Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00107/04
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:02/09/2006
Relator:Aníbal Ferraz
Descritores:FACTURAS FALSAS - IRS
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:RELATÓRIO
J..., contrib. n.º e com os demais sinais constantes dos autos, impugnou, no Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, respeitando ao ano de 1992.
O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que, entretanto, sucedeu na competência daquele, julgou a impugnação procedente, anulou a liquidação em apreço e, mais, condenou a “entidade liquidadora” a pagar, ao impugnante, juros indemnizatórios desde 27.6.1997.
Inconformada, a FAZENDA PÚBLICA interpôs o presente recurso jurisdicional, apresentando alegações que finalizou com as seguintes conclusões:
A. Em causa estão correcções técnicas, relacionadas com facturas consideradas como fictícias, que consistiram na dedução aos custos declarados pelo impugnante na importância de 7.222.000$00, correspondente ao valor das ditas facturas.
B. Em face do apurado em sede de acção inspectiva, concluiu-se fundamentadamente pela presença de operações simuladas, tendo em conta os diversos indícios detectados, sendo que a prova produzida nos autos não é apta a afastar esses indícios.
C. Assim, cabia ao impugnante provar a matéria alegada, demonstrando que as operações inerentes às facturas tiveram lugar.
D. Contudo, dos documentos juntos e depoimentos produzidos, que se mostram vagos, inconsistentes e genéricos, não logrou o impugnante produzir tal prova.
E. Portanto, não podem ter-se por correctos os valores registados e declarados nas facturas como custo da actividade da impugnante, dedutíveis nos termos do Art.o 23°, n.o 1, a) do CIRC, aplicável ex vi do Art.o 31° do CIRS, na medida em que os valores inerentes não integram o conceito de custo efectivo e indispensável para a realização dos proveitos.
F. A actuação da Administração Fiscal foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada, por se demonstrar a sua validade e justeza.
G. Não havendo motivo para a anulação da liquidação, por não padecer de qualquer ilegalidade, designadamente por não ter ocorrido erro imputável aos serviços, não se constituiu na esfera do impugnante, nos termos do Art.o 24°, n.o 1 do CPT, o direito a juros indemnizatórios.
H. A douta sentença recorrida violou o disposto nos Art.os 23°, n.o 1, a) do CIRC, aplicável ex vi do Art.o 31° do CIRS e 24°, n.o 1 do CPT.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
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Regista-se a ausência de contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer sustentando, em síntese, ter a Administração Fiscal recolhido prova indiciária que permite concluir, de acordo com as regras da experiência comum, que às questionadas facturas não corresponde qualquer prestação de serviços real e efectiva. Porque devem proceder todas as alegações da recorrente/Rte, este recurso merece provimento.
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Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir (as questões que infra se relevarão).
* FUNDAMENTAÇÃO
A sentença visada deu como provados os seguintes factos:
1. O impugnante foi alvo de uma acção de fiscalização tributária, por parte dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, cujas conclusões constam de relatório de fls. 41 a 53, cujo teor se dá integralmente por reproduzido;
2. Com base em tal relatório, foram-lhe efectuadas correcções técnicas que originaram a liquidação adicional de IRS, relativo ao ano de 1992, e respectivos juros compensatórios, no montante total de 2.207.562$00, conforme douta petição inicial a fls.2 a 19 e documentos a fls. 20, 40 a 64, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido;
3. A nota de fundamentação das correcções efectuadas é a que consta de fls. 50 a 53 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
4. O impugnante foi notificado mediante o Documentos de Cobrança cuja cópia faz fls. 20 dos autos, cujo teor se dá integralmente por reproduzido;
5. O impugnante, à data da prática dos factos, exercia a sua actividade em regime de subempreitada, quase exclusivamente para a Cociga, empresa do grupo Salvador Caetano, conforme douta petição inicial de fls. 2 e seguintes e documentos de fls. 41 a 48, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido;
6. No decurso do ano de 1992, o impugnante emitiu à Cociga as facturas cujas cópias fazem fls. 21 a 32 dos autos, relativas a serviços prestados.
7. O impugnante só dispunha ao seu serviço 7 trabalhadores para assegurar a realização dos trabalhos contratados, conforme douta p.i. de fls.2 e seguintes e acta de fls. 90 a 92, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido;
8. Em virtude não dispor de mão-de-obra suficiente para a execução dos vários trabalhos contratados, o impugnante recorreu aos serviços de José Martins Oliveira, conforme douta p.i. de fls. 2 e seguintes e acta de fls. 90 a 92, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido;
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Sem prejuízo de não haver sido questionado o julgamento da matéria de facto levado a cabo na decisão vinda de referenciar, constata-se ser de primordial importância para a apreciação e a decisão a proferir neste recurso jurisdicional, concretizar e expressamente consignar alguma factualidade que integra os documentos dados por reproduzidos no probatório vindo de enumerar, destacadamente, no relatório identificado no item 1.
