Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00556/06.4BEPNF

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/29/2008

Relator:	Fonseca Carvalho

Descritores:	AJUDAS DE CUSTO - IRS

Sumário:	I – É a Fazenda Pública em sede de tributação que tem o ónus de provar todos os pressupostos da incidência do imposto. II - Não tendo a Administração Fiscal provado que os montantes auferidos pelo contribuinte em Angola não respeitavam a montantes compensatórios por ele auferidos em virtude das despesas por ele suportadas por força da deslocação do local de trabalho ao serviço da entidade patronal a tributação desses montantes como rendimento por conta de outrem (categoria A) em sede de IRS deve ter-se por ilegal.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Não se conformando com a sentença do TAF de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por José Miranda contra a liquidação de IRS do ano de 2003 no montante de €3817,41 veio a Fazenda Pública dela interpor recurso para o TCAN concluindo assim as suas alegações:
A. Prende-se o presente recurso interposto, com a determinação do enquadramento fiscal da verba atribuída ao impugnante, no montante de 15.212,03€ considerada pela Administração Tributária como remuneração proveniente de trabalho por conta de outrem, prestado ao abrigo de um contrato de trabalho, enquadrável portanto, na Categoria A de rendimentos e sujeita a tributação nos termos da alínea a) do n.° 1 do art. 2° do CIRS, enquanto que pela douta sentença foi considerada como tendo sido auferida a título de ajudas de custo.
B. Defende a AT, que tal verba é de considerar como rendimento do trabalho dado:
- O facto de essas remunerações estarem previstas em contrato de trabalho escrito;
- O facto de se tratar de uma quantia fixa, regular, periódica, mensal, paga inclusivamente quanto o trabalhador está de férias;
- O facto de ser uma importância superior ao vencimento mensal;
- O facto de o local de trabalho do impugnante se ter passado a localizar em Angola, (onde foi colocado por seis meses, mas porque renovável se pode manter indefinidamente) constituindo o seu domicílio necessário;
- O facto de por essa deslocação já lhe ser também atribuído um subsídio de deslocação;
- O facto de no ramo profissional em causa, (construção civil) o alojamento e a alimentação serem providenciados pela entidade patronal;
- O facto de as despesas de viagem estarem a cargo da entidade patronal.
C. Além disso a atribuição de tais importâncias não têm enquadramento em ajudas de custo, dado:
- O facto de as ajudas de custo não terem (e normalmente nem poderem, por natureza, dada a sua esporádica verificação) que ser acordadas em contrato de trabalho escrito entre o trabalhador e a entidade patronal
- O facto de as ajudas de custo se destinarem a cobrir deslocações aleatórias, ocasionais, sem carácter habitual, temporárias, por curtos espaços de tempo, e não previsíveis, decorrentes de necessidades pontuais do serviço;
- O facto de as ajudas de custo serem a compensação da adiantada cobertura de despesas efectuadas pelo trabalhador, por causa do seu serviço, fora do seu local normal de trabalho;
- O facto de as ajudas de custo, serem, pequenas importâncias, normalmente muito inferiores ao vencimento mensal;
- O facto das viagens entre a sua residência habitual e o seu local de trabalho estarem asseguradas pela entidade patronal;
- O facto de não estarem documentadas na entidade patronal as importâncias recebidas a título de ajudas de custo;
- O facto de não terem sido prestadas contas à entidade patronal, até ao fim do exercício em causa.
D. As ajudas de custo têm natureza compensatória e não remuneratória, destinando-se a compensar, indemnizar ou reembolsar o trabalhador por despesas por si efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal.
E. A não tributação em IRS dos montantes atribuídos a título de ajudas de custo está dependente por um lado, da prova da efectivação de tais despesas por parte do abonado e por outro, que a terem sido realizadas, o seu reembolso foi efectuado sem exceder os limites legais, nos termos do disposto na alínea e) do n.° 3 do art. 2° do CIRS.
