| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, [SCom01...], LDA, NIPC ...71, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a impugnação judicial e manteve as liquidações adicionais, por retenção na fonte, de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa ao ano de 2012 e 2013 e respetivos juros compensatórios, e liquidações adicionais de IRC dos mesmos anos, no valor de € 98 003,20.
A) Recurso de despacho Interlocutório
A Recorrente não se conformou, com despacho proferido nos autos datado de 23/06/2016, interpôs o presente recurso onde fórmula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
a) Embora estando obrigado a tal pela Constituição da República (cfr. art.º 205.º, n.º 1, da CRP) e pela lei (art. ºs 123.º a 125.º, n.º 1, do CPPT), o despacho judicial arguido de nulo não indicou a base legal com base na qual decidiu nos termos que decidiu, apenas a indicando na decisão posterior que conheceu da arguição da nulidade;
b) Dos termos verbais daquele despacho não resulta, para qualquer declaratário normal colocado na posição real da recorrente, que o tribunal esteja a realizar ou a ordenar oficiosamente, á impugnada AT, diligências de prova tendentes ao esclarecimento da verdade dos factos alegados na p. i da impugnante ou na contestação da impugnada AT mas simplesmente a convidá-la a esclarecer o relatório de inspeção tributária na parte que se refere ao famigerado anexo "P", fazendo-lhe notar que a identificação de tal anexo não era congruente com a identificação dada aios demais;
c) Ora só a primeira situação cabe na previsão legal dos art.ºs 99.º da LGT e 13.º do CPPT.
d) O que o despacho arguido de nulo fez foi convidar a AT não a dizer se o anexo "P" existe ou não existe fisicamente e a apresentá-lo concretamente (questão essa subjacente à impugnação de autenticidade suscitada pela recorrente), com as consequências que a sua não junção ao relatório importa no que tange à ilegalidade da liquidação por insuficiência da fundamentação e de falta de prova dos factos alegados pela AT, pois só isso cabe nos domínios da oficiosidade da prova permitida ao juiz nos termos dos artºs 99.º da LGT e 13.º do CPPT, mas a esclarecer o sentido do afirmado no relatório de inspecção e este aspecto respeita à alegação de factos por parte da AT.
e) O convite à AT feito pelo despacho arguido de nulo carece assim de fundamento legal, sofrendo, por isso, de nulidade, nos termos do art.º 195.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi do art.º 2.º, alínea e), do CPPT, implicando essa nulidade também a anulação do acto subsequente da resposta apresentada pela A T, sobre a matéria.
Termos em que, sempre contando com o douto suprimento de V. as Excelências, deve ser dado provimento ao recurso com as legais consequências, assim se fazendo a peticionada JUSTIÇA!
B) Recurso da sentença
A Recorrente não se conforma com a decisão tendo interposto o presente recurso formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…)
1.Não se vislumbra, e a sentença não o refere, como é que, constando dos elementos dos mapas de amortizações também os ecógrafos mencionados no documento constante do anexo 8, se possa tirar num raciocínio lógico de conciliação com os elementos colhidos na visita às instalações uma conclusão inequívoca (a expressão é do relatório) de que "a sociedade não adquiriu os seis ecógrafos que constam do anexo 8" ou seja, quais as razões que postulam, sem margem de dúvida, a defender que o equipamento de ecografia que foi verificado nos consultórios corresponde exactamente a todas as aquisições que foram feitas pela sociedade no início e desde o início da sua actividade, com exclusão do material referido no anexo 8.
2. Mas, a falta de fundamentação é total no que tange à conclusão de que o equipamento de coloscopia e equipamento administrativo que constam do anexo 9.2.3 também não foram adquiridos pela sociedade ao impugnante.
3. Neste ponto, o relatório limita-se a afirmar que a "a conciliação do equipamento de ecografia é a única possível face à falta de discriminação dos equipamentos do documento em Anexo 8, constante: (i) do mapa de amortizações; (ii) em uso no decorrer da visita; e (iii) do contante do anexo 8, foram elaborados os seguintes - Mapa de amortizações...".
4.0ra, o relatório não diz uma única razão para explicar porque é que a conciliação é possível quanto ao equipamento de ecografia e não já em relação aos equipamentos de colonoscopia e administrativo, quando estes equipamentos constam igualmente dos mapas de amortizações, foram verificados pela AT (inspectora tributária) nas visitas que realizou aos consultórios da impugnante e constam do mesmo documento do Anexo 9.2.3 nos mesmos exactos termos que se passam relativamente ao equipamento de ecografia, no que tange à sua identificação.
5. Por outro lado, representando o equipamento de colonoscopia e administrativo a maior parte dos bens, seja em número de equipamentos, seja principalmente em valor (€294.500,00 versus € 65.400,00), dos bens constantes dos mapas de amortizações, não se vê como se possam desconsiderar os valores contabilizados como amortizações deste tipo de equipamento com base em razões alegadas apenas com relação ao equipamento de ecografia. Por fim, não se vê como é que a inspecção tributária pode afirmar de modo a ser credível que "não existe qualquer entidade que tenha declarado qualquer venda de equipamento ao sócio-gerente", mencionando-se até um anexo P. Ora, não consta do relatório de inspecção, cuja cópia lhe foi enviada, qualquer anexo P, donde tratar-se de uma afirmação infundada e inventada.
6. Finalmente, não se entende: se o documento em causa não titula qualquer aquisição ou se foram indevidamente considerados gastos não indispensáveis à obtenção dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora que não são gastos fiscais nos termos do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC.
7. O artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo o adiantamento por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados.
8. O artigo 6.º, n.º 4 do CIRS consagra uma presunção relativa a rendimentos de capitais, de que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quantias essas que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.
9. Só os lançamentos feitos em conta de sócio (e que não se prove que respeitem a alegados mútuos) se presumem, face ao disposto no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, feitos a título de lucros ou adiantamento de lucros.
10. A Administração Tributária não podia lançar mão da presunção constante deste normativo, porque as quantias em apreço não estavam escrituradas numa conta de sócios da sociedade.
11. Competia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir (cfr. artigo 74.º, n.º 1, da LGT), sendo que, no caso concreto tal não se verificou, dado que não se encontram reunidos os factos índice que permitem à Administração Tributária fazer o enquadramento de valores contabilísticos como rendimentos da categoria E, colocados à disposição dos sócios, nos termos previstos no artigo 5.º, nºs.1 e 2, alínea h) do CIRS, assim padecendo a liquidação impugnada de vício de violação de lei.
12. Normas jurídicas violadas: entre outras, 5.º, nos. 1 e 2, alínea h), 6º, n.º 4 do CIRS; 74, n.º 1 e 77º da LGT.
Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado provido e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, com as legais consequências. .(…)”
Não houve contra-alegações.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer concluindo que o recurso não merece provimento.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos nos termos do n. º4 do art.º 657º, do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, nos termos dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) sendo as de saber.:
A) No recurso do despacho interlocutório se ocorreu nulidade processual;
B) No recurso da sentença saber se incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por violação de lei, nomeadamente, dos artigos 5.º, n.ºs. 1 e 2, alínea h), 6º, n.º 4 do CIRS e 74, n.º 1 e 77º da LGT.
3.JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)
1. Em cumprimento das OI ...13 e ...14, ambas de 11-06-2014, os Serviços da Divisão de Inspeção Tributária II, da Direção de Finanças ..., realizaram inspeção à Impugnante [SCom01...], LDA., “parcial IRC, Interna 2010 e 2011 tendo como objetivo a análise dos benefícios fiscais invocados” nos exercícios de 2010 e 2011. Os referidos Serviços relataram “Através da análise à declaração modelo 22… verifico-se que o sujeito passivo usufruiu do benefício fiscal à interioridade previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 43º do EBF, nomeadamente através da tributação em sede de IRC, à taxa reduzida de 15%... e Concluíram:
…
Consultadas as declarações enviadas pelo SP, verifica-se que não tem qualquer custo inscrito a título de gastos com pessoal na demonstração de resultados do anexo A da IES… nem declarou remunerações pagas a trabalhadores.
