| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Exmº Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida em 02/07/2024 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada totalmente procedente a oposição que «AA» deduziu à execução fiscal nº ...28, onde se encontram em cobrança coerciva dívidas referentes a IVA e IRS dos anos de 2018 e 2019 no valor global de 13.501,95€, contra si revertidas.
1.2. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nos presentes autos, que julgou procedente a oposição deduzida contra o PEF com o nº ...28, instaurado por dívidas relativas a IVA e IRS-RF, dos anos de 2018 e 2019, por entender que “o órgão da execução fiscal não logrou demonstrar tal gerência pela Opoente, o que determina automaticamente que se tenha de concluir pelo não exercício da gerência de facto”, concluindo “pela ilegitimidade da Opoente para a execução” e julgando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.
B. O Tribunal a quo chamou à colação os Acórdãos do TCAN, de 10/11/2016, processo 00313/11.6BEBRG”, de 11/03/2010, processo 00349/05.6BEBRG e de 25/05/2016, processo 01389/04.8BEPRT, bem como do TCAS, de 14/01/2021, processo 1879/11.6BELRS, considerando que o OEF “mobiliza como elemento sobre o qual assenta o seu juízo de que a Opoente exerceu de facto a gerência da sociedade devedora originária o de que a Opoente consta como gerente daquela na certidão do registo comercial da mesma”.
C. Concluiu, a final, o Tribunal a quo, secundando o entendimento enunciado no Acórdão do TCAN, de 10/11/2016, processo n.º 00313/11.6BEBRG, que, “não enunciando o órgão da execução fiscal no despacho de reversão quaisquer elementos factuais aptos a demonstrar e a sustentar a sua conclusão de que a Opoente exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária, e existindo elementos que de forma substancial colocam em dúvida que a Opoente haja exercido a gestão de facto da devedora originária no período relevante na presente acção, temos que se impõe concluir que no presente caso o órgão da execução fiscal não logrou demonstrar tal gerência pela Opoente, o que determina automaticamente que se tenha de concluir pelo não exercício da gerência de facto pela Opoente”.
D. Acontece, porém, que, com o assim decidido não pode a FP conformar-se, porquanto considera que a douta sentença do Tribunal a quo enferma de erro de julgamento, de facto e de direito, conforme se concluirá, mas desde logo, e uma vez que a sentença sob recurso coloca em causa a fundamentação do despacho de reversão, entende-se que assim não acontece, pois, analisados os elementos tidos nos autos, designadamente a informação que serviu de base à reversão e que a fundamenta, constata-se que da mesma constam factos que por si só permitem comprovar que a oponente exerceu, de facto, a gerência da SDO.
E. Ademais, face à jurisprudência uniforme do STA, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido – V. no sentido aqui defendido, o Acórdão do Pleno da Secção do CT do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.10.2013, processo 0458/13, a que se seguiram, entre outros, os Acórdãos do STA, de 25.01.2023, processo 01275/18.4BELRA e de 09.03.2022, processo 0543/10.8BELRS, bem como o Acórdão do TCAN, de 05.12.2019, processo 00046/14.1BEMDL.
F. Pelo que, com o devido respeito, a douta sentença em análise desconsidera a referida jurisprudência proferida pelos Tribunais superiores, errando assim no julgamento de direito, por errada aplicação do direito ao caso concreto.
G. Posto isto, resulta dos autos que a oponente é a única gerente da SDO, desde a sua constituição, em 31/01/2011, sendo necessária a sua assinatura como forma de a obrigar, nunca tendo renunciado ao cargo ou dele sido destituída e não existindo qualquer registo da nomeação de outro gerente, sendo nessa qualidade e em representação da SDO, que entregou vários requerimentos no OEF, entre 2017 e 2019, e apôs a sua assinatura em vários documentos, designadamente, em contratos de arrendamento, no âmbito de procedimentos inspetivos externos, desencadeados à sociedade entre os anos de 2016 e 2019, nos quais demonstra pleno conhecimento do estado financeiro da sociedade, bem como da sua política e giro comerciais, justificando até a falta de pagamento atempado com o facto de “as dificuldades económicas não (…) tem permitido cumprir com as Obrigações”, conforme resulta dos autos.
H. Destarte, e desde logo, entende a FP, com o respeito devido por melhor opinião, que não foi levada ao probatório toda a matéria de facto tida nos autos e que se mostra relevante para a boa decisão da causa, a qual, devidamente valorada e em conjunto com a restante prova produzida e constante dos autos, conduziria a uma decisão final diferente da proferida, porquanto dos autos, pese embora não venha questionada a gerência de facto, resulta prova inequívoca do exercício efetivo da gerência de facto pelo oponente, considerando que deverão ser aditados à matéria levada ao probatório, factos suportados por documentos tidos nos autos e não considerados pelo Tribunal a quo, que aqui se requer sejam dados como provados, nos seguintes termos:
“(…)
1. (…)
2. A Oponente foi nomeada gerente única da sociedade referida em 1., desde a sua constituição, em 31/01/2011, sendo suficiente a sua assinatura como forma de a obrigar – cfr. fls. 28 a 32 do processo eletrónico (documento com o nº 7842295, de 11/08/2021).
