Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00678/09.0BEVIS

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	02/17/2022

Tribunal:	TAF de Viseu

Relator:	Irene Isabel Gomes das Neves

Descritores:	CADUCIDADE; 45º N.º 6 DA LGT

Sumário:	I. Por força do nº 3 do artigo 38.º do CPPT, na redacção dada pela Lei n° 55-B/2004, de 30.12, as notificações de liquidações de tributos que resultem de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição são efectuadas por carta registada simples, presumindo-se efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte quando aquele seja dia não útil (artigo 39.º n.º 1 do CPPT). II. Se a carta registada simples para efeitos de notificação da liquidação de IRC de 2004 tiver sido devolvida com a menção nela aposta de “entregue por engano”, “aberta por lapso” e “depois de devidamente entregue voltou ao circuito dos correios…” não pode presumir-se efectuada validamente a respectiva notificação, para efeitos de operar a presunção do n.º 6 do artigo 45º da LGT.* * Sumário elaborado pela relatora


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (I., Lda.), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, em que foi julgada parcialmente procedente o pedido da anulação da liquidação fiscal n.º 2008 8310038238, respeitante a dívida de IRC do ano de 2004, no montante de €24.415,16, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. Decidiu o Tribunal julgar apenas parcialmente procedente a Impugnação apresentada pela Impugnante, ora Recorrente, relativa à liquidação de IRC relativo ao período de 2004, com o n.º 2008 8310038238, com data de liquidação de 24-121-2008, data limite de pagamento de 08-01-2009.
B. É daquela decisão que a ora Recorrente vem recorrer, nomeadamente quanto à manutenção do acto tributário impugnado na parte em que resulta das correcções do ponto III.1.1.1. do Relatório, no valor de 810,55€ e do ponto III.1.1.2.2 do Relatório, quanto ao valor de 19.781,62€, o que faz com os seguintes fundamentos:
C. A Impugnante ora Recorrente alegou, na Impugnação por si apresentada, que estaria já caducado o direito de liquidar o IRC relativamente ao ano de 2004, uma vez que a liquidação deste tributo não tinha sido validamente notificada à Impugnante até ao dia 31 de Dezembro de 2008.
D. Entendeu, no entanto, o Tribunal a quo que, in casu, por se aplicar o disposto no artigo 45º n.º 6 da Lei Geral Tributária, as notificações sob registo postal consideram-se validamente notificadas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia seguinte a esse, sem possibilidade de ilisão.
E. Pelo que estaria assim realizada a notificação da liquidação antes do fim do prazo de caducidade.
F. A Recorrente não concorda com a análise feita na douta sentença recorrida sobre esta questão, uma vez que a emissão e envio dos documentos de liquidação não é, só por si, suficiente para prova de que a notificação da liquidação tenha sido validamente efectuada.
G. Como informa os Serviços dos CTT, a correspondência junta aos autos pela Administração Fiscal (liquidações de IRC relativamente ao exercício de 2004) nunca foi entregue à aqui Impugnante.
H. Ainda que fosse uma notificação perfeita, nos termos do disposto no artº 39º, o que não ficou demonstrado, também sempre teria de se cumprir o disposto no nº 5 do citado artigo (repetição da notificação nos 15 dias subsequentes) atendendo a que houve devolução desta ao remetente.
I. De facto, só este procedimento de notificação harmoniza satisfatoriamente o interesse da administração tributária em cumprir o dever de notificar, com o interesse do contribuinte em conhecer os actos que tocam na sua esfera jurídica, cumprir as determinações que a Administração lhe dirige, ou reagir contra o que lhe for desfavorável.
J. Em caso de devolução da carta, o interesse público em notificar e o interesse do contribuinte em tomar conhecimento do que a administração tributária tem para lhe comunicar satisfazem-se com a exigência de uma segunda carta registada e com a presunção da notificação em caso de recusa de recebimento ou não levantamento.
K. Deste modo, não tendo sido efectuada validamente a notificação para o exercício do direito de audição, facto que determinou a preterição dessa formalidade, ocorre um vício procedimental com potencialidade para invalidar o acto impugnado.
L. Assim sendo, a notificação terá de se considerar inexistente pelo que não produziu quaisquer efeitos, já que a liquidação não foi notificada à Recorrente no prazo previsto no artº 45º da LGT.
M. Quanto à preterição de formalidades legais essenciais no procedimento tributário, no caso dos autos não foi assegurado à Recorrente o efetivo direito de participação no procedimento tributário, em violação do disposto na alínea d) do artigo 99º do CPPT.
N. Isto porque, a Administração Fiscal retirou das instalações da Impugnante todos os documentos (milhares) que julgou relevantes para a realização do procedimento de inspeção que se seguiu, sem que na empresa ficassem as suas cópias ou suporte informático dos mesmos.
O. Apesar de o ter solicitado pelos meios demonstrados nos autos nunca a Administração Fiscal permitiu à Recorrente a efetiva consulta dos documentos apreendidos.
P. Sem acesso ao suporte físico da documentação apreendida, é impossível apresentar uma resposta às perguntas que a mesma Administração Fiscal fazia à Impugnante.
Q. Sustenta o Juiz a quo que as notificações enviadas pela Administração Fiscal à Recorrente, por carta registada nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 38º do RCPIT, hão-de se presumir feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte, conforme prevê o n.º 1 do artigo 39º do CPPT.
R. Entende aquele juiz que o Notificado ora Recorrente não fez prova de que a notificação, feita já depois do 3º dia, não decorreu de facto que lhe seja imputável.
S. Concluindo aquele Juiz que a empresa esteve encerrada em 20 e 23 de Outubro de 2008 e que cumpria à Recorrente fazer prova de que o referido encerramento não lhe era imputável ou se deveu a caso de força maior.
T. No entanto, nunca foi alegado ou provado que a sede da Recorrente encontrava-se encerrada nos mencionados dias 20 e 23 de Outubro de 2008.
U. As testemunhas foram coerentes e peremptórias quanto ao não recebimento de qualquer notificação relativa à Liquidação do IRC de 2004, afirmando que tal situação se poderá dever a um lapso dos CTT, uma vez que existe outra empresa com nome bastante semelhante na mesma área (Oliveira de Azeméis), e com quem por várias vezes houve troca de correspondência, o que se encontra no ponto 10. da matéria de facto dada como provada da sentença recorrida.
V. A Recorrente impugna o ponto 13. da matéria de facto dada como provada da sentença recorrida, uma vez que o mesmo não é sustentado com qualquer prova produzida nos autos, baseando-se apenas numa mera suposição do Inspector Tributário ouvido enquanto Testemunha,
W. O qual admite ainda que quando a Recorrente era efectivamente notificada para consultar os elementos de prova já o era após o prazo concedido para essa consulta!
X. Acresce que, não há nada na lei quo imponha ao destinatário de uma possível carta registada cujo envio ao domicílio/sede lhe é em absoluto imprevisível e em absoluto desconhecido quaisquer actos, medida ou deveres sejam quais forem para prevenir ou atender qualquer eventual distribuição postal no seu domicílio.
Y. É quanto basta, salvo o devido respeito, para demonstrar que à Recorrente não pode de modo nenhum ser-lhe imputável o facto da notificação (que lhe era em absoluto desconhecida e imprevisível) ter ocorrido em data posterior à pretendida pela Administração Tributária.
Z. Acresce que, nas situações em que o aviso foi deixado, como no caso em apreço, vicissitudes várias podem impedir o acesso à carta ou o acesso tempestivo, sendo o próprio aviso a conceder um prazo de 8 dias para levantamento da carta nos serviços dos CTT.
AA. A consequência lógica que a lei deduz do registo da carta, ou seja, que se presume que demora três dias a ser posta alcance do destinatário, deixa de poder ser feita, pelo menos com o mesmo grau de probabilidade, se a carta for devolvida ou não for deixada no domicílio/sede do notificando.
BB. No caso dos autos, ficou provado que a carta registada não foi entregue nos dias 20 e 23 de Outubro de 2008 com a indicação de que a destinatária “Destinatário ausente, empresa encerrada, avisado na estação (…)”.
CC. Esta menção tem um sentido diferente de “não reclamada” ou “não levantada”, pois tem ínsita a deslocação do distribuidor do serviço postal ao domicílio do destinatário e que o mesmo não foi encontrado.
DD. Todavia, ainda que tenha sido deixado aviso no domicílio, o mesmo não garante a certeza jurídica da sua cognoscibilidade (pelo menos tempestivamente quando, como no assunto ora em crise, as datas autorizadas para consulta dos elementos probatórios são tao próximas das datas de expedição da notificação dessa autorização) por parte do destinatário.
EE. Deste modo, não tendo sido efectuada validamente a notificação para o exercício do direito da Recorrente, facto que determinou a preterição dessa formalidade, ocorre um vício procedimental com potencialidade para invalidar o acto impugnado.
FF. Fica assim demonstrado que a Administração Fiscal não cumpriu o direito da Impugnante á audição antes da liquidação, como impõe o art.º 60º n.º 1, al. a) da Lei Geral Tributária, posto que não lhe deu reais condições para que fosse possível expressar a sua versão sobre os factos, ficando assim o procedimento tributário desprovido da contraditoriedade que o deve caracterizar.
GG. Resulta assim do art.º 135º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável por força do disposto no art.º 2º al. d) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que os atos de liquidação fiscal em apreço são anuláveis, devendo ser anulados.
HH. Entende ainda a Recorrente que a Administração Tributária errou na determinação da matéria colectável, por utilizar uma forma incorrecta para encontrar os preços para aplicar às unidades alegadamente vendidas.
II. Refere na sua Impugnação a título de exemplo, a referência IP 713, constante das guias 13458 e 13 636, pois as facturas invocadas não se reportam a esse tipo de produto, mas outro.
JJ. Apesar da decisão de 1º Instância reconhecer a invocada incoerência, e da Recorrente referir a invocação daquela incoerência a título exemplificativo, ainda assim, entendeu o Juiz a quo manter o acto tributário impugnado relativo ao ponto 1.1.2.2., e que resulta do quadro de fls. 18, página 17 do Relatório, à excepção do exemplo adiantado pela Recorrente.
KK. Entende a Recorrente que o preço unitário apurado por referencia a “Contas Correntes manuscritas” terá de ser desconsiderado porque as contas correntes manuscritas foram entendidas pelo Tribunal a quo como estranhas à Recorrente, e consideradas falsas, pelo que se terá de considerar ilegal a sua utilização para a realização das operadas correções aritméticas.
LL. Entende também a Recorrente que os valores que constam daquele quadro de fls. 18, a página 17 do Relatório, não têm em conta a variação dos preços praticados pela Recorrente.
MM. Por força de série de circunstâncias que influem na variação do preço, nomeadamente, a quantidade de produto encomendado, o preço da matéria-prima em determinado momento, a forma de pagamento utilizada pelo Cliente...
NN. Pelas razões expostas, deveria o Juiz a quo concluir pela falta de credibilidade de todo o quadro de fls. 18, página 17 do Relatório, e assim considerar incorrectas e injustificadas todas as referências/preço apresentadas no mesmo, uma vez que as estas foram alcançadas ora com base em documentos considerados falsos ora sem ter em consideração a variação dos preços praticados pela Recorrente por força do cliente, da quantidade de produto encomendado, do preço da matéria-prima em determinado momento, da forma de pagamento utilizada pelo Cliente, entre outros.
Nos termos expostos deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida (Fazenda Pública.), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 386 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«3.1 Matéria de facto dada como provada.
Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso bem como nos depoimentos das testemunhas inquiridas considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
1. Com base na Ordem de Serviço nº OI 2008 01958, de 10-9-20082008, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro procederam a acção inspectiva relativamente à actividade da agora Impugnante nos anos 2004, de que resultou o “Relatório de Inspecção Tributária” datado de 14-11-2008 – fls. 1 a 207 e 229 do PA;
2. Nesse Relatório foram efectuadas “correcções à matéria tributável” ao IRC de 2004, “de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal”, no valor de € 79.590,02 - fls. 6 a 14 do PA;
3. Do referido Relatório consta o seguinte: “II.3. BREVE CARACTERIZAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
A I., LDA (doravante designada por I.), NIF (…), com início de actividade em 03 de Novembro de 1978, tem a sua sede na Rua (…), da área do Serviço de Finanças de ’ 1 (0132), tendo por objecto social "indústria de transformação de matéria plástica", conforme cópia da Certidão Permanente em Anexo 9.
A empresa dedica-se, essencialmente, à fabricação de vários objectos de plástico, mediante o sistema de injecção de matéria-prima, dando origem a vários tipos de produtos, tais como embalagens, caixas, cestos, capacetes, componentes para a indústria automóvel, componentes de cadeiras-auto, cadeiras de esplanada, baldes, contentores, entre outros, procedendo ainda à prestação de serviços de ensaio de moldes. A empresa procede à aquisição da matéria-prima, a qual é inserida em máquinas de injecção, produzindo as diferentes peças com moldes, na sua maioria, do próprio cliente.
(…)
A sociedade encontra-se enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade mensal, em todos os exercícios do quadriénio em análise, não se registando qualquer incumprimento de natureza declarativa. Em termos de IRC, a sociedade encontra-se enquadrada no regime geral de tributação, estando cumpridas as suas obrigações declarativas em sede deste imposto, nomeadamente declarações periódicas de rendimentos e declarações anuais.
II.4. APRESENTAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS ADOPTADOS
Os resultados da presente acção inspectiva foram conseguidos com base nos elementos recolhidos na empresa I., no decurso da execução do Mandado de Busca e Apreensão e durante a acção inspectiva externa, para além de resultarem dos procedimentos de verificação realizados.
A situação da empresa ao longo do quadriénio caracteriza-se por rendibilidades fiscais exíguas em três dos quatro anos analisados, alcançando mesmo um resultado fiscal negativo no exercício de 2006, para além de uma quebra acentuada e gradual nas margens brutas sobre o custo das matérias, conforme resulta dos mapas em anexos 10,11 e 12, que se resumem no quadro seguinte:

Descritivo	2004	2005	2006	Variação relativa	2007	Variação relativa
Margem bruta (Vol.Neg+Var.Pod.-CMVMC)	1.716.561,53	1.567731,88	1.6185.851,15	7,5%	1.910.031,03	13,30%
Rác.MBruta ([(Vd+PS+VP)/CMVMC)]	87,26%	69,88%	63,62%	-9%	60,36%	-5,12%
Rentabilidade fiscal	1,6%	1,3%	-2,2%	-265,1%	0,9%	139,98%

Perante este cenário foram encetados procedimentos com o objectivo de avaliar a credibilidade da informação financeira, de forma a ferir a consequente razoabilidade dos resultados fiscais apresentados (….)
Os Procedimentos descritos, a análise das declarações em sede de IRC, da documentação do dossier fiscal e dos elementos apreendidos e recolhidos no âmbito do Mandado de Busca e Apreensão e no decurso da acção inspectiva, respectivamente, permitiram identificar situações passíveis de correcções à matéria colectável apurada pelo sujeito passivo, aos quais estão descritas no ponto III, a fls. 10.
(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1. EXERCÍCIO DE 2004
III.1.1. Em sede de IRC
III.1.1.1. Excesso de amortização não aceite como custo fiscal (artigo 33° do CIRC)
De acordo com a alínea e) do n.º 1 do artigo 33º do Código do IRC, "não são aceites como custos: e) as reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a 6.000.000$ (€ 29.927,87), bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afectos à exploração de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária".
No exercício de 2004, o sujeito passivo I. procedeu ao registo de amortização de uma viatura ligeira de passageiros, adquirida em 2001 pelo valor de 33.170,06 euros (ver Anexo 14), que supera o limite de 29.927,87 euros imposto pelo referido artigo 33° do CIRC. Neste sentido, existe um excesso de amortização no valor correspondente à diferença entre os valores supra mencionados, que ascende a 810,55 euros [(33.170,06€ - 29.927,87€) x 25%]. A análise à declaração de rendimentos modelo 22 de IRC do exercício de 2004 evidencia que não foi acrescido tal valor no campo 207 do quadro 07, pelo que importa acrescer 810,55 euros no referido campo.
III.1.1.2. Omissão de proveitos por não emissão de factura ou documento equivalente em transmissões internas para clientes de caixas de fruta (artigo 20º do CIRC)
Os elementos apreendidos no decurso da execução do Mandado de Busca e Apreensão corroboraram os indícios de vendas à margem da contabilidade, com implicações negativas ao nível do volume dos proveitos declarados e do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) liquidado, indícios esses que suportaram a emissão do referido mandado pelos Serviços do Ministério Público do Tribunal Judicial da Comarca de.
Os documentos apreendidos constantes das verbas 10 e 11 da lista anexa ao Auto de Apreensão de 11 de Dezembro de 2007 (ver Anexo 5), respectivamente cópias de guias de transporte e cópias de notas de encomenda que estavam na secretária do funcionário da I. P., marido da sócia-gerente E., demonstram de forma esclarecedora o esquema evasivo à tributação implementado nas transacções de caixas plásticas para acondicionamento de frutas para diferentes clientes.
Algumas das cópias de guias de transporte apreendidas como verba 10 da lista anexa ao Auto de Apreensão de 11 de Dezembro de 2007 constam do Anexo 15 ao presente Relatório. A análise do Anexo 15 evidencia que existem duas versões de guias de transporte com o mesmo número, em que a principal diferença entre as mesmas é que a cópia do origina Considerada como cópia do original porque apresenta uma tonalidade bem mais forte, comparativamente com a outra versão da mesma guia, que se verifica ser preenchida por decalque de químico, uma vez que os dados preenchidos estão mais claros. Para além disso, a versão considerada como cópia do original encontra-se valorizada para efeitos de transmissão ao cliente do valor em transacção, que logicamente acompanha a mercadoria na expedição para o cliente, contém uma quantidade inscrita bastante superior à quantidade de caixas que constam do triplicado que ficará na I. e do quadruplicado que permanece no livro de guias de transporte, vulgarmente designados como "cepos" ou "canhotos".
Para além disso, é facilmente perceptível que o esquema evasivo assentava na emissão do original e duplicado da guia de transporte com as quantidades reais da transacção, por forma a dar cumprimentos às exigências legais impostas para os bens em circulação, e da omissão parcial ou total de dígitos que compõem a quantidade no triplicado ou quadruplicado que ficavam na empresa, conforme se corrobora no quadro seguinte, pela transcrição de alguns dados das cópias das guias de transporte constantes do Anexo 15:

Guia de Transporte	Data	Cliente	Quantidade Original	Quantidade Adulterada
17836	22-03-2007	E1, Lda,	4940	_ _40
17837	22-03-2007	J J	1520	15_ _
17839	27-03-2007	FF.	4940	_ _40
17845	27-03-2007	J J	960	9_ _

Assim, o sujeito passivo I. poderia definir posteriori com o cliente, consoante fosse controlado pela Brigada Fiscal ou não, ou em função das "necessidades" do cliente, se emitiria a respectiva factura pela totalidade, pela quantidade subtraída de alguns dígitos, ou nem sequer procedia à emissão de factura ou documento equivalente. Note-se, que nalgumas situações, foi detectada a emissão de factura passado alguns meses da expedição, infringindo o disposto no actual artigo 36º do CIVA (anterior 35º), que estipula no n.º 1 que "a factura ou documento equivalente referidos no artigo 29º devem ser emitidos o mais tardar no 5º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7º" (sublinhado nosso). Encontram-se nesta situação os exemplos das guias de transporte listadas no quadro anterior para o cliente J J, cuja facturação ocorreu em Julho de 2007 (facturas n.º 42346 / 63 / 87 / 99 / 411).
Algumas das cópias de notas de encomenda apreendidas como verba 11 da lista anexa ao Auto de Apreensão de 11 de Dezembro de 2007 constam do Anexo 16 ao presente Relatório. Na maioria dos casos, as notas de encomenda encontram-se validadas mediante uma rubrica que corresponderá, aparentemente, à do funcionário da I. P., marido da sócia-gerente E.. De realçar que, nalgumas das notas de encomenda, é evidente que a quantidade requisitada é aproximada, uma vez que existem registos dos sinais "+"(mais) e "-"(menos).
A análise das referidas notas de encomenda com a facturação emitida até 31 de Janeiro de 2008 evidencia que não foram emitidas facturas ou documentos equivalentes para todas estas notas de encomenda, tratando-se de requisições de alguns clientes habituais da I., conforme se comprovou pela análise dos livros de guias de transporte apreendidos, que normalmente são satisfeitas num prazo máximo de um mês. Note-se que algumas das encomendas já remontam a Setembro de 2007, pelo que não foram até 31 de Janeiro de 2008 alvo de facturação.
No que concerne às notas de encomendas do Anexo 16, apenas foi possível identificar alguns casos de guias de transporte para o respectivo cliente em data posterior à encomenda, tal como se comprova pelos quadros seguintes:

*Nota de Encomenda nº*	*Data*	*Cliente*	*Descrição*	*Quantidade*
10207	19-09-2007	J.	Caixas Pretas IP 757	1.140

*Nota de Encomenda nº*	*Data*	*Cliente*	*Descrição*	*Quantidade*
18533	26-09-2007	J.	Caixas Transporte	45
18687	19-11-2007	J.	Caixas Transporte IP 757	3

*Nota de Encomenda nº*	*Data*	*Cliente*	*Descrição*	*Quantidade*
10218	08-10-2007		Caixas Pretas IP 756	426
10218	08-10-2007		Caixas Pretas IP 758	672

*Nota de Encomenda nº*	*Data*	*Cliente*	*Descrição*	*Quantidade*
18661	07-11-2007		Caixas Pretas IP 756	_ _6
18661	07-11-2007		Caixas Pretas IP 758	_ _2