De referir que na declaração modelo 10, em que devem ser comunicados pelas entidades devedoras os rendimentos e de retenções pagas, apenas se encontram discriminados rendimentos de trabalho independente pagos a trabalhadores independentes coletados pelo exercício de atividades de notário, advogado, contabilista…
Assim, não se mostra cumprido nenhum dos objetivos e pressupostos dos benefícios de interioridade, ou seja:
- a empresa em análise, não tendo trabalhadores não cumpre o objetivo de emprego e criar emprego e fixar pessoas nas áreas beneficiárias;
- uma vez que não tem massa salarial não cumpre o pressuposto exigido pela al. d) do n.º 1 do artigo 2º do DL 55/2008, ou seja, não situa a sua atividade principal nas áreas beneficiárias, uma vez que para tal deveria concentrar nessas áreas, mas de 75% da massa salarial, como exige o n.º 2 desse mesmo artigo.
Face ao exposto e uma vez que não foram cumpridos os requisitos necessários para poder beneficiar da taxa reduzida de IRC, prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 43º do EBF propõe-se a correção de € 8 577,11 e 5329,65, às coletas de IRC dos anos de 2010 e 2011.”
Mais se referiu que “o sujeito passivo procedeu à regularização das correções propostas com a substituição da declaração de rendimentos modelo 22”, cfr. fls. 5 e segs. do relatório de inspeção /(RI), os anexos do mesmo que correspondem a fls. 9 e segs. do processo administrativo, que aqui se dá por reproduzido, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos e ainda o confessado no artigo 41º da petição inicial do processo conexo 671/15.3B;
2. Os Serviços aludidos no início do ponto 1, agora em cumprimento das OI ...08 e ...09, ambas de 03-10-2014, procederam a inspeção da Impugnante, inicialmente inspeções parciais-IRC, passando para gerais “uma vez que no decorrer da análise se verificou que o sujeito passivo se encontrava em falha com falta de retenção e consequente falta de entrega de IRS. Para notificar o sujeito passivo, na pessoa do seu sócio gerente, da alteração do âmbito das ordens de serviço e porque na sede não se encontra ninguém, nem é desenvolvida qualquer atividade, já que esta corresponde a um pequeno espaço, uma casa de habitação secundária, propriedade do sócio gerente, foram efetuadas vários contactos telefónicos e mensagens eletrónicas que não se consumaram. Em 23-03-2015, depois de mais tentativas de contato telefónico foi realizada uma deslocação à clínica ..., em ..., onde o sócio gerente se encontrava a realizar exames médicos, no entanto o mesmo não demonstrou qualquer disponibilidade para receber quer o técnico quer o seu coordenador, alegando estar muito ocupado.
Face ao exposto foram enviadas as ordens de serviço após alteração do âmbito, juntamente com o ofício n.º ...15 7562 R 002680 de 24 03 2015 (sede) e ofício n.º ...15 7562 R 002704 de 24 03 2015 (morada do sócio gerente) … A presente acção de inspeção teve origem numa proposta de inspeção elaborada na sequência da análise interna ao IRC aos exercícios de 2010 e 2011… (referidas em 1.) … e tem como objetivo a análise dos movimentos financeiros verificados entre o sujeito passivo e o seu sócio gerente nos anos de 2010 e 2011. …
III Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
…
Débito da 278201 (sócio) Crédito da 111 (Caixa)
…
Débito da 278201 (sócio) Crédito da 12102(Banco 1...)
…
Tratam-se de transferências identificadas no extrato bancário como “Trf-Formula de Excelência, Lda. Esta sociedade, de acordo com os elementos contabilísticos disponibilizados não tem relações comerciais com o sujeito passivo em análise. No entanto, da consulta do cadastro informático da AT verifica-se que esta sociedade tem sede na morada fiscal do sócio gerente e como sócios… respetivamente filho e esposa do sócio gerente.
III.1.B - Movimentos a crédito da conta SNC 278201- Outras contas a receber e a pagar/Outros devedores e credores/Outros devedores/[SCom01...]
…
Quanto ao movimento datado de 30.09.2011, conforme se apresenta em anexo 6 - uma folha, encontra-se suportado documentalmente por uma folha,… sem data, onde consta “[SCom02...] À EMPRESA [SCom01...], LDA” relacionando e valorizando vário equipamento: equipamento de endoscopia por €294 500,00; equipamento de ecografia por € 65 400,00 e equipamento administrativo por € 2 700,00, perfazendo o total de €362 600,00, com a identificação de vários locais que correspondem aos locais onde presta serviços.
Questionado Dr. «AA» relativamente ao equipamento relacionado no anexo 6 este afirmou, em auto de declarações em anexo 10 - três folhas, que se trata de equipamento que adquiriu aquando do exercício da mesma atividade, mas em nome individual e que passou para a sociedade [SCom01...], Lda., em 2001 aquando da cessação da sua atividade e a particulares (colegas e outros). Informou ainda que não possuiu qualquer documento que titule estas aquisições, para além dos constantes da contabilidade da sociedade de que é sócio gerente.
Na qualidade de sócio gerente do sujeito passivo apresentou em complemento ao anexo 6 “Relação de Equipamentos 2”, em anexo 7 - duas folhas onde são identificados vários equipamentos de endoscopia e colonoscopia no total de 8 rúbricas, equipamento de ecografia 2 rubricas e equipamento de escritório com uma rubrica, valorizado manualmente, mas que não justifica a relação constante do anexo 6.
Quanto à valorização do equipamento alegou o sujeito passivo de que os valores lhe foram comunicados/transmitidos por vendedores e colegas de profissão como sendo estes os valores de mercado sem que, no entanto, apresentasse qualquer elemento de suporte.
Da consulta do sistema informático da AT verifica-se que efetivamente o Dr. «AA» exerceu em nome individual a atividade Médico Gastroenterologista” código CIRS 7018 de 01.01.1986 a 31-12-2001, data em que declarou cessada a sua atividade invocando o disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 33º (atual 34º) do Código do IVA, por se ter esgotado o ativo, pela venda dos bens que o constituem ou pela afetação a uso próprio do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita.
Em 08.11.2000 declarou início da mesma atividade que exercia em nome individual, agora sob a forma de sociedade por quotas, constituindo a sociedade [SCom01...], Lda NIPC ...71, com o CAE 086 210 “Atividades Prática Medicaclínica Geral, Ambulatório”, ora em análise, tendo como sócio o seu filho «BB», …
Com a cessação da atividade em nome individual, a totalidade dos bens de equipamento foi transmitida para a sociedade através de fatura/recibo n.º 1 de 01.12.2001, no total de € 33 747,27 (6.766.122$00), em anexo 11 - sete folhas, correspondente ao valor líquido contabilístico dos bens. Este documento foi devidamente tratado na contabilidade da sociedade constando os bens de equipamento do ativo fixo tangível e tendo a competente amortização sido contabilizada e declarada em gastos, conforme mapa de amortizações de 2010 que apresenta em anexo 8 - sete folhas.
De acordo com o sócio gerente a atividade é desenvolvida através da realização de exames médicos (ecografias, endoscopias, colonoscopias e outros), a partir de clínicas médicas localizadas em concelhos fora dos grandes centros… Assim ao prestar serviços em várias clínicas que distam vários quilómetros entre si, tem necessidade de ter os vários equipamentos necessários à realização dos exames em cada uma delas, por se tratar de equipamentos com algum porte e peso.
…
No decorrer da ação foi efetuada, com a colaboração do sócio gerente Dr. «AA», uma deslocação aos vários locais em que o sujeito passivo presta serviço presentemente, tendo sido efetuado um levantamento do equipamento em uso pelo sujeito passivo. De referir que, para além das quinze clínicas visitadas, foi também visitada a sede e verificado o equipamento transportado na viatura em uso, tendo sido elaborada a listagem em anexo 9 - quatro folhas.
