II. Por sentença proferida em 24 de Outubro de 2020, o Tribunal a quo julgou a presente impugnação judicial totalmente improcedente, justificando tal decisão, em síntese, nos seguintes argumentos: ter considerado que não resultou provado que as facturas juntas pelo Recorrente aos autos se destinaram ao pagamento das obras de construção do pavilhão edificado no lote 12 e ter considerado que não resultou provada a actividade empresarial do Recorrente na categoria B reportada a 30.05.2012.

III. O Tribunal a quo ao ter decidido julgar improcedente a presente impugnação judicial, no sentido de manter válida a decisão proferida pela Autoridade Tributária e nesse sentido julgar válida a liquidação objecto de impugnação, está a perpetuar a injustiça praticada pela Autoridade Tributária no caso concreto, pelo que, não obstante o muito respeito que temos pela Magistrada que subscreveu a douta sentença recorrida, com a mesma não podemos concordar por entendermos que, salvo o devido respeito, nela se fez uma incorrecta apreciação da prova e uma incorrecta aplicação do direito.

IV. O Recorrente tem a mais profunda convicção de que o Tribunal a quo, face à prova carreada e produzida nos autos, decidiu incorrecta e injustamente, no entanto, também tem a perfeita consciência que, atento o princípio da livre apreciação da prova atribuída ao Tribunal de 1^a Instância, é muito difícil que o Tribunal Central Administrativo altere a decisão quanto à matéria de facto.

V. O Recorrente, apesar das dificuldades já supra referidas, em ver alterada a decisão quanto à matéria de facto, têm a profunda convicção, porque acredita na Justiça e no Julgamento dos factos por pessoas mais experientes, que os Venerandos Desembargadores, após analisarem os elementos probatórios existentes nos autos, nomeadamente, a prova documental (todas as facturas, facturas/recibo e vendas a dinheiro, a escritura de compra e venda dos lotes, a escritura de compra e venda do pavilhão, a declaração de IRS apresentada pelo Recorrente, a Declaração de substituição de IRS apresentada pelo Recorrente, a declaração de inicio de actividade, etc..) junta aos autos, as presunções legais, o depoimento das testemunhas «BB» (depoimento gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, gravação em CD, dos01 segundos até aos 16 minutos e 10 segundos, por referência à acta de discussão e julgamento do dia 25 de Janeiro de 2016), e «CC» (depoimento gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, gravação em CD, dos16 minutos e 11 segundos até aos 53 minutos e 49 segundos , por referência à acta de discussão e julgamento do dia 25 de Janeiro de 2016), e das regras de experiência comum , irão concluir pelo total desacerto do julgamento da matéria de facto feita pela Meritíssima Juiza do Tribunal a quo e consequentemente irão os Venerandos Desembargadores, do Alto da V/Sapiência dar como provados os factos constantes nas alíneas 23), 24), 31), 33), 35), 36), 37), 38), 43), 50), 60), 61), 66) e 68) da PI..

VI. Atenta a prova carreada para os autos, nomeadamente, a prova documental ( todas as facturas, facturas/recibo e vendas a dinheiro, a escritura de compra e venda dos lotes, a escritura de compra e venda do pavilhão, informação do VPT à data da transmissão, a declaração de IRS apresentada pelo Recorrente, a Declaração de substituição de IRS apresentada pelo Recorrente, a declaração de inicio de actividade, etc..) junta aos autos, as presunções legais, o depoimento das testemunhas «BB» (depoimento gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, gravação em CD, dos01 segundos até aos 16 minutos e 10 segundos , por referência à acta de discussão e julgamento do dia 25 de Janeiro de 2016), e «CC» (depoimento gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, gravação em CD, dos16 minutos e 11 segundos até aos 53 minutos e 49 segundos , por referência à acta de discussão e julgamento do dia 25 de Janeiro de 2016), e das regras de experiência comum o Tribunal a quo deveria ter dado como provado o seguinte: artigo 23): As faturas supra indicadas respeitam aos custos de construção referente ao armazém edificado no lote 12 do loteamento «...X...» sito na freguesia ..., concelho ...; artigo 24): Assim e tal como refere o Impugnante na reclamação graciosa que apresenta, o mesmo teve um custo inerente ao armazém edificado no lote n° 12, no valor global de 333.524,40€ (Valor de aquisição do terreno ( 67.337, 71€) e o valor respeitante aos custos de construção ( 266. 186,69€)), o qual deduzido do valor da venda (350.000,00€) resulta um resultado positivo de 16.475,60€, artigo 43): Tal como já se referiu, as faturas juntas pelo impugnante aos autos referem-se, única e exclusivamente a despesas que o mesmo teve com a construção do armazém edificado no lote 12, artigo 50): Todas as facturas por si juntas nos autos, como por exemplo, as facturas n°s 105 e 132, respeitam única e exclusivamente a obras, serviços prestados e materiais adquiridos para a construção do armazém edificado no lote 12, artigo 60): No ca.so concreto, o impugnante logrou provar o valor de aquisição do terreno onde foi construído o armazém alienado bem como os custos de construção inerente ao mesmo e artigo 61): O impugnante provou, assim, que os custos com a aquisição do terreno, acrescido dos custos de construção ( 333.524,40€) são superiores ao valor patrimonial inscrito na matriz do prédio com o artigos ...78 ( 203.910,00€).

VII. Atenta a matéria de facto dada como provada nos pontos 1), 2) e 10) da matéria de facto dada como provada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida é inegável e inquestionável que o Recorrente comprou uma parcela de terreno e que posteriormente construi naquela parcela de terreno um prédio composto por cave, rés-do-chão e logradouro, tendo sido esse prédio e a referida parcela de terreno que foi vendido pelo valor de 350.000,00€.

VIII. Resulta assim das mais básicas regras de experiência de vida, que nem a Autoridade Tributária nem o Tribunal a quo podem ignorar, que o Recorrente teve que suportar os custos com a construção do pavilhão edificado no lote 12,

IX. Considerar assim, para efeitos de cálculo de mais-valias, apenas o valor de 67.337,71€ (custo de aquisição da parcela de terreno) quando é do conhecimento de todos (AT e Tribunal a quo) que o mesmo vendeu a parcela de terreno com o pavilhão já edificado, pavilhão cuja construção teve que custear, é manifestamente injusto e contrário à verdade material dos factos, verdade essa que não pode ser ignorada nem pela Autoridade Tributária nem pelo próprio Tribunal a quo.

X. O Recorrente juntou aos autos as facturas, facturas/recibo e vendas a dinheiro melhor identificadas no ponto 19) da matéria de facto dada como provada, as quais foram emitidas de acordo com os parâmetros legais exigidos na altura, possuindo a identificação do emitente, data de emissão, data de vencimento e discriminação (ainda que por vezes parca) dos serviços prestados ao Recorrente e do local onde foram prestados. Ver factos dados como provados nos pontos 20 a 54 da matéria de facto dadas como provada.

XI. A testemunha «CC», de forma isenta e credível, atestou ao Tribunal que fora ele quem, a pedido do seu amigo aqui Recorrente, fiscalizou a construção do pavilhão edificado no lote 12, sendo inclusive ele quem efectuava os pagamentos necessários às pessoas contratadas para esse fim. (depoimento gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, gravação em CD, dos16 minutos e 11 segundos até aos 53 minutos e 49 segundos, por referência à acta de discussão e julgamento do dia 25 de Janeiro de 2016). Esta concreta testemunha, que acompanhou e fiscalizou, a pedido do Recorrente, a construção do pavilhão edificado no lote 12, após ser confrontado, uma a uma, com as facturas, facturas/recibo e vendas a dinheiro afirmou que todas elas foram pagas pelo Recorrente, pagamentos esses cuja maior parte era efectuada por si.

XII. Esta testemunha, com conhecimento pessoal dos factos, esclareceu, que, por norma, o Recorrente emitia um cheque no valor necessário, sem endereçar esse cheque a ninguém em concreto, pois como havia muitos tarefeiros, a trabalhar ao dia na obra, por norma esse cheque era levantado e os pagamentos eram efectuados em numerário, explicação essa que se coaduna perfeitamente com o normal acontecer neste tipo de situações, motivo pelo qual não existem cheques a justificar o pagamento das facturas, facturas/recibos e das vendas a dinheiro melhor descriminadas nos pontos 19 a 54 da matéria de facto dada como provada.

XIII. Esta forma de actuar, este modo de pagamento pelo Recorrente foi igualmente confirmada pela Testemunha «BB», contabilista do Recorrente, que esclareceu o Tribunal que o Recorrente, sempre que aquele necessita de dinheiro nomeadamente para pagar os impostos, o mesmo transfere o dinheiro e é a testemunha quem efectua o pagamento.

XIV. Atenta a conjugação do depoimento destas duas testemunhas parece-nos errada a dedução retirada pela Autoridade Tributária e agora perfilhada pelo Tribunal a quo em considerar que a inexistência de cheques a “justificar” o pagamento das facturas, facturas/recibo e vendas a dinheiro juntas aos autos serve de prova de que o valor aposto nas mesmas não foi pago. Nada mais errado: existem várias formas de pagamento, nomeadamente, através de entrega em numerário, pelo que nunca a inexistência de um qualquer cheque poderia provar o não pagamento de qualquer factura.

XV. Se analisarmos os concretos documentos contabilísticos juntos aos autos verificamos que os mesmos se traduzem nas 2 Facturas e respectivos recibos emitidos por «DD» e diversas facturas e vendas a dinheiro emitidas pela sociedade “[SCom01...] Lda..”

XVI. A existência dos referidos recibos emitidos por «DD», no valor de 150.000,00 e 90.000,00€, respectivamentente, serve, por si só, de prova bastante no que concerne ao pagamento pelo Recorrente das quantias em causa àquele emitente, pelo que não era a este a quem competia provar a realização de tais pagamentos, mas sim à Autoridade Tributária na eventualidade de não pretender aceitar tais pagamentos, ilidir essa prova ou essa presunção de pagamento, o que não fez de todo.

XVII. O mesmo sucede com as diversas vendas a dinheiro juntas aos autos. É do senso comum que qualquer venda a dinheiro só é emitida mediante o pagamento do seu preço, pelo que, também no que concerne a estes concretos documentos e aos valores titulados nos mesmos, não competia ao Recorrente a prova do seu pagamento, competindo, sim, à Autoridade Tributária, na eventualidade de não pretender aceitar tais pagamentos, ilidir essa prova ou essa presunção de pagamento, o que não fez de todo.

XVIII. No que respeita às facturas juntas aos autos, as mesmas foram emitidas pela sociedade “[SCom01...] Lda, sociedade essa cuja gerência compete à Testemunha «CC» e que atestou e confirmou nos autos, não só a prestação dos serviços e o fornecimento de todo o material identificado nas mesmas como o seu efectivo pagamento.

XIX. Além da prova do pagamento dos serviços e materiais titulados pelos documentos em causa, contrariamente ao entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo, o Recorrente também logrou provar a sua concreta prestação e fornecimento e que os mesmos se destinaram à construção do pavilhão edificado no lote 12.

XX. A propósito destes concretos factos, a testemunha «CC» esclareceu o Tribunal a quo sob a forma como foi realizada a obra em causa, nomeadamente, com a contratação por parte daquele de um senhor «EE» que ficou encarregue da obra, o qual, por sua vez, ia contratando vários tarefeiros e subempreiteiros, nomeadamente «DD», também ele construtor civil, que prestou serviços para o Recorrente na construção do pavilhão edificado no lote 12, facto confirmado e verificado pessoalmente por esta testemunha.

XXI. Se o Sr. «DD» e os seus funcionários trabalharam na obra em causa (construção do pavilhão edificado no lote 12), se a sua presença foi vista no local e se existem duas facturas e dois recibos emitidos por aquele que atestam que o Recorrente lhe pagou as quantias de 90.000,00€ e 150.000,00€, pagamentos esses coincidentes com as datas em que estava a ser edificado este concreto pavilhão, sendo que no teor das facturas o mesmo descrimina “ serviços prestados no loteamento e no armazém sito no Lugar ... - ...- ...”, não se compreende os motivos pelos quais a Autoridade Tributária e agora o Tribunal a quo, na sentença recorrida, decidiram não contabilizar tais pagamentos como custos suportados pelo Recorrente com a construção do pavilhão vendido.

XXII. Segundo o Tribunal a quo, factor determinante para não serem atendidos tais valores no cálculo do rendimento obtido pelo Recorrente a título de mais-valias é o facto do Sr. «DD» não ter alegadamente declarado estas facturas nas declarações fiscais por si apresentadas. Venerandos Desembargadores, o Recorrente não é responsável pela contabilidade do emitente dessas facturas/recibos nem pode ser prejudicado fiscalmente por qualquer omissão ou incumprimento por parte do emitente das mesmas.

XXIII. As facturas existem, estão na contabilidade do Recorrente e foram entregues à Autoridade Tributária que as aceitou e nunca questionou a sua validade ou existência, pois se tal entidade suspeitasse que as mesmas não eram verdadeiras, o que não se admite de todo, teria que forçosamente instaurar contra o (s) respectivo(s) emitente(s) um processo de averiguação para anulação das mesmas, o que nunca fez.

XXIV. Dos documentos melhor identificados nos pontos 19) e 20 a 54) da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida consta, ainda, discriminado o concreto material e os concretos serviços prestados ao Recorrente bem como o local onde os mesmos foram prestados e entregues. Todos os documentos contabilísticos em causa foram emitidos após o ano de 2002, ano em que foi concluído o loteamento de ....

XXV. É certo que o Recorrente possuía dois lotes de terreno no loteamento em causa, e que procedeu à construção, em cada um dos referidos lotes de terreno, de um pavilhão. Contudo, a testemunha «CC», que revelou ter um conhecimento directo, pessoal dos factos em causa, esclareceu o Tribunal que o pavilhão edificado no lote 11 foi construído APENAS aquando da conclusão e venda do pavilhão edificado no lote 12.

XXVI. O pavilhão edificado no lote 12 foi vendido em 23 de Setembro de 2009, pelo que se todos os documentos contabilísticos em apreço nos autos foram emitidos antes do ano de 2009, nunca os mesmos poderiam se destinar ao pavilhão edificado no lote 11, lote esse construído depois da conclusão e venda do pavilhão em apreço nos autos. Ver facto dado como provado no ponto 11 da matéria de facto dada como provada.

XXVII. A testemunha «CC», com conhecimento directo e pessoal dos factos em apreço, quer porque vendeu material quer porque sabia da contratação dos outros serviços a que aludem os documentos em apreço nos autos, confirmou ao Tribunal, após análise factura a factura junta aos autos, que TODOS os documentos contabilísticos melhor identificados nos pontos 19 a 54) da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida se traduziram em serviços prestados e materiais fornecidos e aplicados no pavilhão edificado no lote 12. (depoimento gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, gravação em CD, dos16 minutos e 11 segundos até aos 53 minutos e 49 segundos, por referência à acta de discussão e julgamento do dia 25 de Janeiro de 2016).

