isso sim, o dever de seleccionar apenas a matéria que interessa para a decisão, segundo as diversas soluções de direito plausíveis (arts. 508.º-A, n.º 1, alínea e), e 511.º, n.º 1, do CPC) e de referir a que considera provada e não provada (art. 123.º, n.º 2, do CPPT) (() Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e loc. cit.. ).
Já quanto às provas, nem a falta de realização de diligências instrutórias, nem a falta de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas, constituem nulidade da sentença (() Ibidem.).
Dito isto, fácil se torna concluir que a sentença não enferma da nulidade por omissão de pronúncia que o Recorrente lhe assaca. Poderá, eventualmente, ter incorrido em erro de julgamento, quer por não ter levado ao probatório a factualidade pertinente à decisão quer por ter incorrido em errada valoração da prova, mas isso são questões que se situam já no âmbito da validade substancial da sentença recorrida, que não no da sua validade formal, que é o domínio das nulidades.
2.2.2 DO ERRO DE JULGAMENTO
O Contribuinte, na declaração de rendimentos que apresentou para efeitos de IRS do ano de 1997, indicou como rendimentos prediais, então enquadráveis na categoria F, nos termos dos arts. 1.º, n.º 1, e 9.º, do CIRS, os montantes que recebeu a título de rendas da “Celbi”. Ulteriormente, após a liquidação do IRS e considerando que, afinal, tais rendimentos não se enquadravam na categoria F, mas antes na categoria D, nos termos do art. 1.º, n.º 1, e 5.º, também no CIRS, por terem sido gerados no âmbito da actividade silvícola por ele desenvolvida, este apresentou reclamação graciosa, com vista a conseguir a revogação daquele acto na parte respeitante aos referidos rendimentos.
Note-se que, por força do disposto no n.º 4 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o CIRS, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 95/90, de 20 de Março, foi fixado um regime transitório para os rendimentos da categoria D, nos termos do qual durante os primeiros cinco anos de aplicação do IRS, não constituem rendimentos sujeitos a tributação os resultantes da actividade silvícola com proveitos inferiores a 3000 contos e exercidos em prédios rústicos cujo valor patrimonial total, para efeitos de contribuição autárquica, seja inferior a 1500 contos. A aplicação desse regime transitório foi prorrogado ao ano de 1997 pelo art. 29.º, n.º 2, da Lei n.º 52-C/96, de (Lei de Orçamento de Estado para 1997). Daí o interesse do Contribuinte na qualificação dos rendimentos em causa como rendimentos da actividade silvícola.
A AT não procedeu à revogação da liquidação por considerar que, contrariamente ao alegado pelo Contribuinte em sede de reclamação graciosa, não está demonstrado que os rendimentos em causa sejam imputáveis à actividade silvícola por ele exercida, motivo por que não podem deixar de ser havidos como rendimentos prediais.
O Contribuinte deduziu impugnação judicial, insistindo no entendimento de que os rendimentos em causa se referem à sua actividade silvícola, motivo por que devem der enquadrados na categoria D para efeitos desde tributação em IRS.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou a impugnação improcedente por considerar que os rendimentos em causa provêm de rendas de prédios rústicos e que não estava demonstrado que os prédios arrendados estivessem afectos à actividade silvícola do Impugnante.
O Impugnante recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte e, para além da invocada e já decidida nulidade, assacou ainda à sentença o erro de julgamento na matéria de facto, por nela não se ter dado como provado que os rendimentos por ele percebidos da “Celbi” eram aplicados na sua actividade silvícola e o erro no julgamento de direito, por nela se ter considerado que esses rendimentos são enquadráveis na categoria F, como rendimentos prediais, e não na categoria D, como rendimentos da actividade silvícola.
Desde logo, quanto ao invocado erro de julgamento de facto, afigura-se-nos que há matéria de facto que, interessando às diversas soluções de direito plausíveis, pode ser levada ao probatório, e que não o foi na sentença recorrida. Por isso, entendemos fixar a matéria de facto nos termos em que o fizemos no ponto 2.1.2.
No entanto, como aí também deixámos dito, não pode dar-se como assente que o Impugnante tenha destinado o dinheiro que recebeu da “Celbi” à actividade silvícola. A prova produzida não permite que se dê tal facto como provado.
Por outro lado, também não pode dar-se como provado que o Impugnante tenha afectado os prédios referidos no contrato que celebrou com a “Celbi” à sua actividade silvícola.
Assim, e também porque o contrato celebrado com a “Celbi” foi-o bem antes de o impugnante iniciar a sua actividade silvícola, afigura-se-nos que nunca os rendimentos em causa poderão ser caracterizados como tendo sido gerados no âmbito daquela actividade e, consequentemente serem tributados no âmbito da categoria D por força do n.º 2 do art. 5.º do CIRS. Esses rendimentos, a nosso ver, deverão antes considerar-se gerados pela concessão da exploração de prédios rústicos, mas sem ligação à actividade silvícola do Contribuinte, como consideraram a AT, a Juíza do Tribunal a quo e até, numa primeira fase, o próprio.