No decorrer da visita o sócio gerente em cada local identificava “o equipamento dele”, não obstante, em algumas situações, assinaladas na coluna OBS, foram identificados bens de acordo com o mesmo sócio gerente, em uso na sociedade que pertencem ao ativo fixo tangível das clínicas, como é o caso, por exemplo, do equipamento de ecografia na clínica ....
Para efeitos de conciliação do equipamento de ecografia, única possível face à falta de discriminação dos equipamentos do documento em Anexo 6, constante: (i) do mapa de amortizações; (ii) em uso no decorrer da visita; e(iii) do constante do Anexo 6…
…
Face a tudo o que acima foi exposto, verificamos:
- No anexo 6 não é identificado qualquer bem, nem se encontra datado;
- Em auto de declarações (ver anexo 10), o sócio gerente afirmou que os bens constantes do anexo 6 se referem a equipamento adquirido por si no decurso da atividade exercida em nome individual e que passaram para a sociedade no início da atividade desta;
- Efetivamente todo o equipamento em uso na atividade em nome individual do Dr. «AA» foi objeto de contabilização na sociedade, lançamento 1.12.005 em 2001 (ver anexo 11);
- Após essa data a sociedade continuou, no decurso da sua atividade, a comprar equipamento que se encontra devidamente relacionado no mapa de amortizações e que utiliza nas várias clínicas onde presta serviços no âmbito da sua atividade.
- Não existe, desde 2008 qualquer entidade que tenha declarado qualquer venda de equipamento (anexo P) ao sócio gerente;
- No controlo físico dos bens, especialmente o exemplo apresentado, em que foi possível identificar concretamente através do anexo 7 todos os componentes deste equipamento verificou-se que a quantidade em uso não comporta o equipamento constante do anexo 6. Desta forma fica demonstrado que não existe qualquer relação subjacente ao documento que serve de base à movimentação a crédito na conta do sócio gerente (278201).
Assim, os movimentos a débito desta conta consubstanciam adiantamentos por conta de lucros e consequentemente sujeitos a retenção conforme prevê o n.º 4 do artigo 6º do Código do IRS.
…
Ora a empresa, nos anos de 2010 e 2011 não tem registados na contabilidade gastos com prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, pelo que o lançamento na conta corrente do sócio não resultam desses gastos.
Nos termos da alínea h) do n.º 2 do artigo 5º do Código do IRS, consideram-se rendimentos de capitais sujeitos a IRS os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros.
Estes rendimentos de capitais ficam sujeitos a tributação desde o momento em que são colocados à disposição, conforme estatuído no n.º 2 da alínea a) do n.º 3 do artigo 7º do Código do IRS. Estabelece a alínea c) do n.º 1 do artigo 71º do Código de IRS que a tributação daqueles rendimentos é efetuada por retenção na fonte a título definitivo à taxa liberatória de 20% ou 21,5%, a não ser que os beneficiários efetivos optem, nos termos da alínea c) do n.º 6 daquele artigo, pelo englobamento com os restantes rendimentos das várias categorias auferidos no ano.
…
III.2 - Gastos não aceites fiscalmente - 2010 e 2011
…
Conforme acima ficou demonstrado o documento em causa não titula qualquer aquisição, pelo que os correspondentes gastos com amortização não podem ser considerados como gasto fiscal nos termos do artigo 23º do Código do IRC. …” ,
vide fls. 55 a 125 do processo administrativo;
3. O relatório, parcialmente vindo de transcrever, foi superiormente ratificado e originou as liquidações impugnadas no processo conexo 671/15.3B, IRS, retenções na fonte e IRC, dos exercícios de 2010 e 2011, cfr. fls. 60 e 61 do processo administrativo destes autos e 167 e segs. do processo administrativo do processo conexo 671/15.3B;
4. Os Serviços aludidos no início do ponto 1, cumprindo as OI ...53 e ...54, ambas de 06-05-2015, procederam à inspeção da Impugnante, de âmbito geral, aos exercícios de 2012 e 2013 “tiveram origem numa proposta de inspeção elaborada na sequência dos procedimentos inspectivos aos exercícios de 2010 e de 2011, tituladas pelas ordens de serviço ...08 e ...09 (ver ponto 2. dos fatos provados) e têm como objetivo averiguar se se mantêm as movimentações financeiras entre o sócio gerente e a sociedade e corrigir o lucro tributável em termos de gastos com amortizações indevidas nos anos de 2012 e 2013.
As acções inspetivas foram iniciadas em 21 de maio de 2015 (mero lapso de escrita pois está documentado o dia 28 de maio) com a assinaturas do sócio gerente das ordens de serviço acima identificadas, nos termos do artigo 51º do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA).
No entanto o sócio gerente fez inscrever em cada uma das ordens de serviço o seguinte “O declarante considera que esta acção inspectiva já teve o seu início em 16- 06-2014”
(cfr. fls. 217 e 218º do processo administrativo).
… a data invocada pelo sócio gerente corresponde à data de início de procedimento inspetivo interno aos exercícios de 2010 e 2011 que tiveram apenas como âmbito a análise dos benefícios fiscais de IRC - Benefícios de interioridade (vide ponto 1. dos fatos provados). …
III Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
…
Débito da 278201 (sócio) Crédito da 111 (Caixa)
…
Débito da 278201 (sócio) Crédito da 12102(Banco 1...)
…
Estes movimentos dizem respeito a transferências bancárias para contas do sócio gerente e a uma transferência entre contas da sociedade.
…
III.1.B - Movimentos a crédito da conta SNC 278201- Outras contas a receber e a pagar/Outros devedores e credores/Outros devedores/[SCom01...]
…
… os movimentos a débito desta conta consubstanciam adiantamentos por conta de lucros e consequentemente sujeitos a retenção conforme prevê o n.º 4 do artigo 6º do Código de IRS.
…
Ora, a empresa, nos anos de 2012 e 2013, não tem registados na contabilidade gastos com prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, pelo que os lançamentos na conta corrente do sócio não resultam desses gastos.
Nos termos da alínea h) do n.º 2 do artigo 5º do Código de IRS, consideram-se rendimentos de capitais sujeitos a IRS os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros.
Nos termos da alínea h) do n.º 2 do artigo 5º do Código do IRS, consideram-se rendimentos de capitais sujeitos a IRS os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros. Estes rendimentos de capitais ficam sujeitos a tributação desde o momento em que são colocados à disposição, conforme estatuído no n.º 2 da alínea a) do n.º 3 do artigo 7º do Código do IRS. Estabelece a alínea c) do n.º 1 do artigo 71º do Código de IRS que a tributação daqueles rendimentos é efetuada por retenção na fonte a título definitivo à taxa liberatória de 20% ou 21,5%, a não ser que os beneficiários efetivos optem, nos termos da alínea c) do n.º 6 daquele artigo, pelo englobamento com os restantes rendimentos das várias categorias auferidos no ano. …
…
III.3 Gastos não aceites fiscalmente - 2012 e 2013
III.3-A - Amortizações
Nos procedimentos inspectivos realizados ao sujeito passivo, aos exercícios de 2010 e de 2011 titulados pelas ordens de serviço ...08 e ...09 foi analisada a conta SNC 278201 - “Outros devedores e credores/outros devedores/[SCom01...]”, relativamente aos exercícios de 2010 e de 2011, detectando-se irregularidades com implicações nos exercícios de 2012 e 2013, ora em análise. … Em resultado dessa análise foi identificado um movimento a crédito que se identifica no quadro seguinte:
QUADRO NO ORIGINAL
Este movimento datado de 30.09.2011, conforme se apresenta em anexo 8 - uma folha, encontra-se suportado documentalmente por uma folha,… sem data, onde consta “[SCom02...] À EMPRESA [SCom01...], LDA” relacionando e valorizando vário equipamento: equipamento de endoscopia por €294 500,00; equipamento de ecografia por € 65 400,00 e equipamento administrativo por € 2 700,00, perfazendo o total de €362 600,00, com a identificação de vários locais que correspondem aos locais onde presta serviços.