3. A Oponente assinou e entregou, no OEF, em 30/03/2017, um pedido de pagamento em prestações, no âmbito de diversos PEF, instaurados em nome da SDO, assinado pela aqui oponente, em representação daquela - cfr. fl.s 33 do processo eletrónico (documento de 11/08/2021, com o nº 7842295).
4. Em 22/05/2018, foi apresentado um pedido de pagamento em prestações, no âmbito do PEF ...514 e ap.s, assinados pela Oponente, em representação da SDO e onde se pode ler “[d]esde já agradeço, pois as dificuldades económicas não nos tem permitido cumprir com as Obrigações” - cfr. fl.s 34 do processo eletrónico (documento de 11/08/2021, com o nº 7842295).
5. Em 20/04/2019, a aqui Oponente assinou e apresentou no OEF, um outro pedido de pagamento em prestações, das dívidas pendentes em nome da SDO, em cobrança no PEF ...514 e ap.s, no qual solicita, também, a dispensa de prestação de garantia, nos termos do artº 52º da LGT - cfr. fl.s 36 do processo eletrónico (documento de 11/08/2021, com o nº 7842295).
6. A Oponente assinou, em 26/01/2017 e 19/01/2018, as credenciais de início de três ações inspetivas (...14 ...16 e ...17) – cfr. fl.s 69, 103 e 104 do processo eletrónico (documentos de 29/09/2021, com os nºs 7879189 e nº 7879193).
7. A Oponente assinou, no âmbito dos procedimentos inspetivos desencadeados à SDO, autorizações de acesso a contas bancárias da SDO, datadas de 01/02/2017 e 24/01/2018 – cfr. fl.s 70, 71 e 105 do processo eletrónico (documentos de 29/09/2021, com os nºs 7879189 e nº 7879193).
8. A aqui Oponente assinou e recebeu notificações para apresentação de elementos ou informação, no âmbito das citadas ações inspetivas, datadas de 08/02/2017, 24/05/2017 e 03/05/2018 – cfr. fl.s 72, 96 e 98 do processo eletrónico (documentos de 29/09/2021, com os nºs 7879189, 7879191 e 7879192).
9. Pela Oponente foi enviada, em 21/05/2018, resposta à notificação para a apresentação elementos/informação, no âmbito das Ordens de Serviço com os nºs ...16 e ...17 – cfr. fl.s 99 do processo eletrónico (documento de 29/09/2021, com o nº 7879192).
10. A Oponente outorgou diversos contratos de arrendamento comercial (datados de 01/02/2011, 20/04/2012, 26/04/2013 e 26/08/2013), em representação da SDO e nos quais assume, na qualidade de fiadora, a responsabilidade pelo cumprimento de todas as obrigações assumidas pela sociedade, garantindo-as e por ela respondendo como se devedor principal se tratasse, com expressa renúncia ao beneficio da excussão – cfr. fl.s 73 a 81 e 82 a 95 do processo eletrónico (documentos de 29/09/2021, com os nºs 7879189 e nº 7879190).
11. A Oponente assinou e remeteu ao OEF, em 18/07/2017 e 10/07/2018, pedidos de redução de coimas, efetuados ao abrigo das Ordens de Serviço ...14 e ...16 - cfr. fl.s 97 e 102 do processo eletrónico (documentos de 29/09/2021, com os nºs 7879191 e nº 7879192).
12. A Oponente recebeu e assinou, em 10/07/2018, certidão de notificação do projeto de relatório, elaborada no âmbito dos procedimentos inspetivos credenciados pelas Ordens de Serviço ...16 e ...17 – cfr. fl.s 100 e 101 do processo eletrónico (documento de 29/09/2021, com o nº 7879192).
13. A Oponente assinou, na qualidade de gerente de facto, uma declaração de representante para as relações com a AT, datada de 11/07/2018, prestada nos termos do disposto no artº 52º do RCPITA, no âmbito das Ordens de Serviço com os nºs ...16 e ...17 - cfr. fl.s 106 e 107 do processo eletrónico (documento de 29/09/2021, com o nº 7879194).
14. (anterior 2.)
15. (anterior 3.)
16. (anterior 4.)
17. (anterior 5.)
18. (anterior 6.)
19. (anterior 7.)
20. (anterior 8.)”.
I. Pelo que, incorreu o Tribunal a quo, em erro de julgamento da matéria de facto, porquanto errou na apreciação e seleção da matéria de facto relevante para a decisão, não levando ao probatório todos os factos resultantes dos elementos tidos nos autos, pertinentes à boa decisão da causa, em ordem à descoberta da verdade material, em violação do disposto no artº 607º, nº 4 do CPC, os quais, a serem devidamente selecionados e valorados, levariam a concluir que a oponente foi, efetivamente, gerente de facto da devedora originária, pois patenteiam atos continuados de gestão e representação desta, reveladores do efetivo exercício da gerência.