F. Para aferir desses limites, é indispensável que o trabalhador preste contas à sua entidade patronal através de um documento de suporte, sendo usual que o faça através do vulgarmente designado boletim itinerário, que embora não tendo que obedecer a um formalismo rígido, no mínimo deverá conter a hora de partida e chegada, o local e motivo da deslocação, o abono diário e total, por forma a permitir o controlo, quer da própria efectivação da deslocação, quer da verba atribuída em função dos valores fixados na respectiva portaria e de harmonia com os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado.
G. Apesar dos respectivos montantes estarem contabilizados na entidade patronal, como ajudas de custo, tal por si só, não é suficiente para a caracterização de tais verbas como ajudas de custo, sendo necessário demonstrar que os montantes em causa foram atribuídos para compensar as despesas com transportes, alimentação, alojamento, sem correspondência de trabalho, por forma a poder integrar esses montantes na noção de ajudas de custo.
H. Tal prova por parte do impugnante, não foi feita.
I. Ao contrário, existe nos autos o relatório de inspecção tributária, factual e pormenorizado, que dá conta de uma série de irregularidades cometidas pela entidade patronal, quer ao nível da atribuição das importâncias a título de “ajudas de custo” quer ao nível dos montantes pagos, que descaracterizam estas verbas como ajudas de custo.
J. Resultam ainda dos autos alguns elementos relevantes, que retiram a natureza compensatória ao montante ora em questão, revestindo o mesmo a natureza de real e objectiva retribuição do trabalho prestado, sujeita a tributação, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art. 2° do CIRS, como o carácter certo fixo regular e de periodicidade mensal.
K. Não estando demonstrado o carácter de precariedade e a limitação temporal que representa o traço essencial do abono das ajudas de custo, tendo pelo contrário ficado provado o carácter retributivo pela prestação do trabalho, as referidas verbas têm única e exclusivamente natureza remuneratória, aferível de forma objectiva.
L. Face ao expendido, não se verificam o imputado vício de erro de facto nos pressupostos, da tributação, pelo que se deve manter na ordem jurídica a liquidação efectuada pela Administração Tributária, revogando-se a douta sentença que a anulou, e considerar a impugnação totalmente improcedente.
M. A douta sentença de que se recorre ao considerar as verbas recebidas pelo impugnante como ajudas de custo, violou o disposto no art° 2°. n°. 1 al a), n°. 2. e n°. 3 al. d), bem como o art°. 128°. todos do Código do IRS.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências, e julgar improcedente a impugnação
Contra-alegou o recorrido assim concluindo:
1ª - O recurso foi bem admitido com efeito meramente devolutivo.
1ª A) - A douta sentença recorrida mostra-se conforme à factualidade provada e ao Direito, pelo que deve ser mantida na íntegra.
2 - Tal como se considera na douta sentença recorrida, era sobre a Fazenda Pública, aqui Recorrente, que impendia “o ónus de apontar elementos factuais demonstrativos ou seriamente indiciantes de que os abonos recebidos não tinham qualquer fim compensatório.” (Sic., com sublinhado nosso.), o que não logrou fazer.
3ª - O Meritíssimo Sr. Dr. Juiz a quo aplicou correctamente o Direito aos factos com que a Fazenda Pública o municiou.
4.ª - Como se disse em sede de Impugnação, e se mantém, o Impugnante nem é funcionário público nem está subordinado às disposições do Dec.-Lei n° 106/98, 24-04, mas apenas ao DL 192/95, de 28/07, uma vez que se trata de trabalhador deslocado em país estrangeiro (cfr. Sentenças proferidas muito recentemente pelo TAF de Mirandela, em 29-12-2006 e 26-03-2007, numa questão absolutamente igual à dos presentes autos — Docs. 1 e 2).
5.ª - Logo pelo preâmbulo daquele primeiro diploma legal se evidencia que a intenção do legislador foi a de introduzir um conjunto de alterações pontuais ao precedente DL n° 519-M/79, de 28/12 (então com quase 20 anos), “de molde a adequá-lo à nova realidade económica e social”.(Sic.).
6.ª - Ora, o referido DL 519-M/79 estabelecia o regime jurídico do abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da Administração Pública, quando deslocado em serviço público em território nacional.