Questionado Dr. «AA» relativamente ao equipamento relacionado no anexo 8 este afirmou, em auto de declarações em anexo 9 - três folhas, que se trata de equipamento que adquiriu aquando do exercício da mesma atividade, mas em nome individual e que passou para a sociedade [SCom01...], Lda., em 2001 aquando da cessação da sua atividade e a particulares (colegas e outros). Informou ainda que não possuiu qualquer documento que titule estas aquisições, para além dos constantes da contabilidade da sociedade de que é sócio gerente.
Na qualidade de sócio gerente do sujeito passivo apresentou em complemento ao anexo 8 “Relação de Equipamentos 2”, em anexo 10 - duas folhas onde são identificados vários equipamentos de endoscopia e colonoscopia no total de 8 rúbricas, equipamento de ecografia 3 rubricas e equipamento de escritório com uma rubrica, valorizado manualmente, mas que não justifica a relação constante do anexo 89
Quanto à valorização do equipamento alegou o sujeito passivo de que os valores lhe foram comunicados/transmitidos por vendedores e colegas de profissão como sendo estes os valores de mercado sem que, no entanto, apresentasse qualquer elemento de suporte. Da consulta do sistema informático da AT verifica-se que efetivamente o Dr. «AA» exerceu em nome individual a atividade Médico Gastroenterologista” código CIRS 7018 de 01.01.1986 a 31-12-2001, data em que declarou cessada a sua atividade invocando o disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 33º (atual 34º) do Código do IVA, por se ter esgotado o ativo, pela venda dos bens que o constituem ou pela afetação a uso próprio do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita.
Em 08.11.2000 declarou início da mesma atividade que exercia em nome individual, agora sob a forma de sociedade por quotas, constituindo a sociedade [SCom01...], Lda NIPC ...71, com o CAE 086 210 “Atividades Prática Medica clínica Geral, Ambulatório”, ora em análise, tendo como sócio o seu filho «BB», … Com a cessação da atividade em nome individual, a totalidade dos bens de equipamento foi transmitida para a sociedade através de fatura/recibo n.º 1 de 01.12.2001, no total de € 33 749,27 (6.766.122$00), em anexo 11 - sete folhas, correspondente ao valor líquido contabilístico dos bens.
Este documento foi devidamente tratado na contabilidade da sociedade constando os bens de equipamento do ativo fixo tangível e tendo a competente amortização sido contabilizada e declarada em gastos, conforme mapa de amortizações de 2010 que apresenta em anexo 12- sete folhas.
De acordo com o sócio gerente a atividade é desenvolvida através da realização de exames médicos (ecografias, endoscopias, colonoscopias e outros), a partir de clínicas médicas localizadas em concelhos fora dos grandes centros… Assim ao prestar serviços em várias clínicas que distam vários quilómetros entre si, tem necessidade de ter os vários equipamentos necessários à realização dos exames em cada uma delas, por se tratar de equipamentos com algum porte e peso.
…
No decorrer da ação foi efetuada, com a colaboração do sócio gerente Dr. «AA», uma deslocação aos vários locais em que o sujeito passivo presta serviço presentemente, tendo sido efetuado um levantamento do equipamento em uso pelo sujeito passivo. De referir que, para além das quinze clínicas visitadas, foi também visitada a sede e verificado o equipamento transportado na viatura em uso, tendo sido elaborada a listagem em anexo 13- quatro folhas. No decorrer da visita o sócio gerente em cada local identificava “o equipamento dele” não obstante, em algumas situações, assinaladas na coluna OBS, foram identificados bens de acordo com o mesmo sócio gerente, em uso na sociedade que pertencem ao ativo fixo tangível das clínicas, como é o caso, por exemplo, do equipamento de ecografia na clínica ....
Para efeitos de conciliação do equipamento de ecografia, única possível face à falta de discriminação dos equipamentos do documento em Anexo 8, constante: (i) do mapa de amortizações; (ii) em uso no decorrer da visita; e(iii) do constante do Anexo 8
…
Face a tudo o que acima foi exposto, verificamos….:
- No anexo 8 não é identificado qualquer bem, nem se encontra datado; - Em auto de declarações (ver anexo 9), o sócio gerente afirmou que os bens constantes do anexo 8 se referem a equipamento adquirido por si no decurso da atividade exercida em nome individual e que passaram para a sociedade no início da atividade desta;
- Efetivamente todo o equipamento em uso na atividade em nome individual do Dr. «AA» foi objeto de contabilização na sociedade, lançamento 1.12.005 em 2001 (ver anexo 11);
- Após essa data a sociedade continuou, no decurso da sua atividade, a comprar equipamento que se encontra devidamente relacionado no mapa de amortizações e que utiliza nas várias clínicas onde presta serviços no âmbito da sua atividade.
- Não existe, desde 2008 qualquer entidade que tenha declarado qualquer venda de equipamento (anexo P) ao sócio gerente;
- No controlo físico dos bens, especialmente o exemplo apresentado, em que foi possível identificar concretamente através do anexo 10 todos os componentes deste equipamento verificou-se que a quantidade em uso não comporta o equipamento constante do anexo 8. Em resultado da contabilização do documento que consta do anexo 8, em contas SNC da classe 43 - Ativos fixos tangíveis, originaram gastos com amortizações consideradas em contas SNC da Classe 64 - Gastos de depreciação e de amortização nos anos de 2012 e de 2013… Conforme acima ficou demonstrado, o documento em causa não titula qualquer aquisição, pelo que os correspondentes gastos com a amortização não podem ser considerados como gasto fiscal, nos termos do n.º 1 do artigo 23º do Código de IRC.
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III.4 Conclusões/propostas
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III.4.1 - Valor a considerar como lucros distribuídos
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III.4.1.A - Cálculo da retenção na fonte de IRS em falta
Atendendo a toda a fundamentação acima vertida, aos elementos, documentos e provas recolhidas, a sociedade [SCom01...], Lda. devedora principal do imposto, nos termos previstos nos artigos 21º e 103º do Código do IRS deveria ter procedido à retenção na fonte, a título definitivo, à taxa liberatória de 25%, 26,5% e 28% prevista no artigo 71º do Código de IRS, conforme disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 101º do mesmo código, no acto do pagamento ainda que presumido e respetivas entrega…
Tendo em conta que a retenção na fonte (a título definitivo) não foi efetuada pela devedora principal ([SCom01...], Lda), propõe-se a respetiva correção nos meses de janeiro, março, setembro, outubro, novembro e dezembro de 2012 e fevereiro, abril, maio, setembro, novembro e dezembro de 2013…
…
III.4.3 - Gastos não aceites fiscalmente
Uma vez que foram indevidamente considerados gastos não indispensáveis à obtenção dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora que não são gastos fiscais nos termos do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC, propõe-se a competente correção às declarações de rendimentos modelo 22 dos anos de 2012 e 2013 respetivamente nos montantes de € 52 361,09 e de 52 692,36…”, vide fls. 9 e segs. do relatório de inspeção constante de fls. 132 e segs. do processo administrativo;
5. Relatório superiormente ratificado e originador das liquidações aqui impugnadas, que tiveram como data limite de pagamento 02, 04 e 05 de novembro de 2015, cfr. fls. 128 e 221 e segs. do processo administrativo e docs. 4 a 9 da petição inicial;
6. A Impugnante, não se conformando com as liquidações, apresentou, via postal, em 26-11-2015, a petição inicial que deu origem aos presentes autos, vide fls. 1 e sgs. da petição inicial, daquela constando, na parte inferior, o código do registo postal;
7. Inconformação que, para além do mais, assentou no afirmar da falsificação, pela Inspetora, do anexo 10 do Relatório de inspeção melhor descrito em 2. dos fatos provados, originadora da queixa crime apresentada no DIAP de Coimbra, queixa que, ao nível de decisão instrutória, findou com não pronúncia da Inspetora; decisão confirmada em sede de recurso no Tribunal da Relação de Coimbra, por Acórdão lavrado em 10 de maio de 2017, cfr. o aludido anexo 10 do RI constante de fls. 121 do PA, doc. 3 da petição inicial e docs. juntos pela FP em 10-01-2019, imediatamente a seguir à produção de prova testemunhal;
8. Na inspeção mencionada em 4. a inspetora, para além das notificações postais., estabeleceu contacto telefónico, via correio eletrónico, com os gabinetes de contabilidade, vide docs. 1, 2a, b e c que instruíram a petição inicial e 212 a 220 do processo administrativo;
9. A Inspetora descolocou-se aos vários locais onde a Impugnante exercia atividade, incluindo a respetiva sede, com vista a efetuar levantamento do equipamento em uso em cada um dos locais, no que foi acompanhada pelo Sócio gerente que indicava e identificava o equipamento, resulta do próprio relatório referido em 2, do seu anexo 9, constante de fls. 119 e 120 do processo administrativo e do depoimento da inspetora;
10. A Impugnante realizou várias aquisições de equipamento, sendo a de maior valor em 2010, no montante de 159 865,20€, cfr. 1º folha do anexo 8 do RI referido em 2., fls. 115 verso do PA;
11. A maior parte dos exames realizados pela impugnante e pelo seu sócio gerente, quando exerceu a título pessoal a sua função de gastroenterologista, eram colonoscopias e endoscopias, sendo as ecografias em menor número, declarações de Parte e depoimento da testemunha «CC», entre outras;
12. No início da atividade do sócio gerente da impugnante, a titulo individual, a maior parte dos aparelhos de realização de exames eram óticos e eram transportados de local para local, cfr. os depoimentos das testemunhas «DD» e «EE». Sobre o transporte dos aparelhos depoimento diverso foi prestado pela testemunha «FF», mas não podemos olvidar que ela afirmou que apenas trabalhou, como rececionista da Clínica ..., ..., desde fevereiro de 2016 até janeiro de 2018.