J. Continuando, no caso em apreço é aplicável o regime de responsabilidade subsidiária previsto no artº 24º da LGT, sendo jurisprudência assente que, independentemente da alínea do nº 1 deste preceito ao abrigo da qual se tenha concretizado a reversão, à AT cabe sempre fazer a prova do exercício efetivo, ou de facto, da gerência do oponente na SDO, não bastando a mera titularidade do cargo, ou seja, a gerência nominal ou de direito, sendo que, é sobre a AT, enquanto titular do direito de reversão, que recai o ónus de demonstrar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da SDO e, nomeadamente, os factos integradores do efetivo exercício da gerência, inexistindo presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário.
K. Do ponto de vista dos Tribunais Superiores, quando a FP pretenda ativar a responsabilidade subsidiária de um gerente tem, no respeito pelas regras de repartição do ónus da prova, de provar os factos que legitimam tal exigência, isto é, comprovada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efetivo exercício da função, sendo porém, acertado entender - e a jurisprudência dos Tribunais Superiores assim o tem entendido -, que tal efetivo exercício da gerência pode, pelo juiz, ser inferido do conjunto da prova produzida e/ou omitida, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, levando a que, face à prova documental produzida, se conclua que não se encontrava o oponente alheado dos desígnios da sociedade e da sua gestão.
L. Ora, no caso em apreço, a aqui Oponente demonstra pleno conhecimento do estado financeiro da sociedade, conhecendo as suas dificuldades e atuando para as solucionar, no sentido da manutenção da atividade da empresa, celebrando contratos, ocupando-se dos negócios sociais, participando no seu giro comercial, praticando atos de gestão corrente, na qualidade de gerente da SDO e em sua representação, que a vinculam e contendem com a sua gestão, praticando, pois, desse modo, atos próprios de gerência efetiva da executada originária, sendo que, ao fazê-lo, de forma voluntária e consciente, exteriorizou a vontade da sociedade, vinculando-a com a sua assinatura - v. Rúben Anjos de Carvalho, Francisco Rodrigues Pardal, Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado e Comentado, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139.
M. Apesar de alegar desconhecer completamente o que se passava com a sociedade, justifica a falta de pagamento dos impostos com “problemas de índole económica”, para além da alegada má gestão do marido, assumindo as dificuldades económicas da SDO, que não lhe permitem cumprir com as suas obrigações perante a AT, sendo que, o facto de alegar que era o seu marido que geria a SDO não afasta, nem pode afastar, a sua responsabilidade, pois, face aos documentos juntos aos autos e por si assinados na qualidade de gerente da SDO, não se pode conceber a versão que defende, sendo patente que não correspondem à verdade as suas alegações.
N. Pelo conspecto dos documentos tidos nos autos, é facto assente que a Oponente aceitou ser gerente da sociedade executada, sabendo que o desempenho de tal cargo está sujeito a normas, não sendo apenas destinado a recolher as “vantagens” que possa proporcionar, mas também os ónus a ele inerentes, sabendo ainda que o dever de diligência que lhe era imposto poderia ser violado não só por ação, mas também por omissão decorrente de uma atuação passiva, nunca negando ter assinado documentos em representação da sociedade, nem que a sua assinatura fosse imprescindível para vincular a sociedade no seu giro comercial, ou que fosse gerente único na data em que teria que pagar a dívida ora em crise.
O. Não podemos olvidar e deixar de daí tirar as devidas consequências, que a prática dos atos de gerência efetiva da SDO e os necessários para validamente a obrigar, só podem ter sido praticados pela aqui Oponente, na qualidade de única gerente e representante legal da mesma, com poderes para a obrigar, parecendo claro que a sociedade não poderia funcionar sem a sua participação ativa, através da sua assinatura (necessária para vincular a sociedade) em contratos de arrendamento, prestando fiança pela sociedade, assinando contratos de natureza bancária, participando nas relações com fornecedores e ainda nas relações com a Segurança Social e a AT, não se podendo conceber que a Oponente não soubesse o que assinava, pois é o mínimo exigido ao chamado “homem médio”, ou seja, perante os documentos que assinou na qualidade de gerente da sociedade devedora e que a obrigou perante a AT e outras entidades, era-lhe exigido que tomasse uma atitude prudente/diligente e não desinteressada como pretende fazer crer que aconteceu.