Assim, a coberto do disposto no art. 712º n.º 1 CPC, ex vi dos arts. 281º CPPT e 749º CPC, tem-se, ainda, por provado o seguinte:
9. O impugnante (sujeito passivo) exerceu a actividade de construção e reparação de edifícios – CAE 500020 –, em regime de subempreitada, desde 10.1.1986 a 30.9.1992, data em que cessou a actividade;
10. A acção de fiscalização tributária referida em 1. foi determinada na sequência de alerta com origem num processo de investigação, conduzido pela Polícia Judiciária – Inspecção de Braga, relacionado com a prática de crime de burla, em que seriam usadas “facturas supostamente falsas”, emitidas por José Martins de Oliveira;
11. Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária efectuaram testes, designadamente nos terminais do SIT, no sentido de detectarem operações simuladas, averiguando se alguns fornecedores do impugnante (sujeito passivo) estavam tributados e declararam para IVA valores coerentes com os documentos emitidos para este;
12. Em resultado da actuação referida em 11. apuraram, nomeadamente, que o emitente das facturas fotocopiadas a fls. 69/70 (cujo conteúdo aqui se tem por integralmente reproduzido), José Martins de Oliveira, apresenta em tais documentos um número fiscal inválido;
13. O impugnante declarou aos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária que os valores das prestações de serviços referidos nas facturas identificadas em 12. foram pagos em dinheiro, com excepção do IVA que foi pago em cheque;
14. Notificado para o efeito, em 21.6.1996, o impugnante (sujeito passivo) não apresentou prova dos meios de pagamentos efectuados ao emitente das versadas facturas, bem como de eventuais orçamentos e correspondência trocada entre ambos;
15. O emitente das facturas fotocopiadas a fls. 69/70, José Martins de Oliveira, era indivíduo conhecido pelas autoridades tributárias “como fornecedor de papel falso”.
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Estabelecido este enquadramento factual, importa prosseguir com o tratamento jurídico, norteados pelo propósito de dar resposta à questão que decorre das conclusões de recurso produzidas pela Rte e que, em súmula, se pode reconduzir à ocorrência, na sentença sob escrutínio, de erro de julgamento, traduzível na violação do disposto nos arts. 23º n.º 1 al. a) CIRC ex vi do art. 31º CIRS e 24º n.º 1 CPT.
A situação “sub judice”, conformada pelos factos que resultaram provados, transporta-nos para a matéria do que, corrente e presentemente, se vem chamando de fenómeno de utilização de “facturas falsas”, passível de, grosso modo, se configurar como uma situação em que contabilisticamente se registam documentos, nomeadamente, facturas, emitidos na forma legal, “mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar”.
Trata-se de um procedimento que, por um lado, formalmente, se reveste de todos (ou, pelo menos, dos mínimos) os requisitos para merecer a chancela de legalidade por parte dos serviços da Administração Tributária/AT e, que, por outro, na substância, encerra um profundo embuste, dado representarem a assunção de custos, normalmente, de valores significativos, que, pura e simplesmente, não tiveram lugar. Figura, pois, como um flagelo e uma astuta via de fuga e evasão fiscal.
Neste tipo de situações ou casos, os Tribunais Superiores (1) vêm, repetida e constantemente, afirmando que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, “obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção”.
Podendo parecer uma violência que a AT possa avançar para a não assunção de custos, inscritos na contabilidade ou declarados pelos contribuintes, com base em “indícios sérios e credíveis”, não podemos olvidar que estamos em presença de uma prática dirigida à fraude e evasão fiscal, tendencialmente criminosa, em que o contribuinte viola os mais elementares deveres de actuação enquanto sujeito de relações tributárias e, sobretudo, assumida a coberto de esquemas múltiplos, sofisticados e na aparência perfeitamente legais.
Justificado, pois, na nossa perspectiva, o entendimento vindo de coligir, no caso dos autos, a AT, na sequência de procedimento de inspecção tributária, produziu correcção ao lucro tributável, da categoria C do IRS, declarado pelo impugnante/recorrido, por não aceitação, para o ano de 1992, “de custos relativos a operações simuladas”. Além de outras facturas respeitando ao ano de 1991 – cfr. fls. 51, foram visadas as duas facturas fotocopiadas a fls. 69/70, emitidas por José Martins de Oliveira em favor do impugnante.