III II Factos não provados
1. Que o sócio gerente da Impugnante tenha realizado compras de equipamentos para exames de endoscopia, colonoscopia e ecografia, entre 2002 e 2008 aproveitando vendas que seus Colegas realizavam ao adquirirem equipamentos mais modernos. Apenas as declarações de parte foram no sentido de confirmar a referida factualidade. A testemunha «GG», a pessoa que segundo o sócio gerente foi aquela a quem adquiria e lhe reparava equipamentos, referiu que entre 2005 a 2010 houve aquisição de equipamentos para a Impugnante, através de leasing. Não foi apresentado qualquer documento de aquisição. Por outro lado, em áreas de grande evolução tecnológica como compreender que se adquiram equipamentos para estarem imobilizados durante perto de uma década para a eventualidade de o sócio gerente reiniciar a atividade profissional a título individual quando desde 2001 a exerce, em exclusivo em sociedade por quotas em que é ele, ao que os autos indiciam, o único médico a prestar serviços, pelo menos na especialidade de gastroenterologia e o detentor da larga maioria do capital social.
2. Que a Impugnante, aquando da inspeção, tenha apresentado a lista que constitui o doc. nº 10 da petição inicial, com exceção da parte que integra a folha 3 do anexo 10 do RI, factualidade respeitante à inspeção referida em 2. dos fatos provados e à petição inicial do processo conexo 671 15 3B. Sobre esta factualidade temos apenas a versão divergente das Partes: a Impugnante a dizer que apresentou e a Inspeção a dizer o contrário; como compreender a versão da Impugnante face à junção que a Inspeção fez no anexo 10 de uma lista de material de uma das clínicas, uma das folhas que constitui o referido doc. 10; se fosse apresentado o total que constituiu o doc. 10 não seria natural que se realizasse uma conjugação ou articulação deste com a lista de material que a Inspeção realizou, no que foi acompanhada pelo sócio gerente que ia indicando e identificando em cada clínica ou local de consultas e exames o equipamento que aí se encontrava, lista que constitui o anexo 9 do RI. Tal como infra se referirá não se compreende que só nesta sede a Impugnante tenha apresentado a sua versão e correspondente documentação;
3. Os consultórios em que a Impugnante realizou consultas e exames em 2010 e 2011 não eram os mesmos existentes aquando da visita que a Inspeção realizou, acompanhada pelo sócio gerente, em fevereiro de 2015 e que originou o anexo 9 do RI referido em 2. dos fatos provados; sobre esta factualidade temos apenas as declarações de parte do Sócio gerente da Impugnante que, salvo erro indicou que em 2011 realizou consultas e exames em Oliv. do Bairro (em dois locais), Vagos, Viseu, Castro Daire, Mortágua, Tábua, Arganil, Lousã, Condeixa, Montemor-o-Velho, Figueira da Foz e Mira. Curiosamente no artigo 50º da petição inicial referiram-se também 13 locais, mas com algumas diferenças face ao declarado pelo Sócio gerente. Sobre os locais, aquando da Inspeção eles constam do anexo 9 do RI. É compreensível que pudesse haver diferenças, mas a ideia que perpassa dos elementos de prova recolhidos é que ela não terá sido muito significativa. Sempre se referirá que a Impugnante, que questiona a identidade entre 2010/11 e 2011, por via documental, dos elementos da sua contabilidade, podia facilmente comprovar a existência ou não da identidade.
Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou essencialmente da análise conjugada e crítica de todos os elementos probatórios constantes dos autos e referidos em cada um dos pontos da factualidade provada e não provada. Um dos esforços que a Impugnante realizou nestes autos foi no sentido de descredibilizar o relatório e seus anexos, mormente o 10. Estamos a falar do relatório de inspeção mencionado no ponto 2. dos fatos provados e o aludido anexo com o título “Auto de Declarações” consta do doc. 18 da petição inicial. A confirmar a versão da Impugnante apenas foram apresentadas as declarações de Parte do sócio gerente. A propósito da alegada falsificação do referido anexo, para alem do concreto teor de tal documento vejam-se as pertinentes apreciações resultantes do despacho de não pronúncia e do Acórdão da Relação de Coimbra que o confirmou, referidos no ponto 7 da factualidade assente. (…)”
3.2. Aditamento oficioso à decisão sobre a matéria de facto
Ao abrigo do disposto no artigo 662.º do CPC, na redação aplicável, ex vi artigo 2º, alínea e) e 281º do CPPT, importa aditar ao probatório a seguinte matéria que igualmente se encontra provada nos autos:
13. Em 16/05/2016, pelo MM juiz foi proferido nos autos o seguinte despacho:
“Uma vez que a FP nada disse sobre a “impugnação de autenticidade dos relatórios” insta-se Aquela para que, em 10 dias se pronuncie, sobre referência nos vários relatórios ao “anexo P”, pois os que do processo administrativo constam têm designação numérica, nºs 1 e segs. em vez de designação alfabética a, b, etc.
Sobre o requerido pela Impugnante na alínea C), que constitui renovação do que consta da parte final da petição inicial, dir-se-á que os elementos probatórios correspondentes à “ troca de correspondência informática e telefonemas trocados entre a Inspectora tributária e o sócio gerente da impugnante, com a impugnante e com o gabinete de contabilidade a impugnante”, a existirem, tanto podem ser apresentados pela Requerente como pela AT pois pela natureza dos mesmos qualquer das Partes os poderá possuir e, consequentemente, disponibilizar para este processo. Informe as Partes. (Processado e revisto pelo signatário, usando meios informáticos, cfr. art.º 138º, nº 5 do CPC, aplicável ex vi do art.º 2º/e do CPPT). Vis. 2016-05-16.”
14. Em 23/06/2016 pelo MM juiz foi proferido nos autos o seguinte despacho:
“O artigo 6º do CPC não é de aplicação direta no processo tributário, mas neste existem normas específicas, mormente o artigo 99 da Lei Geral Tributária e 13º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que reforçam a oficiosidade ali referida. Destas normas resultam deveres que incidem sobre o juiz no sentido do apuramento da verdade aproximando o processo tributário mais do processo penal do que o estrito processo de partes.
A decisão cuja nulidade se argui, integra-se, como dela facilmente resulta, na senda do apuramento dos fatos independentemente dos resultados obtidos favorecerem uma ou outra Parte.