P. Há, pois, segundo as regras da experiência e seguindo um iter lógico, que concluir - na impossibilidade de a sociedade poder funcionar sem a sua assinatura e mantendo a SDO a sua atividade -, que aquela praticou, necessária e continuadamente, os atos de gerência atinentes ao giro comercial da sociedade, sendo assim gerente de facto, mostrando-se verificados os pressupostos legais da responsabilidade subsidiária da oponente, cumprindo a FP, o ónus da prova que se entende que sobre ela recaía – Neste sentido, v. os doutos Acórdãos do TCAN, de 21/02/2008, processo 00445/06.2BEPNF, de 17/11/2022, processo 00644/10 e de 09/11/2023, processo 0045/22.0BEBRG e do TCAS, de 06/10/2009, processo 03336/09, de 08/06/2017, processo 07374/14 e de 22/03/2018, processo 534/10.9BELRS.
Q. Acresce que, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº 607, nº 5 do CPC), sendo que, a apreciação e valoração do desempenho probatório efetivado em qualquer processo jurisdicional, não pode deixar de pautar-se por uma visão de conjunto e consubstanciar-se num exame que atente e proceda a concatenação crítica de todos os elementos disponíveis, em ordem a, estabelecendo um quadro lógico e coerente, lograr obter a verdade dos factos.
R. Não desconhecendo a FP a posição dos Tribunais Superiores quanto à interpretação do artº 24º da LGT, não pode, porém, deixar de expressar aqui o seu modesto entendimento, que tem sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, permitindo-se seguir de perto a escassa, mas douta, jurisprudência dos Tribunais de 1ª instância, com a qual concordamos e que defende que o nº 1 do citado preceito legal, numa interpretação literal, prevê que há dois tipos de responsáveis subsidiários: De um lado, "[o]s administradores, diretores e gerentes" e de outro "outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão", sendo que, este preceito apenas exige o exercício das funções de gerente de facto à pessoa que exerce a gerência de uma pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado, mas que não é, por não ter sido nomeada, seu gerente.
S. Só assim se compreendem as exigências legais feitas no CSC aos gerentes das pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados, como sendo a previsão dos deveres fundamentais que os gerentes ou administradores devem observar, bem como a obrigação de praticar os atos que forem necessários ou convenientes para a realização do objeto social, com respeito pelas deliberações dos sócios (artºs 64º e 259º do CSC), exigências estas que fazem com que, de acordo com a unidade do sistema jurídico, o artº 24º, nº 1 da LGT responsabilize os gerentes das pessoas coletivas pelo simples facto de terem essa qualidade, porque considera que a pessoa que aceitou ser nomeada gerente sabia que tinha o dever de exercer o cargo de acordo com os deveres e regras dos preditos artigos do CSC, apenas se responsabilizando subsidiariamente o gerente que não respeitou esses deveres e, como tal, não se pressupõe sequer o exercício efetivo das funções.
T. Caso o gerente nomeado não exerça, efetivamente, as funções para que foi nomeado, está a violar os mais elementares deveres previstos no CSC, sendo conivente com a sua má gestão e, como tal, responsável perante a sociedade, mas também perante a AT, nos termos do artº 24º da LGT, de onde decorre, até, que o gerente que é nomeado e que vem alegar que não exerceu as funções efetivas da gerência, é responsável pela sua omissão na gestão da pessoa coletiva e, como tal, também é responsável à luz do artº 24º, nº 1 da LGT.
U. Com o registo dos atos de nomeação dos gerentes, estabelece-se a presunção de que “existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida” (artº 11º do Código de Registo Comercial), sendo certo que, se a “situação jurídica” em causa não existir pode ser afastada a presunção, que é ilidível; Ou seja, presume-se que aquela pessoa tem a qualidade de gerente da sociedade e não que essa pessoa, efetivamente, exerce as funções correspondentes ao cargo, o que se traduzirá no cumprimento do dever de administrar, pelo que, fazer prova de que não se estão a cumprir as obrigações que correspondem aos deveres que impendem sobre um gerente não é ilidir a presunção de que ele é gerente, mas tão-só provar que ele, sendo gerente, não cumpre as suas obrigações, devendo sujeitar-se às consequências legais desse incumprimento.
V. Os gerentes que voluntariamente "emprestam o nome" à sociedade, permitindo que ele conste do registo comercial com funções de publicidade, admitem a possibilidade de os terceiros serem levados a presumir que eles, efetivamente, exercem as funções de gerência, confiando na veracidade desse facto, não podendo, também, a postura de “assinar de cruz” e “dar o nome” ser fundamento para a não responsabilização dos gerentes, pois caso contrário, cairemos no absurdo de deixar de haver responsabilização de quem gere os destinos da sociedade e que indevida, ilegítima e abusivamente se locupletou com os rendimentos da atividade da SDO.
W. No caso em apreço, esta situação é ainda mais evidente quando a Oponente é a única gerente da executada originária e é a única pessoa com poderes para a vincular, sendo a sua intervenção manifestamente indispensável à sua atividade, factos que a oponente não nega, pelo que, vista a questão deste ponto de vista, constando a Oponente da certidão do registo comercial como gerente nomeada da devedora originária, incumbiria à mesma afastar a sua responsabilidade subsidiária pelas dívidas da SDO, o que a Oponente não logrou fazer, sendo parte legítima na execução contra ela revertida.