De realçar que na cópia apreendida em 11 de Dezembro de 2007 da nota de encomenda n.º 10207 (ver Anexo 16), da qual consta a quantidade de 1.140 caixas a 0,69 euros a unidade, perfazendo uma transacção no valor de 786,60 euros + IVA, foi registada a inscrição de "Pago", sem que tenha sido emitida a respectiva factura ou documento equivalente, nem sequer para as quantidades adulteradas nas guias de transporte nº 18533 e 18687 (ver quadros anteriores).
No que respeita à nota de encomenda n.º 10218 e consequente guia de transporte n.º 18661 (ver quadros anteriores) é evidente, uma vez mais, pela análise dos dois últimos quadros, que o esquema evasivo assenta na subtracção de dígitos à quantidade real, sendo que nesta transmissão também não foi emitida qualquer factura ou documento equivalente, nem sequer pela quantidade adulterada.
No que concerne à nota de encomenda n.º 10223 (ver Anexo 16), de 17 de Outubro de 2007, e apesar de não se ter encontrado qualquer guia de transporte emitida para o cliente em questão, existe um registo na mesma (ver Anexo 16) onde se escreveu "205 caixas em falta das azuis MF Lda.", sendo óbvio que ocorreu uma transmissão após a nota de encomenda de 1.108 caixas azuis e que esta ainda não foi satisfeita na totalidade. Contudo, uma vez mais não foi encontrada qualquer factura ou documento equivalente emitido para este cliente.
Para além dos documentos confiscados que constam da verba 10 e 11 da lista anexa ao Auto de Apreensão de 11 de Dezembro de 2007, foram também apreendidos livros de guias de transporte e livros de notas de encomendas, na sua quase totalidade preenchidos e que são vulgarmente designados por "cepos" ou "canhotos", e que constam das verbas 5, 6, 7 e 8 da lista anexa ao Auto de Apreensão de 11 de Dezembro de 2007.
Pelo já exposto ficou comprovado que o esquema evasivo preconizado pelo sujeito passivo I. assentava na deturpação das quantidades do triplicado ou quadruplicado das guias de transporte que eram utilizadas na expedição de caixas de fruta. Assim, procedeu-se à elaboração de uma base de dados em Excel onde se registaram todos os elementos constantes dos triplicados ou quadruplicados que integram os livros ("cepos" ou "canhotos") apreendidos. De realçar que se apuraram casos de guias de transporte cujo nenhuma das vias se encontrava no livro de "cepos" ou "canhotos", tendo sido subtraídas aos mesmos a totalidade das quatro vias, bem como outras situações em que o exemplar que consta dos livros (quadruplicado) se encontra sem quaisquer elementos.
O objectivo da base de dados construída era apurar quais das transmissões concretizadas pela I. através de guias de transporte não foram sujeitas à emissão da correspondente factura ou documento equivalente. Assim, o confronto das transmissões relevadas nos livros de guias de transporte com as facturas e vendas-a-dinheiro emitidas pelo sujeito passivo I. permitiram identificar vários casos de evidentes omissões de proveitos por vendas à margem da Contabilidade da empresa.
Os mapas em Anexo 17 arrolam todas as guias de transporte cujo conteúdo não se relacionava com a mera circulação de bens, mas sim com transmissões comerciais efectivas, e sua relação com facturas ou vendas-a-dinheiro que foram emitidas, bem como com as notas de encomendas apreendidas.
A facturação emitida para algumas das guias de transporte constantes dos mapas em Anexo 17 permite corroborar, uma vez mais, qual era o modo operacional do esquema evasivo, sendo por demais evidente que tudo passava pela subtracção de dígitos à quantidade real inscrita na guia, mesmo quando mais tarde se procede à emissão de factura ou documento equivalente, o que apenas acontecia num número reduzido de casos (ver Anexo 17). Assim, a título exemplificativo, veja-se o seguinte quadro resumo: (…)
Nota: Dados retirados dos mapas em Anexo 17. De realçar que não foi possível obter todos os livros de notas de encomenda preenchidos pela I., havendo lacunas na sequência numérica dos mesmos ao longo dos quatro exercícios analisados.
Mesmo quando a transacção deu lugar à emissão de factura, a guia de transporte foi emitida com subtracção de dígitos, sendo claro que a decisão de facturar posteriormente dependia do controlo dos bens em circulação ou do acordo estabelecido com o cliente. Se assim não fosse, não aconteceriam casos como os das guias de transporte n.º 13472, 14755, 14771, 15247, 16793, 16887, 18673 e 18767, em que a data da factura ultrapassa largamente os 5 dias previstos no actual artigo 36º do CIVA (anterior 35º). Veja-se, em caso extremo o exemplo da guia n.º 16793 de 22 de Maio de 2006, cuja factura só foi emitida em 10 de Novembro do mesmo ano.
Perante o exposto, fica por demais comprovado que o sujeito passivo I. utiliza um esquema evasivo à tributação, mediante vendas à margem da contabilidade, com implicações negativas ao nível do volume dos proveitos declarados e, consequentemente, do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) liquidado.
III.1.1.2.1. Omissão de proveitos apurada com base nas guias de transporte relacionadas em contas correntes manuscritas
No decurso da acção inspectiva externa, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro tomaram conhecimento de elementos enviados pelo Serviços do Ministério Público de, para juntar ao processo de inquérito, entre os quais se destacam várias contas correntes de clientes da I. (ver Anexo 18), aparentemente manuscritas com a caligrafia da sócia-gerente E., nas quais eram relevadas transacções comerciais suportadas nas aludidas guias de transporte, que nalguns casos, poucos, deram origem à emissão de factura.
De realçar o caso específico do cliente JO.(ver Anexo 18), cuja conta corrente evidencia o pagamento parcial da guia de transporte n.º 16787, no valor de 3.780,00 euros, mediante um cheque no valor de 1.900,00 euros, tendo sido averbado na dita conta corrente "restante passar p/ factura", o que explicita de forma clara que o valor do cheque passa à margem dos proveitos e recebimentos das contas da I.. Neste caso, de uma transacção no valor global de 3.780,00 euros, apenas 1.880,00 euros iriam ser registados nos proveitos da empresa, o que representa uma percentagem de omissão a rondar os 50%.
Por sua vez, a conta corrente específico do cliente MC. (ver Anexo 18) evidencia, de forma notória, o lapso temporal entre a emissão da guia de transporte e da respectiva factura, existindo inclusivamente derrogação do princípio contabilístico da especialização. Este facto releva, uma vez mais, que a decisão de emitir ou não factura é decidido consoante a existência de controlo ou, porventura, mesmo das próprias necessidades dos clientes.
O confronto das guias de remessa listadas nas referidas contas correntes, com a facturação e notas de encomenda, permitiu apurar que algumas das referidas transacções foram sujeitas à emissão de factura, contudo, a grande maioria das mesmas correspondem a vendas omitidas à Contabilidade da empresa.
O quadro seguinte resume a relação das guias de transporte do exercício de 2004 que constam das contas correntes e evidencia, uma vez mais, que as quantidades inscritas no triplicado ou quadruplicado que se encontra nos livros ("cepos" ou "canhotos") são, na sua maioria, apenas um ou dois dígitos (ver cópia das guias em Anexo 19) dos três ou quatro que devem constar do original e duplicado que acompanharam a mercadoria durante a sua expedição. Uma vez que nas contas correntes apenas consta a valorização das guias de transporte, só foi possível determinar algumas quantidades reais envolvidas nas transacções por divisão daqueles montantes pelos preços de venda unitários inscritos na "folha de rosto" de cada uma das contas correntes individuais dos respectivos clientes (ver Anexo 18), nos casos em que existiam tais referências.

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Note-se que apenas se tomou conhecimento da ocorrência das transacções envolvidas nas guias de transporte n.º 14071, 14073 e 14079 pelas contas correntes, uma vez que se tratam de guias de transporte que não constam dos livros apreendidos ou que os próprios livros respectivos não foram confiscados, pelo que se desconhece que tipo de material foi transaccionado, apesar de se reconhecerem tais clientes como compradores de caixas de fruta. Sublinhe-se que não foi possível obter todos os livros de guias de transporte, por se desconhecer a sua localização, havendo lacunas na sequência numérica dos mesmos ao longo dos quatro exercícios analisados.
Por outro lado, as contas correntes individuais a que os Serviços de Inspecção Tributária tiveram acesso, em Anexo 18, apenas devem representar uma amostra do universo dos clientes de caixas de fruta, sendo claro que devem existir muitas mais, dada a quantidade de clientes relacionados nas guias de transporte em Anexo 17. Por outro lado, a amostra de contas correntes obtidas parece restringir-se a clientes cuja denominação se inicie da letra A a M, sendo claro que têm de existir outras contas correntes das letras N a Z. Contudo, os Serviços de Inspecção Tributária apenas tomaram conhecimento das constantes do Anexo 18.
Perante os valores inscritos nas referidas contas correntes, foi possível determinar de forma directa qual o valor das omissões de proveitos por não emissão de factura ou documento equivalente. Assim, relativamente ao exercício de 2004, existe uma supressão de 23.256,00 euros ao volume de negócios, conforme resulta do mapa anterior, com evidente prejuízo ao nível do imposto sobre o rendimento apurado, impondo-se a correcção de tal valor no campo 225 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22.
III.1.1.2.2. Omissão de proveitos apurada apenas com base nas guias de transporte
Os mapas em Anexo 17 evidenciam um conjunto de transacções comerciais entre a I. e os seus clientes, concretizadas mediante a emissão de guia de transporte, para além das valorizadas nas contas correntes atrás referidas no ponto 111.1.1.2.1, a fls. 14.
De forma a valorizar as transacções ocorridas, socorreu-se, então, dos preços unitários constantes de facturas ou documentos equivalentes emitidos para aquele cliente específico ao longo do exercício de 2004 (ver Anexo 20), e dos preços unitários inscritos nas contas correntes (ver Anexo 18) mas cuja guia de transporte não consta das mesmas, quando seja explícito que respeita ao exercício de 2004. Nos casos em que não foi possível obter um preço para o produto transaccionado não se apurou qualquer valor de omissão, por estarmos perante correcções meramente aritméticas, sem recurso a qualquer método indirecto.
O quadro seguinte evidencia todas as guias de transporte emitidas pela I. para os seus clientes (ver Anexo 21), excepto aquelas que se encontravam valorizadas nas contas correntes manuscritas (ver ponto III.1.1.2.1, a fls. 14), e para as quais foi possível obter um preço unitário para o bem transaccionado mediante débitos àqueles clientes em factura ou documento equivalente ou que constem das respectivas contas correntes em Anexo 18.
De realçar que as quantidades consideradas para efeitos do cálculo das omissões são apenas as que resultam dos dígitos inscritos nos livros de guias de transporte apreendidos ou na cópia de originais de guias confiscadas ou obtidas através do Ministério Público. Ou seja, apesar de se reconhecer que, nalguns casos, existe uma clara ocultação de dígitos à quantidade real, devido aos constrangimentos internos e temporais na aplicação de correcções por métodos indirectos (ver ponto II.2.2, a fls. 6), limitou-se a avaliação das omissões de proveitos a correcções meramente aritméticas, o que implica o apuramento de uma base de tributação diminuta face aos rendimentos efectivamente alcançados pela I..

*GT nº*	*DATA*	*Nome Cliente*	*QTD*	*Designação*	*Refª*	*P.Unit.*	*Valor*	*Refª Preço*
13.127	19-01-2004	(…)	1 792	Caixas Pretas	IP 758	1.200	2.150,40	F 37373,07-05-2004
13.303	09-02-2004	(…)	2.684	Caixas Verdes	IP 739	2,000	5.368,00	F 38310, 23-12-2004
13.307	14-02-2004	(…)	366	Caixas Verdes	IP 739	2,000	732,00	F 38310,23-12-2004
13.324	15-03-2004	(…)	180	Caixas Pretas	IP 753	0,650	117,00	Conta Corrente manuscrita
13.324	15-03-2004	(…)	1.456	Caixas Pretas	IP 758	1,000	1.456,00	Conta Corrente manuscrita
13.335	23-03-2004	(…)	560	Caixas Pretas	IP 758	1,000	560,00	V.D. 844 (Agosto 2004)
13.335	23-03-2004	(…)	380	Caixas Pretas	IP 757	0,600	228,00	V.D. 844 (Agosto 2004)
13.458	01-04-2004	(…)	900	Cestos Rectangulares	IP 713	1,170	1 053,00	F 38227, 09-12-2004
13.467	06-04-2004	(…)	508	Caixas Transparentes	IP 757	0,700	355,60	Conta Corrente manuscrita
13.470	08-04-2004	(…)	69	Caixas Azul	IP 735	2,745	189,41	F 38227, 09-12-2004
13.470	08-04-2004	(…)	84	Caixas Verdes	IP 735	2,745	230,58	F 38227.09-12-2004
13.483	22-04-2004	(…)	102	Bacio Alto c/ Tampa		2,124	216,65	F 37843, 03-09-2004
13.912	15-06-2004	(…)	1 620	Caixas Verdes	IP 743	2,440	3.952,80	V.D. 847 (Agosto 2004)
14.220	21-09-2004	(…)	327	Caixas Transporte	IP 758	1,350	441,45	Conta Corrente manuscrita
14.221	23-09-2004	(…)	86	Caixas Transporte	IP 735	2,745	236,07	F 37843, 03-09-2004
14.466	03-11-2004	(…)	94	Caixas Pretas	IP 739	1,660	155,10	F 37546, 14-06-2004
14.499	15-11-2004	(…)	4	Caixas Pretas	IP 758	1,200	4,80	F 37373, 07-05-2004
14.607	18-11-2004	(…)	8	Caixas Pretas	IP 739	1,650	13,20	F 37546, 14-06-2004
14.608	18-11-2004	(…)	2	Caixas Pretas	IP 758	1,200	2,40	F 37373, 07-05-2004
14.624	26-11-2004	(…)	1.535	Caixas Pretas	IP 743	1,900	2.916,50	Conta Corrente manuscrita
14.636	09-12-2004	(…)	1 315	Cestos Rectangulares	IP 713	1,170	1 480,05	F 38227,09-12-2004 (facturado parcial/50 unid)
14.636	09-12-2004	(…)	216	Caixas Transporte	IP 735	2,745	455,67	F 36227.09-12-2004 (facturado parcial/ 50 unid)
*TOTAL*							*22.314,67*