Ora, para apoiar tal não aceitação e rotulagem desses documentos como “facturas falsas/fictícias”, a AT foi confrontada com um alerta com origem num processo de investigação, conduzido pela Polícia Judiciária – Inspecção de Braga, relacionado com a prática de crime de burla, em que seriam usadas “facturas supostamente falsas”, emitidas por José Martins de Oliveira e apurou que o emitente das facturas fotocopiadas a fls. 69/70 (cujo conteúdo aqui se tem por integralmente reproduzido), José Martins de Oliveira, apresenta em tais documentos um número fiscal inválido, sendo certo que este era indivíduo conhecido pelas autoridades tributárias “como fornecedor de papel falso”.
Mais acresceu que o impugnante declarou aos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária que os valores das prestações de serviços referidos nas facturas identificadas em 12. foram pagos em dinheiro, com excepção do IVA que foi pago em cheque; notificado para o efeito, em 21.6.1996, o impugnante (sujeito passivo) não apresentou prova dos meios de pagamentos efectuados ao emitente das versadas facturas, bem como de eventuais orçamentos e correspondência trocada entre ambos.
Ainda importa relevar, na apreciação do desempenho por parte dos serviços da AT, que, do lidar com situações equiparáveis à presente (e que seguramente serão em número apreciável), será possível isolar aspectos comuns e recorrentes neste tipo de procedimento por parte dos contribuintes, susceptíveis de indiciarem a prática em foco. Trata-se de uma consequência lógica e compreensível, resultante do frequente tratamento de casos do mesmo cariz, muito frequentes em determinados ramos de actividade, como no caso da construção civil, em que o esquema operante assenta em procedimentos típicos.
Assim, por exemplo, podem ser eleitos como indícios da existência de operações fictícias/simuladas, o pagamento do IVA mediante cheque, enquanto o valor restante facturado é (alegadamente) satisfeito em dinheiro, por forma a permitir a compensação devida ao emitente da factura falsa, na medida em que o mesmo jamais vai entregar tal imposto (ou pelo menos, a sua totalidade), bem como, tal-qualmente, sucede nas duas facturas em crise, a descrição genérica dos trabalhos ou serviços prestados, o que impede qualquer cruzamento de informação tendente a determinar a veracidade ou não do conteúdo relevante da facturação.
Exposta esta factualidade, ressalvado o respeito por diversa avaliação, julgamos não restarem dúvidas de que, “in casu”, a AT recolheu e forneceu indícios sérios e credíveis de que as prestações de serviços a que se referem as duas facturas supra identificadas não foram reais, não tiveram lugar.
Neste cenário, em conformidade com o entendimento jurisprudencial a que nos devotamos, competia ao impugnante/recorrido assumir a demonstração factual inequívoca, pelos diversos meios de prova disponíveis, nomeadamente, a prova testemunhal, de que as questionadas prestações de serviços tiveram lugar, foram verdadeiras e que pagou o respectivo valor ao seu executante.
Perscrutada a matéria de facto provada, como defendem a Rte e o MP, entendemos que tal desempenho não foi relevantemente conseguido.
Neste quadrante, o impugnante alegou e comprovou que à data da prática dos factos, exercia a sua actividade em regime de subempreitada, quase exclusivamente para a Cociga, empresa do grupo Salvador Caetano, à qual, no decurso do ano de 1992, emitiu as facturas cujas cópias fazem fls. 21 a 32 dos autos, relativas a serviços prestados. Mais demonstrou que só dispunha, ao seu serviço, de sete trabalhadores para assegurar a realização dos trabalhos contratados e que, em virtude de não dispor de mão-de-obra suficiente para a execução dos vários trabalhos contratados, recorreu aos serviços de José Martins Oliveira.
Deste quadro, merece atenção esta última asserção no sentido de que o impugnante/recorrente em virtude de não dispor de mão-de-obra suficiente para a execução dos vários trabalhos contratados, recorreu aos serviços de José Martins Oliveira.
Não se discute, nem é questionável, nos autos, que o impugnante possa, no exercício da sua actividade, entre 10.1.1986 a 30.9.1992, ter tido necessidade de sub empreitar algumas das suas obras e que tal possa ter sucedido com relação a um indivíduo de nome Martins e que a testemunha Alexandre Moreira – cfr. fls. 90, “… presume tratar-se do José Martins Oliveira referido nos autos”. Como resulta do quadro de fls. 51, também em 1991 há registo contabilístico de uma série de facturas emitidas pelo visado José Martins Oliveira a favor do impugnante.
O que se reveste de discórdia, a necessitar de inequívoca comprovação, é que tenham sido reais as prestações de serviços concretamente referidas nas duas facturas fotocopiadas a fls. 69/70 e que foram emitidas com respeito ao ano de 1992. E para assegurar tal realidade reputamos insuficiente o apurado e vertido sob os itens 7. e 8. dos factos provados, face a indeterminação que resulta da circunstância de não se haver comprovado qualquer conexão entre tal recurso aos serviços de José Martins Oliveira e a emissão das duas facturas em apreço.