X. Posto isto, é entendimento da FP que pela análise conjunta de todos os factos que ressaltam dos autos, os atos praticados pela oponente devem ser entendidos como um reforço no sentido da admissibilidade de se presumir judicialmente o exercício da gerência de facto pela mesma, entendendo a FP, sempre com o devido respeito pelo Tribunal a quo, que a douta sentença recorrida padece, ainda, de erro de julgamento de direito, por incorreta aplicação do direito ao caso concreto, mormente o disposto nos artigos 24º da LGT e 607º, nº 5 do CPC,
Y. sendo que o aludido erro de julgamento da matéria de facto, por erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais relevantes para a boa decisão da causa, levou a que o Tribunal errasse, também, no julgamento de direito, o que conduziu, a final, a uma decisão contrária à que se impunha face aos elementos tidos nos autos e ao direito aplicável.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência,
Deve ser revogada a douta sentença recorrida, por erro de julgamento, com as legais consequências.».
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos.
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto, devendo proceder-se ao respetivo aditamento, e, bem assim, de erro de julgamento de direito no que respeita à prova do exercício efetivo da gerência.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos:
1. Sobre a sociedade [SCom01...], Unipessoal, Lda., foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...28 – cfr. fls. 1 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
2. No processo executivo referido em 1 encontra-se em cobrança coerciva dívida referentes a IVA do período 2015/06 – cfr. fls. 12 e 13 dos presentes autos.
3. No âmbito do processo executivo referido em 1 foi elaborada informação pelos serviços do órgão de execução fiscal, a qual, de entre o mais apresentava o seguinte conteúdo:
“… Correm termos por este serviço de Finanças os processos executivos n.ºs ...28 e aps (...36, ...78, ...56, ...27, ...65, ...59, ...02 e ...84) sendo executado o contribuinte [SCom01...] Unipessoal Lda., nipc ...07. Consultados os autos constata-se: As dividas exigidas referem-se: … No términus do prazo de pagamento voluntário das dividas referidas era gerente do executado a contribuinte «AA» nif ...38. Consultados os elementos disponíveis neste serviço contata-se que em nome da devedora originária não existem bens susceptíveis de penhora suficientes para pagamento das dívidas. O Art.º 153º do Código de Procedimento e de Processo Tributário refere que o chamamento â execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: A) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; B) Fundada insuficiência de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da divida exequenda e acrescido. O Art.º 23º n.º 4 da Lei Geral Tributária refere que a reversão mesmo nos casos de presunção de culpa é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão a incluir na citação. O Art.º 24º n.º 1-b) da Lei Geral Tributária refere que os administradores , directores e gerentes e outras pessoas que exerçam , ainda que somente de facto funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si pelas dividas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. Face ao referido parece estarem reunidos os requisitos para dar cumprimento ao disposto no art.º 23º n.º 4 da LGT para os efeitos previstos no art.º 650º da mesma Lei…” – cfr. fls. 13 e 14 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
4. Por referência ao conteúdo da informação referida em 3 foi, em 14/11/2020, proferido pelo órgão de execução fiscal sobre o Opoente “Despacho para Audição (Reversão)” o qual, apresentava o seguinte conteúdo:
“Face às diligências de fls. 4 16 determino a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) contra «AA»… na qualidade de Responsável Subsidiário, pela divida abaixo discriminada. Projecto da Reversão. Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art.º, 24º/n.º 1/b) LGT). …” – cfr. fls. 15 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
5. Na sequência de 4 foi proferido, em 017/06/2021, pelo órgão de execução fiscal “Despacho de Reversão” sobre a Opoente o qual apresentava o seguinte conteúdo:
“… Face às diligências de fls. 4/10, e estando concretizada a audição do(s) responsável(eis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra «AA»… na qualidade de Responsável Subsidiário, pela divida abaixo discriminada. Fundamentos da Reversão. Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art.º, 24º/n.º 1/b) LGT…” – cfr. fls. 19 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
6. Na decorrência de 5 foi elaborada citação da Opoente para o processo executivo referido em 1, onde lhe era exigido o pagamento do montante de 13.501,95€, referentes a IVA e IRS dos anos de 2018 e 2019 – cfr. fls. 21 a 24 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
7. A citação referida em 12 foi remetida através de carta registada com aviso de recepção, tendo o respectivo aviso sido assinado em 22/06/2021 por outrem que não a Opoente – cfr. fls. 21 a 24 do processo de execução fiscal junto aos presentes autos.
8. A presente acção foi apresentada em 23/07/2021 – cfr. págs. 21 do doc. de fls. 1 SITAF.
Factos não provados.
Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, inexistem factos que importe dar como não provados.
Motivação da decisão sobre a matéria de facto.
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e no processo de execução fiscal apenso, referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da prova.».