XXVIII. Assim sendo e atento o supra exposto, atenta toda a prova carreada para os autos bem como as presunções jurídicas e as regras de experiência comum, o Tribunal a quo deveria ter dado como provados os factos constantes dos artigos 23), 24), 43), 50), 60) e 61) da P.I..

XXXIX. O Tribunal a quo, salvo o devido respeito por opinião diversa, deu também como não provado nos artigos 31), 33), 35) 36, 37) e 38) da P.I..o seguinte: artigo 31): Esse loteamento ficou concluído em 11 de Fevereiro de 2002, artigo 33): O facto de nas faturas juntas, nomeadamente, nas faturas 105 e 132, constar que os trabalhos e as obras realizadas foram efectuadas no loteamento «...X...» tratou-se de um manifesto e evidente lapso, uma vez que o construtor que emitiu as faturas indicadas pretendia dizer que tais serviços e obras foram efetuados no lote 12, situado no loteamento «...X...», em ..., .... artigo 35): Os erros constantes das faturas em causa, tal como o local onde foram prestados os serviços ( lote 12), deveu-se às parcas habilitações literárias do construtor, que sendo humilde e com pouca escolaridade, prejudicou a cabal conexão das faturas em causa com a obra em apreço, na perspectiva da Administração Tributária, artigo 36): A Administração Tributária, devido à exiguidade da escrita do construtor que emitiu as facturas não apreendeu a realidade material dos factos em apreço, artigo 37): No entanto, as faturas são verídicas, nem nunca foram postas em causa pela Administração Tributária, e correspondem à verdade formal e material dos custos de construção relativos ao armazém construído no lote 12, artigo 38): - As facturas n.ºs 105 e 132 reportam- se a trabalhos efetuados em 2006 e 2007, quando o loteamento em causa ficou concluído em 2002.

XXX. Atenta a prova carreada para os autos, nomeadamente, a prova documental ( todas as facturas, facturas/recibo e vendas a dinheiro, a escritura de compra e venda dos lotes, a escritura de compra e venda do pavilhão, informação do VPT à data da transmissão, a declaração de IRS apresentada pelo Recorrente, a Declaração de substituição de IRS apresentada pelo Recorrente, a declaração de inicio de actividade, etc..) junta aos autos, as presunções legais, o depoimento das testemunhas «BB» (depoimento gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, gravação em CD, dos01 segundos até aos 16 minutos e 10 segundos, por referência à acta de discussão e julgamento do dia 25 de Janeiro de 2016), e «CC» (depoimento gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, gravação em CD, dos16 minutos e 11 segundos até aos 53 minutos e 49 segundos , por referência à acta de discussão e julgamento do dia 25 de Janeiro de 2016), e das regras de experiência comum, o Tribunal a quo deveria ter dado como provados tais factos.

XXXI. Reiteramos e damos por integralmente por reproduzido, para prova do desacerto do Tribunal a quo em dar os factos supra descritos como não provados, todos os concretos argumentos e meios de prova anteriormente invocados e arguidos para fundamentar a necessidade de alterar a matéria de facto dada como não provada quanto aos factos constantes dos artigos 23), 24), 43), 50), 60) e 61) da Petição Inicial, os quais por mera razão de economia processual não se repetem.

XXXII. O Recorrente não foi quem construiu o loteamento de ... onde se inseriam os lotes 11 e 12 adquiridos por este em 31 de Maio de 2002, resultando do teor da aludida escritura de compra e venda que quem levou a cabo a construção desse loteamento foi a sociedade vendedora - [SCom02...] S.A.”, tal como confirmado pela testemunha «CC» (depoimento gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, gravação em CD, dos16 minutos e 11 segundos até aos 53 minutos e 49 segundos, por referência à acta de discussão e julgamento do dia 25 de Janeiro de 2016). Ver ponto 1 da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida.

XXXIII. Quando nessa data, o Recorrente adquiriu os dois lotes em causa, o referido loteamento tinha OBRIGATORIAMENTE que se encontrar concluído, caso contrário, as escrituras de compra e venda dos lotes não eram possíveis de serem concretizadas e realizadas, constando do teor da escritura pública de compra e venda junta aos autos a fls... que “ as parcelas de terreno vendidas constituem os lotes onze e doze do loteamento para que foi concedido pela Câmara Municipal competente o alvará número ... de Fevereiro, como verifiquei pela certidão expedida pela Conservatória do Registo Predial, no final exibida. ” (sublinhado nosso).

XXXIV. É do senso comum e resulta das regras de experiência comum que o Alvará de loteamento só é emitido quando o loteamento se encontra concluído, pelo que se o alvará de loteamento foi emitido em 11 de Fevereiro de 2002, pelo menos nessa data, o mesmo estava concluído.

XXXV. A escritura pública de compra e venda é um documento autêntico que possui força probatória plena, pelo que, ainda que inexistisse qualquer outro elemento probatório, o Tribunal a quo sempre teria que, atento o teor da escritura de compra e venda junta aos autos a fls..., ter dado como provado que o Recorrente não construiu o loteamento «...X...» e que o mesmo ficou se encontra concluído, pelo menos, desde 11 de Fevereiro de 2002.

XXXVI. Se resulta da prova documental junta aos autos, documento esse com força probatória plena, que o loteamento em causa foi construído pela sociedade “[SCom02...] S.A” e que se encontra concluído, pelo menos, desde 11 de Fevereiro de 2002, nunca as facturas/recibo n°s 105 e 132 emitidas por «DD» ao Recorrente, em Novembro de 2006 e Maio de 2007, poderiam corresponder a qualquer serviço prestado na construção do referido loteamento, desde logo, porque o Recorrente nenhuma intervenção teve na construção do mesmo.

XXXVII. Assim quando no teor da factura n° 105 de 20 de Novembro de 2006 consta na descrição dos trabalhos/designação “execução do desaterro e betonagem de sapatas e bigas contiguas em betão armado. Obs: loteamento «...X...»” tal nunca poderia significar que a prestação de tais serviços se destinavam ao loteamento em si, dado que ele já estava concluído desde o ano de 2002 e sendo o Recorrente totalmente alheio à sua construção.

XXXVIII. Se por um lado a factura n° 105 apenas refere o local da obra como loteamento «...X...», certo é que, a factura n° 132 na sua descrição/designação já menciona “trabalhos de montagem e acabamentos com todas as especialidades concluídas no seu armazém no loteamento «...X...»”.

XXXIX. Venerandos Desembargadores, o emitente das facturas apenas não indicou expressamente o lote 12, porque certamente nem o mesmo sabia dessa designação dado que só estava a executar um “armazém” naquele local para o Recorrente, facto confirmado pela testemunha «CC» que esclareceu o Tribunal a quo que o Recorrente apenas iniciou as obras de construção do pavilhão no lote 11 quando concluiu o pavilhão edificado no lote 12 e que o Sr. «DD» e os seus funcionários trabalharam efectivamente na construção do pavilhão edificado no lote 12.

XL. Quanto ao facto das referidas facturas não indicarem expressamente a designação (lote 12), tanto a testemunha «CC» como a testemunha «BB» foram peremptórias em afirmar que à data dos factos era muito usual existirem omissões e imprecisões na descrição das mesmas, NÃO SIGNIFICANDO, NEM SE PODENDO TIRAR DESSE FACTO, a ilação de que as mesmas não eram verdadeiras, tendo inclusive, a testemunha «CC» confirmado a prestação dos serviços pelo Sr. «DD» na construção do pavilhão edificado no lote 12 bem como descreveu os concretos trabalhos por este ( Sr. «DD») realizados a que aludiam as duas concretas facturas em causa.

XLI. Da conjugação de todos os elementos probatórios carreados para os autos bem como das mais elementares regras de experiência comum, o Tribunal a quo deveria ter dado como provados os factos constantes dos artigos 31), 33), 35) 36, 37) e 38) da P.I..

XLII. O Tribunal a quo deu também como não provado nos artigos 66) e 68) da P.I. o seguinte: - artigo 66): O impugnante apenas se desloca, esporadicamente a Portugal, desconhecendo, que para os negócios que estava a efectuar neste País deveria ter dado o início de actividade como empresário em nome individual - artigo 68): Foi efectivamente, a partir desta data, que o impugnante passou a exercer, em Portugal, a actividade de empresário em nome individual.

XLIII. Atenta a prova carreada para os autos, nomeadamente, a prova documental ( todas as facturas, facturas/recibo e vendas a dinheiro, a escritura de compra e venda dos lotes, a escritura de compra e venda do pavilhão, informação do VPT à data da transmissão, a declaração de IRS apresentada pelo Recorrente, a Declaração de substituição de IRS apresentada pelo Recorrente, a declaração de inicio de actividade, etc..) junta aos autos, as presunções legais, o depoimento das testemunhas «BB» (depoimento gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, gravação em CD, dos01 segundos até aos 16 minutos e 10 segundos, por referência à acta de discussão e julgamento do dia 25 de Janeiro de 2016), e «CC» (depoimento gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tribunal, gravação em CD, dos16 minutos e 11 segundos até aos 53 minutos e 49 segundos , por referência à acta de discussão e julgamento do dia 25 de Janeiro de 2016), e das regras de experiência comum, o Tribunal a quo deveria ter dado como provados tais factos.

XLIV. O Recorrente, em 26 de Dezembro de 2012 apresentou no Serviço de Finanças uma declaração de início de actividade, com o CAE 41100 “Promoção Imobiliária”, com opção pelo regime de contabilidade organizada, com efeitos a partir de 30.05.2002. Ver facto dado como provado no ponto 64 da matéria de facto dada como provada.

XLV. Foi a própria Autoridade Tributária quem permitiu e aceitou que o Recorrente apresentasse a referida declaração de inicio de actividade e bem assim que permitiu e aceitou que a mesma retroagisse nos seus efeitos até à data de 30.05.2002, pelo que vir agora a mesma entidade - Autoridade Tributária - que permitiu e aceitou esta situação alegar que esta situação concreta ( venda deste pavilhão) não pode ser tributada como rendimento da categoria B por alegadamente o mesmo não ter provado que iniciou a sua actividade de empresário individual desde essa data, constitui um autêntico e manifesto “ venire contra factum proprium”, o que desde já se invoca para os devidos e legais efeitos.

XLVI. Se o Recorrente se encontra inscrito, na Autoridade Tributária, como empresário individual com o CAE 41100 “Promoção imobiliária” desde 30 de maio de 2002, no mínimo, existe a presunção legal que o mesmo exerce essa actividade desde essa data, pelo que não competia ao Recorrente fazer prova de tal facto, mas sim à Autoridade Tributária, ilidir essa presunção, o que não fez.

XLVII. A testemunha «BB» , contabilista do Recorrente, esclareceu o Tribunal a quo que o Recorrente, por não residir em Portugal e apenas se deslocar aqui esporadicamente não tinha a noção das suas concretas obrigações fiscais, nomeadamente, a de declarar o inicio da sua actividade como empresário individual no ramo de promotor imobiliário, tendo sido esta testemunha quem, quando assumiu a contabilidade do Recorrente, se apercebeu da “desorganização fiscal” do Recorrente e lhe regularizou esta situação.

XLVIII. Esta concreta testemunha esclareceu ainda que, a Autoridade Tributária admitiu e aceitou como válida e verdadeira a declaração de início de actividade. Segundo o próprio, que como se referiu, exerce a actividade profissional de contabilista, a Autoridade Tributária sabia que o Recorrente exercia a actividade de empresário em nome individual desde 2002 e que quando o mesmo comprou o lote de terreno aludido no ponto 1) da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida fê-lo com intenção de vender, o que viria a fazer. Por esse motivo aceitou a declaração de início de actividade com efeitos desde 30 de Maio de 2002 data de aquisição do lote de terreno) bem como tributou outras vendas levadas a cabo pelo Recorrente como rendimentos da categoria B e não como mais-valias.

XLIX. Além da testemunha supra referenciada, também a testemunha «CC», amigo de longa data do Recorrente, confirmou ao Tribunal que o Recorrente e a esposa residem permanentemente no Canadá e que apenas se deslocam esporadicamente a Portugal, confirmando, igualmente, que fora este quem levou o Recorrente a “fazer negócios” em Portugal, a partir de 2002, nomeadamente com a aquisição dos dois lotes de terreno melhor identificados no ponto 1) da matéria de facto dada como provada na sentença Recorrida.

L. Segundo o próprio, até essa data (30/05/2002) o Recorrente nunca havia investido em Portugal, passando a fazê-lo a partir dessa data, dada a insistência da própria testemunha, sendo que, o Recorrente quando comprou os lotes de terreno e bem assim quando construiu o pavilhão no lote 12 fê-lo sempre com a intenção e com o intuito de o vender a terceiros, nunca tendo a intenção de o manter para si, actuando sempre como empresário e nunca como consumidor final.

LI. Assim da conjugação de todos os elementos probatórios carreados para os autos bem como das mais elementares regras de experiência comum, o Tribunal a quo deveria ter dado como provados os factos constantes dos artigos 66) e 68) da P.I..

LII. O Tribunal a quo para fundamentar a decisão recorrida que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada pelo Recorrente alegou, em síntese, que no caso concreto, não se verificou nenhum erro nos pressupostos de facto e de direito, não ocorreu uma errónea qualificação de rendimentos e nem se terá verificado qualquer violação dos princípios da verdade material, proibição em excesso e da justiça tributária. Entendemos, salvo o devido respeito, que não assiste razão ao Tribunal a quo e que o mesmo ao ter decidido no sentido da improcedência da impugnação judicial apresentada pelo Recorrente, incorreu numa incorrecta interpretação e aplicação da lei e do direito.

LIII. O Tribunal a quo decidiu no sentido de entender que no caso concreto o “rendimento” obtido pelo Recorrente com a venda do pavilhão edificado no lote 12 a um terceiro deveria ser tributado em sede de categoria G- mais-valias e não como rendimento da categoria B- rendimentos empresariais por ter considerado que o Recorrente não terá logrado provar e como tal “não convenceu” o Tribunal a quo que o mesmo exerce efectivamente a actividade de empresário em nome individual desde 30/05/2002. Com o devido respeito, entendemos que não assiste qualquer razão nem fundamento legal no entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo.

LIV. As testemunhas «BB» bem como «CC» foram peremptórias em esclarecer o Tribunal que o Recorrente e a sua esposa não residem com caracter permanente em Portugal, sendo, contudo, que tal facto não os impediu de querer investir no seu País Natal, pelo que foi com essa intenção - de investimento - que passaram a adquirir imóveis e posteriormente vender os mesmos, tudo com o intuito e no exercício de uma verdadeira actividade de promoção imobiliária.

LV. A testemunha «CC» foi inclusive bastante esclarecedor quando referiu que o Recorrente decidiu passar a investir em Portugal, por iniciativa daquela própria testemunha, que era sócia da sociedade que lhe vendeu o referido lote de terreno onde ele posteriormente viria a construir o pavilhão, objecto da venda em apreço nos autos, referindo sempre que todo este negócio foi sempre, desde o seu início, “tratado” pelo Recorrente como um verdadeiro negócio do ponto de vista empresarial e não de consumidor.