A conclusão da Impugnante defendendo que a decisão em causa pode potenciar o favorecimento de uma das partes ou violação do dever de imparcialidade entendemo-la apenas como resultado do “entusiasmo argumentativo e empenho litigante”.
Isto tudo para dizer que entendemos não verificada a alegada nulidade.
Sobre a segunda parte do despacho proferido em 2016-05-16: Notifique a FP do requerido em C) e D), do requerimento apresentado pelo Impugnante em 08-04-2016 (expedido via postal no dia anterior). (Processado e revisto pelo signatário, usando meios informáticos, cfr. art.º 131º, nº 5 do CPC, aplicável ex vi do art.º 2º/e do CPPT). Vis. 2016-06-23.”
4. JULGAMENTO DE DIREITO
A) Recurso de despacho Interlocutório
Se bem interpretamos as conclusões das alegações a Recorrente alega nulidade do despacho de 26/06/2016, no entanto o que pretende é anulação do despacho proferido em 16/05/2016.
Alega que o convite à AT feito pelo despacho arguido é nulo carece assim de fundamento legal, sofrendo, por isso, de nulidade, nos termos do art.º 195.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi do art.º 2.º, alínea e), do CPPT, implicando essa nulidade também a anulação do ato subsequente da resposta apresentada pela AT, sobre a matéria.
A nulidade processual prevista no n.º 1 do art.º 195.º do CPC contempla “a prática de um ato que a lei não admita, bem como a omissão de uma formalidade que a lei não prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influenciar a decisão da causa.”
Trata-se de nulidade processual que têm a ver com o cumprimento de formalidades cuja observância a lei adjetiva postula como principal/essencial ou de natureza secundária para a correta tramitação do processo e para que se possa lograr o fim último do mesmo, a mais conscienciosa e justa decisão.
A nulidades secundárias ocorrem quando se omite um ato ou se pratica um ato com formalidade diferente da prescrita na lei, desde que essa irregularidade possa influir no exame ou na decisão da causa (cfr. art. 195.º do CPC.).
Da leitura do despacho supra transcrito, na matéria de facto provada, no ponto 14, neste acórdão aditado, resulta que o MM Juiz na sequência de requerimento da Recorrente, face à ausência de resposta da AT quanto a “impugnação de autenticidade dos relatórios” insistiu para que, em 10 dias se pronunciasse, “sobre referência nos vários relatórios ao “anexo P”, pois os que do processo administrativo constam têm designação numérica, nºs 1 e segs. em vez de designação alfabética a, b, etc”
Entende a Recorrente que “Dos termos verbais daquele despacho não resulta, para qualquer declaratário normal colocado na posição real da recorrente, que o tribunal esteja a realizar ou a ordenar oficiosamente, á impugnada AT, diligências de prova tendentes ao esclarecimento da verdade dos factos alegados na p. i da impugnante ou na contestação da impugnada AT mas simplesmente a convidá-la a esclarecer o relatório de inspeção tributária na parte que se refere ao famigerado anexo "P", fazendo-lhe notar que a identificação de tal anexo não era congruente com a identificação dada aios demais.”
Do confronto dos requerimentos insistentes do Recorrente o que pretendia e atento o disposto no art.º 99.º da LGT e ainda do art.º 13.º do CPPT, entendemos que o determinado cabe dentro dos princípios do inquisitório do juiz com vista à descoberta da verdade material.
Não se vislumbra aqui qualquer prática de um ato que a lei não admita, nem omissão de uma formalidade que a lei não prescreve nem mesmo se pode equacionar como refere a Recorrente o favorecimento de uma das partes.
Pese embora se reconheça que o despacho não indicou os normativos legais em que se baseou, apesar de tais irregularidades, entendemos que não ocorreu a prática de um ato que a lei não admita, nem sequer a omissão de uma formalidade que a lei não prescreva, nem mesmo a irregularidade cometida influência a decisão da causa.
Nesta conformidade improcede o alegado recurso interlocutório.
4.1. Nas conclusões 1. a 6. a Recorrente questiona a falta de fundamentação do ato tributário, focando o discurso fundamentador do ato nos mapas de amortizações (ecógrafos e equipamentos de colonoscopia) referindo que o relatório não diz uma única razão para explicar porque é que a conciliação é possível quanto ao equipamento de ecografia e não já em relação aos equipamentos de colonoscopia e administrativos, quando estes equipamentos constam igualmente dos mapas de amortizações, foram verificados pela AT (inspetora tributária) nas visitas que realizou aos consultórios da Impugnante e constam do mesmo documento do Anexo 9.2.3 nos mesmos exatos termos que se passam relativamente ao equipamento de ecografia, no que tange à sua identificação.
Vejamos.
As conclusões mostram-se confusas e contraditórias, no entanto, da leitura conjugadas das motivações e conclusões, com o alegado na petição inicial, e o decidido na sentença recorrida, a questão reconduz-se à falta de fundamentação do ato tributário.
Dispõe o nº 3 do art.º 268º, da CRP, que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
E o art.º 77.º da LGT dispõe que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.
Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do ato; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.
Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.
Tem a jurisprudência entendido que as exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.
A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.
Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
Adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., “(…) a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto”.
Tem a jurisprudência entendido que, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão. (cfr. acórdão do STA n.º 060/10 de 06.10.2010, TCAN 00035/04 de 11.11.2004, 0494/11 de 28.09.2011, 0284/11 de 08.06.201e ainda a vasta jurisprudência aí citada e 0190/06.3 BEVIS de 16.10.2014)
Em síntese, da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
A fundamentação formal do ato não se confunde com a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato.
No presente recurso está em questão liquidações adicionais, por retenção na fonte, de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa ao ano de 2012 e 2013 e respetivos juros compensatórios, e liquidações adicionais de IRC dos mesmos anos, valor global no valor de € 98 003,20.
Como decorre das conclusões das alegações, a Recorrente única e exclusivamente, foca-se na falta de fundamentação do discurso fundamentador do ato nos mapas de amortizações (ecógrafos e equipamentos de colonoscopia) referindo que o relatório não diz uma única razão para explicar porque é que a conciliação é possível quanto ao equipamento de ecografia e não já em relação aos equipamentos de colonoscopia e administrativos. Logo daí resulta que só está em questão as liquidações de IRC, na sua vertente de gastos não aceites fiscalmente e a que o Relatório de Inspeção lhe dedica o capítulo III.3. Gastos não aceites fiscalmente - 2012 e 2013 - mais precisamente o subitem III.3.A - Amortizações.
Nesse capítulo foram identificadas irregularidades na consta 278201, que se encontrava suportada documentalmente por uma folha de tamanho A4, sem data, onde constava que: “[SCom02...] À EMPRESA [SCom01...], LDA” relacionando e valorizando vário equipamento: equipamento de endoscopia por € 294 500,00; equipamento de ecografia por € 65 400,00 e equipamento administrativo por € 2 700,00, perfazendo o total de € 362 600,00, com a identificação de vários locais que correspondem aos locais onde presta serviços. (anexo 8).
A partir daí são descritas todas as diligência efetuadas e repetivas falta de cooperação do sujeito passivo no sentido de se apurar o real mapa de amortizações e valor, onde se encontrava equipamentos.
No decurso da ação inspetiva a Recorrente apresentou em complemento ao anexo 8 “Relação de Equipamentos 2”, em anexo 10, composto de duas folhas onde são identificados vários equipamentos de endoscopia e colonoscopia, no total de 8 rúbricas, equipamento de ecografia 3 rubricas e equipamento de escritório com uma rubrica, valorizado manualmente, mas que não justifica a relação constante do anexo 8 nem a valorização.