O Recorrente parece agora pôr em causa que tenha celebrado com a “Celbi” um contrato de arrendamento e pretender que o contrato é antes de exploração ou de compra e venda.
É certo que, como afirma o Recorrente, o contrato que celebrou com a “Celbi” é um mero contrato promessa e que nunca chegou a ser celebrado o contrato definitivo. No entanto, toda a sua alegação, quer na petição inicial quer em sede de recurso, assentam no pressuposto de que os rendimentos em causa foram por ele recebidos no âmbito do acordado entre ele e a “Celbi” nos termos daquele contrato promessa.
Mais importante do que a análise do documento escrito por que o Impugnante e a “Celbi” formalizaram o acordo celebrado entre ambos, interessaria saber qual a realidade que lhe está subjacente. No entanto, no desconhecimento desta, é na análise das cláusulas contratuais do acordo que teremos que nos basear para a qualificação dos rendimentos correspondentes aos montantes que, ao abrigo dele, foram pagos pela “Celbi” ao Contribuinte.
De acordo com o princípio da liberdade contratual, que surge como uma aplicação do princípio da liberdade negocial, e ambos como corolário do princípio da autonomia privada, as partes têm a faculdade de, na regulamentação convencional dos seus interesses e «dentro dos limites da lei», «fixar livremente o conteúdo, celebrar contratos diferentes dos previsto neste código ou incluir nestes as cláusulas que lhes aprouver» (cfr. art. 405.º, n.º 1, do Código Civil (CC)).
No entanto, a qualificação do negócio jurídico efectuado pelas partes, mesmo que em documento autêntico – e não é esse o caso, pois o contrato em causa foi celebrado por documento particular –, não vincula a AT. Tal princípio, hoje previsto expressamente no art. 36.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT), que foi aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, e de que também era expressão o art. 32.º-A, do Código de Processo Tributário (() Dispunha esta artigo: «São ineficazes os actos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados com o único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos».), que foi aditado pela Lei n.º 87-B/98 (Lei do Orçamento de Estado para 1999), resultava, à data a que se reportam os factos, das regras gerais, pois «em qualquer ramo do Direito, a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes deve ceder perante a regulamentação deste», «servindo, quando muito, de mais um elemento de interpretação» (() DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.ª edição, nota 7 ao art. 36.º, pág. 163.).
Vejamos, pois, se o contrato celebrado entre a “Celbi” e o Contribuinte pode qualificar-se como contrato de compra e venda, como agora pretende o Recorrente, ou como contrato de arrendamento, tarefa na qual haverá que observar o disposto nos arts. 236.º e segs. do CC, respeitantes à interpretação e integração das declarações negociais.
A doutrina, a propósito da distinção entre a locação e a venda dos frutos (() Cfr. PEREIRA COELHO, Arrendamento, Lições ao Ciclo Complementar de Ciências Jurídicas, Coimbra 1984, pág. 21/22, e PINTO LOUREIRO, Tratado da Locação, vol. I, págs. 179 a 186.), que tem o mesmo tratamento jurídico que a venda de bens futuros (cfr. art. 880.º, n.º 1, do CC), adverte que nem sempre os termos do contrato permitem o seu enquadramento inequívoco numa ou noutra categoria. A mais das vezes exige-se um esforço exegético.
No entanto, salvo o devido respeito, no caso não há grandes dúvidas quanto à natureza do contrato.
Parafraseando PEREIRA COELHO (() Ob. e loc. cit.), decisivo para a qualificação do contrato como de compra e venda ou de arrendamento será apurar se o objecto do contrato são as árvores em si mesmas, existentes no momento da transferência da propriedade, sem prejuízo do diferimento da data do corte, ou os próprios prédios como coisas produtivas, sendo através do gozo dos prédios que a “Celbi” fará seu o resultado da produção; decisivo será saber se a “Celbi”, ponderadas as cláusulas contratuais, é ou não agente do processo produtivo de que resultem os frutos (os eucaliptos para abate): conforme a resposta for afirmativa ou negativa, assim haverá arrendamento ou compra e venda.