LVI. No caso concreto, é certo que o Recorrente apenas apresentou a declaração de início de actividade em 26 de Dezembro de 2012, mas fê-lo com efeitos retroactivos à data de 30/05/2002. E se é certo que o mesmo apenas apresentou a referida declaração nessa concreta data, não é menos certo que se o fez é porque a Autoridade Tributária e a lei o permitiram fazê-lo.

LVII. Em momento algum, a Autoridade Tributária, quando confrontada com a referida declaração de início de actividade por parte do Recorrente, o impediu de se colectar como empresário em nome individual - com o CAE de promoção imobiliária- com efeitos retroactivos à data de 30/05/2002. Muito pelo contrário, não só permitiu a apresentação da referida declaração de inicio de actividade pelo Recorrente, nos termos em que o mesmo o fez, como a aceitou e validou como verdadeira, pelo que, para todos os efeitos fiscais, o Recorrente encontra-se inscrito, fiscalmente, como empresário em nome individual - promoção imobiliária- desde 30/05/2002, tendo, inclusive, aquela entidade, considerado, para “tratamento e apuramento de outros rendimentos similares, obtidos pelo Recorrente da venda de outros bens imóveis, como rendimentos da categoria B, facto confirmado pela Testemunha «BB», contabilista do Recorrente.

LVIII. Contudo, se entendemos que o Tribunal a quo errou ao não considerar, pelo menos, verificada a presunção legal estabelecida pela declaração de inicio de actividade do Recorrente que aquele actuou enquanto empresário em nome individual na venda do referido pavilhão, entendemos que esse erro foi ainda maior e evidente quando considerou que tal facto não resultou provado da prova testemunhal carreada para os autos, quando expressamente, as testemunhas «BB» e «CC» atestaram que o Recorrente, no que concerne à situação em apreço, actuou sempre enquanto empresário e nunca enquanto consumidor final

LIX. Porque, comprovadamente, foi a partir de 30/05/2002 que o Recorrente passou a exercer, em Portugal, a actividade de empresário em nome individual e tendo em conta este pressuposto e dado que a Administração Tributária permitiu e admitiu a correcção de tal situação com a admissão e validação da declaração de inicio de actividade apresentada pelo Recorrente, deveria ter sido considerado que, no caso em apreço, os rendimentos resultantes da venda do pavilhão em causa deveriam ser tributados como rendimentos empresariais ( Cat. B) e não como mais- valias (Cat. G.), motivo pelo qual deverá ser anulada a liquidação em apreço nos autos e ser a mesma substituída por outra que tivesse em consideração a verdade material dos factos e consequentemente a correcta qualificação dos rendimentos em apreço, por forma a ser garantida e assegurada a verificação e consagração da tão almejada justiça tributária.

LX. Ainda que se considerasse que os rendimento obtidos pelo Recorrente com a realização do negócio em apreço nos autos não deveria ser tributado em sede de rendimento da categoria B mas como mais-valias e em consequência tributado em sede da categoria G, o que não se admite de todo e apenas por mera hipótese teórica se coloca, sempre deveria o Tribunal a quo ter decidido no sentido da verificação do erro nos pressupostos de facto e de direito na determinação do valor apurado pela Autoridade Tributária na liquidação em apreço.

LXI. Nos termos da lei, para apuramento e calculo do valor qualificado como mais valias, em situações como à em apreço nos autos ou se tem em consideração o valor patrimonial inscrito na matriz ou caso seja superior ao anterior, o valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados.

LXII. Na liquidação em apreço nos autos, a Autoridade Tributária, para cálculo e apuramento do valor a considerar a título de mais-valia a tributar ao Recorrente nem considerou o valor do terreno acrescido do custos com a construção do imóvel, nem, contrariamente ao referido, certamente por lapso, pelo Tribunal a quo na fundamentação da decisão recorrida, atendeu ao valor patrimonial inscrito na matriz.

LXIII. É certo que foi o Recorrente quem, na primeira declaração de IRS que apresentou, declarou como valor de aquisição do terreno o valor de 67.337,71€, por ter sido esse o preço que pagou pelo terreno. Mas precisamente por tal valor não corresponder ao valor correcto a ser considerado em sede de tributação de mais-valia - Cat. G- e apercebendo-se do lapso em causa, é que o mesmo procedeu à entrega da declaração de substituição mediante a qual declarou, para efeitos de cálculo do valor a tributar em sede de mais valias, o valor de aquisição do terreno (67.337,71€) acrescido dos custos que teve que suportar com a construção do pavilhão (266.186,69€), tudo no montante global de 333.524,40€.

LXIV. À data da apresentação da declaração de substituição, o Recorrente tinha duas possibilidades: ou indicar o valor patrimonial do terreno que à data se cifrava em 203.910,00€ (ponto 11 da matéria de facto dada como provada) ou indicar o valor do terreno acrescido dos custos de construção no valor de 333.524,40€ se superior. Por ser superior, o Recorrente optou pela 2^a alternativa, tudo em consonância com o plasmado na lei.

LXV. Entendeu o Tribunal a quo que o Recorrente não logrou provar que os serviços e materiais constantes das facturas, facturas/recibo e vendas a dinheiro melhor descritas nos pontos 19) a 54) da matéria de facto dada como provada forma efectivamente prestados e pagos e aplicados na construção do pavilhão em apreço nos autos.

LXVI. Entendemos, atentos os motivos já supra referidos para justificar a necessidade de alteração da matéria de facto dada como não provada e que ora se reiteram e dão por integralmente por reproduzidos, que não assiste razão ao Tribunal a quo no entendimento por si perfilhado.

LXVII. Quer porque assiste ao Recorrente a presunção legal resultante da existência das facturas/recibo e das vendas a dinheiro, quer porque o mesmo logrou provar tais factos também através da prova testemunhal por si apresentada, o valor de 266.186,69€ deveria ter sido considerado como valor correspondente aos custos de construção do pavilhão em apreço nos autos e se assim fosse, se teria concluído que apenas resultou para o Recorrente, do negócio em causa, um resultado positivo de 16.475,60€.

LXVIII. Contudo, ainda que se perfilhasse o entendimento do Tribunal a quo de que o Recorrente não logrou provar os custos de construção do pavilhão em causa, o que não se admite de todo, sempre a liquidação em apreço nos autos teria que ser anulada por manifestamente ilegal.

LXIX. Contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo que considerou que a Autoridade Tributária havia, na liquidação em causa, considerado o valor patrimonial do imóvel vendido (203.910,00€) basta a realização de um simples cálculo aritmético para se verificar que, injustificadamente não o fez. A Autoridade Tributária, não considerou os custos de construção do pavilhão e apenas contabilizou para apuramento do rendimento a tributar o valor de aquisição do lote no montante de 67.337,71€.

LXX. A Autoridade Tributária, ao não admitir os valores indicados pelo Recorrente como custos de construção do pavilhão também não poderia atender apenas ao valor de aquisição do lote para apuramento dos rendimentos a determinar em sede de mais-valias. A lei é clara: ou se tem em conta o VPT ou o valor de aquisição do terreno acrescido do valor dos custos com a construção, se este for superior.

LXXI. Competia, assim à Autoridade Tributária, na eventualidade de não aceitar os custos de construção, não validar a declaração apresentada pelo Recorrente em que indica apenas o custo de aquisição do lote, porque bem sabe e não pode ignorar que não é tal valor o correcto e que deveria ser considerado o V.P.T.

LXXII. Não sendo considerado para cálculo do rendimento a tributar em sede de IRS o valor de 266.866,69€ como custo com a construção, teria que se atender ao V.P.T.(203.910,00€), pelo que deduzido esse valor ao valor da venda(350.000,00€) apura-se um resultado positivo de 146.090,00€, pelo que, também perante esta circunstancia, teria que se concluir que se verifica, in casu, um manifesto erro dos pressupostos de direito e de facto no apuramento do rendimento tributado em sede de mais-valias ao Recorrente, devendo a liquidação em apreço, atentos os motivo supra expostos ser anulada.

LXXIII. A Autoridade Tributária, em toda a sua actuação, deve pautar-se pela descoberta da verdade material e pela justiça Tributária, pelo que, a função da Autoridade Tributária não deve ser somente a de cobrar impostos, mas a de promover a verificação de uma verdadeira justiça tributária para os contribuintes.

LXXIV. É certo que a Autoridade Tributária tentou averiguar da contabilidade do emitente de duas facturas / recibo nos autos- o SR. «DD», contudo, não usou de tal diligência no que concerne à emitente das outras facturas em apreço nos autos - a [SCom01...] Lda., ou pelo menos não o mencionou nos autos. A AT, quanto às facturas e vendas a dinheiro emitidas por esta última sociedade, pura e simplesmente, decidiu não atender às mesmas, não realizando qualquer diligencia no sentido de fazer qualquer tipo de averiguação junto da referida sociedade e sem por em causa a contabilidade daquela que aceitou como verdadeira.

LXXV. Uma AT que busca a verdade material não se coaduna com comportamentos tão díspares a este ponto, e muito menos, não se limita, por si só, a considerar que não admite como verdadeiras determinadas facturas, sem contudo, encetar qualquer processo de averiguação e fiscalização junto do seu emitente.

LXXVI. É inegável que o Recorrente construiu o pavilhão. Está à vista de todos. Assim como é inegável que o mesmo custeou essa construção. No entanto, a AT aproveita-se do lapso daquele em declarar apenas o valor de aquisição do lote para tributar o Recorrente nos termos em que o fez através da liquidação em causa, bem sabendo que, nem podia ser atendido apenas ao valor do lote nem o valor patrimonial do imóvel ascendia ao valor declarado como valor de aquisição, mas a um valor substancialmente superior.

LXXVII. Ainda que tivesse sido o Recorrente, pelos motivos já supra expostos, a declarar o valor de aquisição do lote, podia e devia a AT, oficiosamente, não considerando os custos de construção, ou corrigir a declaração de IRS ou informar e notificar o Recorrente para o fazer, indicando não o valor de aquisição, mas o VPT do imóvel vendido. Contudo, não o fez.

LXXVIII. Assim sendo e atento o supra exposto, parece-nos que, no caso concreto e contrariamente ao entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo, a Autoridade Tributária em todo o processo gracioso, na forma como actuou para com o Recorrente violou, contrariamente ao entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo, os indicados princípios da verdade material, proibição do excesso e da justiça tributária, pelo que também por este motivo, se impõe a anulação da liquidação em apreço.

LXXIX. Ao não decidir no sentido das conclusões anteriores, a douta sentença recorrida viola, entre outros, os artigos 5°,6°, 10°, 43°, 44°, 46°, 76°, 91°, do CIRS,35°, 55°,58°, 74°, 75° e 77° da LGT, 36° ( à data dos factos 35°) do IVA, 99°, 111°, 124° e 131°do CPPT, 341°, 342°, 344°, 349°,350°, 351°, 369°, 371° do Código Civil, 103°, 266° da Constituição da Republica Portuguesa bem como os princípios da verdade material, proibição do excesso e da justiça tributária.