3.1.2. Alteração da matéria de facto
A Recorrente Fazenda Pública requereu o aditamento de um conjunto de factos que considera provados. Contudo, como de seguida melhor exporemos, tal aditamento revela-se desnecessário.
3.2. DE DIREITO
A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, por entender, em síntese resumida, que da factualidade cujo aditamento foi requerido resulta que a Recorrida exerceu a gerência da devedora originária.
Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio:
«(…) Comecemos por conhecer se no caso sub judice ficou demonstrado, pelo órgão de execução fiscal, que a Opoente era gerente de facto da sociedade devedora originária no momento temporal a que se reportam as dívidas exequendas revertidas sobre a Opoente.
O exercício ou não da gerência de facto da sociedade devedora originária pela Opoente é pressuposto fundamental de verificação necessária para a realização da reversão da execução fiscal, uma vez que não se verificando o mesmo, de forma imediata se concluirá que a reversão não se poderá manter, sendo consequentemente de julgar a Opoente parte ilegítima para o processo de execução fiscal que serve de cenário aos presentes autos, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 204º do CPPT.
Tal como consta da matéria de facto dada como provada é de se concluir, por um lado, que a Entidade Exequente considera que a Opoente exerceu de facto a referida gerência da sociedade devedora originária – cfr. 3, 4 e 5 dos factos provados. E, por outro, da leitura do global do processo executivo aquiesce-se que o órgão da execução fiscal se limita a concluir que a Opoente exerceu de facto a gerência da sociedade devedora originária por a mesma constar da certidão do Registo Comercial como gerente da devedora originária, isto é, em virtude de a Opoente ter sido formalmente nomeada gerente da devedora originária, daí concluindo pelo exercício da gerência de facto. Sendo que, na decorrência dessa conclusão, o órgão da execução fiscal fundamentou a reversão da execução fiscal que serve de cenário aos presentes autos na alínea b) do n.º 1 do artigo 24º da LGT – cfr. 3, 4 e 5 dos factos provados.
No entanto, o órgão da execução fiscal não carreia, nem mobiliza qualquer factualidade ou elemento de facto no despacho de reversão em causa nos presentes autos em que sustentasse o exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária pela Opoente.
Ora, o objecto dos presentes autos circula no universo da responsabilidade tributária subsidiária e seus requisitos e pressupostos de operacionalização.
Excelente e elucidativa síntese sobre o regime da responsabilidade tributária subsidiária e do instituto da reversão encontra-se no Acórdão TCA Norte, de 10/11/2016, proferida no processo n.º 0013/1.6BEBRG, onde se exara: […]
Sendo ainda de acrescentar que a exigência da demonstração, a cargo do órgão da execução fiscal, do exercício da gerência de facto pelo revertido também se aplica quando a reversão se fundamenta no artigo 24º, n.º 1 alínea b) da LGT. Neste sentido, conferir Acórdão TCA Norte, de 11/03/2010, tirado no processo n.º 00349/05.BEBRG, onde se afirma: […]
Ora, colhidos os ensinamentos constantes dos excertos que supra transcrevemos, a cujas conclusões e soluções propugnadas aderimos na íntegra e sem reserva, impõe-se que os transportemos para o caso sub judice.
E do acervo factual adquirido pelos presentes autos, nomeadamente 3, 4 e 5 dos factos provados, conclui-se que o órgão da execução fiscal mobiliza como elemento sobre o qual assenta o seu juízo de que a Opoente exerceu de facto a gerência da sociedade devedora originária o de que a Opoente consta como gerente daquela na certidão do registo comercial da mesma.
Ora, conferidos elementos em que o órgão da execução fiscal sustenta o juízo de que a Opoente exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária (enunciados no parágrafo supra), temos que o órgão da execução fiscal não enunciou nenhum facto (ocorrência da vida real) demonstrativo de que a Opoente tivesse uma acção decisiva no desenvolvimento da actividade da sociedade devedora originária.
E assim é, porquanto uma vez conferido o único elemento em que o órgão da execução fiscal sustenta a conclusão de que a Opoente exerceu a gerência de facto da devedora originária – cfr. 3 dos factos provados –, do mesmo constata-se que se queda na mera conclusão directa de que tendo a Opoente sido formalmente nomeada gerente da sociedade devedora originária, exerceu por consequência a gestão de facto dessa sociedade. Não se podendo retirar do mesmo que a Opoente haja tido qualquer papel definidor no desenvolvimento da actividade da devedora originária. Isto é, da circunstância da Opoente ter constar formalmente como gerente da devedora originária não se consegue retirar que a Opoente tenha praticado actos decisivos ou tido uma influência decisiva na condução da vida da sociedade devedora originária. Factualidade que só por si, não demonstra a prática de actos definidores da actividade da sociedade devedora originária, a partir dos quais se possa concluir pelo exercício da gerência de facto da devedora originária pela Opoente, mostrando-se de todo imprestável a sustentar a conclusão de que a Opoente exerceu a gerência de facto da devedora originária.