Recordemos aqui algumas das características do contrato de arrendamento florestal, tal como definido pelo Decreto-Lei n.º 394/88, de 8 de Novembro, e na medida em que poderão relevar para a caracterização da situação sub judice:
- contrato de arrendamento florestal é, nos termos do art. 2.º, n.º 1, daquele decreto-lei, «A locação de prédios rústicos para fins de exploração silvícola», entendendo-se por exploração silvícola qualquer das formas de utilização da terra previstas no n.º 2 do mesmo artigo, entre as quais a «instalação, condução e exploração de povoamentos florestais em terrenos nus ou cobertos de vegetação espontânea» e a «condução e exploração de povoamentos florestais já existentes» (alíneas a) e b));
- «O arrendamento florestal, além do terreno com o arvoredo e demais vegetação permanente, compreende todas as construções existentes que sejam indispensáveis ao desempenho ao desempenho da sua função económica normal», sendo que «Salvo cláusula contratual expressa em contrário, presumem-se compreendidas no arrendamento as construções existentes no terreno que sejam complementares ou acessórias da exploração florestal» (art. 3.º, n.ºs 1 e 3);
- o arrendamento florestal está sujeito à forma escrita, mas a falta desta pode ser suprida judicialmente (cfr. arts. 4.º e 5.º);
- o prazo do arredamento florestal não poderá ser inferior a 10 anos, nos termos do art. 7.º, n.º 2;
- a renda é anual, embora possa existir antecipação por acordo das partes, nos termos do art. 10.º, sendo admissível a sua alteração «sempre que circunstâncias excepcionais e de carácter permanente alterem substancialmente a produtividade do prédio» (art. 11.º, n.º 2);
- quanto a benfeitorias no prédio arrendado, se necessárias, o arrendatário pode fazê-las sem consentimento do senhorio e, se úteis, carece do consentimento do senhorio, salvo cláusula contratual em contrário (art. 14.º, n.ºs 1 e 2);
- na exploração em talhadia, o arrendatário, a menos que haja acordo expresso ou cláusula contratual em contrário, é obrigado a arrancar os cepos (art. 22.º).
Ou seja, o contrato de arrendamento florestal pressupõe que o arrendatário proceda à exploração da terra ou da floresta, v.g., plantando as árvores, zelando pelo seu normal crescimento, protegendo-as de pragas e doenças, limpando os terrenos, prevenindo incêndios, etc.
Tendo presente o que vimos de dizer, podemos desde já concluir que o contrato celebrado entre o Impugnante e a “Celbi” é de arrendamento e não de compra e venda. Vejamos:
Logo depois de, na cláusula primeira, o Contribuinte (e o seu pai) ter invocando a qualidade de «legítimo proprietário e possuidor» dos prédios rústicos aí identificadas, na cláusula segunda, sob a epígrafe «objecto do contrato», declarou que «promete dar de arrendamento à segunda contraente que, por seu turno, lhe promete tomar de arrendamento, os prédios identificados na cláusula 1ª [...] livres de quaisquer ónus, encargos ou responsabilidades, inteiramente devoluto e sem quaisquer vínculos contratuais derivados de arrendamento ou de qualquer outro contrato, destinando-se o arrendamento a celebrar à condução e exploração de povoamentos florestais, nomeadamente eucaliptos». Ou seja, nos termos dessa cláusula, o objecto do contrato foi definido como sendo os prédios (() E, note-se, nada obstava a que fosse apenas objecto do contrato de arrendamento uma dada utilidade do prédio pois, como salienta PINTO LOUREIRO, ob. e loc. cit., «nada obsta a que num prédio aproveitam a um arrendatário estas utilidades, e que as restantes aproveitem ao próprio dono ou a outro arrendatário».) e não os eucaliptos, existentes ou a plantar.
Na cláusula quinta do contrato os contraentes estipularam o montante da renda e a forma do seu pagamento. É certo que o Recorrente alega que nessa cláusula não respeita o disposto no art. 11.º do Decreto-Lei n.º 394/88, que prescreve a obrigatoriedade de uma cláusula de actualização de renda. Mas, salvo o devido respeito, nos termos do acordado entre o Contribuinte e a “Celbi”, ficaram desde logo estipuladas as rendas para todo o período do contrato, motivo por que não se justificaria a inclusão de uma cláusula de actualização, que apenas terá razão de ser quando se tenha fixado a renda apenas para o primeiro ano de vigência do contrato. Em todo o caso, como resulta do n.º 3 do art. 5.º do referido diploma legal, da falta de cláusula de actualização apenas resultará a sua fixação judicial de acordo com a equidade.
Na cláusula terceira ficou consignado que «Para a devida e cabal prossecução do objecto do contrato a celebrar, a segunda contraente poderá efectuar os seguintes trabalhos, caso os venha a considerar necessários:
a) abertura de caminhos e conservação de barragens;
b) manutenção de linhas de água;
c) manutenção dos edifícios e construções existentes no terreno que sejam complementares ou acessórias da exploração florestal».