Nestes Termos,
deve o presente recurso merecer provimento, de acordo com as precedentes conclusões, revogando-se a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga - Unidade Orgânica 2, e em consequência julgar procedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrente,
Fazendo-se, assim, INTEIRA JUSTIÇA!!!»
1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 357 e ss. do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Questões a decidir, objecto do recurso
As questões suscitadas pela recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de aferir do erro de julgamento de facto (assente na prova documental, testemunhal e presunções a determinar o aditamento de factos constantes da petição) e erro de julgamento de direito em que incorreu o Tribunal a quo na qualificação e quantificação do rendimento obtido com a venda de um pavilhão, sustentando o Recorrente que deveria ser tributado como rendimento da categoria B (rendimentos empresariais) e não como mais-valia (categoria G), a ser considerado por este último sempre deveriam ter sido atendidos os custos de construção com o pavilhão.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«.1. Em 31.05.2002, entre o Impugnante e [SCom02...], SA, foi celebrado um contrato que apelidaram de Compra e Venda , através do qual, a sociedade [SCom02...], SA, declarou vender ao impugnante, e este declarou comprar, pelo preço de € 129.687,44, duas parcelas de terreno, a que correspondem os lotes nº 11 e 12, sitos o Lugar ... ou ..., freguesia ..., concelho ..., descritos na Conservatória de Registo Predial ... sob os n.ºs ...46 e ...47, omissos na matriz - Cf. escritura de compra e venda junta a fls. 21/25 do processo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
2. No lote 12, referido no ponto anterior, foi construído um prédio composto de cave, rés-do-chão, anda, com logradouro – Cf. fls. 26/27 e 30 do processo físico e fls. 22 do PA.
3. «DD», apresentou duas declarações periódicas de IVA referentes ao quarto trimestre de 2006 (06.12T), nas quais declarou, no campo 03 (Transmissões de bens e prestações de serviços em que liquidou imposto à taxa normal – base tributável) do quadro 06 os montantes de, respectivamente, € 13.239,68 e € 12.066,12 e no campo 04 (Transmissões de bens e prestações de serviços em que liquidou imposto à taxa normal – imposto a favor do Estado) do mesmo quadro 06 os montantes de, respectivamente, € 2.780,34 e € 2.533,88 – cf. docs. n.ºs 3 e 4 juntos com a contestação cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
4. «DD», apresentou uma declaração periódica de IVA referente ao segundo trimestre de 2007 (07.06T), na qual declarou, no campo 03 (Transmissões de bens e prestações de serviços em que liquidou imposto à taxa normal – base tributável) do quadro 06 o montante de € 10.619,82 e no campo 04 (Transmissões de bens e prestações de serviços em que liquidou imposto à taxa normal – imposto a favor do Estado) do mesmo quadro 06 o montante de € 2.230,17 – cf. doc. n.º 5 junto com a contestação cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
5. «DD», apresentou com referência ao ano de 2006, a declaração modelo 3 de IRS, da qual faz parte integrante o Anexo B (Rendimentos da Categoria B _– Regime Simplificado/Ato Isolado), no qual declarou rendimentos Profissionais, Comerciais e Industriais nos montantes ilíquidos de € 23.355,38 (vendas de mercadorias e produtos) e de € 8.975,21 (Outras prestações de serviços e outros rendimentos (inclui mais-valias)), no montante total de € 32.330,59 – cf. doc. n.º 1 junto com a contestação cujo teor se tem por integralmente reproduzido.
6. «DD», apresentou, com referência ao ano de 2007, a declaração modelo 3 de IRS da qual faz parte integrante o Anexo B (Rendimentos da Categoria B _– Regime Simplificado/Ato Isolado), no qual declarou rendimentos Profissionais, Comerciais e Industriais nos montantes ilíquidos de € 27.479,33 (vendas de mercadorias e produtos) e de € 30.834,69 (Outras prestações de serviços e outros rendimentos (inclui mais-valias), no montante total de € 58.314,02 - cf. doc. n.º 2 junto com a contestação cujo teor se tem por integralmente reproduzido.
7. «DD», NIF ...42, emitiu, em nome do impugnante, as Facturas/Recibo com n.ºs 105, que datou de 20.11.2006, e a Factura n.º 132, que datou de 15.05.2007, com os valores de € 90.024,00 e de €150.040,00, respectivamente – Cf. fls. 98/101 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais.
8. Em 02.03.2009, o Impugnante apresentou no Serviço de Finanças 2... a declaração Modelo 1 de IMI, relativa ao prédio referido no ponto anterior – Cf. fls. 22 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
9. Na sequência da declaração referida no ponto anterior, ao sobredito prédio foi atribuído o artigo ...78 da matriz predial - Cf. fls. 22 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
10. Em 23.09.2009, entre o Impugnante e a [SCom03...], SA, foi outorgado um documento que apelidaram de “Titulo de Compra e Venda” em que o impugnante e a sua mulher declararam vender, e a [SCom03...], SA, declarou comprar, pelo preço de € 350.000,00, o prédio referido em 01) e 02) – Cf. documento constante de fls. 20/30 do processo físico cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
11. Em 23.09.2009, o imóvel identificado no ponto anterior tinha um valor patrimonial tributário (VPT) de € 203.910,00 – Cf. fls. 24 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
12. Em 16.10.2010 e em 11.04.2012, o Impugnante apresentou declaração de rendimentos referente ao IRS do ano de 2009 acompanhada dos anexos A, G e H, designadamente as declarações ......-59 e ...45, respectivamente, sendo a declaração de 11.04.2012 a 1ª substituição da declaração de 16.10.2010– Cf. fls. 28 do PA.
13. No anexo G da declaração de rendimentos a que alude o ponto anterior, o Impugnante declarou o montante de € 350.000,00 a título de valor realização na venda do prédio referido em 01) e 02), e o montante de € 67.337,71 referente ao valor da sua aquisição
– Facto não controvertido.
14. Em 17.04.2012, a Administração Tributária (AT) procedeu à liquidação n.º ...52 respeitante a IRS de 2009 no montante de € 41.989,04, acrescido de juros compensatórios de € 3.147,44, no total a pagar de € 45.136,18 – Cf. doc. n.º 5 junto com a PI cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
15. Em 02.07.2012 o Impugnante apresentou uma declaração de substituição da declaração referida em 08), com data de 11.04.2012, fazendo constar, no anexo G, a título de despesas e encargos o valor de € 266.186,69 – cf. fls.35/38 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
16. A declaração de substituição referida no ponto anterior encontra-se no estado de “Declaração N/Liquidável” – Cf. fls. 08 do PA cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
17. Em 20.07.2012, o Impugnante reclamou graciosamente contra a liquidação de IRS de 2009 referida no ponto 09), nos termos constantes de fls. 33/34 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais - Cf. doc. n.º 6 junto com a PI e fls. 3 do PA.
18. Em 08.08.2012, no decurso da reclamação graciosa referida no ponto anterior, o Serviço de Finanças 1..., através do ofício n.º ...63, solicitou ao Impugnante a apresentação de documentos comprovativos dos custos de construção do imóvel, referidos na declaração de substituição e na reclamação graciosa - Cf. fls.28/31 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
19. Na sequência do solicitado no ponto anterior, o Impugnante juntou ao procedimento de reclamação graciosa, os seguintes documentos:
Factura/recibo n.º 105 de 20.11.2006 no valor de € 90.024,00;
Factura/recibo n.º 132 de 15.05.2007 no valor de € 150.040,00;
Venda a dinheiro n.º 41542 de 25.05.2005 no valor de € 63,81;
Venda a dinheiro n.º 42270 de 04.07.2005 no valor de € 1.325,50;
Venda a dinheiro/recibo n.º 31181 de 02.06.2005 no valor de € 445,31;
Factura n.º 7419 de 31.05.2004 no valor de € 1.881,66;
Factura n.º 7140 de 28.02.2004 no valor de € 2.736,45;
Factura n.º 7107 de 31.01.2004 no valor de € 1.805,88;
Factura n.º 6895 de 29.11.2003 no valor de € 8.197,08;
Venda a dinheiro n.º 3798 de 19.11.2004 no valor de € 109,48;
Venda a dinheiro n.º 36502 de 19.08.2004 no valor de € 170,95;
Venda a dinheiro n.º 36503 de 19.08.2004 no valor de € 170,95;
Venda a dinheiro n.º 37193 de 28.09.2004 no valor de € 55,53;
Venda a dinheiro n.º 31764 de 05.11.2003 no valor de € 1.251,02;
Venda a dinheiro n.º 31776 de 05.11.2003 no valor de € 530,93;
Venda a dinheiro n.º 31256 de 02.10.2003 no valor de € 1.323,24;
Factura n.º 25084 de 17.11.2003 no valor de € 22,61;
Factura n.º 25324 de 05.12.2003 no valor de € 17,10;
Factura n.º 24828 de 28.10.2003 no valor de € 4,25;
Venda a dinheiro n.º 35029 de 24.05.2004 no valor de € 139,66;
Venda a dinheiro n.º 34955 de 20.05.2004 no valor de € 554,78;
Factura n.º 24537 de 07.10.2003 no valor de € 1.396,76;
Factura n.º 24001 de 25.08.2003 no valor de € 783,28;
Factura n.º 24787 de 24.10.2003 no valor de € 18,06;
Factura n.º 24028 de 27.08.2003 no valor de € 2.058,96;
Factura n.º 29059 de 22.11.2004 no valor de € 6,80;
Factura n.º 29001 de 15.11.2004 no valor de € 310,75;
Venda a dinheiro n.º 42303 de 05.07.2005 no valor de € 15,80;
Venda a dinheiro n.º 42317 de 06.07.2005 no valor de € 46,73;
Venda a dinheiro n.º 39907 de 02.03.2005 no valor de € 69,26;
Venda a dinheiro n.º 39896 de 01.03.2005 no valor de € 201,33;
Venda a dinheiro n.º 39917 de 02.03.2005 no valor de € 78,34;
Venda a dinheiro n.º 40050 de 08.03.2005 no valor de € 10,62;
Venda a dinheiro n.º 40030 de 07.03.2005 no valor de € 9,01;
Venda a dinheiro n.º 40167 de 14.03.2005 no valor de € 310,80 – Cf. fls. 35/70 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
20. Da factura/recibo n.º 105 de 20.11.2006, no valor de € 90.024,00, consta o seguinte descritivo: “desaterro e betonagem de sapatos; 1 Bigas contíguas em betão armado. Obra: loteamento «...X...»” – cf. fls. 35 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
21. Da factura/recibo n.º 132 de 15.05.2007, no valor de € 150.040,00, consta o seguinte descritivo: “trabalhos de montagem e acabamentos com todas as especialidades concluídos no seu armazém no loteamento «...X...»” – cf. fls. 36 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
22. Da venda a dinheiro n.º 41542 de 25.05.2005 no valor de € 63,81, consta o seguinte descritivo: “L-Louça 2B1E (…)” – cf. fls. 37 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
23. Da venda a dinheiro n.º 42270 de 04.07.2005 no valor de € 1.325,50, consta o seguinte descritivo: “Sifão garrafa anti/inundação; tampa c/aro p/contador água (…)” – cf. fls. 38/39 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
24. Da venda a dinheiro/recibo n.º 31181 de 02.06.2005 no valor de € 445,31, consta o seguinte descritivo: “Tubo hidronil, mts tubo galv, uniões latão, joelho latão, escapula varão roscado” - cf. fls. 40 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
25. Da factura n.º 7419 de 31.05.2004 no valor de € 1.881,66, consta o seguinte descritivo: “Venda de produtos, betão c16/20, betão c16/20 bombado” cf. fls. 41 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
26. Da factura n.º 7140 de 28.02.2004 no valor de € 2.736,45, consta o seguinte descritivo: “Venda de produtos, betão c16/20, betão c16/20 bombado” - cf. fls. 42 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
27. Da factura n.º 7107 de 31.01.2004 no valor de € 1.805,88, consta o seguinte descritivo: “Betão c16/20, betão c16/20 bombado” - cf. fls. 43 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
28. Da factura n.º 6895 de 29.11.2003 no valor de € 8.197,08, consta o seguinte descritivo: “Betão c16/20, betão c16/20 bombado” - cf. fls. 44 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
29. Da venda a dinheiro n.º 3798 de 19.11.2004 no valor de € 109,48, consta o seguinte descritivo: “Brita (…)” - cf. fls. 45 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
30. Da venda a dinheiro n.º 36502 de 19.08.2004 no valor de € 170,95, consta o seguinte descritivo: “Sanita comp. europa branca, tanque comp. Europa branco, válvula de descarga, torneira boia (…), tampo catarina branco p.p., lavatório europa júnior branco, coluna europa branco, mono. cromo suzy/nicola lavator, válvula p/lavat., bidé cromo, vareta (…), sifão flexíveis (…)” - cf. fls. 46 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
31. Da venda a dinheiro n.º 36503 de 19.08.2004 no valor de € 170,9, consta o seguinte descritivo: “Sanita comp. europa branca, tanque comp. Europa branco, válvula de descarga, torneira boia (…), tampo catarina branco p.p., lavatório europa júnior branco, coluna europa branco, mono. cromo suzy/nicola lavator, válvula p/lavat., bidé cromo, vareta (…), sifão flexíveis (…)” - cf. fls. 47 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
32. Da venda a dinheiro n.º 37193 de 28.09.2004 no valor de € 55,53, consta o seguinte descritivo: “Tubo (…), castelos travinca (…)” - cf. fls. 48 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
33. Da venda a dinheiro n.º 31764 de 05.11.2003 no valor de € 1.251,02, consta o seguinte descritivo: “Rampa central (…), pav. tipo (…) cor cinza” - cf. fls. 49 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
34. Da venda a dinheiro n.º 31776 de 05.11.2003 no valor de € 530,93, consta o seguinte descritivo: “Pav. tipo (…) cor cinza” - cf. fls. 50 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
35. Da venda a dinheiro n.º 31256 de 02.10.2003 no valor de € 1.323,24, consta o seguinte descritivo: “Pav. tipo (…) cor cinza” - cf. fls. 51 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
36. Da factura n.º 25084 de 17.11.2003 no valor de € 22,61, consta o seguinte descritivo: “Coluna Europa Branco Casa 4” - cf. fls. 52 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
37. Da factura n.º 25324 de 05.12.2003 no valor de € 17,10, consta o seguinte descritivo: “Silicone branco (…), silicone transparente (…), torneira de esfera ½ jardim., torneira de esfera ¾ jardim.” - cf. fls. 53 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
38. Da factura n.º 24828 de 28.10.2003 no valor de € 4,25, consta o seguinte descritivo: “Joelhos 1, joelho (…), união r. macho (…)” - cf. fls. 54 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
39. Da venda a dinheiro n.º 35029 de 24.05.2004 no valor de € 139,66, consta o seguinte descritivo: “Tampa san. Red. (…)” - cf. fls. 55 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
40. Da venda a dinheiro n.º 34955 de 20.05.2004 no valor de € 554,78, consta o seguinte descritivo: “Mts tubo pvc (…)” - cf. fls. 56 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
41. Da factura n.º 24537 de 07.10.2003 no valor de € 1.396,76, consta o seguinte descritivo: “Monocomando de banheira (…), monocomando de base (…), espelho chapa (…), sanita comp. Techno branca, Bidé (…)” - cf. fls. 57 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
42. Da factura n.º 24001 de 25.08.2003 no valor de € 783,28, consta o seguinte descritivo: “Aumentos sextavado (…), mist. Madrid cromo lav., mist. Madrid cromo Bidé, mist. Madrid cromo banheira (…), sanita comp. (…) sanita comp. Éden branco (…), coluna Éden, (…) lavatório Éden (…)” - cf. fls. 58 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
43. Da factura n.º 24787 de 24.10.2003 no valor de € 18,06, consta o seguinte descritivo: “Silicone branco (…)” - cf. fls. 59 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
44. Da factura n.º 24028 de 27.08.2003 no valor de € 2.058,96, consta o seguinte descritivo: “Tampa sifão (…), espelho chapa (…), sanita (…), sanita (…)” - cf. fls. 60 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
45. Da factura n.º 29059 de 22.11.2004 no valor de € 6,80, consta o seguinte descritivo: “Barras til (…)” - cf. fls. 61 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
46. Da factura n.º 29001 de 15.11.2004 no valor de € 310,75, consta o seguinte descritivo: “Coluna (…), lavatório (…), móveis ondas (…) lavatório (…)” - cf. fls. 62 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
47. Da venda a dinheiro n.º 42303 de 05.07.2005 no valor de € 15,80, consta o seguinte descritivo: “Ligac (…)” - cf. fls. 63 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
48. Da venda a dinheiro n.º 42317 de 06.07.2005 no valor de € 46,73, consta o seguinte descritivo: “Redutor (…), colector corte (…)” - cf. fls. 64 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
49. Da venda a dinheiro n.º 39907 de 02.03.2005 no valor de € 69,26, consta o seguinte descritivo: “Toflex adesivo (…)” - cf. fls. 65 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
50. Da venda a dinheiro n.º 39896 de 01.03.2005 no valor de € 201,33, consta o seguinte descritivo: “Rev. 20x20 (…)” - cf. fls. 66 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
51. Da venda a dinheiro n.º 39917 de 02.03.2005 no valor de € 78,34, consta o seguinte descritivo: “Lava-louça (…)” - cf. fls. 67 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
52. Da venda a dinheiro n.º 40050 de 08.03.2005 no valor de € 10,62, consta o seguinte descritivo: “Válvula fogão arco” - cf. fls. 68 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
53. Da venda a dinheiro n.º 40030 de 07.03.2005 no valor de € 9,01, consta o seguinte descritivo: “Torneia esfera (…) escapula (…)” - cf. fls. 69 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
54. Da venda a dinheiro n.º 40167 de 14.03.2005 no valor de € 310,80, consta o seguinte descritivo: “Toflex adesivo (…)” - cf. fls. 70 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
55. Através de ofício registado n.º ...88 de 19.10.2012, a Direcção de Finanças ... solicitou a «DD», para remeter cópia das facturas n.ºs 105 e 132 referidas em 07) – Cf. ofício a fls. 74 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
56. Através de ofício registado n.º ...89 de 19.10.2012, a Direcção de Finanças ... solicitou ao Impugnante os originais das facturas referidas no ponto anterior – Cf. ofício a fls.76 do PA cujo teor tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
57. Em 05.11.2012 a Direcção de Finanças ... proferiu um projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, nos termos constantes de fls. 82/84 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.
58. A Direcção de Finanças ... comunicou ao Impugnante o projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, através de ofício registado n.º ...06 de 07.11.2012 e bem assim para se pronunciar em audição prévia – Cf. fls. 82/85 do PA.
59. Do projecto de indeferimento referido em 58) consta, entre o mais, o seguinte:
“Com vista a documentar os custos de construção alegados, o reclamante vem juntar aos autos as faturas de fls. 35 a 70, perfazendo estas o valor total de 266.186,70€.
Todavia, depois de analisadas, concluiu-se que não se verifica uma conexão entre os serviços nelas descritos e a construção do imóvel em causa.
É disso exemplo as faturas n.º 105 e 132, de fls. 35 e 36, nos respetivos montantes de 90.024,00€ e 150.040,00€, num total de 240.064,00€ (ou seja, representam cerca de 90% do total dos alegados custos de construção).
Com efeito, titulam tais faturas serviços de desaterro e betonagem num loteamento sito em ... (cfr. fatura n.º 105 de fls. 35) e serviços de montagem e acabamentos num armazém sito no mesmo local (cfr. fatura n.º 132 de fls.36).
Ora, em causa nos autos está a alienação de um imóvel (armazém), pelo que não se vislumbra como poderá aceitar-se como despesas de construção serviços prestados num loteamento.
Quanto à fatura n.º 132 importa sublinhar que, não obstante a mesma se referir a serviços de [trabalhos de montagem e acabamentos com todas as especialidades concluídas no seu armazém], aquela não evidencia o armazém no qual terão sido prestados os serviços.
Ora, à data da alienação do imóvel, o reclamante era proprietário de mais do que um armazém no mesmo local.
Em resumo: as faturas apresentadas pelo reclamante não comprovam devidamente os custos de construção alegadamente incorridos com o imóvel alienado.
Quanto ao valor do terreno, o reclamante não apresenta qualquer comprovativo do seu custo.
(…)”.
60. Em 26.11.2012, o Impugnante apresentou pronúncia em sede de audição prévia nos termos constantes de fls. 89/90 do PA apenso cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
61. Em 06.12.2012, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto 17) nos termos constantes de fls. 140 frente e verso do PA apenso cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
62. A Direcção de Finanças ... comunicou ao Impugnante a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, através de ofício registado com A/R n.º ...37 de 10.12.2012 – Cf. extrato do ofício a fls. 141 do PA.
63. Em 11.12.2012, o Impugnante recebeu o ofício referido no ponto anterior – Cf. A/R a fls. 143 do PA.
64. Em 26.12.2012, o Impugnante apresentou no Serviço de Finanças, uma declaração de inscrição de início de actividade, com o CAE 41100 “Promoção Imobiliária”, com opção pelo regime de contabilidade organizada, com efeitos a partir de 30.05.2002 – Cf. doc. n.º 7 junto com a PI, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
65. O Impugnante e a sua esposa tem residência habitual no Canadá – Cf. ponto 65 da PI e fls 24 do processo físico.
*
B) FACTOS NÃO PROVADOS:
Com interesse para a decisão a proferir, não se provou o alegado nos pontos: 23), 24), 31), 33), 35), 36), 37), 38), 43), 50), 60), 61), 66) e 68) da PI.
Os demais pontos da PI, são repetidos, conclusivos ou de direito, razão pela qual aos mesmos não se responde.
*
C) MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
A decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e do Processo Administrativo (PA), consoante se anota em cada ponto do probatório, e bem assim da posição da FP e do Impugnante nos seus articulados.
Relativamente aos pontos 02) e 65) resulta do acervo documental junto aos autos e, também da prova testemunhal («FF» - contabilista do impugnante desde 2005 - e «CC» - industrial e amigo/gestor de negócios do Impugnante), cujos depoimentos revelaram, nestes pontos, conhecimento credível e directo, conhecendo o impugnante há vários anos, salientando a testemunha «CC», ser conhecedor da actividade desenvolvida pelo Impugnante no Canadá, onde é residente habitualmente, afirmando que o mesmo se dedica ao ramo da restauração, nomeadamente explorando diversas pastelarias. O mesmo se diga da testemunha «FF» que era contabilista desde 2005 do impugnante.
Ambas as testemunhas afirmaram ainda, que o Impugnante, atendendo ao facto de ter nascido em Portugal, investe algum dinheiro em Portugal e que, nessa medida, comprou os lotes 11 e 12 identificados no probatório, com a intenção de aí construir edifícios para posteriormente vender, referindo que foi construído no lote 12 um armazém constituído por cave, rés do chão e andar. Armazém/prédio esse que está (já) registado na Conservatória consoante decorre da inscrição predial junta aos autos (fls. 26 do processo físico).
Relativamente ao ponto 18) e 24) da PI o Tribunal apenas considerou como provado o vertido no ponto 13) do probatório, ou seja, que na declaração de IRS de 2009 o impugnante apenas fez constar, no anexo G o valor de aquisição e de venda do imóvel, tendo suportado aquela compra e venda nos valores indicados no dito anexo G.
Quanto ao ponto 40) da PI o Tribunal apenas se convenceu de que o impugnante comprou os lotes 11 e 12 referidos no probatório a que alude a escritura de compra e venda dos mesmos que vai junta com a PI.
Quanto aos factos dados como não provados alegados nos pontos 23), 24), 31), 33), 35), 36), 37), 38), 43), 50), 60), 61), 66) e 68) da PI deveu-se ao facto de nenhuma prova ter sido feita prova capaz de convencer o Tribunal acerca do ali alegado.
Esclareça-se que, nos pontos 23), 24), 43), 60), 61) alegou que as facturas a que alude o probatório respeitam a custos com a construção do prédio/armazém no lote 12, no montante de € 266.186,69, o que vai repetindo em vários pontos da PI, destacando nos pontos 33), 37), 38) e 50) as facturas de maior montante (facturas 105 e 132) emitidas por «DD».
Ora, o Tribunal apenas se convenceu que as facturas elencadas no probatório foram emitidas. Mas, não ficou convencido de que aqueles valores e trabalhos realizados tivessem ocorrido no armazém edificado no lote 12. Nenhuma prova foi feita nem trazida que lograsse demonstrar ao Tribunal o nexo entre aquelas facturas e os trabalhos realizados no armazém existente no lote 12), nomeadamente as facturas 105 e 132 que perfazem a quase totalidade dos alegados custos ali incorridos.
O impugnante não conseguiu fazer essa prova de exclusividade, desde logo porque, apesar de pretender justificar que as facturas respeitavam a trabalhos e materiais unicamente para um dos lotes, o certo é que o mesmo tem dois armazéns, um em cada um dos lotes, não se evidenciando das facturas para qual eram os materiais e mão de obra, ou até se eram para o loteamento visto que o Tribunal desconhece as obrigações que o mesmo tenha eventualmente contraído quanto à operações no loteamento.
A verdade é que a forma vaga como foram preenchidas, por si não permitiu estabelecer qualquer relação entre os valores ali vertidos e o armazém do lote 12, quando era e é proprietário de dois armazéns um em cada lote como o mesmo afirma no ponto 49 da PI.
Nas facturas e vendas a dinheiro não se faz referência ao loteamento «...X...» e não ao lote 12 (ou até 11).
Depois, e no que tange às facturas n.º 105 e 132, nos montantes de € 90.024,00 e € 150 040,00, num total de € 240 064,00, representando as mesmas cerca de 90% do total dos alegados custos de construção, reportando-se a factura 105 a serviços de desaterro e betonagem num loteamento sito em ..., o Tribunal não deixou de constatar que o lote 12 tinha uma área 847m2, tal como decorre da escritura de compra e venda junta com a PI e descrição predial, sendo inverosímil que numa área tão reduzida os serviços de desaterro e betonagem ascendessem a € 90.000,00, o que resultaria num preço m2 de cerca de € 106,00 m2, valor este que corresponde sim ao valor já de venda de um imóvel de luxo, não se nos afigurando que seria o preço do desaterro e betonagem apenas para aquele lote.
A par disso, foi adiantado pela testemunha «FF» que os trabalhos do emitente das facturas em causa correspondiam a mão de obra. Ora, o desaterro corresponde a remoção de terras e escavação, o que implica um trabalho mecânico com maquinaria, desde logo retroescavadora assim como veículos para a remoção dos materiais escavados e carregamento (em camião, por exemplo). Tal como a betonagem, que implica a existência das betoneiras. Tudo, sem perder de vista que relativamente a este «DD» emitente das facturas ninguém se referiu, visto que, as testemunhas, nomeadamente a pessoa que acompanhava a obra se referia a um “«EE»”, como mais adiante se esclarecerá.
A factura 132, no seu descritivo referia tratar-se de “serviços de montagem e acabamentos num armazém sito no mesmo local”, além de não evidenciar qual o armazém em que terão sido prestados os serviços, leva-nos à mesma inverosimilhança se atentarmos ao preço da alegada montagem, por metro quadrado, ainda que incluídos os acabamentos (que se fica sem saber a que respeitam). Fazendo o mesmo raciocínio sobre o valor desta factura, € 150.000,00, por metro quadrado do lote (847m2), rondaria num montante de € 177,00 por cada m2 de montagem e acabamentos, o que é manifestamente desproporcional atento o valor de mercado sem ser necessário recorrer senão à experiência de vida.
Depois, também esta factura não é, afinal, dos apregoados serviços de mão de obra prestados seja pelo «DD» ou pelo dito «EE».
A par de tudo isto, que se estende às demais facturas e vendas a dinheiro, não se crê que tais somas tenham incorrido, naquele lote, sem que os acompanhantes das obras desconhecessem o pagamento, ou melhor, que tenham existido sem comprovativos de pagamento.
Ao mesmo passo, não pode o Tribunal deixar de atender ao facto de, nas próprias declarações fiscais de 2006 e 2007, referentes a IVA e IRS, de «DD», a que alude o ponto 03) a 06) da factualidade assente, não estarem espelhados os valores facturados nestas duas facturas daqueles exercícios de 2006 e 2007.
Tudo isto aponta no sentido de que, efectivamente os gastos a que aludem as facturas e vendas a dinheiro não foram incorridos no armazém edificado no lote 12.
Ou seja, as facturas juntas pelo Impugnante, apesar de emitidas, não convenceram o Tribunal que os serviços e materiais nas mesmas descritos tenham sido suportados para a construção do imóvel alienado que foi construído no lote 12.
De resto, as referidas facturas e vendas a dinheiro não indicam a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; nem a data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou a data em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.
A outro passo, não juntou o Impugnante aos autos qualquer contrato de empreitada e/ou orçamento respeitante às obras em causa, elementos de prova esses que, atento as regras da experiência comum, é normal existirem em obras com custos elevados, como alegadamente seria o caso.
Acresce ainda às razões antes referidas o facto de o Impugnante se ter limitado a requerer a junção aos autos de meras cópias das facturas e dos correspondentes recibos (e não dos respectivos originais apesar de lhe ter sido solicitado).
Relativamente às demais facturas e vendas a dinheiro, que não já as 105 e 132, cujas cópias foram juntas pelo Impugnante, não resulta igualmente das mesmas a necessária conexão entre os bens cuja venda titulam e a construção do imóvel.
A outro passo, tal como se disse já, percorrido todos os documentos juntos com a PI e, bem assim, no processo administrativo, um único documento - sejam cheques, comprovativos de transferências bancárias, aptos a demonstrar que nos anos de 2003 a 2007 o Impugnante suportou com as obras no imóvel alienado o valor de € 266.186,69 (nem qualquer outro valor).
Sublinhe-se, que a prova de pagamentos alegadamente efectuados reclama uma materialidade que permite controlar o que foi pago e quando, de modo a criar uma relação cronológica com a obra e serviços, de modo a que, com outros elementos fizessem acreditar o Tribunal. Além de que, tratando-se de valores referentes a despesas de centenas de milhares de euros devem estar devidamente comprovados e, logo apresentados com a declaração de rendimentos, para efeitos da determinação das mais-valias sujeitas a imposto.
Das testemunhas ouvidas («FF» - contabilista do impugnante desde 2005 - e «CC» - industrial e amigo/gestor de negócios do Impugnante), nenhuma delas foi capaz de convencer o Tribunal que o Impugnante suportou os alegados custos no imóvel alienado e menos ainda esclarecer o Tribunal acerca da vasta documentação para os comprovar e relacionar com a construção do armazém do lote 12.
Com efeito, o depoimento da testemunha «FF» nada contribuiu para a descoberta da verdade material, na medida em que a mesma revelou um total desconhecimento relativamente ao modo como se processou a construção do armazém aqui em causa (afirmou não conhecer o loteamento em causa, nem os custos de construção, nem sequer o preço pelo qual o imóvel foi vendido), bem como relativamente à forma como a aludida construção foi paga. Apenas esclareceu que, na qualidade de contabilista, se limitou a inscrever os valores que lhe foram apresentados nas declarações de IRS aqui em causa, aceitando de modo acrítico tais valores e não questionando, nomeadamente, a materialidade das facturas emitidas por “«DD»” (facturas 105 e 132), bem como a sua conexão com a construção do armazém aqui em causa.
Quanto ao depoimento prestado pela testemunha «CC», o mesmo declarou, de forma espontânea, ter contratado, em nome do Impugnante, a construção do armazém aqui em causa directamente com um tal “«EE»”, tendo negociado com o mesmo as condições de tal contrato de prestação de serviços e acompanhado o desenrolar da obra. Afirmando repetidas vezes que os serviços de construção civil foram pagos directamente ao “«EE»” (sem se referir ao «DD»), sem exigir qualquer comprovativo.
De facto, relativamente ao emitente das facturas 105 e 132 “«DD»” referiu apenas que só o viu “uma ou duas vezes porque tinha ido para a França”, não concretizando quais os serviços que prestou ao Impugnante, referindo que “achava que ele arranjava a mão de obra”.
Ante a fragilidade dos depoimentos, as incongruências e inverosimilhanças anotadas, o Tribunal respondeu negativamente aos pontos em análise respeitantes aos custos apresentados como incorridos na construção do prédio no lote 12.
Relativamente aos factos dados como não provados alegados nos pontos 66) e 68) da PI deveu-se ao facto de nenhuma prova ter sido trazida de modo a convencer o Tribunal acerca do alegado.
Com efeito, não foi trazida prova segura, concreta e credível aos autos da alegada actividade empresarial reportada a em 30.05.2002, não bastando, para a convicção do Tribunal, a mera declaração apresentada em 2012 com efeitos retroactivos a 10 anos antes.
Depois, pelas testemunhas foi dito que o mesmo reside e tem pastelarias no Canadá, rendimentos que lhe advêm dessa que é a sua profissão.
Paralelamente, nem prova testemunhal e documental surgiu no sentido de demonstrar o exercício efectivo de uma actividade empresarial por banda do Impugnante, nomeadamente a indicação de existência de funcionários, a demonstração de vendas de outros imóveis, a existência de prestadores de serviços, ou de vendedores dos materiais, documentos contabilísticos reguladores da alegada actividade, etc.
Por outro lado, a testemunha «FF», afirmou que era contabilista do Impugnante desde 2005, e, não sendo feita outra prova acerca da alegada actividade desde 2002, não se percebe a razão pela qual só desde 2005 o impugnante necessitava de um contabilista para organizar cá a sua alegada actividade empresarial.
Aliás, o facto do Impugnante ser residente no Canadá e ali exercer uma actividade aponta em sentido inverso.
Foi, assim, análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como Provados, Parcialmente Provados e Não provados – Cf. art. 74º LGT, 76º nº 1 LGT e art. 362º e ss do CC.»