Por um lado, mostra-se inviável conectar a realização de tais serviços com a circunstância, também assumida, de que o impugnante exercia a sua actividade por subempreitada, quase exclusivamente para a Cociga, empresa do grupo Salvador Caetano e relativamente à qual, no decurso do ano de 1992, emitiu as facturas cujas cópias fazem fls. 21 a 32 dos autos, relativas a serviços prestados. Não existe nos autos qualquer dado, nem o impugnante disponibilizou qualquer documentação capaz de permitir concluir que parte dos serviços facturados à Cociga, pelo impugnante, tenha sido efectuada pelo emitente das duas facturas referenciadas.
E esta impossibilidade mais se agudiza se versarmos os depoimentos prestados por duas das três testemunhas arroladas pelo impugnante e inquiridas nestes autos – cfr. fls. 91. Ambas apontam que recordam “… ter efectuado um trabalho numa obra em Oliveira do Douro (e) que na referida obra trabalhavam dois subempreiteiros de nome Martins, cada um com o seu respectivo pessoal”. Mas, em que ano foi realizado tal trabalho? A quem foi prestado? Encontrando-se aí dois subempreiteiros de nome Martins, algum seria José Martins Oliveira? Não se olvide que a outra testemunha inquirida presume que seja a mesma pessoa …
Em suma, exigindo-se ao impugnante/recorrente um desempenho probatório inequívoco, seguro e capaz de afastar os indícios marcantes recolhidos pela AT e que apontavam para a simulação da versada prestação de serviços, temos de concluir que não logrou tal desiderato, o que implica ser inviável aceitar a sua pretensão de anular o acto de liquidação que surgiu na sequência da actuação preconizada pelos serviços tributários. Nos termos do art. 342º n.º 1 Cód. Civil, “àquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado”, sob pena de a sua pretensão não poder ser acolhida e merecer tutela e protecção jurídica.
Daqui decorre, numa outra perspectiva, que os custos apresentados pelo impugnante como sendo relativos à sua actividade e para o ano de 1992, suportados pelas apontadas duas facturas, não são passíveis de enquadrar a previsão do art. 23º n.º 1 al. a) CIRC, ex vi do art. 31º CIRS (na redacção em vigor à data do surgimento dos factos tributários), pelo que, a sentença recorrida ao admitir e fazer valorar o inverso errou.
Este errado julgamento tem, necessária e directamente, implicações ao nível da condenação que aí foi proferida em sede do pagamento de juros indemnizatórios, não se mostrando, portanto, preenchidos os pressupostos firmados no aplicável à situação dos autos art. 24º n.º 1 CPT.
A sentença recorrida tem, pois, de ser revogada, impondo-se, com base na factualidade disponível, julgar por forma a que se mantenha o acto de liquidação, de imposto e juros compensatórios, objecto de impugnação judicial.
Um breve apontamento final para aludir que, embora tal aspecto não tenha sido suscitado neste recurso jurisdicional, o errado julgamento vertido na decisão aqui versada tem raízes na consideração que foi feita, em sede de “Motivação da Decisão de Facto” – cfr. fls. 105/106, no sentido de ser relevante e actuante o regime plasmado no art. 121º n.º 1 CPT (2).
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DECISÃO

Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, decide-se:
- conceder provimento ao presente recurso jurisdicional e revogar a sentença recorrida;
- com base no quadro factual fixado na sentença recorrida e complementado neste aresto, julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo-se o acto tributário de liquidação.
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Custas a cargo do recorrido, somente em 1ª instância.
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Registe e notifique.
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(1) Cfr. v.g. Ac. STA de 20.11.2002, rec. 1483/02 e Ac. TCAN de 12.1.2006, proc. 291/96, anotando-se que, neste último, se faz expressa menção de estarmos em presença de entendimento jurisprudencial uniforme.
(2) Como expressamente se verteu e explicitou no Ac. deste TCAN de 1.7.2004, proc.10/04, em situações como a julganda, “o que se discute não é a quantificação do imposto, mas antes a existência ou não de operações reais, de verdadeiras prestações de serviços …. E numa situação destas não basta ao impugnante lançar a dúvida sobre tal existência, já que o regime do art. 121º CPT lhe não pode aproveitar, pois que está obrigado, face àquela suspeição fundada da AF, à prova do contrário, ou seja, … à prova da existência dos factos titulados por tais facturas”.
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(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)
Porto, 9 de Fevereiro de 2006
(Aníbal Augusto Ruivo Ferraz)
(Dulce Manuel da Conceição Neto)
(José Maria da Fonseca Carvalho)