Poder-se-á argumentar, como o fez o Recorrente, que esta cláusula não faz sentido num contrato de arrendamento. Mas, salvo o devido respeito, já não faz sentido citar em abono da sua tese a passagem do acórdão do Tribunal Central Administrativo de 28 de Maio de 2002 (() Acórdão proferido no processo com o n.º 6369/02 e que foi relatado pelo também aqui relator.), onde ficou dito «Se o contrato fosse de arrendamento, não faria sentido prever expressamente a possibilidade de utilizar os caminhos e entradas dos prédios...». Desde logo, pela simples razão de que não está em causa a utilização de quaisquer caminhos ou entradas dos prédios. Depois, porque ali estava em causa a falta de sentido da cláusula e aqui está em causa apenas a sua desnecessidade. Ora, o facto de a cláusula se revelar desnecessária num contrato de arrendamento, porque as faculdades nela consagradas a favor do arrendatário já resultam da lei, não permite concluir que a inclusão dessa cláusula descaracteriza o contrato como arrendamento, bem pelo contrário.
O mesmo se diga relativamente à clausula sexta, sendo ainda que aí se afastou expressamente a necessidade do consentimento do senhorio para a realização pelo arrendatário das benfeitorias úteis, como exigido pelo n.º 2 do art. 14.º do referido diploma legal.
Relativamente às cláusulas sexta, sétima, oitava, e nona, ou estão de harmonia com o disposto no Decreto-Lei n.º 394/88, de 8 de Novembro (como é o caso da cláusula sexta, no que se refere às benfeitorias necessárias, que reproduz o art. 14.º, n.º 1, da cláusula sétima, que reproduz o art. 18.º, e da cláusula oitava, que se harmoniza com o art. 11.º, n.º 2), ou são pelo mesmo exigidas, por se afastarem da regra supletiva neste fixada (como é o caso da cláusula sexta, no que se refere às benfeitorias úteis, e da cláusula nona, face ao art. 22.º).
Tudo vai no sentido de que o contrato é de arrendamento, sendo que, como dissemos já, decisivo para a qualificação do contrato será saber este tem por objecto os prédios como coisas produtivas, se é através do gozo dos prédios que a “Celbi” fará seu o resultado da produção, se a “Celbi” é ou não agente do processo produtivo de que resultem os frutos (os eucaliptos para abate), questões que merecem todas elas resposta afirmativa.
Tendo presente tudo o que ficou dito, designadamente a análise conjugada das cláusulas contratuais, não podemos concluir noutro sentido senão no de que as partes quiseram celebrar um verdadeiro contrato de arrendamento florestal e não, como sustenta o Recorrente, um contrato de compra e venda.
Por fim, os próprios contraentes denominaram o contrato a celebrar como arrendamento, apesar de, como já deixámos dito, o nome dado pelos contraentes ao contrato não ser decisivo para a sua qualificação nem vincular a AT.
Por tudo o que ficou exposto, concluímos, tal como na sentença recorrida, que o contrato em causa é de arrendamento e que não se pode considerar que os prédios por ele abrangidos estejam afectos à actividade silvícola do Impugnante, motivo por que os respectivos rendimentos não são enquadráveis no art. 5.º, n.º 1, do CIRS, mas antes no art. 9.º do mesmo Código.
Assim, o recurso não merece provimento.
2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Não havendo qualquer notícia das circunstâncias concretas em que foram gerados os rendimentos, para averiguar em que categoria do IRS os mesmos se enquadram haverá que atender exclusivamente ao contrato ao abrigo do qual aqueles foram percebidos.
II - A AT não está vinculada pela qualificação do contrato que foi feita pelos contraentes, pois em qualquer ramo do Direito a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes deve ceder perante a regulamentação deste (hoje, este princípio está mesmo consagrado expressamente no art. 36.º, n.º 4, da LGT), podendo apenas servir, quando muito, como mais um elemento de interpretação.
III - O acordo pelo qual o proprietário de determinados prédios rústicos declara dá-los de arrendamento a outrem, que declara tomá-los de arrendamento, mediante o pagamento de uma renda, «destinando-se o arrendamento à condução e exploração de povoamentos florestais, nomeadamente eucaliptos», sendo que de todo o restante clausulado, que respeita as exigências da legislação que regula o arrendamento florestal, resulta que o seu objecto são os prédios rústicos como coisa produtiva, que é através do gozo desses prédios que a pessoa que contrata com o dono deles fará seu o resultado da produção – os eucaliptos para corte –, deve qualificar-se como arrendamento florestal.
IV - Ainda que o dono desses prédios rústicos seja dono de outros em que exerce a actividade silvícola, não havendo prova de que aqueles estão afectos a essa actividade ou de que os rendimentos por eles gerados sejam aplicados na mesma, não podem as rendas percebidas no âmbito do contrato dito em III deixar de ser considerados como rendimentos prediais (categoria F) para serem considerados como rendimentos da actividade silvícola (categoria D). * * * 3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UC. * Porto, 23 de Fevereiro de 2006
Francisco Rothes
Dulce Neto
Fonseca Carvalho |