2.2. De direito
In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Braga que julgou improcedente a impugnação por si deduzida conta a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que visou a liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2009, que se reconduz a desconsideração dos custos de construção com o pavilhão inserto no lote 12 a titulo de desvalorização do bem transacionado para efeitos do apuramento de mais valias.
O recorrente dissente do julgado por errada interpretação dos factos provados e não provados, propugnando pela recondução ao probatórios dos factos por si elencados em sede de petição inicial, a saber 23), 24), 319, 33), 35), 36), 37), 38), 43), 50), 60, 61, 66) e 68), por não ter sido ponderada devidamente a prova documental e testemunhal, presunções legais e regras da experiência comum, impunha-se a consideração de que como provados os custos de construção do pavilhão existente no lote 12 e, bem assim, do exercício da actividade empresarial pelo Recorrente desde 2002.
Cumpre reter, antes de entramos na concreta apreciação do objecto do recurso, de que o aqui Recorrente, em 11.04.2012 submeteu uma declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, em substituição, na qual enquadrou os ganhos obtidos com a venda do prédio identificado (lote 12 e pavilhão nele inserido) na categoria G – mais-valias, declarando o montante de € 350.000,00 a título de valor realização na venda e o montante de € 67.337,71 referente ao valor da sua aquisição.
Em 17.04.2012, a Administração Tributária (AT) procedeu à liquidação n.º ...52 respeitante a IRS de 2009 no montante de € 41.989,04, acrescido de juros compensatórios de € 3.147,44, no total a pagar de € 45.136,18, levando em consideração o valor de aquisição de € 67.337,71 (vide itens 12., 13. e 14. da matéria de facto dada como provada).
Posteriormente, 02.07.2012, o Recorrente apresentou uma nova declaração de rendimentos (declaração de substituição), enquadrando novamente aquele ganho obtido com a venda do prédio em referência, na categoria G, mas aí suscitando como valor a considerar a título de despesas e encargos o valor de € 266.186,69, elevando o custo de aquisição para efeitos de mais valias a €333.524,40, a qual se encontra no estado de “Declaração N/Liquidável” (itens 15. e 16, do probatório).
Em 20.07.2012, o Recorrente reclamou graciosamente contra a liquidação de IRS de 2009, a qual viria a ser indeferida.
Esta a linha factual a reter, para um cabal conhecimento do erro de julgamento de facto assacado à sentença recorrida, a que se contrapõem a posição do Recorrente de, numa primeira linha, fazer prova dos custos de construção do pavilhão para efeitos de cálculo do rendimento tributável em sede de mais valias e, numa segunda linha, a transferência do ganho obtido com a venda do prédio na categoria B, rendimentos empresariais.