Perante os cálculos evidenciados no quadro anterior, foi possível determinar de forma directa qual o valor das omissões de proveitos por não emissão de factura ou documento equivalente. Assim, relativamente ao exercício de 2004, existe uma supressão de 22.314,67 euros ao volume de negócios, conforme resulta do quadro, com evidente prejuízo ao nível do imposto sobre o rendimento apurado, impondo-se a correcção de tal valor no campo 225 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22.
111.1.1.3. Omissão de proveitos por não emissão de factura ou documento equivalente em transmissões para cliente intracomunitário (artigo 20° do CIRC)
Para além das omissões detectadas ao nível das transacções comerciais de caixas de fruta, o controlo entre as guias de transporte emitidas e consequente factura permitiu identificar outra situação de omissão de proveitos por não emissão de documento de facturação. Neste caso, o cliente é uma empresa sedeada em Vigo, Espanha, designada E1a, para a qual a I. fornece essencialmente cadeiras plásticas de esplanada, com alusão a marcas de produtos alimentares e bebidas.
Neste sentido, no exercício de 2004, não foi detectada a emissão de factura ou documento equivalente para as transacções comerciais constantes das guias de transporte (ver Anexo 22) a seguir mencionadas:

GT Nº	Data	Nif	Cliente	Qtd	Designação	Transporte	Descarga
13858	01-06-2004	A36615896		364	Cadeiras Esplanada Torrie	N/Carro 94-76-TF	Amadora
13913	17-06-2004	A36615896		1600	Cadeiras Esplanada Pepsi	N/Carro 04-15-NF	VN Cerveira
13916	18-06-2004	A36615896		1600	Cadeiras Esplanada Pepsi	V/Carro	Espanha
14463	02-11-2004	A36615896		2200	Cadeiras Esplanada Aberta-Verde	N/Carro 94-76-TF	VN Cerveira
14473	05-11-2004	A36615896		2200	Cadeiras Esplanada Aberta-Branca	N/Carro 94-76-TF	VN Cerveira

Com base nos preços unitários praticados em outras transacções em que ocorreu a emissão da respectiva factura (ver Anexo 23), foi possível determinar de forma directa qual o valor das omissões de proveitos por não emissão de factura ou documento equivalente.

GT nº	Data	QTD	Designação	P.Unit	Valor Obs.
13.858	01-06-2004	384	Cadeiras Esplanada Torríe	3,20 €	1.228,80 € Preço unitário da Fact n.º 37518, de 01/06/2004
13.913	17-06-2004	1600	Cadeiras Esplanada Pepsi	4,81 €	7.696,00 € Preço unitário da Fact n.º 37304, de 26/04/2004
13.916	18-06-2004	1600	Cadeiras Esplanada Pepsi	4,81 €	7.696,00 € Preço unitário da Fact n.º 37304, de 26/04/2004
14.463	02-11 2004	2200	Cadeiras Esplanada Aberta-Verde	3,70 €	8.140,00 € Preço unitário da Fact n.º 37116, de 09/03/2004
14.473	05-11-2004	2200	Cadeiras Esplanada Aberta-Branca	3,84 €	8.448,00 € Preço unitário da Fact n.º 37615, de 24/06/2004
			TOTAL		*33.208.80 €*

Assim, relativamente ao exercício de 2004, existe uma supressão de 33.208,80 euros ao volume de negócios, conforme resulta do quadro anterior, com evidente prejuízo ao nível do imposto sobre o rendimento apurado, impondo-se a correcção de tal valor no campo 225 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22.
III.1.1.4. Resumo das correcções ao resultado tributável
Tendo em consideração todas as correcções meramente aritméticas à matéria tributável descritas nos pontos III.1.1.1, a fls. 10, III.1.1.2.1, a fls. 14, III.1.1.2.2, a fls. 16, e III.1.1.3, a fls. 17, o valor do global das mesmas ascende a 79.590,02 euros, o que conduz a uma alteração do lucro tributável de 2004 para 134.527,03 euros, conforme quadro seguinte:

(1)	*Lucro Tributável Declarado*	*54.937,01€*
(2)	*Correcções meramente aritméticas*	*79.590.02 €*
(2.1)	- Excesso amortização	610,55 €
(2.2)	- Contas correntes Manuscritas	23.256,00 €
(2.3)	- Restantes Guias de Transporte	22.314,67 €
(2.4)	- E1	33.208,80 €
(3) = (1+2)	*Lucro Tributável Corrigido*	*134.527,03 €*