7.ª - Esse diploma legal não se aplica ao abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da Administração Pública quando deslocado em serviço público no estrangeiro.
8.ª - De resto, o Art° 15° desse DL corrobora inequivocamente este entendimento ao dispor que “O abono de ajudas de custo por deslocações ao estrangeiro e no estrangeiro é regulado por diploma próprio.” (Sic., com sublinhado nosso).
9.ª - Posteriormente à entrada em vigor daquele DL não foi ainda publicado diploma próprio, pelo será aplicável tão-somente o DL 192/95, como acima se referiu.
10.ª - E sendo aplicável este último diploma legal, resulta dos autos, em primeiro lugar, que não foram ultrapassados os limites da tabela a que se refere a alínea a) do n° 1 do seu Art° 2°.
11.ª - Por outro lado, mesmo que se pretendesse que ao caso sub judice se aplicam as “Disposições gerais” do DL 106/98, isto é, o 1° e o 2° Artigos, o que se não admite nem aceita, a situação em análise preenche os pressupostos de incidência dessas normas, pois que se trata de trabalhadores deslocados do seu domicilio necessário (Art° 1°, n° 1), este tal como considerado no Art° 2°.
12.ª - Trata-se de trabalhador deslocado em serviço para local diferente do seu domicílio necessário.
13.ª - O Recorrido, embora deslocado temporariamente em País estrangeiro, celebrou com a sua entidade patronal (SOARES DA COSTA) um contrato de trabalho em Portugal e para exercer a sua actividade profissional em território nacional.
14.ª - Simplesmente, como se trata de empresa com actividade em países estrangeiros, tem necessidade de fazer deslocar temporariamente para aí trabalhadores nacionais e a prestar serviço em Portugal para suprir necessidades locais, designadamente, cumprimento de contratos de maior complexidade técnica e de prazo fixo e improrrogável, que foi o que se verificou na situação em apreço.
15.ª - É justamente para situações deste tipo que o CCT para o sector da construção civil e obras públicas estabelece que as deslocações para fora do continente são sempre objecto de acordo escrito entre o trabalhador e a entidade patronal, podendo acordar-se o pagamento de ajudas de custo (Art° 3 1°).
16.ª - Foi exactamente o que se passou na presente situação, em que a entidade patronal do impugnante celebrou com este um adicional ao contrato de trabalho pré-existente prevendo a sua deslocação para País estrangeiro, por um período de seis meses, embora renovável.
17.ª - Todavia, apesar do pontual acordo para a deslocação, a obrigação originária foi para prestar trabalho em Portugal, obrigação que permanece válida, sendo alíás, obrigação principal!
18a - O adicional ao contrato de trabalho começa por estabelecer que o contrato originário se mantém e dá por reproduzido e integrado (Cláusula P), prevendo a obrigação do trabalhador regressar de imediato a Portugal logo que terminado o período de tempo acordado (claúsula 8, n° 1), e mesmo a possibilidade de a entidade patronal mandar regressar de imediato o impugnante a Portugal, fazendo cessar a deslocação (cláusula 8a n° 2).
19.ª - Para efeitos dos art°s 1° e 2° do DL 106/98, o domicílio necessário do impugnante é Portugal, por ser esse o local onde aceitou o lugar ou cargo e aí ficou a prestar serviço.
20.ª - O facto de, ulteriormente, ter aceite ser deslocado para país estrangeiro para aí temporariamente prestar o concurso do seu trabalho não retira a Portugal o carácter de domicílio necessário.
21.ª - As ajudas de custo processadas tiveram como único propósito compensar ou reembolsar o impugnante dos gastos acrescidos em consequência da sua deslocação, isto é, das despesas efectuadas e suportadas por motivo da sua deslocação para local diferente do seu normal e habitual local de trabalho, como inequivocamente, decorre da cláusula 7a n° 2, do adicional ao contrato de trabalho.