2.2.1. Do erro de julgamento de facto
Segundo dispõe o artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC), “a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos dados como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa” [leia-se Tribunal Central].
À luz deste preceito, “fica claro que a Relação tem autonomia decisória, competindo-lhe formar e formular a sua própria convicção, mediante a reapreciação dos meios de prova indicados pelas partes ou daqueles que se mostrem acessíveis e com observância do princípio do dispositivo no que concerne à identificação dos pontos de discórdia” [António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 6.ª Edição Atualizada, Coimbra, 2020, p. 332.].
Assim, este Tribunal ad quem usa do princípio da livre apreciação da prova com a mesma amplitude de poderes da 1.ª instância, nos termos consagrados pelo artigo 607.º, n.º 5, do CPC, sem descorar, porém, os princípios da oralidade e da imediação.
A modificabilidade da decisão de facto é ainda suscetível de operar nas situações previstas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 662.º do CPC.
O que desde já nos leva a tecer umas breves considerações sobre a prova, recorrendo para o efeito ao explanado em acórdão da Relação do Porto de 27.06.2023, proferido no âmbito do processo n.º 7622/22.7T8PRT.P1:
“A prova é “a atividade realizada em processo tendente à formação da convicção do tribunal sobre a realidade dos factos controvertidos” [Cf. MIGUEL TEIXEIRA DE SOUSA, As partes, o objeto e a prova na ação declarativa, Lex, 1995, p. 195.], tendo “por função a demonstração da realidade dos factos” (artigo 341.º do CCivil) – a demonstração da correspondência entre o facto alegado e o facto ocorrido.
Sendo desejável, em prol da realização máxima da ideia de justiça, que a verdade processual corresponda à realidade material dos acontecimentos (verdade ontológica), certo e sabido é que nem sempre é possível alcançar semelhante patamar ideal de criação da convicção do juiz no processo de formação do seu juízo probatório.
Daí que a jurisprudência que temos por mais representativa acentue que a “verdade processual, na reconstrução possível, não é nem pode ser uma verdade ontológica”, não podendo sequer ser distinta ou diversa “da reconstituição possível do passado, na base da avaliação e do julgamento sobre factos, de acordo com procedimentos e princípios e regras estabelecidos”, os quais são muitas vezes encontrados nas chamadas “regras da experiência” [Cf. Ac. do STJ de 06.10.2010, relatado por HENRIQUES GASPAR no processo 936/08.JAPRT, acessível em www.dgsi.pt.].
Movemo-nos no domínio do que a doutrina considera como standard de prova ou critério da suficiência da prova, que se traduz numa regra de decisão indicadora do nível mínimo de corroboração de uma hipótese para que esta possa considerar-se provada, ou seja, possa ser aceite como verdadeira [Cf. LUÍS FILIPE PIRES DE SOUSA, O Standard de Prova no Processo Civil e no Processo Penal, janeiro de 2017...].
Para LUÍS FILIPE PIRES DE SOUSA, “pese embora a existência de algumas flutuações terminológicas, o standard que opera no processo civil é, assim, o da probabilidade prevalecente ou “mais provável que não”. Este standard consubstancia-se em duas regras fundamentais:
(i) Entre as várias hipóteses de facto deve preferir-se e considerar-se como verdadeira aquela que conte com um grau de confirmação relativamente maior face às demais;
(ii) Deve preferir-se aquela hipótese que seja “mais provável que não”, ou seja, aquela hipótese que é mais provável que seja verdadeira do que seja falsa.
Em primeiro lugar, este critério da probabilidade lógica prevalecente – insiste-se – não se reporta à probabilidade como frequência estatística mas sim como grau de confirmação lógica que um enunciado obtém a partir das provas disponíveis.
Em segundo lugar, o que o standard preconiza é que, quando sobre um facto existam provas contraditórias, o julgador deve sopesar as probabilidades das diferentes versões para eleger o enunciado que pareça ser relativamente “mais provável”, tendo em conta os meios de prova disponíveis. Dito de outra forma, deve escolher-se a hipótese que receba apoio relativamente maior dos elementos de prova conjuntamente disponíveis” [ob. cit.].
Os meios de prova, enquanto “modos por que se revelam os factos que servem de fonte das relações jurídicas” [Cf. TOMÉ GOMES, Um olhar sobre a prova em demanda da verdade no Processo Civil, in Revista do Centro de Estudos Judiciários, n.º 3, 2005, p. 152.], encontram no Código Civil os seguintes tipos: a confissão (arts. 352.º a 361.º); a prova documental (arts. 362.º a 387.º); a prova pericial (arts. 388.º e 389.º); a prova por inspeção (arts. 390.º e 391.º); e a prova testemunhal (arts. 392.º a 396.º). O art. 466.º do CPCivil acrescenta a “prova por declarações de parte”.
Nos termos do preceituado no art. 607.º, n.º 5, do CPCivil, “o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes”.
O cit. normativo consagra o chamado princípio da livre apreciação da prova, que assume carácter eclético entre o sistema de prova livre e o sistema de prova legal.
Assim, o tribunal aprecia livremente a prova testemunhal (art. 396.º do CCivil e arts. 495.º a 526.º do CPCivil), bem como os depoimentos e declarações de parte (arts. 452.º a 466.º do CPCivi, exceto na parte em que constituam confissão; a prova por inspeção (art. 391.º do CCivil e arts. 490.º a 494.º do C.PCivil); a prova pericial (art. 389.º do CCivil e arts. 467.º a 489.º do CPCivil); e ainda no caso dos arts. 358.º, nºs 3 e 4, 361.º, 366.º, 371.º, n.ºs 1, 2ª parte e 2, e 376.º, n.º 3, todos do CCivil.
Por sua vez, estão subtraídos à livre apreciação os factos cuja prova a lei exija formalidade especial: é o que acontece com documentos ad substantiam ou ad probationem; também a confissão quando feita nos termos do art. 358.º, nºs 1 e 2 do CCivil; e os factos que resultam provados por via da não observância do ónus de impugnação (art. 574.º, n.º 2, do CPCivil).
O sistema de prova legal manifesta-se na prova por confissão, prova documental e prova por presunções legais, podendo distinguir-se entre prova pleníssima, prova plena e prova bastante [Cf. CASTRO MENDES, Do Conceito de Prova em Processo Civil, Ática, 1961, Tese de Doutoramento apresentada à Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, p. 413.].
A prova pleníssima não admite contraprova nem prova em contrário. Nesta categoria integram-se as presunções iuris et de iure (art. 350.º, n.º 2, in fine do CCivil).
Por sua vez, a prova plena é aquela que, para impugnação, é necessária prova em contrário (arts. 347.º e 350.º, n.º 2, ambos do CCivil). Assim será com os documentos autênticos que fazem prova plena do conteúdo que nele consta (art. 371.º, n.º 1, do CCivil), sem prejuízo de ser arguida a sua falsidade (art. 372.º, n.º 1, do CCivil), e também com as presunções iuris tantum (art. 350.º, n.º 2, do CCivil).
Por último, a prova bastante satisfaz-se com a mera contraprova para a sua impugnação, ou seja, a colocação do julgador num estado de dúvida quanto à verdade do facto (art. 346.º do CCivil). Assim se distingue prova em contrário de contraprova – aquela, mais do que criar um estado de dúvida, tem de demonstrar a não realidade do facto [Cf. PAIS DE AMARAL, Direito Processual Civil, 12.ª edição, Almedina, 2015, p. 293.].
Mais se diga, que relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr. artigos 596º, nº.1 e 607º, nºs. 2 a 4, do CPC) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr. artigo 123º, nº.2, do CPPT).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação sub judice que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. acórdão dos TCA Sul de 11.06.2013 e de 10.04.2014, proc. n.º 5618/12 e proc. n.º 7396/14, respectivamente, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa.
Atento o disposto no artigo 640.º do CPC ex vi artigo 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. [António dos Santos Abrantes, ob. cit. p. 169.]
Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. artigo 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. artigo 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo artigo 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. artigo 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:
“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados.
Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que a Recorrente cumpriu com os ónus a seu cargo.
Feito este introito, cumpre apreciar o requerido:

O Recorrente pretende que este Tribunal de recurso reaprecie a decisão em relação a um conjunto de factos julgados não provados, concretamente os descritos nos respetivos artigos 23, 24, 31, 33, 35, 36, 37, 38, 43, 50, 60, 61, 66, e 68 da petição inicial, sustentando que os mesmos deverão antes ter-se como provados, com base na devida valoração de meios de prova que especifica.