Sendo que, como vimos, para que se conclua que não ficou demonstrado pelo órgão de execução fiscal que a Opoente exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária no período relevante no quadro do concreto processo executivo, não é legalmente exigido à Opoente que demonstre, nem que prove que a gestão efectiva da devedora originária era realizada por outrem que não ela própria. Como foi já evidenciado nas pronúncias jurisprudenciais supra transcritas, é o órgão de execução fiscal que tem de demonstrar e comprovar que a Opoente exerceu a gestão de facto da devedora originária, não sendo a Opoente quem tem de comprovar que não exerceu tal gestão.
Com efeito, tudo analisado constata-se que, por um lado, o órgão da execução fiscal se limita a enunciar conclusivamente que a Opoente exerceu a gerência da sociedade devedora originária. Nada evidenciando sobre o concreto e real exercício da gerência de facto da devedora originária por parte da Opoente. Muito menos constando da decisão de reversão, assim como dos demais elementos constantes do processo de execução fiscal, qualquer elemento indiciador que a Opoente tinha uma influência concreta e decisiva no desenvolvimento da actividade da devedora originária – plano de negócios, investimentos, contratações de pessoal, gestão financeira, etc…
Ora, deve-se evidenciar e deixar claro que é no despacho que contém a decisão de reversão o momento e local relevante para que se afira da legalidade da reversão operada, pois tudo o que assim não seja será de considerar como fundamentação à posteriori, que é legalmente inadmissível e, consequentemente, não é susceptível de sanar o acto ao qual a mesma se refira. Muito menos serão de considerar as alegações de facto que a Fazenda Pública empreenda em sede de contestação por intermédio das quais pretenda demonstrar o exercício da gerência de facto do revertido/Opoente, e bem assim qualquer prova putativamente produzida em sede de inquirição contraditória de testemunhas ou de índole documental, pois que o objecto do processo é a legalidade da decisão de reversão da execução fiscal sobre o revertido/Opoente – “Em matéria de responsabilidade subsidiária a Fazenda Pública não pode produzir em tribunal prova destinada a demonstrar os pressupostos da sua actuação (fundamentação substantiva), porque a fundamentação do despacho de reversão, enquanto acto administrativo, deve ser anterior (por remissão) ou contemporânea ao acto de reversão.”, Acórdão TCA Sul, de 14/01/2021, processo n.º 1879/11.6BELRS, disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Ora, conferidos os elementos dados como provados e o que supra afirmámos temos que o órgão da execução fiscal não enunciou nenhum facto (ocorrência da vida real) demonstrativo de que a Opoente tivesse uma acção decisiva no desenvolvimento da actividade da sociedade devedora originária.
E assim é, porquanto pura e simplesmente inexistem elementos em que o órgão da execução fiscal sustente a conclusão de que a Opoente exerceu a gerência de facto da devedora originária.
Desse modo, não se pode retirar que a Opoente haja tido qualquer papel definidor quer na realização de negócios e actos em que a devedora originária foi parte, quer nos concretos contornos que os mesmos revestiram.
Secundando o entendimento aqui sufragado confira-se o enunciado no Acórdão TCA Norte, de 10/11/2016, processo n.º 00313/11.6BEBRG “…I - Para responsabilizar subsidiariamente o gerente pelas dívidas tributárias da sociedade, não basta a outorga de poderes «nominais» de gerência, exige-se precisamente o exercício dessas funções, o exercício efectivo dos poderes que recebe, e não apenas a aparência do seu exercício.
II - A responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias.
III - A distinção entre o mero gerente nominal do gerente efectivo reside no poder subjacente à realização dos actos. O gerente nominal, ou «meramente de direito», pode praticar actos aparentes de gerência, mas fá-lo desacompanhado dos inerentes poderes, normalmente a «mando» de alguém que na organização societária se resguarda de «assinar» e comprometer-se, mas que ainda assim detém o poder efectivo de controlar os destinos da sociedade incluindo os de «mandar assinar» documentos da sociedade, como gerente, alguém que, de facto, o não é.
IV - Estas situações ocorrem na maior parte das vezes num contexto em que, de um lado, está o «gerente efectivo», regra geral o detentor do capital e do poder que lhe subjaz, que oculta essa qualidade (normalmente por dificuldades de financiamento junto da banca devido a antecedentes de incumprimento, ou por restrição do uso de cheques, etc.; do outro lado, está (quase sempre) um sujeito numa relação de dependência (filho, empregado, cônjuge) ou de favor, que por isso aceita «assinar», ou «dar o nome».
V - Quando assim procede, quando «assina» ou «dá o nome», não o faz no uso de qualquer critério de oportunidade ou prossecução de interesse estatutário que não domina, mas sim para satisfazer um interesse pessoal alheio ao qual está vinculado ou subordinado por razões «não estatutárias».