22.ª - O que ganha uma muito maior acuidade se atentarmos em que a deslocação é feita não só para um outro e longínquo Continente, como no caso específico para África, onde a economia ainda assenta em larga medida no “mercado negro”, seja para adquirir alimentação e outros produtos de primeira necessidade, sendo que, como é do conhecimento geral, os custos desses bens essenciais fora desse “mercado negro” são muito mais elevados que o normal!
23.ª - O facto de as ajudas de custo terem sido pagas numa razão mensal, ou, se se quiser, com uma permanência e periodicidade mensal, não lhe retiram aquele carácter compensatório ou reembolsador de despesas feitas pelos trabalhadores.
24.ª - Na verdade, essa permanência e regularidade vigora apenas enquanto durar a deslocação, pois que, regressados a Portugal, os trabalhadores deixam de perceber as ajudas de custo.
25.ª - De resto, a entidade patronal do impugnante, e as empresas portuguesas de maior dimensão do sector, sempre assim procedeu, tendo sido alvo, ao longo dos últimos anos, de diversas acções de fiscalização e/ou inspecção e nunca os serviços da DGCI puseram em causa tal procedimento.
26.ª - Pôr agora em causa esse mesmo procedimento, depois de dezenas de anos de prática constante e reiterada, consubstanciaria uma violação do princípio da tutela da confiança dos administrados na actuação da Administração Pública.
27.ª - Sempre a obrigação agora preconizada de enquadrar as ajudas de custo como rendimento do trabalho dependente também constituiria violação do princípio da boa-fé, na vertente do venire contra factum proprium!
28.ª - O Meritíssimo Sr. Dr. Juiz a quo entendeu, e bem, que o que ocorreu foi uma deslocação temporária do domicílio necessário do impugnante.
29.ª - Por conseguinte, ainda que fosse aplicável o citado diploma legal, o DL 106/98, de 24/4, o que se não aceita nem concede, estariam verificados os pressupostos legais da atribuição de ajudas de custo ao impugnante.
Termos em que, deve ser negado provimento ao Recurso, mantendo-se integralmente a douta sentença recorrida. Assim se fará justiça!
O Mº Pº pronuncia-se pela improcedência do recurso.
Colhidos os vistos cumpre decidir.
Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada:
1. Na sequência de uma acção de inspecção externa ao exercício do ano de 2003 à firma “Soares da Costa, SA” contribuinte n.° 505924170, com sede na Rua Senhora da Hora, 930, Porto, realizada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da DGF do Porto, verificou-se que a sociedade identificada não incluiu nas declarações a que se referem as als. b) e c) do n.° 1 do art.° 119.° do CIRS, o montante de 15.212,03 € pago a título de ajudas de custo ao Impugnante, colocado a exercer funções em Angola, ao seu serviço;
2. Em 1/9/1989, entre a “Soares da Costa” e o Impugnante foi celebrado um contrato de trabalho por tempo indeterminado, com as seguintes cláusulas, para o que interessa aos presentes autos, e cujo teor considero provado:
a. O primeiro contraente é uma empresa de construção civil e obras públicas que exerce a sua actividade em território Nacional e Estrangeiro;
b. O segundo contraente é armador de ferro, e reside em Gestaçô - Baião;
c. Pelo presente contrato, o segundo contraente obriga-se para com o primeiro contraente a dar-lhe, sob a direcção e autoridade deste, na profissão e com a categoria indicada na cláusula anterior (descrita na ai. b) concurso do seu trabalho, mediante a remuneração de 53.000$00;
d. O local de trabalho do segundo contraente abrange toda a cidade do Porto, os concelhos de Vila Nova de Gaia, Gondomar, Maia, Matosinhos, as freguesias de Ermesinde e ainda o Concelho de Baião e seus concelhos limítrofes;
e. O segundo contraente aceita prestar, sem quaisquer reservas e de livre vontade, o concurso do seu trabalho fora desse local de trabalho e em qualquer ponto do território Nacional, que lhe seja designado pelo primeiro contraente;
f. Nas deslocações para fora das zonas referidas na cláusula 4a (a que corresponde à al. d. destes factos provados) o segundo contraente tem direito, além da retribuição normal, às prestações e subsídios para tanto estabelecidos no contrato colectivo ou portaria de regulamentação de trabalho aplicável, a menos que as partes acordem noutro regime.