(…)
VIII. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
O procedimento de inspecção tributária segue, nos termos do artigo 8º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), o princípio do contraditório. Neste sentido, nos termos previstos no artigo 60º da Lei Geral Tributária e do artigo 60º do RCPIT procedeu-se ao envio do Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção, endereçado para a sede do sujeito passivo, através do ofício n.º 8411221, de 28 de Outubro de 2008 (com data de registo nos CTT em 29 de Outubro de 2008), para que o sujeito passivo exercesse o direito de audição.
Em 11 de Novembro de 2008, deu entrada nos Serviços da Inspecção Tributária o ofício do sujeito passivo I., datado de 10 de Novembro de 2008 (ver Anexo 26), com o direito de audição sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção. O sujeito passivo entendeu prestar alguns esclarecimentos relativamente a pontos do Projecto de Relatório, que se julgam, desde já, nada obstar às correcções à matéria tributável apresentadas no ponto III, a fis. 10, existindo apenas uma correcção favorável ao sujeito passivo, em que existiu uma omissão por parte dos Serviços da Inspecção Tributária, como a seguir se explicitará.
Num primeiro ponto, o sujeito passivo começa por concordar com a correcção do ponto III.1.1.1, relativa ao excesso de amortização não corrigido na declaração de rendimentos, alegando de seguida, e bem, que deveria ter sido considerada uma redução da tributação autónoma, que respeita a 5% das despesas com viaturas ligeiras de passageiros. Assim, será considerada uma redução da tributação autónoma, no campo 365 do quadro 10 da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, no montante correspondente a 5% do valor da amortização não aceite como custo fiscal (810,55 euros), ou seja, 40,53 euros.
Nos pontos 2 a 6 do ofício do sujeito passivo, este vem alegar, resumidamente, que recebeu o Projecto de Relatório datado de 28 de Outubro de 2008, quando tinha sido notificado mediante ofício do dia anterior, apenas recepcionado em 04 de Novembro, no sentido de serem consultados elementos documentais, suscitando incongruências no processo.
Ora, acontece que os Serviços da Inspecção Tributária começaram por tentar a notificação pessoal do sujeito passivo, em 11 de Setembro de 2008, nas pessoas dos seus sócios-gerentes P. e E., para apresentar justificação para a não emissão de factura ou documento equivalente em relação às transmissões relevadas nas Guias de Transporte descriminadas em mapas em Anexo à notificação, num total de 14 páginas, a qual foi recusada pelos referidos sócios, conforme Auto de Ocorrência (ver Anexo 1). Posteriormente, foi enviada notificação via postal, com o mesmo teor, com data de registo nos CTT de 12 de Setembro de 2008, a qual foi apenas recebida pelo sujeito passivo em 23 do mesmo mês, porque a recepção do ofício foi recusada pelos funcionários ou responsáveis da empresa no dia 15 com o motivo "destinatário ausente, empresa encerrada", quando a empresa se encontra em normal laboração e sempre com pelo menos um funcionário nos escritórios.
De seguida, na sequência da disponibilidade demonstrada pelos Serviços da Inspecção Tributária em 11 de Setembro de 2008 e após solicitação do sujeito passivo, em 25 de Setembro de 2008, conforme Anexo 27, foi enviado ficheiro Excel, na mesma data, com elementos da recolha das Guias de Transporte Manuais, tal como consta dos anexos à notificação pessoal tentada em 11 de Setembro e concretizada por ofício em 23, de forma a "acelerar o processo" (palavras do Técnico Oficial de Contas, conforme mensagem electrónica em Anexo 27).
Em resposta ao ofício recepcionado em 23 de Setembro, o sujeito passivo respondeu (ver Anexo 28) invocando que não tendo na sua posse os livros das guias de transporte, a "ausência das mesmas guias" implicaria "mera especulação" quanto às justificações a apresentar, sugerindo que só as apresentaria quando estivesse acesso aos livros de guias. Em resposta, os Serviços da Inspecção Tributária, através de ofício de 17 de Outubro de 2008 (ver Anexo 29), esclareceram que "o conteúdo das 14 páginas em Anexo à Notificação efectuada pelo N/ Ofício n.º 3409043, bem como os ficheiros em anexo à mensagem electrónica enviada após V/ solicitação para o endereço electrónico do V/ Técnico Oficial de Contas Dr. N. em 25 de Setembro de 2008, reproduzem na integra todos os elementos constantes das guias de transporte em questão", sendo totalmente dispensável o acesso aos mesmos. Ainda assim, não sendo possível entregar os elementos apreendidos, na medida em que se tratam de elementos de prova no âmbito de processo de inquérito, informou-se o sujeito passivo que os elementos ficariam disponíveis para consulta nestes Serviços nos dias 23 e 24 de Outubro de 2008, conforme Anexo 29.
Ora, acontece que, uma vez mais, a empresa recusou a recepção do ofício, em que era dada a possibilidade de realizar a consulta em questão, enviado em 17 de Outubro de 2008 mediante registo simples, apesar das duas tentativas de entrega por parte dos CTT, em 20 e 23 do referido mês, não conseguidas pelo motivo "destinatário ausente, empresa encerrada", quando a empresa se encontra em normal laboração e sempre com pelo menos um funcionário nos escritórios. Acresce o facto de a possibilidade de realizar a consulta em questão, manifestada por ofício de 17 de Outubro de 2008, ter sido informada ao Técnico Oficial de Contas da Ique iria ocorrer quando foi efectuado contacto telefónico no mesmo dia 17. O responsável pela distribuição dos CTT de informou o técnico D. que a entrega do ofício tinha sido, uma vez mais, manifestamente recusada perante as tentativas de entrega por parte do carteiro.
Ainda, assim, uma vez que a recepção do ofício de 17 de Outubro só foi efectuada no dia 27, após as datas indicadas para consulta, e no último dia possível de recolher o objecto da estação dos correios, como aconteceu com todos os ofícios referenciados, foi enviado novo ofício em 27 de Outubro (ver Anexo 30). Em condições normais de distribuição pelos CTT e de recepção pela I. seria entregue no dia seguinte (28), e indicava como datas para consulta os dias 30 e 31 de Outubro de 2008. Contudo, uma vez mais, e apesar da empresa já conhecer a disponibilidade de poder consultar os elementos, recusou o ofício no dia 28, novamente, com o motivo "destinatário ausente, empresa encerrada", quando esta se encontra em normal laboração e sempre com pelo menos um funcionário nos escritórios. A entrega do ofício só foi efectuada em 04 de Novembro, uma vez mais, no último dia possível de recolher o objecto da estação dos correios, como aconteceu com todos os ofícios referenciados.
Perante estes factos, apenas resta concluir que não existiu a atenção devida por parte da I. em colaborar com os Serviços de Inspecção Tributária, conforme prevê o artigo 590 da Lei Geral Tributária, revelando um completo desinteresse em prestar os esclarecimentos necessários, sabendo de antemão que iria ser informada da disponibilidade de consulta, preferindo tomar atitudes manifestamente tendentes à protelação do procedimento.
Perante o exposto, foi informado o sujeito passivo, também através do ofício de 27 de Outubro (ver Anexo 30), que caso não o pretendesse fazer previamente, as eventuais justificações deveriam ser apresentadas em sede de direito de audição ao Projecto de Relatório, não sendo apontada qualquer outra data limite até lá para tal. Assim, perante a recusa em receber o ofício no dia 28 de Outubro, foi decidido pelos Serviços de Inspecção Tributária enviar o Projecto de Relatório relativo ao exercício de 2004.
Nos pontos 7 a 9 e 14 do ofício do sujeito passivo (em Anexo 26), em sede de resposta ao direito de audição, este vem alegar que as correcções apuradas pelos Serviços de Inspecção Tributária se suportam na aplicação de métodos indirectos, não existindo "nenhum documento que suporte a decisão da Administração Fiscal", concluindo que a determinação da matéria colectável foi feita "com base em induções". Ora, nada mais errado do que estas afirmações. Em anexo ao Projecto de Relatório, mais precisamente nos Anexos 15 a 25, foram juntos vários documentos, desde cópias de guias de transporte, de notas de encomenda, das contas correntes manuscritas, de elementos de facturas, que em tudo comprovam a existência das transacções consideradas omissas à Contabilidade e justificam a valorização das correcções apuradas, sem recorrer a qualquer método indirecto na determinação das mesmas.
No pontos 10 do referido ofício (em Anexo 26), a I. afirma que "a Administração Fiscal continua a impedir que a Exponente consulte os elementos", acrescentando nos pontos 12 e 13 que "pode a Exponente por em causa a existência daquelas invocadas guias de transporte", quando "não tem acesso" às mesmas. Para além disso, afirma no ponto 11, que "não compreende que a Administração Fiscal (...) não junte as guias que diz deter relativamente às tabelas de fls. 15 e 17 do projecto de relatório". Ora, as guias que constam das tabelas a fls. 15 e 17 do Projecto de Relatório constam dos Anexos 19 e 21, respectivamente, pelo que não se compreende a razão do conteúdo dos pontos 10 a 13 do ofício (em Anexo 26).
Nos pontos 15 a 17 do referido ofício (em Anexo 26), a I. volta a reivindicar "o acesso a todos os elementos que a Administração Fiscal dispõe", e que "só na posse de todas as guias de transporte, poderão as mesmas ser cruzadas", concluindo que "não é possível exercer o direito de audiência prévia".
É mais que óbvio, que não existe qualquer intenção da Administração Fiscal em impedir a I. de ter acesso aos elementos, o que parece ter ficado bem patente face aos vários ofícios e diligências no sentido de possibilitar a consulta dos mesmos, conforme se explicitou em parágrafos anteriores.
O que a Administração Fiscal não pode é entregar os elementos apreendidos, na medida em que se tratam de elementos de prova no âmbito de processo de inquérito, como facilmente se percebe.
Resta reafirmar que o conteúdo das 14 páginas em Anexo à Notificação efectuada pelo N/ Ofício n.º 3409043, bem como os ficheiros em anexo à mensagem electrónica enviada após solicitação da I. para o endereço electrónico do Técnico Oficial de Contas Dr. N. em 25 de Setembro de 2008, reproduzem na integra todos os elementos constantes das guias de transporte em questão, não podendo ser invocado a "ausência das mesmas guias" para não apresentar as justificações que a I. julgue necessárias. Todos os elementos que constam das guias e notas de encomenda foram transcritos para os ficheiros referidos, pelo que é possível à I. efectuar os cruzamentos aludidos no ponto 16 do referido ofício (em Anexo 26).
Em termos de conclusão do ofício em Anexo 26, o sujeito passivo requer que "a Administração Fiscal informe a Exponente sobre o modo, meio, tempo e lugar em que obteve os elementos juntos ao projecto de relatório de inspecção tributária", nomeadamente os Anexos 10 a 25, excepto o 18. Assim, cumpre-nos informar que os Anexos 10 a 13 foram elaborados pelo Técnico D., com base nos elementos disponíveis na base de dados da DGCI, julgando-se despropositado informar sobre "o modo, meio, tempo e lugar em que obteve os elementos". No que respeita ao Anexo 14, foi fornecido pelo Técnico Oficial de Contas da I., nas instalações da I., em data que não se consegue precisar. No que respeita aos Anexos 15, 16, 19, 21, 22 e 25, resultam dos elementos apreendidos, em que o "modo, meio, tempo e lugar" se encontram explicitados nos Autos de Apreensão em Anexo 5 e 7. Relativamente aos Anexos 17 e 24, foram elaborados pelo Técnico D., com base nos elementos disponíveis, julgando-se despropositado informar sobre "o modo, meio, tempo e lugar em que obteve os elementos". Relativamente aos Anexos 20 e 23, foram elaborados pelo Técnico D., com base nas recolhas em suporte informático, em que o "modo, meio, tempo e lugar" se encontram explicitados nos Autos de Apreensão e Recolha em Anexo 5 e 8.
Note-se, que relativamente às contas correntes em Anexo 18, aparentemente manuscritas com a caligrafia da sócia-gerente E., nas quais estão relevadas transacções comerciais suportadas nas guias de transporte omissas à Contabilidade, o sujeito passivo não se pronunciou sobre elas, nem sequer se atreveu a apresentar qualquer explicação para a existência das mesmas.
Num segundo ponto das conclusões do ofício em Anexo 26, a I. requer "cópia de todos os documentos com base nas quais apurou os resultados em apreço, nomeadamente os referidos nos quadros de fls. 15 e 17". Ora, as guias que constam das tabelas a fls. 15 e 17 do Projecto de Relatório constam dos Anexos 19 e 21, respectivamente, e as contas correntes manuscritas e elementos das facturas estão em Anexo 18 e 20, pelo que não se compreende a razão deste requerimento e, assim sendo, não será atendido.
Para terminar, a I. solicita no ofício em Anexo 26, que lhe seja concedido novo prazo para direito de audição, após a recepção dos elementos requeridos, o qual não será também atendido, uma vez que foram dadas todas as possibilidades e tempo para que o sujeito passivo apresentasse as justificações que julgasse necessárias, para além de terem sido fornecidos ficheiros com dados suficientes para o fazer, conforme já se explicitou.
Resta concluir que todos os esclarecimentos e argumentos apresentados pelo sujeito passivo em sede de direito de audição não suscitam a necessidade de rever a forma e os montantes apurados no Projecto de Relatório, excepto no que respeita à tributação autónoma, considerando-se não existir qualquer outra imprecisão que contrarie as correcções à matéria tributável apresentadas no ponto III, a fls. 10, pelo que o presente Relatório mantém os valores constantes do citado Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção.” – Pág. 6 a 30 do Relatório, de fls. 8 a 20 do PA;
4. Em 24-11-2008 a AT procedeu à liquidação nº 2008 8310038238, relativa ao IRC de 2004 da agora Impugnante, no valor de € 24.415,16, incluindo juros compensatórios no valor de € 2.996,39 – fls. 195 e 196 dos autos;
5. O prazo limite para pagamento voluntário da liquidação impugnada, fixado pela AT, terminava em 8-1-2009 - fls. 33 dos autos;
6. A demonstração da liquidação do IRC em causa foi enviada sob registo postal nº RY472125584PT, de 9-12-2008 – fls.195 dos autos;
7. A demonstração da liquidação do IRC em causa encontra-se na posse da AT e nela consta o seguinte averbamento manuscrito: “Foi entregue por engano. Aberto por lapso. 09/12/08.Graça” e o carimbo com os seguintes dizeres: “Depois de devidamente entregue voltou ao circuito dos correios sem nova franquia, em 10/12/08. CRT: Graça” – fls. 195 e 195º-vº e 207 dos autos;
8. A demonstração da liquidação dos juros compensatórios em causa foi enviada sob registo postal nº RY472137503PT, de 9-12-2008 – fls.196 dos autos;
9. A demonstração da liquidação dos juros compensatórios em causa encontra-se na posse da AT e nela consta o seguinte averbamento manuscrito: “Foi entregue por engano. Aberto por lapso. 09/12/08. Graça” e o carimbo com os seguintes dizeres: “Depois de devidamente entregue voltou ao circuito dos correios sem nova franquia, em 10/12/08. CRT: Graça” – fls. 196 e 196º-vº e 207 dos autos
10. Os objectos referidos em 6 a 9, depois de entregues voltaram ao Correio, já abertos, e foram devolvidos ao Serviço de Finanças – fls. 213 dos autos;
11. Já aconteceu os carteiros entregarem cartas dirigidas à Impugnante a outros da mesma zona industrial, e o contrário, especialmente a uma empresa designada “II.” –1ª e 2ª testemunhas;
12. A Impugnante nunca facturava bens constantes de guias de remessas que respeitassem a até 15 unidades ou “amostras” – 3ª testemunha;
13. Havia ordens no sentido de que se viesse alguma carta das Finanças e na empresa Impugnante não estivesse ninguém da contabilidade nem da gerência, a correspondência não era recebida e “voltava para trás” – 3ª testemunha;