Seguindo de perto a enunciação apresentada pelo Recorrente, iremos iniciar por apreciar o bloco de factos vertidos na conclusão VI, a saber:
artigo 23): as faturas supra indicadas respeitam aos custos de construção referente ao armazém edificado no lote 12 do loteamento «...X...» sito na freguesia ..., concelho ...;
artigo 24): assim e tal como refere o Impugnante na reclamação graciosa que apresenta, o mesmo teve um custo inerente ao armazém edificado no lote n° 12, no valor global de 333.524,40€ (Valor de aquisição do terreno (67.337, 71€) e o valor respeitante aos custos de construção (266. 186,69€)), o qual deduzido do valor da venda (350.000,00€) resulta um resultado positivo de 16.475,60€,
artigo 43): tal como já se referiu, as faturas juntas pelo impugnante aos autos referem-se, única e exclusivamente a despesas que o mesmo teve com a construção do armazém edificado no lote 12,
artigo 50): todas as facturas por si juntas nos autos, como por exemplo, as facturas n°s 105 e 132, respeitam única e exclusivamente a obras, serviços prestados e materiais adquiridos para a construção do armazém edificado no lote 12,
artigo 60): no caso concreto, o impugnante logrou provar o valor de aquisição do terreno onde foi construído o armazém alienado bem como os custos de construção inerente ao mesmo e
artigo 61): o impugnante provou, assim, que os custos com a aquisição do terreno, acrescido dos custos de construção (333.524,40€) são superiores ao valor patrimonial inscrito na matriz do prédio com o artigo ...78 (203.910,00€).
Defende a Recorrente que se justifica antes quanto aos mesmos a formulação de um juízo probatório positivo acerca da factualidade neles vertida, tendo por base a valoração que entende ser devida aos depoimentos das testemunhas «BB» e «CC», nos segmentos objeto de gravação que transcreve, em conjugação com o teor dos documentos juntos à reclamação graciosa, correspondentes as facturas, facturas/recibo e vendas a dinheiro melhor identificadas no ponto 19) e regras da experiência.
Por via deste conjunto de artigos, logra a prova de que o valor por si indicado como custos de construção e decorrente dos documentos por si juntos e levados ao probatório pelo Tribunal a quo no item 19) da matéria de facto dada por provada, foram efectivamente custos de construção reportados ao pavilhão existente no prédio inscrito na matriz com o artigo ...78.
Desde logo se diga, que em momento algum é colocada em questão, seja pela AT, seja pelo Tribunal a quo a existência do pavilhão e concomitantemente a construção edificação do pavilhão no dito Lote 12 do loteamento adquirido pelo Recorrente em 2002.
Nem de outro modo poderia ser, cientes que estão as partes e este Tribunal que o pavilhão teve custos de construção que a lei presume terem sido considerados no processo de avaliação e atribuição do VPT.
O que aqui está verdadeiramente em causa, é averiguar se a prova documental e testemunhal apresentada pelo Recorrente, vista no seu todo, foi suficiente para provar um determinado quantum desses custos de construção de que o mesmo se arroga.
E, segundo as regras do ónus da prova aplicável à situação jurídica em dissente, cumpre aferir é se o valor apresentado de custo de construção está efectivamente provado para efeito de integrar a que acresce o valor da aquisição do terreno o cálculo do valor tributável.
E, antes de prosseguir, abrimos aqui um parêntesis, que se impõem, de que tratando-se de imóvel construído pelo próprio, como será aqui o caso, o valor de aquisição será o correspondente ao valor patrimonial inscrito na matriz (após a construção) ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, caso este seja superior àquele (artigo 46.º, n.º 3 do CIRS), de que para prova da quantificação dos “custos de construção devidamente comprovados” a que se alude, a lei não limita os meios de prova à apresentação de facturas, recibos de quitação e cheques, podendo usar-se quaisquer meios de prova, tais como, contratos de empreitada, contratos de mútuo com hipoteca e ainda o recurso à prova testemunhal.
O Tribunal a quo não teve dúvidas quanto à prova produzida nos autos pelo Recorrente, analisada no seu conjunto, quer documental, quer testemunhal, no sentido de apurar que não se provaram, que aqueles custos de construção em concreto foram realizados para a edificação daquele pavilhão a expensas e pelo próprio.
Analisados e ponderados tais meios de prova, o juízo probatório a que chegámos em torno da questionada factualidade em nada diverge do que foi alcançado pela 1.ª instância.
Vejamos a motivação da sentença recorrida para julgar que o Recorrente não comprovou os custos em que incorreram com a construção do pavilhão:
«Esclareça-se que, nos pontos 23), 24), 43), 60), 61) alegou que as facturas a que alude o probatório respeitam a custos com a construção do prédio/armazém no lote 12, no montante de € 266.186,69, o que vai repetindo em vários pontos da PI, destacando nos pontos 33), 37), 38) e 50) as facturas de maior montante (facturas 105 e 132) emitidas por «DD».
Ora, o Tribunal apenas se convenceu que as facturas elencadas no probatório foram emitidas. Mas, não ficou convencido de que aqueles valores e trabalhos realizados tivessem ocorrido no armazém edificado no lote 12. Nenhuma prova foi feita nem trazida que lograsse demonstrar ao Tribunal o nexo entre aquelas facturas e os trabalhos realizados no armazém existente no lote 12), nomeadamente as facturas 105 e 132 que perfazem a quase totalidade dos alegados custos ali incorridos.
O impugnante não conseguiu fazer essa prova de exclusividade, desde logo porque, apesar de pretender justificar que as facturas respeitavam a trabalhos e materiais unicamente para um dos lotes, o certo é que o mesmo tem dois armazéns, um em cada um dos lotes, não se evidenciando das facturas para qual eram os materiais e mão de obra, ou até se eram para o loteamento visto que o Tribunal desconhece as obrigações que o mesmo tenha eventualmente contraído quanto à operações no loteamento.
A verdade é que a forma vaga como foram preenchidas, por si não permitiu estabelecer qualquer relação entre os valores ali vertidos e o armazém do lote 12, quando era e é proprietário de dois armazéns um em cada lote como o mesmo afirma no ponto 49 da PI.
Nas facturas e vendas a dinheiro não se faz referencia ao loteamento «...X...» e não ao lote 12 (ou até 11).
Depois, e no que tange às facturas n.º 105 e 132, nos montantes de € 90.024,00 e € 150 040,00, num total de € 240 064,00, representando as mesmas cerca de 90% do total dos alegados custos de construção, reportando-se a factura 105 a serviços de desaterro e betonagem num loteamento sito em ..., o Tribunal não deixou de constatar que o lote 12 tinha uma área 847m2, tal como decorre da escritura de compra e venda junta com a PI e descrição predial, sendo inverosímil que numa área tão reduzida os serviços de desaterro e betonagem ascendessem a € 90.000,00, o que resultaria num preço m2 de cerca de € 106,00 m2, valor este que corresponde sim ao valor já de venda de um imóvel de luxo, não se nos afigurando que seria o preço do desaterro e betonagem apenas para aquele lote.
A par disso, foi adiantado pela testemunha «FF» que os trabalhos do emitente das facturas em causa correspondiam a mão de obra. Ora, o desaterro corresponde a remoção de terras e escavação, o que implica um trabalho mecânico com maquinaria, desde logo retroescavadora assim como veículos para a remoção dos materiais escavados e carregamento (em camião, por exemplo). Tal como a betonagem, que implica a existência das betoneiras. Tudo, sem perder de vista que relativamente a este «DD» emitente das facturas ninguém se referiu, visto que, as testemunhas, nomeadamente a pessoa que acompanhava a obra se referia a um “«EE»”, como mais adiante se esclarecerá.
A factura 132, no seu descritivo referia tratar-se de “serviços de montagem e acabamentos num armazém sito no mesmo local”, além de não evidenciar qual o armazém em que terão sido prestados os serviços, leva-nos à mesma inverosimilhança se atentarmos ao preço da alegada montagem, por metro quadrado, ainda que incluídos os acabamentos (que se fica sem saber a que respeitam). Fazendo o mesmo raciocínio sobre o valor desta factura, € 150.000,00, por metro quadrado do lote (847m2), rondaria num montante de € 177,00 por cada m2 de montagem e acabamentos, o que é manifestamente desproporcional atento o valor de mercado sem ser necessário recorrer senão à experiência de vida.
Depois, também esta factura não é, afinal, dos apregoados serviços de mão de obra prestados seja pelo «DD» ou pelo dito «EE».
A par de tudo isto, que se estende às demais facturas e vendas a dinheiro, não se crê que tais somas tenham incorrido, naquele lote, sem que os acompanhantes das obras desconhecessem o pagamento, ou melhor, que tenham existido sem comprovativos de pagamento.
Ao mesmo passo, não pode o Tribunal deixar de atender ao facto de, nas próprias declarações fiscais de 2006 e 2007, referentes a IVA e IRS, de «DD», a que alude o ponto 03) a 06) da factualidade assente, não estarem espelhados os valores facturados nestas duas facturas daqueles exercícios de 2006 e 2007.
Tudo isto aponta no sentido de que, efectivamente os gastos a que aludem as facturas e vendas a dinheiro não foram incorridos no armazém edificado no lote 12.
Ou seja, as facturas juntas pelo Impugnante, apesar de emitidas, não convenceram o Tribunal que os serviços e materiais nas mesmas descritos tenham sido suportados para a construção do imóvel alienado que foi construído no lote 12.
De resto, as referidas facturas e vendas a dinheiro não indicam a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; nem a data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou a data em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.
A outro passo, não juntou o Impugnante aos autos qualquer contrato de empreitada e/ou orçamento respeitante às obras em causa, elementos de prova esses que, atento as regras da experiência comum, é normal existirem em obras com custos elevados, como alegadamente seria o caso.
Acresce ainda às razões antes referidas o facto de o Impugnante se ter limitado a requerer a junção aos autos de meras cópias das facturas e dos correspondentes recibos (e não dos respectivos originais apesar de lhe ter sido solicitado).
Relativamente às demais facturas e vendas a dinheiro, que não já as 105 e 132, cujas cópias foram juntas pelo Impugnante, não resulta igualmente das mesmas a necessária conexão entre os bens cuja venda titulam e a construção do imóvel.
A outro passo, tal como se disse já, percorrido todos os documentos juntos com a PI e, bem assim, no processo administrativo, um único documento - sejam cheques, comprovativos de transferências bancárias, aptos a demonstrar que nos anos de 2003 a 2007 o Impugnante suportou com as obras no imóvel alienado o valor de € 266.186,69 (nem qualquer outro valor).
Sublinhe-se, que a prova de pagamentos alegadamente efectuados reclama uma materialidade que permite controlar o que foi pago e quando, de modo a criar uma relação cronológica com a obra e serviços, de modo a que, com outros elementos fizessem acreditar o Tribunal. Além de que, tratando-se de valores referentes a despesas de centenas de milhares de euros devem estar devidamente comprovados e, logo apresentados com a declaração de rendimentos, para efeitos da determinação das mais-valias sujeitas a imposto.
Das testemunhas ouvidas («FF» - contabilista do impugnante desde 2005 - e «CC» - industrial e amigo/gestor de negócios do Impugnante), nenhuma delas foi capaz de convencer o Tribunal que o Impugnante suportou os alegados custos no imóvel alienado e menos ainda esclarecer o Tribunal acerca da vasta documentação para os comprovar e relacionar com a construção do armazém do lote 12.
Com efeito, o depoimento da testemunha «FF» nada contribuiu para a descoberta da verdade material, na medida em que a mesma revelou um total desconhecimento relativamente ao modo como se processou a construção do armazém aqui em causa (afirmou não conhecer o loteamento em causa, nem os custos de construção, nem sequer o preço pelo qual o imóvel foi vendido), bem como relativamente à forma como a aludida construção foi paga. Apenas esclareceu que, na qualidade de contabilista, se limitou a inscrever os valores que lhe foram apresentados nas declarações de IRS aqui em causa, aceitando de modo acrítico tais valores e não questionando, nomeadamente, a materialidade das facturas emitidas por “«DD»” (facturas 105 e 132), bem como a sua conexão com a construção do armazém aqui em causa.
Quanto ao depoimento prestado pela testemunha «CC», o mesmo declarou, de forma espontânea, ter contratado, em nome do Impugnante, a construção do armazém aqui em causa directamente com um tal “«EE»”, tendo negociado com o mesmo as condições de tal contrato de prestação de serviços e acompanhado o desenrolar da obra. Afirmando repetidas vezes que os serviços de construção civil foram pagos directamente ao “«EE»” (sem se referir ao «DD»), sem exibir qualquer comprovativo.
De facto, relativamente ao emitente das facturas 105 e 132 “«DD»” referiu apenas que só o viu “uma ou duas vezes porque tinha ido para a França”, não concretizando quais os serviços que prestou ao Impugnante, referindo que “achava que ele arranjava a mão de obra”.
Ante a fragilidade dos depoimentos, as incongruências e inverosimilhanças anotadas, o Tribunal respondeu negativamente aos pontos em análise respeitantes aos custos apresentados como incorridos na construção do prédio no lote 12.» [fim de transcrição destacados nossa autoria, na exacta medida em que contrariam os argumentos delineados no recurso]

Insiste, no presente recurso, o Recorrente que decorre da prova documental que elenca, prova testemunhal realizada e das regras da experiência, elementos suficientes para dar como provado que os custos de construção respeitam à edificação do armazém erigido no lote 12, nomeadamente:
- Que as faturas de «DD» (datadas de 2006 e 2007) e os documentos da [SCom01...] Lda., datados após a conclusão do loteamento (2002) e antes da venda do pavilhão em questão (2009), se referem inequivocamente à construção no lote 12. A testemunha «CC» confirmou que os materiais e serviços foram para o pavilhão no lote 12, que foi construído primeiro que o pavilhão no lote 11.
- O facto de a forma de pagamento em numerário, via levantamento de cheques genéricos, foi explicada pelas testemunhas e coaduna-se com a falta de organização formal do Recorrente na altura, que residia no estrangeiro.
Salientamos que, quanto a este último aspecto é manifesta a total falta de prova, a qual seria viável por via de comprovativos de transferência do Canadá ou por outra via que legitimasse os pagamentos por interposta pessoa, no caso o «CC», nada de concreto, documental surge nos autos.
Quanto à existência de dois lotes e à impossibilidade de diferenciar os fornecimentos ou a prestação de serviços quanto aos mesmos, os depoimentos não esclarecem as dúvidas que emanam dos documentos juntos, como disso dá bem nota a motivação transcrita.
Mais se diga que as facturas e outros documentos atestam o que efectivamente decorre dos mesmos, tão só, razão pela qual falece a tentativa de apelar a presunções e regras da experiência comum, para lograr alteração de facto proclamada, aliás atente-se a sensatez e destreza com que o Tribunal a quo recorreu ao bom senso e experiência de vida para desmontar os valores contantes das facturas versus serviços mencionados e preço do m2 de construção.
Todo o vertido destrói por completo a tentativa fugaz de reconduzir ao probatório os artigos 31), 33), 35), 36), 37) e 38) da petição inicial, subjacentes à facturação junta e contendo afirmações que pretendem atestar a mesma e que a falta de menção expressa nelas ao “lote 12” advém de erros e lapsos.
Desde logo quanto ao artigo 38) “As facturas n°s 105 e 132 reportam- se a trabalhos efetuados em 2006 e 2007, quando o loteamento em causa ficou concluído em 2002.” não colhe o argumento de que em 31 de maio de 2002 “Quando nessa data, o Recorrente adquiriu os dois lotes em causa, o referido loteamento tinha OBRIGATORIAMENTE que se encontrar concluído, caso contrário, as escrituras de compra e venda dos lotes não eram possíveis de serem concretizadas e realizadas, constando do teor da escritura pública de compra e venda junta aos autos a fls... que “ as parcelas de terreno vendidas constituem os lotes onze e doze do loteamento para que foi concedido pela Câmara Municipal competente o alvará número ... de Fevereiro, como verifiquei pela certidão expedida pela Conservatória do Registo Predial, no final exibida. ” (sublinhado nosso) (...) É do senso comum e resulta das regras de experiência comum que o Alvará de loteamento só é emitido quando o loteamento se encontra concluído, pelo que se o alvará de loteamento foi emitido em 11 de Fevereiro de 2002, pelo menos nessa data, o mesmo estava concluído.”.
É que o alvará de loteamento é uma licença urbanística que permite a divisão de um terreno em lotes para posterior construção. Ele define as áreas de construção permitidas para cada lote, assegurando que o projeto esteja em conformidade com a legislação e normas urbanísticas do município. Estamos a falar do documento que comprova a operação de loteamento aprovada, o qual foi objecto de inscrição da Conservatória do registo Predial e entregue no respectivo serviço de finanças, mas acima de tudo legitima durante o prazo de concessão que se realize o projecto de urbanização, do por si exposto não decorre que o projecto de urbanização em si estivesse concluído. Bem pelo contrário, diz-nos a experiência que durante os anos que se seguiram à concessão do alvará de loteamento possam ter sido emitidos diferentes pedidos de licenciamento de construção respeitantes aos diversos lotes que constituem o mesmo, e que na dúvida temos por assente que pelo menos falamos de 12 lotes.
Aliás muito se estranha, que não tenha sido junto qualquer documentação respeitante ao pedido de licenciamento de construção do armazém edificado no lote 12 do loteamento e documentação respeitante ao lote 11, igualmente da propriedade do Recorrente, susceptíveis de elucidarem o Tribunal de que aquando da emissão das facturas apenas estava por erigir o armazém respeitante ao lote 12.
Vejamos agora a factualidade vertida no elenco dos factos não provados sob os artigos 66) e 68) da petição inicial, com o seguinte teor: - artigo 66): O impugnante apenas se desloca, esporadicamente a Portugal, desconhecendo, que para os negócios que estava a efectuar neste País deveria ter dado o início de actividade como empresário em nome individual - artigo 68): Foi efectivamente, a partir desta data, que o impugnante passou a exercer, em Portugal, a actividade de empresário em nome individual.
Com a presente factualidade pretende o Recorrente lograr imputar o rendimento obtido com a venda bem na categoria B (rendimentos empresariais), sustentando que a apresentação de declaração de início de actividade como empresário individual (CAE 41100) em 26.12.2012, foi aceite pela AT com efeitos a 30.05.2002.
Atentemos à motivação subjacente a tais factos:
«Relativamente aos factos dados como não provados alegados nos pontos 66) e 68) da PI deveu-se ao facto de nenhuma prova ter sido trazida de modo a convencer o Tribunal acerca do alegado.
Com efeito, não foi trazida prova segura, concreta e credível aos autos da alegada actividade empresarial reportada a em 30.05.2002, não bastando, para a convicção do Tribunal, a mera declaração apresentada em 2012 com efeitos retroactivos a 10 anos antes.
Depois, pelas testemunhas foi dito que o mesmo reside e tem pastelarias no Canadá, rendimentos que lhe advêm dessa que é a sua profissão.
Paralelamente, nem prova testemunhal e documental surgiu no sentido de demonstrar o exercício efectivo de uma actividade empresarial por banda do Impugnante, nomeadamente a indicação de existência de funcionários, a demonstração de vendas de outros imóveis, a existência de prestadores de serviços, ou de vendedores dos materiais, documentos contabilísticos reguladores da alegada actividade, etc.
Por outro lado, a testemunha «FF», afirmou que era contabilista do Impugnante desde 2005, e, não sendo feita outra prova acerca da alegada actividade desde 2002, não se percebe a razão pela qual só desde 2005 o impugnante necessitava de um contabilista para organizar cá a sua alegada actividade empresarial.
Aliás, o facto do Impugnante ser residente no Canadá e ali exercer uma actividade aponta em sentido inverso.»
Olvida por certo o Recorrente que existe uma diferença entre investidor e empresário, este último assume a gestão, direção e responsabilidade directa do negócio, enquanto um investidor é aquele que fornece capital financeiro, mas não necessariamente se envolve na gestão diária do negócio. Não se coloca em questão que o Recorrente tenha efectivamente investido em Portugal rendimentos logrados por via da sua força de trabalho e empreendimento em terras do Canadá, o que não logrou provar foi que o mesmo o tenha feito na qualidade de empresário para efeitos da sua submissão à categoria B dos ganhos obtidos com o seu investimento.
Mais se diga, que tendo contabilista desde 2005, se estranha que só passado 7 anos tenha apresentado declaração de início de actividade como empresário individual e que não tenham sido apresentados como prova qualquer documentação que permitisse retroagir aquela actividade a 2002, data da aquisição do lote 12 por si.
Concluindo a resposta que o Tribunal a quo deu a tal questão, por via do princípio da livre apreciação da prova, tendo por base mormente a ponderação que fez do depoimento das testemunhas, nos segmentos que detalhou e aqui damos por reproduzidos, em conjugação com as regras de experiência e a falta de quaisquer elementos documentais adicionais, traduz a expressão da maior probabilidade do efectivamente ocorrido.
Concluímos, assim, que nenhum dos argumentos trazidos pelo Recorrente a esta instância de recurso se apresenta adequado a contrariar o juízo probatório do Tribunal a quo, alcançado por via do princípio da livre apreciação da prova, e daí que tenha a pretensão recursiva de improceder no que concerne à factualidade vertida dada como não provada inserida nos artigos 23), 24), 31), 33), 35), 36), 37), 38), 43), 50), 60), 61), 66) e 68) da petição inicial.