Realizadas várias visitas aos locais onde eram prestados os serviços, para concilição dos respetivos equipamento, e tendo se concluído no Relatório que:
“ Face a tudo o que acima foi exposto, verificamos, no âmbitos das ações acima identificadas que:
- No anexo 8 não é identificado qualquer bem, nem se encontra datado;
- Em auto de declarações (ver anexo 9), o sócio gerente afirmou que os bens constantes do anexo 8 se referem a equipamento adquirido por si no decurso da atividade exercida em nome individual e que passaram para a sociedade no início da atividade desta;
- Efetivamente todo o equipamento em uso na atividade em nome individual do Dr. «AA» foi objeto de contabilização na sociedade, lançamento 12.005 em 2001 (ver anexo 11);
- Após essa data a sociedade continuou, no decurso da sua atividade, a comprar equipamento que se encontra devidamente relacionado no mapa de amortizações e que utiliza nas várias clínicas onde presta serviços no âmbito da sua atividade.-
- Não existe, desde 2008 qualquer entidade que tenha declarado qualquer venda de equipamento (anexo P) ao sócio gerente;
- No controlo físico dos bens, especialmente o exemplo apresentado, em que foi possível identificar concretamente através do anexo 10 todos os componentes deste equipamento verificou-se que a quantidade em uso não comporta o equipamento constante do anexo 8.
Em resultado da contabilização do documento que consta do anexo 8, em contas SNC da classe 43 - Ativos fixos tangíveis, originaram gastos com amortizações consideradas em contas SNC da Classe 64 - Gastos de depreciação e de amortização nos anos de 2012 e de 2013… Conforme acima ficou demonstrado, o documento em causa não titula qualquer aquisição, pelo que os correspondentes gastos com a amortização não podem ser considerados como gasto fiscal, nos termos do n.º 1 do artigo 23º do Código de IRC.”
O Relatório de Inspeção, no referido capítulo esclarece claramente a motivação do ato, identificando as irregularidades verificadas, procedendo a diligências com vista apuramento da verdade, e explicando as razões pelas quais não foram aceites fiscalmente os correspondentes gastos com a amortização e indicado o normativo legal.
Perante o supra exposto, há que referir que o teor do Relatório de Inspeção, no segmento impugnado, é clara, suficiente, congruente e contextual e permite ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor para proferir a decisão, dando cumprimento ao artºs 268º, nº 3 da CRP e 77.º da LGT.
Nesta conformidade, a sentença recorrida ao considerar que o ato se encontrava devidamente fundamentado não incorreu em erro de julgamento, o que conduz à improcedência da pretensão da Recorrente.
4.2. Por fim, importa saber se a sentença recorrida fez uma incorreta apreciação dos factos e interpretação dos artigos 5.º, n.ºs. 1 e 2, alínea h), 6º, n.º 4 do CIRS.
A Recorrente afronta a sentença referindo que só os lançamentos feitos em conta de sócio, e que não se prove que respeitem a alegados mútuos, se presumem realizados a título de lucros ou adiantamento por conta de lucros nos temos do artigo 6.º, n.º 4 do CIRC. E que as quantias em apreço não estavam numa conta de sócios da sociedade.
Vejamos:
O art.º 5º, do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, com a epigrafe “Rendimentos da categoria E”, preceitua que.” 1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
2 - Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente:
a) (…)
h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º; (destacado nosso)
Por sua vez, o art.º. 71, nºs. 1 e 3, al. a), 2), do CIRS, dispõe o seguinte:
“1 - Os rendimentos referidos no artigo 5º. ficam sujeitos a tributação desde o momento em que se vencem, se presume o vencimento, são colocados à disposição do seu titular, são liquidados ou desde a data do apuramento do respetivo quantitativo, conforme os casos.
(...)
3 - Para efeitos do nº. 1, entende-se:
a) Quanto ao nº. 2 do artigo 5º.:
1)(...)
2) A colocação à disposição, para os rendimentos referidos nas alíneas h), i), j) e l), assim como dos certificados de consignação;(...)”
A sentença recorrida sufragou a posição da Administração Fiscal perfilhou o entendimento que os alegados quantitativos, que corresponderiam a amortizações do equipamento da alegada venda do sócio gerente à Impugnante, correspondem a adiantamentos de lucros devendo manter-se as correções e consequentes liquidações de IRC e IRS de 2012 e 2013, não se vislumbrando que padeçam de qualquer vício que as invalide.
A questão que importa esclarecer de imediato é a de saber se a situação factual em causa, autoriza a Administração Fiscal a qualificar tal como rendimento na categoria E, nos termos do artigo 5.º, nºs. 1 e 2, al. h), do CIRS, sustentada na presunção do n.º 4 do art.º 6.º do CIRS.
Ora, como resulta do excerto do relatório, vertido no probatório, no ponto 4. os SIT`s sustentaram a sua atuação na presunção, ao proceder às correções a nível das retenções na fonte de IRS, designadamente, a prevista no artigo 6.º do n.º 4 do Código do IRS.
O n.º 4 do art.º 6.º do CIRS na redação à data dos factos constava o seguinte: “ Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.”(destacado nosso)
Resulta da interpretação, do n.º 4 do art.º 6.º do CIRS, os casos em que podem ser presumidos os rendimentos da categoria E, ou seja, só os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.
Como resulta dos factos provados em 4 as operações em apreço foram registadas contabilisticamente a débito da 278201 (sócio).
Tem a jurisprudência entendido que a presunção do art.º 6.o, n. o 4, do CIRS não se limita aos lançamentos da conta 26, abrangendo pelo contrário todas as contas correntes em nome dos sócios escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais. E que o adiantamento por conta dos lucros não pressupõe a transferência de disponibilidades financeiras geradas em resultados dos exercícios.
As disponibilidades financeiras transferidas da sociedade para os sócios tanto pode ser as que são geradas pelos resultados do exercício como as provenientes de qualquer outra origem.
Sendo relevante que tenha havido uma transferência efetiva de disponibilidades financeiras das sociedades para os seus sócios, que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.
Esta interpretação consta dos recentes acórdãos proferidos nos processos n.os 169/16.2 BECTB e 336/16.9 BECTB, de 7/5/2025 e 4/6/2025, do Supremo Tribunal Administrativo (STA) em que se analisa lançamentos em conta corrente na conta 25, realizadas em subcontas 25323 e 25324, respeitantes a sócios e do qual constam:
(…) A decisão recorrida, depois de aludir à conta 2532 [“contas a receber e a pagar” > “financiamentos obtidos” > “participantes de capital” > “outros participantes - suprimentos e outros mútuos”] do sistema nacional contabilístico português (SNC) como uma conta destinada ao registo dos financiamentos obtidos pela sociedade da parte dos participantes no seu capital social e da sua amortização e de referir que na conta 2532, os movimentos a crédito deveriam corresponder a suprimentos e outros mútuos que a sociedade recebeu dos sócios e os movimentos a débito deveriam corresponder aos reembolsos, pela sociedade aos sócios, desses mútuos ou suprimentos, aponta que a AT desconsiderou os movimentos a crédito a que se referem os factos provados nºs 24, 46 e 67 porque entendeu que a Autora não havia comprovado que tais lançamentos a crédito da conta 2532 correspondessem a suprimentos ou outros mútuos de sócios à sociedade (nos casos a que se referem os factos provados nºs 31 e 32 concluiu mesmo estar provado que os documentos de suporte respectivos não documentavam suprimentos nem outros mútuos dos sócios) e ao desconsiderar os movimentos a crédito a que se referem os factos provados nºs 24, 46 e 67, a administração tributária deu como não provado, no fundo, que montante equivalente dos lançamentos a débito na mesma conta correspondesse ao reembolso de suprimentos e outros mútuos, ou seja, deparando-se, assim, com ausência de justificação para os fluxos monetários no sentido dos sócios, de igual montante, reflectidos nos lançamentos a débito da conta 2532, concluiu que, perante tal cenário, deveria operar a presunção prevista no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, que prevê que “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros” e, assim sendo, que deveria ter incidido sobre tais importâncias retenção na fonte, por parte da Autora.
Nesta matéria, diga-se que o artigo 5.º, n.º 1, do Código do IRS, epigrafado “Rendimentos da categoria E”, estatui que se consideram “rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.”, sendo que o nº 2 do mesmo artigo determina que os “frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente”, entre outros, os “lucros e reservas colocados à disposição dos associados dos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º” (alínea h).