14. A presente Impugnação deu entrada em 5-3-2009, no 1º Serviço de Finanças de Oliveira de Azeméis – fls. 3 dos autos;
15. Entre 31-12-2004 e 31-12-2008 a morada associada ao número de contribuinte da Impugnante era “(…)” – fls. 178 a 183 dos autos;
16. Em 23-9-2008, na pendência da acção inspectiva, a AT solicitou que a Impugnante justificasse “os motivos para a não emissão de factura ou documento equivalente para as transmissões relevadas nas Guias de Transporte descriminadas nos mapas em anexo (14 páginas) ou, em alternativa, apresentar outras justificações que considere convenientes” – ver ofício de fls. 38 e mapa anexo, de fls. 39 a 46 dos autos, referido no artigo 83 da p.i;
17. A Impugnante pediu à AT que lhe enviasse “os originais de todas as referidas guias de transporte”, por considerar que era impossível prestar qualquer esclarecimento enquanto não estivesse na posse das mesmas guias de transporte – ver documento de fls. 49 e seguintes dos autos, referidos nos artigos 84 e seguintes da p.i.;
18. A AT respondeu que o conteúdo das 14 páginas em anexo à notificação efectuada pelo ofício nº 3409043, bem como os ficheiros electrónicos enviados em 25-9-2008, após solicitação da Impugnante, “reproduzem na íntegra todos os elementos constantes das guias de transporte em questão” e que, apesar disso, “não sendo possível entregar-vos os elementos apreendidos, na medida em que se tratam de elementos de prova no âmbito do processo de inquérito, ficam desde já, os mesmos disponíveis para V/ consulta nestes serviços nos próximos dias 23 e 24 de Outubro de 2008 (…). Note-se que não foram apreendidos os “originais de todas as referidas guias de transporte”, (…), pois (…) os mesmo estarão certamente na posse dos V/clientes”. Na mesma comunicação a AT notificou a Impugnante para, na sequência da possibilidade de consulta dos referidos elementos, no prazo de 8 dias a contar de 24-10-2008, justificar os motivos para a não emissão das facturas correspondentes às guias de transporte - fls. 52 do PA;
19. Da informação retirada do sitio electrónico dos Serviços de Correios (http://www.ctt.pt/feapl_2/app/open/tools.jspx?tool) consta que o “objecto” (a carta registada sob o nº RO954800896PT em 17/10/2008) não pôde ser entregue na distribuição de 20-10-2008 porque “Destinatário ausente, empresa encerrada, avisado na estação”, nem em 23-10-2008, porque “Destinatário ausente, empresa encerrada, avisado na estação”, sendo finalmente conseguida a entrega em 27-10-2008 – fls. 48 dos autos;
3.2 – Matéria de facto dada como não provada:
Consideram-se como não provados, com relevância para a boa decisão da questão, os seguintes factos:
Motivação:
A convicção do tribunal quanto aos factos assentes teve por base o confronto das posições assumidas pelas pates a e análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que se dão como integralmente reproduzidos.
Os factos dados como provados descritos em 11 a 13 de 3.1. supra resultaram da convicção formada com base no depoimento das testemunhas, que quanto a essa matéria se mostrou seguro, convicto e sincero, não obstante terem relações laborais com a empresa impugnante.»
2.2. De direito
Está em causa no presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Aveiro em 16.01.2013 que julgou parcialmente improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), emitida na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da Impugnante, no âmbito da qual a Administração Tributária apurou factualidade indiciaria de excesso de amortização de veículo automóvel, não aceite como custo fiscal e omissão de proveitos com reflexo no rendimento declarado em sede de IRC, que resultou de correcções meramente aritméticas à matéria tributável declarada relativamente ao exercício de 2004.
Atento o invocado pela Recorrente em sede de petição inicial, o Mmº. Juiz a quo considerou, que não se verificava a caducidade do direito à liquidação por parte da AT, que inexistiram vícios do procedimento inspectivo por preterição de formalidades legais e, no essencial, dos elementos recolhidos em sede inspectiva o quadro indiciário referido no relatório de inspecção, considerou a existência de erro na decisão relativa ao método de avaliação da matéria colectável determinante da anulação da liquidação na parte em que se encontra afectada pelas correcções: do ponto III.1.1.2.1. do RIT, no valor de 23.256,00 €; do ponto III.1.1.2.2. do RIT, no valor de 2.533,05 € e, do ponto III.1.1.3. do RIT, no valor de 33.208,80 €, absolvendo dos pedidos a Fazenda Pública na parte restante.
A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, invocando, no essencial, que a sentença recorrida incorreu (i) em erro de julgamento na apreciação da prova produzida [no entendimento de que o tribunal a quo não podia dar como provado o vertido no ponto 13. do probatório e errou na valoração que estabeleceu, nos termos insertos nas conclusões V) e HH) a NN)], padecer de erro de julgamento quanto à matéria de direito, (ii) ao ter julgado regularmente efectuada, dentro do prazo de caducidade, a notificação da liquidação impugnada [cfr. as conclusões C) a L)], (iii) ao dar por inverificada, a omissão de formalidades essenciais, mormente, o cerceamento pela administração fiscal do efectivo direito de participação no procedimento tributário que esteve na origem da liquidação ora impugnada [conclusões M) e U)] e, por fim (iv) ao não estender a consideração de erro na determinação da matéria colectável, por utilização de uma forma incorrecta para encontrar os preços para aplicar às unidades alegadamente vendidas, a todas as correcções [conclusões HH) a NN)] errou na aplicação do direito.
Destarte, importará aqui apreciar e decidir se a sentença sob recurso enferma dos erros de julgamento de facto e de direito invocados no recurso sob apreciação, o que iremos efectuar de seguida, respeitando na ordem de conhecimento das questões a enunciação apresentada pela Recorrente, sem prejuízo da depreciação que ocorra no conhecimento do que se lhe sobrevir.
2.2.1. Da caducidade do direito à liquidação
Assente a factualidade apurada (não colocada em crise neste segmento) cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos e que se prende com a matéria da caducidade do direito à liquidação, sendo que em causa a situação se prende com a liquidação de IRC de 2004.
Na sentença recorrida, com referência à realidade apontada no parágrafo anterior, foi fixado o seguinte:
“(…)
4. Em 24-11-2008 a AT procedeu à liquidação nº 2008 8310038238, relativa ao IRC de 2004 da agora Impugnante, no valor de € 24.415,16, incluindo juros compensatórios no valor de € 2.996,39 – fls. 195 e 196 dos autos;
5. O prazo limite para pagamento voluntário da liquidação impugnada, fixado pela AT, terminava em 8-1-2009 - fls. 33 dos autos;
6. A demonstração da liquidação do IRC em causa foi enviada sob registo postal nº RY472125584PT, de 9-12-2008 – fls.195 dos autos;
7. A demonstração da liquidação do IRC em causa encontra-se na posse da AT e nela consta o seguinte averbamento manuscrito: “Foi entregue por engano. Aberto por lapso. 09/12/08.R (…)” e o carimbo com os seguintes dizeres: “Depois de devidamente entregue voltou ao circuito dos correios sem nova franquia, em 10/12/08. CRT:R (…)” – fls. 195 e 195º-vº e 207 dos autos;
8. A demonstração da liquidação dos juros compensatórios em causa foi enviada sob registo postal nº RY472137503PT, de 9-12-2008 – fls.196 dos autos;
9. A demonstração da liquidação dos juros compensatórios em causa encontra-se na posse da AT e nela consta o seguinte averbamento manuscrito: “Foi entregue por engano. Aberto por lapso. 09/12/08. R(…)” e o carimbo com os seguintes dizeres: “Depois de devidamente entregue voltou ao circuito dos correios sem nova franquia, em 10/12/08. CRT:R (…)” – fls. 196 e 196º-vº e 207 dos autos
10. Os objetos referidos em 6 a 9, depois de entregues voltaram ao Correio, já abertos, e foram devolvidos ao Serviço de Finanças – fls. 213 dos autos;
11. Já aconteceu os carteiros entregarem cartas dirigidas à Impugnante a outros da mesma zona industrial, e o contrário, especialmente a uma empresa designada “II.” –1ª e 2ª testemunhas; (…)”
A Recorrente não concorda com a análise feita na douta sentença recorrida sobre esta questão, caducidade do direito à liquidação, uma vez que a emissão e envio dos documentos de liquidação não é, só por si, suficiente para prova de que a notificação da liquidação tenha sido validamente efectuada, pois, como informa os Serviços dos CTT, a correspondência junta aos autos pela Administração Fiscal (liquidações de IRC relativamente ao exercício de 2004) nunca foi entregue à aqui Recorrente/Impugnante.
Na sentença distendeu-se que “A impugnante alega a caducidade do direito à liquidação por entender que o acto tributário nunca lhe foi notificado dentro do prazo legal (artigos 1 a 14 p.i.).
Ficou provado que a AT emitiu a liquidação, relativa ao IRC de 2004, em 27-11-2008 (fls. 195 dos autos e facto 4 de 3.1 supra) e remeteu à Impugnante a respectiva demonstração em 9-12-2008, sob registo postal (fls. 195 e 195º-vº dos autos.
A notificação foi dirigida à sociedade “I., Lda.”, para “(…)” – fls. 195º dos autos.
O domicílio fiscal da Impugnante, tal como ele é regulado nos artigos 19º da LGT, 43º do CPPT e artigo 3º do Decreto-Lei n.º 463/79, de 30/11 (que instituiu o número fiscal de contribuinte) coincidia exactamente com a morada indicada naquela notificação (ver fls. 178 a 182 dos autos;
Por outro lado, por força do nº 3 do artigo 38º do CPPT, a notificação em causa poderia ser feita através de carta registada, por ser relativa a tributo que resulta de correcções à matéria tributável que já tinha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição durante o procedimento de inspecção, como resulta do ponto IX do Relatório e a Impugnante confessa expressamente nos artigos 92 e 93 da p.i..
As notificações por carta registada presumem-se feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse (nº 1 do artigo 39º do CPPT).
Na generalidade das situações tal presunção legal pode ser ilidida pelo notificado se este provar que o facto que obstou ao seu recebimento dentro desse prazo não lhe é imputável (nº 2 do artigo 39º do CPPT).
Todavia, no nº 12 do artigo 39º do CPPT dispõe-se que “o presente artigo não prejudica a aplicação do disposto no nº 6 do artigo 45º da Lei Geral Tributária” o qual, por sua vez, em derrogação do disposto nos nº 1 e 2 do referida artigo 39º do CPPT, ordena que “para efeito da contagem do prazo” de caducidade do direito à liquidação – e só para esse efeito - as notificações sob registo postal consideram-se validamente efectuadas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, sem possibilidade de ilisão.
De facto, enquanto no nº 1 do artigo 39º do CPPT, aplicável à generalidade das situações, a norma prevê uma presunção legal do tipo juris tantum, ou só de direito, que admite prova em contrário, conforme resulta do nº 2 do mesmo artigo que logo especifica os requisitos necessários à ilisão da presunção, a norma do nº 6 do artigo 45º da LGT tem natureza especial e prevê uma presunção do tipo juris et iure, ou de direito e por direito, que não é ilidível.
Nos termos do artigo 9º do C. Civil o intérprete deve partir do pressuposto de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.
A norma do nº 1 do artigo 39º do CPPT é muito parecida com a do nº 6 do artigo 45º da LGT. No entanto, quando o legislador “disse” esta já conhecia há muito tempo o teor e sentido daquela, pelo que se deve entender que não quis dizer a mesma coisa em ambos os casos.
Enquanto no nº 1 do artigo 39º do CPPT “presume-se” a notificação, no nº 6 do artigo 45º da LGT ela “considera-se” efectuada (para aquele especifico efeito). A “presunção” admite ser ilidida; a afirmação de que a notificação se “considera efectuada” ficciona um facto consumado, relativamente ao qual perde sentido qualquer possibilidade de prova em contrário.
No sentido geral acima explicitado, ver Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª edição 2012, Encontro da Escrita editora, pág. 359, anotação 5 ao artigo 45º.
Portanto, tendo a notificação sido enviada sob registo postal nos termos da lei, em 9-12-2008, “considera-se validamente efectuada”, apenas para o efeito em discussão, em 12-12-2008 (sexta-feira), sem possibilidade de prova em contrário.
A notificação da liquidação validamente efectuada antes do fim do prazo de caducidade obsta à extinção do direito de liquidar.
Pelo que, com este fundamento, improcede a excepção invocada pela Impugnante.” (fim de transcrição)
Quid juris?
Cremos que a decisão sob recurso centrando-se unicamente no que decorre do provado nos itens 4. e 6., olvidou a matéria constante dos itens 7., 9., 10. e 11. e daí não retirou as devidas consequências que a lei impõem, a facto ad jus non datur consequentia.
Vejamos.
Para melhor apreensão do regime legal da caducidade, transcrevemos o preceito da Lei Geral Tributária ao caso aplicável.
“Artigo 45.º (Caducidade do direito à liquidação)
1. O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
(…)
6. Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efetuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.”
Para melhor compreensão do regime chama-se à colação o que os autores, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na Lei Geral Tributária, anotada e comentada (4.ª ed., Editora Encontro da Escrita), a págs. 359/360, escrevem em anotação ao artigo 45.º:
«5 – Notificação para além do prazo de caducidade
À face da redacção inicial do art. 45.º da LGT, a notificação, para obstar à caducidade tinha de chegar efectivamente ao destinatário dentro do prazo de caducidade.
No entanto, a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, aditou o n.º 6, em que se estabelece uma presunção de que as notificações sob registo se consideram validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.
Trata-se de uma presunção inilidível, como se depreende do uso da palavra «sempre», que não deixa margem para qualquer restrição quanto à amplitude de aplicabilidade da presunção, e da expressão «consideram-se» e não «presumem-se» como se refere no art. 39.º, n.º 1, do CPPT para situações semelhantes, neste último caso com possibilidade de ilisão, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo.
Aliás, é precisamente essa impossibilidade de ilisão o alcance útil deste n.º 6 do art. 45.º, uma vez que para a generalidade das notificações por carta registada está prevista uma presunção idêntica, nos arts. 39.º, n.º 1 e 38.º, n.º 3, do CPPT.
Porém, como resulta da parte inicial deste n.º 6, a presunção inilidível aqui prevista vale apenas «para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1», pelo que a notificação não se presume efectuada para qualquer outro efeito, designadamente para o de determinar o início dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, nem afasta a possibilidade de o destinatário utilizar o meio previsto no art. 37.º do CPPT para obter o aperfeiçoamento de notificações insuficientes.
Isto é, apesar da imperfeição da notificação, ela considerar-se-á efectuada para efeitos de obstar à caducidade, desde que contenha a identificação do acto de liquidação que se notifica.
O n.º 12 do art. 39.º do CPPT, introduzido pela Lei n.º 3-B/2010, de 18 de Abril, veio confirmar este entendimento ao estabelecer que as regras sobre a perfeição das notificações que constam daquele artigo não prejudicam o regime do n.º 6 do art. 45.º da LGT.
Este regime do art. 45.º, n.º 6, da LGT, ao permitir que obste à caducidade a mera prática do acto de liquidação, independentemente do conhecimento da sua prática pelo destinatário, está essencialmente em sintonia com o regime da caducidade do direito civil, pois também aí basta, para obstar à caducidade, a prática do acto dentro do prazo legal (como resulta do disposto no art. 331.º, n.º 1, do CC, ao preceituar que «só impede a caducidade a prática, dentro do prazo legal ou convencional, do acto a que a lei ou convenção atribua efeito impeditivo»).».