3. Em data que não se pode precisar, mas antes de 6/1/2003, entre a “Soares da Costa” e o Impugnante foi celebrado um acordo sob a epígrafe “Adicional ao Contrato de Trabalho (Condições especiais de deslocação) “, subordinado às seguintes cláusulas, relevantes para o presente processo:
a. Os contraentes celebraram um contrato de trabalho sem termo, que aqui se dá, para todos os efeitos, como reproduzido e integrado;
b. Pelo presente acordo o segundo contraente obriga-se a deslocar- se para a República Popular de Angola, onde prestará ao primeiro contraente, ou a quem este indicar, o concurso do seu trabalho nas obras que ali estão em curso, com a categoria que lhe compete;
c. O prazo de deslocação para Angola é de 6 meses com início a 6/1/2003 (este facto é excepcionado pelo n.° 5 destes factos provados); Caso o concurso do seu trabalho seja necessário por tempo superior ao prazo estipulado (de 6 meses), o segundo contraente obriga-se desde já a aceder à sua eventual prorrogação;
d. Atendendo às condições que rodeiam a prestação de trabalho em Angola, ambos os contraentes acordam num período normal de trabalho de 44 horas por semana;
e. Durante a vigência do presente acordo e enquanto o segundo contraente se mantiver deslocado em Angola terá direito ao pagamento das despesas de viagens de ida e regresso e a gozar férias em Portugal durante 15 dias consecutivos, por cada cinco meses de efectiva prestação de trabalho, nas datas a fixar pelo primeiro contraente;
f. Durante o período de deslocação em Angola o segundo contraente, para além do vencimento base de 730,00 €, terá direito a um subsídio de deslocação equivalente a 25% sobre o vencimento base no montante de 182,50 E, quantias essas que serão pagas em Portugal mediante crédito em conta bancária;
g. Para fazer face ao acréscimo de despesas resultantes da deslocação o segundo contraente terá direito a uma ajuda de custo de 1150,00 € paga em Portugal; As despesas efectuadas pelo segundo contraente, e que sejam da sua responsabilidade, serão deduzidas pelo primeiro contraente no montante das quantias mensais a pagar;
h. Uma vez cumprido o período de tempo acordado para a sua deslocação na República de Angola, o segundo contraente obriga-se a regressar de imediato a Portugal na data que lhe for determinada pelo primeiro contraente.
4. De 1/9/1989 até 5/1/2003 o Impugnante trabalhou na cidade do Porto, nos concelhos de Vila Nova de Gaia, Gondomar, Maia, Matosinhos, nas freguesias de Ermesinde, e no concelho de Baião e seus concelhos limítrofes, ao serviço da sociedade “Soares da Costa”, identificada em 1;
5. De 6/1/2003 até pelo menos 31/12/2003 o Impugnante trabalhou em Angola ao serviço da “Soares da Costa”, identificada em 1.
Dou como provados estes factos considerando os documentos juntos aos autos e principalmente os de fls. 14 e ss.
Foi perante esta factualidade que o M.mo Juiz julgou a impugnação procedente com o fundamento de que os montantes auferidos e qualificados pela Fazenda Pública como remuneração de trabalho por conta de outrem tinham antes a natureza de ajudas de custo face á sua natureza comprovadamente compensatória das despesas suportadas pelo contribuinte por força da sua deslocação da sede de serviço para outro local ao serviço da entidade patronal.
A Fazenda Pública, contudo reitera no recurso a sua tese discordando por isso da sentença.
Porque a questão foi já abordada e decidida por este TCAN no acórdão de 08 Maio de 2008 e em que fomos um dos intervenientes e porque as questões ali solucionadas são idênticas ás aqui colocadas acordam os Juízes do TCAN em negar provimento ao recurso com os fundamentos do acórdão referido e de que se junta certidão.
Custas pela FP.
Notifique e registe.
Porto, 29/05/2008
José Maria da Fonseca Carvalho
Moisés Rodrigues
Dulce Neto