Nesta sequência, o já referido artigo 6.º, estatuindo sobre presunções relativas a rendimentos da categoria E, estabelece o seguinte no seu n.º 4: “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.”
O n.º 5 do mesmo artigo 6.º determina que as “presunções estabelecidas no presente artigo podem ser ilididas com base em decisão judicial, ato administrativo, declaração do Banco de Portugal ou reconhecimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira.”.
Nesta sede, José Guilherme Xavier de Basto (IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, págs. 338 a 340) refere o seguinte: “A previsão de presunções deriva da própria natureza dos rendimentos de capitais, alguns deles de relativamente fácil sonegação. Assim, em certos casos, a lei presume a existência desses rendimentos, (…).
De qualquer modo, destinadas a prevenir fraudes, estas presunções, além de poderem ser ilididas, são um conjunto limitado, como é próprio de um imposto que visa a tributar o rendimento real e efectivo. Estão restritas aos casos, muito contados, em que há risco de ocultação de rendimentos. (…) Finalmente, no n.º 4, presume-se que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis em forma comercial, que não resultem de mútuos, de prestação de trabalho ou de exercício de cargo social, correspondem a lucros ou adiantamentos por conta de lucros. (…) Com esta presunção, procede-se a uma qualificação supletiva de quantias, cuja causa não esteja expressa nas contas correntes em causa. (…) O que a lei, com aquela presunção, quis resolver foi a qualificação das quantias escrituradas cuja “causa” jurídica não foi expressamente declarada.”.
Por seu lado, Rui Duarte Morais (Sobre o IRS, Coimbra, Almedina, 2006, p. 89) diz o seguinte: “Visando facilitar o ónus da prova da existência do facto tributário por parte da administração, a lei estabelece, no art. 6.º, diversas presunções legais, quer quanto à existência do facto gerador de imposto (…), quer quanto à existência de rendimento (…), quer quanto ao montante do rendimento tributável (…).
Estas presunções são ilidíveis - de acordo com a regra geral constante do art. 73.º da LGT - nos termos do n.º 6 do art. 6.º.”.
A propósito da mesma matéria, Paula Rosado Pereira (Manual de IRS, Coimbra, Almedina, 2018, pp. 113 e 144) afirma que “o legislador fiscal considerou não ser possível abdicar da adoção de algumas presunções relativamente aos rendimentos de capitais. Entre as razões subjacentes ao recurso a tais presunções, conta-se a dificuldade sentida pela AT, face à natureza específica dos rendimentos desta categoria, em assegurar a eficiência da tributação.
As presunções desempenham a função de facilitar a prova da AT relativamente à existência de certos rendimentos e à respetiva quantificação. (…) Para que se verifique a ilisão da presunção, é necessário que, por qualquer das formas (…) referidas [no artigo 6.º, n.º 5, do Código do IRS], se provem factos, condições ou taxas de juro distintas dos que resultariam da aplicação da presunção.”(….)”
Mais a frente prossegue o mesmo acórdão referindo que: “(…)Com este pano de fundo, temos que a decisão recorrida começou por afastar a invocada inexistência de adiantamento por conta de lucros, apontando ainda que a ora Recorrida não comprovou que as importâncias registadas a débito/crédito nas contas da sua contabilidade, mormente nas contas 25323 e 25324, resultassem de mútuos, prestação do trabalho ou do exercício de cargos sociais pelos sócios da impugnante, pelo que não foi ilidida a presunção de tais importâncias serem consideradas lucros ou adiantamentos por conta dos lucros, tal como previsto no nº 4 do art. 6º do CIRS, sendo que não existe qualquer dissídio no caminho percorrido até este ponto.
Sendo assim, tendo a AT constatado a existência de lançamentos na conta dos sócios, assim presumindo que se trataram de adiantamentos a título de lucros, cabia à aqui Recorrida o ónus de demonstrar que tais lançamentos se ficaram a dever a uma das excepções (mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais) consignadas no nº 4 do art. 6º do Código do IRS, o que não aconteceu.
Nesta medida, tem razão a Recorrente quando aponta que a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, ou seja, este último preceito legal trata apenas da presunção de lucros e da presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, independentemente de não existirem lucros ou de terem sido registados prejuízos nos períodos de imposto em causa, não prevendo nem exigindo tal preceito legal que haja existência dos lucros efectivos auferidos pela impugnante ou do seu adiantamento efectivo nos mesmos períodos de imposto, ou seja, quanto a estes apenas se aplica a tributação directa estabelecida na al. h) do nº 2 do art. 5º do CIRS.
Na verdade, não pode acolher-se o exposto na sentença recorrida no sentido de terem de ser demonstrados (e quantificados) os lucros dos quais ou por conta dos quais se efectuou a distribuição, porquanto, a inexistência de lucros não invalida que os lançamentos na conta dos sócios descritos nos autos sejam tributados como adiantamento por conta de lucros, dado que, solução distinta, permitiria caucionar desvios de fundos em proveito dos sócios e frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, além de que ficariam por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios.
Em suma, tal como defende a Recorrente, as liquidações de retenções na fonte de IRS em causa nos autos, efectuados, mormente, com fundamento no nº 4 do art. 6º, na al. h) do nº 2 do art. 5º e na al. a) do nº 2 do art. 101º, todos do IRS aplicáveis ao tempo dos factos, são legais e devem manter-se na ordem jurídica, o que implica o provimento do recurso, a revogação da sentença recorrida, determinando-se ainda a improcedência da impugnação judicial”.(cfr. Acórdão citado n.º 169/16).
E recentemente o acórdão de revista n.º 0303/24.9BEBRG de 04/03/2026 onde sinteticamente, no seu sumário consta que “ I - Para efeitos do disposto no n.º 4 do artigo 6º do CIRS, a expressão “quaisquer contas correntes dos sócios” não compreende apenas a conta 26 (accionistas/sócios), mas qualquer outra conta que registe um lançamento a favor do sócio;
II - A presunção prevista no artigo e diploma citados opera independentemente de serem apurados ou não lucros no exercício em causa e ainda que as disponibilidades financeiras da sociedade advenham de financiamento bancário.”
Assim, com os elementos ínsitos nos autos, a AT provou que ocorreu uma transferência da sociedade para o sócio no valor de € 362 600.00, pelo que caberá à Impugnante/Recorrente provar que tal transferência não se deveu a adiantamento por lucros, pelo que não se mostra violado o art.º 6.º, n.º 4 do CIRS, que mais não é que uma regra de distribuição do ónus da prova.
Tendo a AT constatado a existência de lançamentos na conta de outros devedores credores, assim presumindo que se tratou de adiantamentos a título de lucros, cabia ao sujeito passivo, o ónus de demonstrar que tais lançamentos se ficaram a dever a uma das exceções (mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais) consignadas no nº 4 do art.º 6º do Código do IRS, o que não logrou.
Destarte, nos termos do n.º 1 do art.º 74.º da LGT cabia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir recolhendo e invocando factos índice passíveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados como rendimentos da categoria E, colocados à disposição do sócio da Impugnante/Recorrente, nos termos previstos no artigo 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h) do Código de IRS consequentemente ter-se-á de concluir que a Recorrente estava obrigada a reter na fonte a importância correspondente a essa quantia.
Nesta conformidade, improcede a pretensão da Recorrente.
4.3. Assim, com a devida vénia apropriando-nos das conclusões do acórdão do STA, n.º 169/16.2 BECTB que seguimos, formulamos a seguintes conclusões:
I - Tendo a AT constatado a existência de lançamentos na conta dos sócios, assim presumindo que se trataram de adiantamentos a título de lucros, cabia à aqui sujeito passivo, o ónus de demonstrar que tais lançamentos se ficaram a dever a uma das exceções (mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais) consignadas no nº 4 do art.º 6º do Código do IRS, o que não aconteceu.
II - Ora, a presunção estabelecida no nº 4 do art.º 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida na ordem jurídica.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.
Porto, 14 de maio de 2026
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)
Jorge Manuel Monteiro da Costa (1º Adjunto)
Maria Celeste Oliveira (2ª Adjunta). |