2.2.2. Do erro de julgamento de Direito
A possibilidade do Recorrente lograr a prova dos (i) “custo de construção devidamente comprovados” em € 266.186,69, e consequente o cálculo da mais-valia com base no valor de aquisição total (terreno + construção: em € 333.524,40, por contraposição ao cálculo tendo por base o valor do VPT do imóvel à data da venda de € 203.910,00, por um lado, ou de que, (ii) o ganho obtido com a venda do imóvel seja considerado rendimento enquadrado na categoria B (rendimentos empresariais), por outro, dependia, nos próprios termos do recurso, da possibilidade de operarmos nesta instância a alteração da decisão de facto, tal como pretendido pelo Recorrente, no que concerne à matéria em torno daqueles custos de construção e/ou do exercício da actividade como empresário individual desde 2002, data em adquiriu o lote 12 (artigos 23), 24), 31), 33), 35), 36), 37), 38), 43), 50), 60), 61), 66) e 68) da petição inicial elencados por remissão como factos não provados).
Ora, como a dita matéria se mantém inalterada, é forçoso concluir que falece o mais que discorre do recurso apresentado, o qual não dirige um concreto ataque ao discurso fundamentador, vide conclusões LXVIII a LXXIX, excepto na parte em que invoca que terá o julgador incorrido em erro quando considerou que na liquidação impugnada o valor calculado teve em linha de conta o valor do VPT.
Mas vejamos do discurso fundamentador da decisão de direito que consta da sentença recorrida, que aqui acolhemos e damos por reproduzida, no que mais revela, expurgada das considerações nelas tidas quanto à comprovação dos alegados custos e encargos suportados com a construção do imóvel e da errónea qualificação dos rendimentos, que aqui deixamos por extracto:
«Assim sendo, analisar-se-á, de forma segregada, ambos os objectos da presente impugnação, iniciando-se, em respeito ao princípio da preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo de Impugnação, pelos vícios imputados à liquidação de IRS e respectivos juros compensatórios relativos ao ano de 2009.
Apreciando.
DO ERRO NOS PRESSUPOSTOS DE FACTO E DE DIREITO
Afronta o Impugnante a liquidação sindicada por padecer de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito, na medida em que, segundo aduz, a AT, no cálculo da mais-valia, não considerou o valor de aquisição do terreno (€ 67.337,71) nem os custos e encargos suportados com a edificação do armazém (€ 266.186,69).
Vejamos.
A. Do valor de aquisição do terreno
Contrariamente ao defendido pelo impugnante, noticia o probatório que na liquidação em discussão nos autos, foi tido em conta o montante de € 67.337.71 correspondente ao custo de aquisição do lote n.º 12, na medida em que a liquidação foi efectuada com base na declaração de rendimentos apresentada pelo Impugnante em 11.04.2012 e ele próprio inscreveu esse valor (cf. ponto 13) dos factos provados).
A liquidação aqui em discussão mantém-se em vigor, sendo que não ocorreu, posteriormente, qualquer outra liquidação referente ao IRS do ano 2009, uma vez que a declaração modelo 3 de IRS, de substituição, apresentada em 2012.07.12 pelo Impugnante, não produziu quaisquer efeitos, encontrando-se no estado de “Declaração N/ Liquidável” (cf. ponto 16) dos factos provados).
Pelo que, neste particular nenhum reparo há que fazer à liquidação impugnada, pois, que, nela foi considerado o valor de € 67.337,71, referente ao custo de aquisição, corrigido pelo coeficiente de correcção monetária a que se refere o artigo 50. °, n.º 1 do CIRS.
(...)
Convocando o quadro jurídico aplicável, com a redacção à data dos factos, temos que, nos termos do disposto na al. a) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS, constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.
O ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso (al. a) do n.º 4 do mesmo art.º 10.º).
Por sua vez, nos n.ºs 1 e 2 do art.º 43.º do CIRS determina-se que:
“1 - O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.
2 - O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efectuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.º 1 do artigo 10.º, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor.”.
No art.º 44.º do CIRS estatui-se, na parte que aqui releva, o seguinte:
“ 1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização:
(…)
f) Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestação.
2- No caso das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou não havendo lugar a esta liquidação os que devessem ser, caso fosse devida. (…)”.
Considera o n.º 1 do art.º 46.º do mesmo diploma, para efeitos de determinação do valor de aquisição, a título oneroso de bens imóveis, que:
“1. No caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor da aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.
2. (…)
3. O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.
4. Para os efeitos do número anterior, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes dos n.ºs 1 e 2 deste artigo.”
Assim, de acordo com o n.º 1 do art.º 46. º do CIRS, o valor da aquisição a título oneroso de bens imóveis, é o que tiver servido para efeitos de liquidação de sisa (agora IMT).
Da conjugação n.º 3 e 4 do art.º 46. º do CIRS, resulta, que no caso de os imóveis serem construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor de aquisição corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele apurado pelas regras constantes dos n.ºs 1 e 2 deste artigo.
Resulta assim, no caso de o imóvel ser construído pelos próprios sujeitos passivos, como sucede no caso (ponto 03) dos factos provados), o valor de aquisição será ou o valor patrimonial - € 203.910,00 (ponto 11) dos factos provados), ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele (cf. n.º 3 e 4 do art.º 46. º do CIRS).
Ora, conforme se extrai do regime ínsito na última parte do n.º 3, do art.º 46.º do CIRS, a comprovação dos gastos de construção recai sobre os sujeitos passivos, na medida em que, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque (cf. art. 74, n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 1 do CC) – cf. Ac. do TCAN de 18.12.2014, proc. n.º 00651/05.7BEBRG, disponível em www.dgsi.pt.
Contudo, tal como decorre da motivação da decisão de facto, o Impugnante não demonstrou os alegados custos de construção do armazém no valor de € 266.186,69, tendo o Tribunal respondido negativamente aos pontos 23), 24), 31), 33), 35), 36), 37), 38), 43), 50), 60), 61) da PI, que alienou em 23.09.2009 (cf. ponto 10) dos factos provados), razão pela qual, não se podem considerar devidamente comprovados, porque o não são, não bastando, para preencher tal ónus, a mera junção de facturas ou vendas a dinheiro, torna-se necessário que seja demonstrado que aqueles materiais e trabalhos (custos) foram efectivamente realizados e utilizados naquele imóvel alienado.
(...)
Os alegados custos de construção do armazém, não se encontram devidamente demonstrados.
Impõe-se, pois, concluir que bem andou a AT quando atendeu ao valor patrimonial inscrito na matriz para efeitos de determinação do rendimento de mais-valias pela alienação do imóvel, nos termos do art.º 46.º, n.º 3, primeira parte, do CIRS, sem que tenha incorrido no apontado vicio de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, nem legais.
(...)»
Em que ficamos, andou bem AT porque considerou o valor “(...) de € 67.337,71, referente ao custo de aquisição, corrigido pelo coeficiente de correcção monetária a que se refere o artigo 50. °, n.º 1 do CIRS” ou porque “(...) atendeu ao valor patrimonial inscrito na matriz para efeitos de determinação do rendimento de mais-valias pela alienação do imóvel, nos termos do art.º 46.º, n.º 3, primeira parte, do CIRS”?
Ora, considerando a factualidade vertida no probatório e compulsados os autos, temos por nós assente que (i) na liquidação, emitida em 17.04.2012, foi relevado o valor indicado pelo Recorrente de aquisição de € 67.337,71, corrigido pelo coeficiente de correcção monetária a que se refere o artigo 50. °, n.º 1 do CIRS e (ii) na sequência da reclamação graciosa a mesma foi mantida, atento o indeferimento tout court de 06.12.2012 da mesma, vide item 16. do probatório.
Ou seja, apesar da AT reconhecer e referir que o imóvel em questão tinha um valor patrimonial tributário em 23.09.2009, ou seja à data da transmissão do mesmo, de € 203.910,00 (vide itens 10. e 11. Do probatório), não atendeu ao mesmo para efeitos de determinação do rendimento de mais-valias por aquela alienação, nos termos do artigo 46º n. º3 do CIRS.
Tendo nós agora como certo que nem a AT, no momento da liquidação impugnada, nem o Tribunal a quo, na sentença recorrida, relevado o valor do VPT do imóvel alienado, sendo certo que não pode ser relevado para efeitos de Tributação de mais valias obtidas pelo sujeito passivo o valor singelo do terreno no momento da aquisição, porque o mesmo não pode ser acrescido do valor de construção ali erigido por não comprovado, e sendo o valor do VPT superior ao valor singelo da aquisição cumpre atentar ao mesmo em obediência ao preceituado no artigo 46º do CIRS, mormente o seu n.º 3 e 4, não restam dúvidas que ocorreu erro, tanto nas operações de liquidação do imposto, como na decisão de reclamação graciosa que não corrigiu e bem assim na sentença recorrida que prosseguiu no mesmo (cfr. neste sentido o acórdão do STA de 01.07.2020, proc. n.º 0315/14.0BEFUN e de 14.10.2020, proc. n.º 143/18.4BEPDL).
E, perante este circunstancialismo sempre teríamos que concluir que a liquidação impugnada não se pode manter, pelo que, restaria saber se no caso concreto o acto tributário é cindível e, em consequência, se poderá ocorrer a sua anulação parcial.
Igualmente o STA já decidiu por diversas vezes essa questão, sempre no sentido de não ser admissível a anulação parcial de um acto de liquidação deste tipo, relevando-se agora o que se deixou dito no acórdão datado de 28.06.2017, proc. n.º 01129/16:
“Ora, no caso dos autos, há que ter atenção que estamos perante imposto sobre o rendimento, em que a determinação do quantitativo de imposto devido passa pela aplicação das taxas gerais correspondentes ao rendimento colectável determinado, taxas que são, em regra, progressivas e não fixas, como acontece com a tributação dos ganhos com a alienação de imóveis por sujeitos passivos residentes, a que são aplicáveis as taxas finais de IRS.
(…)
Pelo que a redução do rendimento colectável exige a prática de novo acto tributário, sendo impraticável a mera anulação parcial ou a reforma do acto tributário impugnado, porque o tribunal não pode substituir a taxa de imposto efectivamente aplicada na liquidação impugnada por outra, isto é, não pode substituir-se à administração tributária na aplicação de outra taxa de imposto ao rendimento tributável que subsista para tributação em mais-valias.”, cfr. mais recentemente o acórdão datado de 23.11.2016, recurso n.º 039/16.”
Também no caso dos autos estamos perante uma situação idêntica à daqueles acórdãos que negaram a anulação parcial do acto, e fizeram-no precisamente por não se poder antever, para já, qual será o efectivo resultado da referida anulação sobre a liquidação efectuada, se se bastará com uma mera operação aritmética de subtração do rendimento àquele que se considerou para efeitos de cálculo do imposto e de determinação das taxas ou se exigirá a reponderação da aplicação de nova taxa de imposto ao rendimento não afectado pela anulação, etc.
Concluindo-se, assim, pelo erro de facto e de direito na liquidação impugnada, bem como pela não possibilidade de anulação parcial desse mesmo acto tributário, e apesar de a sentença recorrida não ter incorrido em erro de interpretação das normas aplicáveis, errou na interpretação factos e sua subsunção, não restam dúvidas que a anulação do acto tributário impugnado se impõem, na medida exacta em que o que releva é o valor patrimonial inscrito na matriz para efeitos de determinação do rendimento de mais-valias pela alienação do imóvel, nos termos do art.º 46.º, n.º 3, primeira parte, do CIRS, a que AT estava obrigada pelo menos em sede do procedimento administrativo à luz dos princípios da proibição do excesso e da justiça tributária que o Recorrente na sua petição aclamou.
2.3. Conclusões
I. O princípio da livre apreciação da prova pelo julgador, conjugado com as regras da probabilidade em que assenta o juízo probatório, levam a que o Tribunal Central só possa operar a modificação da decisão em matéria de facto quando conclua, com a necessária segurança, pela existência de manifesto erro de valoração de certos meios de prova, com referência a específicos pontos de facto impugnados.
II. Para prova da quantificação dos “custos de construção devidamente comprovados” a que se alude no nº 3 do artigo 46º do CIRS, a lei não limita os meios de prova à apresentação de facturas, recibos de quitação e cheques, podendo usar-se quaisquer meios de prova, tais como, contratos de empreitada, contratos de mútuo com hipoteca e ainda o recurso à prova testemunhal;
III. Não estando comprovados os “custos de construção ...” cumpre atentar ao disposto no artigo 46º, n. º3, 1ª parte do CIRS e relevar o valor patrimonial inscrito na matriz à data da transmissão para efeitos de determinação do rendimento de mais-valias pela alienação do imóvel, não sendo de relevar em singelo o valor de aquisição.

3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso e julgar acção procedente
Custas a cargo da recorrida.
Porto, 29 de maio de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Jorge Manuel Monteiro da Costa
(1.º Adjunto)
Isabel Ramalho dos Santos
(2.ª Adjunta)