VI - Neste cenário, o mero gerente de direito pratica actos formais de gerência; porém, fá-lo na dependência do gerente efectivo que lhe determina a «oportunidade», o «que», o «como» e o «quando» fazer. A sua função «esgota-se» nas assinaturas e não «pode» (porque não tem o poder) ir para além disso…” – disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Deste modo, não enunciando o órgão da execução fiscal no despacho de reversão quaisquer elementos factuais aptos a demonstrar e a sustentar a sua conclusão de que a Opoente exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária, e existindo elementos que de forma substancial colocam em dúvida que a Opoente haja exercido a gestão de facto da devedora originária no período relevante na presente acção, temos que se impõe concluir que no presente caso o órgão da execução fiscal não logrou demonstrar tal gerência pela Opoente, o que determina automaticamente que se tenha de concluir pelo não exercício da gerência de facto pela Opoente.
Assim sendo, e tendo sempre presente que a dúvida a respeito da efectividade da gerência da Opoente não aproveita à Entidade Exequente, que é a parte onerada com a prova desse facto, outra solução não resta ao presente Tribunal se não a de declarar que a Opoente não exerceu a gerência de facto da devedora originária, dando-se consequentemente como não verificado um dos pressupostos obrigatórios para que sobre a Opoente fosse revertida a execução fiscal que serve de cenário aos presentes autos, falecendo, desse modo, in totum o direito do órgão da execução fiscal reverter a mesma sobre a Opoente.
Procedendo, como procede, nos termos supra, a alegação de que não se verifica o pressuposto do exercício da gerência de facto da devedora originária pela Opoente impõe-se ao presente Tribunal concluir pela ilegitimidade da Opoente para a execução quanto às dívidas contra eles revertidas conformadora dos presentes autos nos termos do artigo 204º, n.º 1, alínea b) do CPPT, consequentemente procedendo a presente oposição com a devida extinção do processo de execução fiscal em relação à Opoente.
Atenta a procedência da presente acção com o fundamento supra evidenciado julgo prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pela Opoente nos termos do artigo 608º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT.».
Em suma, a sentença recorrida entendeu que da análise do despacho de reversão e do antecedente projeto de decisão, resulta com clareza que o OEF não alegou, logo também não demonstrou, como lhe competia, factos concretos integradores do exercício da gerência, razão pela qual concluiu não estar verificado este pressuposto da reversão.
Desde logo, cabe dizer que, conforme jurisprudência já uniforme dos nossos Tribunais superiores, o despacho de reversão não precisa de conter a identificação dos concretos atos de gerência praticados pelo revertido. Tais atos podem ser alegados posteriormente, tanto na informação prestada nos termos do artigo 208º do CPPT como na própria contestação, conquanto fossem do conhecimento do OEF antes da reversão.
Neste sentido, vejam-se os Acórdãos do STA, todos disponíveis em www.dgsi.pt, de:
- 16/10/2013 (Pleno da 2ª Secção), proferido no proc. 0458/13, no qual foi fixada a jurisprudência seguinte: «A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.»;
- 27/11/2019, proc. 02001/16.8BEPRT 0552/18, sumariado, no que agora interessa, nos termos que seguem: «I - A fundamentação formal do despacho de reversão deve bastar-se com a mera alegação dos pressupostos e da extensão temporal da responsabilidade subsidiária, não se exigindo que dele constem os factos concretos que configuram o exercido efectivo das funções do gerente revertido»
- 9/03/2022, proc. 0543/10.8BELRS e demais jurisprudência nele citada, em cujo sumário pode ler-se: «II - Face à jurisprudência deste Tribunal, que subscrevemos, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a A. Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.»;
- de 08/10/2025, proc. 01857/20.4BELRS, com idêntico sumário.
De resto, também este TCAN vem seguindo, de modo uniforme e constante, a apontada jurisprudência, motivo pelo qual não pode manter-se a sentença recorrida que se alheou da factualidade alegada na contestação pela Fazenda Pública (cfr. artigos 25º a 27º), que reflete a prática de atos típicos da gerência efetiva.
Porém, analisada a p.i., verificamos que a oponente/Recorrida também alegou factualidade relevante para efeito de contraprova (cfr. artigos 7º a 21º da p.i.).
Ora, nenhuma desta factualidade foi vertida no probatório, sendo despiciendo proceder ao aditamento pretendido pela Fazenda Pública uma vez que importará produzir a prova requerida pela Oponente para, então, se fixar o probatório com toda a factualidade que, tendo sido alegada, seja relevante para a decisão a proferir.
Assim, é inútil conhecer do recurso quanto à matéria de facto, mas ele deve proceder, com a consequente revogação da sentença e baixa dos autos para produção da prova que seja julgada pertinente e prolação de nova sentença.
*
Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância, nos termos e para o efeito acima referidos.
Custas a cargo da Recorrida, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, as quais não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 26 de fevereiro de 2026
Maria do Rosário Pais – Relatora
Cláudia Almeida – 1ª Adjunta
Vítor Unas – 2º Adjunto |