Conforme acabado de referir por estes insignes autores, o n.º 6 do artigo 45.º da LGT estabelece uma presunção inilidível no sentido de que obsta à caducidade a prática do ato dentro do prazo legal, mesmo que não seja do conhecimento do destinatário do mesmo.
Portanto, o que releva é a prática do acto dentro do prazo de caducidade, sendo que o legislador quis salvaguardar que esse acto fosse efectivamente praticado dentro do prazo de caducidade, estabelecendo para o efeito um regime de demonstração da prática do ato dentro desse prazo de caducidade, que é o da notificação por registo postal.
Ou seja, sendo o registo efetuado por uma entidade externa aos serviços da Administração Tributária, sabe-se que o ato foi praticado, o mais tardar, na data em que foi registado o expediente para a notificação da liquidação. Assim, se tal acto for expedido e recebido efetivamente pelo destinatário, ou presumido recebido, nos termos do n.º 6 do artigo 45.º da LGT (conforme o que ocorrer em primeiro lugar) antes do termo do prazo de caducidade, esta não se verifica.
Ora, o n.º 6 do artigo 45.º da LGT estabelece uma presunção inilidível, ou seja, tendo a liquidação sido expedida por registo postal, sabe-se, desde logo, por força desse registo dos correios, que a liquidação foi efetuada no dia do registo postal ou em data anterior. Daqui resulta, que o ato foi praticado dentro do prazo de caducidade e se for notificado dentro desse prazo, não ocorre a caducidade do direito à liquidação. Por isso, o legislador entendeu que a presunção do n.º 6 do artigo 45.º da LGT, é inilidível, na medida em que se sabe, por elementos externos à Administração Tributária (o registo da notificação nos correios), que o ato já foi praticado, restando-lhe que a presunção funcione dentro do prazo de caducidade.
Isto porque, o regime geral da caducidade é o da prática do ato dentro do prazo de caducidade, não que essa prática tenha de ser conhecida do destinatário dentro desse prazo, conforme decorre do n.º 1 do artigo 331.º do Código Civil.
No entanto, o n.º 1 do artigo 45.º da LGT, estabelece que é a notificação da liquidação que faz impedir a caducidade do direito à liquidação. E o n.º 6 do artigo 45.º da LGT, prevê que essa notificação se considera validamente efetuada no terceiro dia útil após o registo. Mas, e se a notificação não tiver ocorrido ou não se possa considerar válida, deixa de funcionar a presunção do n.º 6 do artigo 45.º da LGT.
Isto porque, o regime da presunção está estabelecido a favor do notificante e não do notificado. Por isso, se o notificante não demonstrar que efetuou aquela notificação não pode beneficiar daquela presunção.
Por outras palavras, basta para prova da notificação a prova tão só da emissão do registo postal, fazendo tábua rasa das vicissitudes que ocorreram após aquele facto?
Cremos que não.
A presunção inilidível estabelecida no n.º 6 do artigo 45.º, é apenas inilidível pelo destinatário da notificação, na medida em que não pode invocar que não recebeu a notificação (ou que a recebeu depois do prazo de caducidade) para alegar a caducidade do direito à liquidação. Mesmo que o destinatário não receba a notificação, seja por que motivo for, a presunção funciona sempre a favor da Administração Tributária. Portanto, desde que a Administração Tributária prove que registou a notificação dentro do prazo de caducidade. Neste sentido veja-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.04.2012, proferido no processo n.º 0331/11 cujo sumário se transcreve:
I - Da conjugação das disposições constantes dos nºs 2 e 3 do art. 19º da LGT impende sobre os sujeitos passivos a obrigação legal de comunicarem o respectivo domicílio fiscal à Administração Tributária, bem como qualquer alteração do mesmo, presumindo-se que as notificações por carta registada se consideram feitas no 3º dia útil ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil (art. 39º, nº 1, do CPPT).
II - A presunção prevista no nº anterior considera-se legítima se a notificação for efectuada nos termos legais, designadamente que a carta registada seja enviada para o domicílio da pessoa a notificar, em conformidade com os dados fornecidos pelo contribuinte.
III - No caso de notificações de IRS, segundo o art. 92º do CIRS, a liquidação ainda que adicional, efectua-se no prazo e nos termos previstos nos arts. 45 e 46º da LGT, pelo que, nos termos do nº 6 deste último preceito, as notificações sob registo se consideram validamente efectuadas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse quando esse dia não seja útil, sendo tal presunção inilidível para efeitos de evitar a caducidade da liquidação.
IV - O nº 6 do art. 45º da LGT contém uma presunção inilidível de notificação para efeitos de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, que não afronta a garantia constitucional consagrada no art. 268º, nº 3, da CRP, porque tem um âmbito restrito destinado a assegurar que o acto de liquidação foi efectivamente praticado pela Administração tributária no prazo legal, sob pena de caducidade, devendo, no entanto, nesse prazo incluir-se a dilação da notificação.
V - A presunção consagrada no nº 6 do art. 45º da LGT tem subjacente a regra do art. 331º, nº 1, do Código civil em que a caducidade é afastada com a mera prática tempestiva do acto, independentemente do conhecimento da sua prática pelos destinatários, o que está em consonância com a razão de ser da caducidade, cujo fim é o de preestabelecer o tempo durante o qual o direito pode ser exercido, sob penas de não mais o poder ser, e sendo a natureza do instituto idêntica quer no direito civil quer no direito público, não se vislumbram razões para tratamento diferenciado.
VI - As notificações das decisões cominatórias de coimas, não se inserindo no âmbito do art. 38º, nº 1, do CPPT, não carecem de ser realizadas por via postal sob AR, mas, tratando-se de acto sancionatório, tendo as notificações sido remetidas por vi postal sido devolvidas ainda que por facto imputável ao destinatário, tornava-se necessário assegurar o envio de uma segunda carta registada e a faculdade
Uma leitura atenta do mesmo, permite concluir que a presunção estabelecida no n.º 6 do artigo 45.º da Lei Geral, não pode ser ilidida pelo destinatário da notificação, mas não responde ou trata o acórdão da questão da aplicação da presunção que decorre do n.º 6 do artigo 45º da LGT ou mesmo da presunção que decorre do artigo 39º do CPPT se os autos contiverem elementos que permitam concluir que aquela notificação não foi validamente realizada. Por outras palavras, a questão que se nos coloca, prévia aplicação da presunção, é a de saber se a notificação se pode ter como validamente efetuada, conforme estabelece o n.º 1 do artigo 45.º da LGT.
In casu, resulta da matéria dada como provada e não colocada em crise, de que as cartas emitidas sob registo não foram recepcionadas nas instalações da Recorrente, tendo sido as mesmas devolvidas AT, com o seguinte averbamento manuscrito: “Foi entregue por engano. Aberto por lapso. 09/12/08. Graça” e o carimbo com os seguintes dizeres: “Depois de devidamente entregue voltou ao circuito dos correios sem nova franquia, em 10/12/08…”, perante isto e atento o tempo que ainda restava impedia sobre AT a obrigação de remeter novo registo ou proceder por qualquer via a notificação.
Ora, a validade da notificação tem a ver com as formalidades inerente à mesma, já não com a presunção que determina que em caso de notificação válida se ficcione a sua concretização em determinada data, no caso para efeito de impedir que opere a caducidade do direito a liquidar.
A formalidade que deve ser aplicada á notificação tem a ver com o tipo de ato que se pretende levar ao conhecimento do destinatário. Assim, umas vezes a lei entende que o ato deve revestir natureza mais solene, outras vezes que pode conter natureza mais formal.
No entanto, por força do disposto no n.º 3 do artigo 38.º do CPPT - Código de Procedimento e Processo Tributário, quando o contribuinte tenha sido notificado para audição prévia, a notificação da liquidação basta que seja efetuada por registo simples. Reza, assim, o citado preceito:
“Artigo 38.º (Avisos e notificações por via postal ou telecomunicações endereçadas)
1 - As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior a comunicação dos serviços postais para levantamento de carta registada remetida pela administração fiscal deve sempre conter de forma clara a identificação do remetente.
3 - As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada. (Redação dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro)
4 - As notificações relativas a liquidações de impostos periódicos feitas nos prazos previstos na lei são efectuadas por simples via postal.” (Redação dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro)
Ora, o regime das notificações registadas em sede de procedimento tributário é regulado pelos normativos dos artigos 36.º a 39.º do CPPT e pelo Regulamento do Serviço Público de Correios (DL 176/88, de 18 de Maio), sendo que na actual empresa “CTT-Correios de Portugal, SA”, na prática, existem três modalidades de correio registado, como resulta da informação do sítio da internet http:www.ctt.pt/fectt/wcmservlet/ctt/condições_gerais.html e do verso dos próprios impressos de registo, disponibilizados nas estações de correio dos CTT:
- Simples: depositado no receptáculo postal do destinatário.
- Em mão: entrega personalizada na morada do destinatário - É recolhida a assinatura de quem recebe no domicílio.
- Pessoal: entrega exclusiva ao destinatário e mediante a sua identificação - Inclui aviso de recepção.
Pois bem, no artigo 38º do CPPT, apenas, estão previstas as modalidades de correio registado com aviso de recepção e registado com entrega personalizada na morada do destinatário e não o correio registado simples, depositado no receptáculo do destinatário, meio este que passou a ser utilizado pela AT, na modalidade de “invólucro mensagem”, mas sem apoio legal.
Com efeito, tendo em atenção o exposto no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08.01.2020, in Proc. nº 01639/17.0BELRA, cabe ter presente que “… Assim, e tal como aludido no Acórdão deste STA proferido a 29 de Maio de 2013 no âmbito do Processo n.º 0472/13, “a notificação tem por objectivo dar conhecimento pessoal aos interessados dos actos administrativos susceptíveis de afectar a sua esfera jurídica, como exigência da garantia constitucional consagrada no nº 3 do art. 268º da CRP, segundo a qual impende sobre a Administração o dever de dar conhecimento aos administrados dos actos que lhes respeitam.
Neste sentido, diz o nº 1 do art. 36º do CPPT que “os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesse legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”.
E embora a CRP relegue para a liberdade constitutiva do legislador ordinário o encargo de determinar as formalidades das notificações, a verdade é que esse formalismo deverá mostrar-se constitucionalmente adequado e observar o princípio constitucional da proibição da indefesa (Cfr. o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 130/2002, de 14 /3/2002, proc nº 607/01.).
Mais concretamente, de acordo com a jurisprudência do Tribunal Constitucional, o dever de notificação que impende sobre a Administração Tributária “tem um conteúdo obrigatório, devendo estarem reunidos alguns requisitos essenciais, nomeadamente, a pessoalidade e a efectiva cognoscibilidade do ato ao notificando” (Acórdão de 11/2/2009, proc nº 916/2007).
E também como ficou consignado, no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 130/02, de 14 de Março de 2002 (Jurisprudência reiterada, entre outros, no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 439/2012, proc nº 279/12.), “(…) a questão da suficiência das citações ou notificações postais não se esgota na existência e acessibilidade a um domicílio pelos serviços, tornando-se indispensável que as formalidades da notificação postal ofereçam garantias mínimas e razoáveis de segurança e de fiabilidade que, de modo particular, não tornem praticamente impossível ao notificado a ilisão da presunção do efectivo recebimento da notificação, defendendo-o contra a eventualidade de ausências ocasionais, sem lhe criar o pesado ónus da prova de um facto negativo como o de demonstrar que certa carta não foi recebida nem depositada, em determinando momento, no receptáculo postal.”
São, por conseguinte, duas as exigências a que a jurisprudência do Tribunal Constitucional subordina a adequação constitucional dos mecanismos de notificação:
(i) que o sistema ofereça garantias de assegurar que o acto de comunicação foi colocado na área de cognoscibilidade do seu destinatário; (ii) que as presunções de recebimento da comunicação sejam rodeadas das cautelas necessárias de modo que a não a ilisão da presunção se torne num ónus impossível de satisfazer”.
Ora, “o procedimento de notificação, por carta registada, regulado nos art.s 35º a 39º do CPPT e no art. 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios (RSPC), aprovado pelo Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio, compreende os seguintes actos: (i) a emissão de uma carta, que incorpora a notificação do acto tributário, com a respectiva fundamentação; (ii) o registo nos serviços postais, através da apresentação da carta em mão, mediante recibo; (iii) e a entrega no domicílio fiscal do respectivo destinatário, comprovada por recibo.
Como ficou consignado no Acórdão deste Supremo Tribunal de 16 de Maio de 2012, proc nº 1181/11, “Em princípio, do ponto de vista formal, estes actos colocam a informação ao alcance do sujeito passivo, fazendo depender o respectivo conhecimento exclusivamente da sua vontade”.
Neste enquadramento, torna-se claro que “a modalidade de registo simples não oferece, desde logo, suficientes garantias de assegurar que o acto de comunicação foi colocado na esfera de cognoscibilidade do destinatário.
Na verdade, esta modalidade de registo, em que a entrega não pode ser comprovada por recibo assinado pelo próprio destinatário, não permite ultrapassar a dúvida e a incerteza com que se fica sobre se a notificação chegou efectivamente ao mesmo ou sequer à sua esfera de cognoscibilidade. A questão afigura-se pertinente porquanto não é minimamente acautelado o risco de extravio”.
Ao contrário do que acontece com a carta registada, que “coenvolve um mecanismo que assegura a certeza e a segurança de que o acto notificado chega à esfera de cognoscibilidade do destinatário, através “de recibo assinado pelo próprio destinatário ou por outrem por ele mandatado para o efeito””, “no caso de registo simples, teríamos, em primeiro lugar, que a presunção de que a notificação foi feita ao 3º dia posterior ao do registo (nº 1 do art. 39º do CPPT), assentaria noutra presunção: tendo apenas por base o registo de expedição, presume-se que o destinatário provavelmente recebeu a carta no seu receptáculo.
Por outro lado, como não há lugar à devolução, recairá sempre sobre o contribuinte o ónus de provar que não recebeu no seu receptáculo nenhuma carta.” (fim de transcrição)
Ora, acontece que o registo postal simples apenas oferece em relação à via postal simples o facto de ficar registada a data da expedição. O que, como vimos, além de não dar garantias mínimas e razoáveis de segurança e fiabilidade de que a notificação chegou à esfera de cognoscibilidade do notificado, cria para o mesmo o pesado ónus de prova de um facto negativo impossível de demonstrar: o de que não recebeu no seu receptáculo a carta com a notificação, questão que não se coloca nos presentes autos, pois a concluirmos pela validade da notificação, operaria automaticamente a presunção inilidível do artigo 45º n.º 6 para efeitos de caducidade do direito a liquidar, pelas razões amplamente expostas supra e na sentença sob recurso.
Bem pelo contrário, in casu, temos que a presunção de notificação do n.º 6 do artigo 45º da LGT (bem como a do n.º 1 do artigo 39º do CPPT) não pode funcionar pois que as cartas (de liquidação e juros compensatórios) foram devolvidas aos serviços da AT com a menção expressa de que os invólucros tinham sido entregues por engano e abertas por lapso e devolvidas ao circuito dos CTT, cumpre concluir que, se a mesma foi devolvida com aquelas menções manuscritas, nunca foi entregue/recebida pelo seu destinatário e que não ocorre nenhum elemento do probatório (quanto a esta notificação em concreto) imputável ao sujeito passivo atinente a essa não concretização.
Resulta expressamente do probatório que as cartas contendo a notificação foram devolvidas aos serviços da AT com menções manuscritas a que já se aludiu, “entregas por engano” e “abertos por lapso”, ora se elas foram devolvidas sem a menção de “entregue”, “ausente” ou mesmo “não atendeu”, não se pode presumir que foi efectuada qualquer notificação, logo a contrario sensus não estamos perante uma notificação válida nos termos e para os efeitos que se inserem no regime da caducidade a que alude o artigo 45º da LGT.
Dando por assente e confirmando o que aí se atesta na sentença recorrida da aplicação do artigo 38º n.º 3 do CPPT, teria a notificação de ter lugar de acordo com o disposto nos n.ºs 3, 5 e 6 do artigo 39º do CPPT. Com efeito, não existe diferença entre carta registada e carta com aviso de recepção, apenas esta última dando mais garantias à Administração Tributária do recebimento da carta pelo destinatário, pelo que há que aplicar o mesmo regime em ambos os casos.
É que sendo patente dos autos que a notificação da liquidação, tendo sido remetida por via postal, veio devolvida nos termos já apontados, somos obrigados a concluir que efectivamente, não chegou ao conhecimento do destinatário.
Constitui jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, pelo menos no que se refere aos particulares, mas sem razões para não se estender no caso dos autos às circunstâncias concretas do mesmo, que a presunção do nº 2 do art. 39º do CPPT não se aplica caso a notificação tenha sido devolvida, quer na situação de carta registada (cfr. acórdãos de 18.02.1987, in rec. nº 004015, de 02.60.1999, in rec n.º 022529, de 06.05.2009, in rec nº 270/09 e de 13.04.2011, in rec. nº 0546/10), quer na situação de carta registada com aviso de recepção, devolvida sem assinatura deste e sem nada se dizer a respeito de não ter sido reclamada ou levantada (cfr. acórdãos de 21.05.2008, in rec nº 01031/07 e de 08.07.2009, rec nº 0460/09).
Neste sentido, ficou consignado em acórdão do STA que “Não contendo o artigo 39º uma resposta directa à questão dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples, numa interpretação da norma em conformidade com a garantia constitucional da notificação (cfr. art. 268º, nº 3, da CRP), defende-se, que se deve aplicar o regime que está previsto para a forma de notificação com aviso de recepção, de que resulta a imposição de uma segunda carta registada e a faculdade da invocação do justo impedimento”. (cfr. o acórdão do STA, de 31.01.2012, in rec n. º 0929/2011).
E, sobre a temática de operar o funcionamento das presunções do artigo 39º do CPPT, mais concretamente do n.º 5, no caso em que não tenha sido deixado ao destinatário aviso para levantamento da respectiva carta, sendo certo que não resulta controvertido que tal aviso não foi deixado ao destinatário pelo distribuidor postal na morada para onde foram dirigidas as notificações, discorre o acórdão do STA, de 08.07.2009, in rec n.º 0460/09, o seguinte: «A respeito da presunção da notificação estabelecem os n.ºs 5 e 6 do artigo 39.º do CPPT o seguinte:
n.º 5-“ Em caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.” n.º 6- “No caso de recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia útil posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.”
Ora, em face destes dispositivos legais, a presunção funciona em duas situações, a saber:
- recusa do destinatário a receber a notificação;
- não levantamento da carta no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou alteração do seu domicilio fiscal.
Em anotação ao citado artigo 39.º escreve Jorge Lopes de Sousa no seu CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, a fls 357, versando os requisitos da presunção de notificação: “Na segunda situação, pressupõe-se que foi feita qualquer comunicação ao destinatário para levantar a carta registada, pois só fornecendo-lhe a possibilidade de ter conhecimento de que ela se encontrava depositada nos serviços postais, pode exigir-se que ele a vá levantar. Nesta perspectiva, o funcionamento da presunção referida dependerá, cumulativamente, de:
-ter sido deixado um aviso na residência do destinatário conhecida da administração tributária de que a carta podia ser levantada;
-não se comprovar que, entretanto, o contribuinte comunicara à administração tributária a alteração da sua residência.
Assim, conjugando estas situações com as formas de ilidir a presunção constata-se que a presunção deixa de valer quando se demonstrar
-que não foi deixado aviso para levantamento da carta;
-que, tendo sido deixado tal aviso, houve qualquer facto que obstou a que o destinatário fosse levantar a carta (justo impedimento);
-que o destinatário tenha mudado de residência e tinha já feito a comunicação da alteração à administração tributária;
-que o destinatário tinha mudado de residência há menos de 20 dias (prazo que lhe é concedido para comunicar a alteração do domicilio, no n.º 1 do art. 43.º);
-que o destinatário tinha mudado de residência e provar que não pôde fazer tal comunicação no referido prazo.
Correlativamente, presunção só valerá nos seguintes casos:
- quando tiver sido deixado aviso e não houver justo impedimento ao levantamento da carta;
-quando o destinatário tiver mudado de domicilio há mais de 20 dias e não tiver feito comunicação da alteração à administração tributária nem tenha estado impossibilitado de o fazer.”
Subscreve-se por inteiro estas doutas considerações e revertendo à situação em apreço no presente recurso, importa realçar que de acordo com o probatório apenas se encontra assente que as cartas foram devolvidas pelos CTT à Administração Tributária sem a assinatura dos correspondentes avisos de recepção, nada mais se adiantando a respeito de não terem sido reclamados ou levantados, o que sempre pressuporia que no domicilio da ora recorrente tivessem sido deixados avisos a informar que as cartas podiam ser levantadas, o que não consta do probatório.
Neste contexto, a mera constatação de que os avisos de recepção foram devolvidos sem assinatura do destinatário nada nos elucida a respeito do conhecimento que o mesmo possa ter tido da existência das cartas nos serviços dos CTT a fim de serem levantados» (fim de transcrição)
Retomando a situação que nos ocupa, mais se diga que perante a devolução das cartas, competia AT efectuar nova notificação só assim, a ocorrer então recusa no recebimento ou conseguida a entrega efectivamente nas instalações do sujeito passivo, seriam chamadas a colação as presunções, nomeadamente a prevista no artigo 45º n.º 6 da LGT.
Não tendo sido cumpridas estas formalidades da notificação, esta não pode considerar-se efectuada e, consequentemente não opera qualquer presunção, pelo que o direito à liquidação caducou ao abrigo do disposto no art° 45°, n° 1 da LGT, não tendo aplicação a presunção do n.º 6 pois não ocorreu qualquer notificação susceptível de aclamar a sua aplicação.
Sendo que a valoração processual dos factos constantes nos itens 4. a 11. tem que ser estabelecida a favor do destinatário da notificação porque flagrantes de que a notificação do sujeito passivo não ocorreu, e em jeito de desabafo não se compreende a inércia da AT, a qual a 12.12.2008, data previsível da devolução da correspondência, estava ainda em mais do que tempo de emitir novo registo ou proceder a notificação pessoal do sujeito passivo.
Nesta medida, não podemos acompanhar a afirmação vertida na decisão recorrida no sentido de que “(…) tendo a notificação sido enviada sob registo postal nos termos da lei, em 9-12-2008, “considera-se validamente efectuada”, apenas para o efeito em discussão, em 12-12-2008 (sexta-feira), sem possibilidade de prova em contrário. A notificação da liquidação validamente efectuada antes do fim do prazo de caducidade obsta à extinção do direito de liquidar.”, por via da aplicação da presunção do disposto no n.º 6 do artigo 45º da LGT, e considerando nos termos expostos que dos autos o sujeito passivo não foi validamente notificado da liquidação dos tributos (IRC de 2004) no prazo de quatro anos, o que por si determina a procedência do presente recurso, a revogação da decisão recorrida e procedência da impugnação por caducidade do direito à liquidação e prejudicado a apreciação das restantes questões suscitadas.
2.3. Conclusões
I. Por força do nº 3 do artigo 38.º do CPPT, na redacção dada pela Lei n° 55-B/2004, de 30.12, as notificações de liquidações de tributos que resultem de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição são efectuadas por carta registada simples, presumindo-se efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte quando aquele seja dia não útil (artigo 39.º n.º 1 do CPPT).
II. Se a carta registada simples para efeitos de notificação da liquidação de IRC de 2004 tiver sido devolvida com a menção nela aposta de “entregue por engano”, “aberta por lapso” e “depois de devidamente entregue voltou ao circuito dos correios…” não pode presumir-se efectuada validamente a respectiva notificação, para efeitos de operar a presunção do n.º 6 do artigo 45º da LGT.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial totalmente procedente.
Custas pela Recorrida, que não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 17 de fevereiro de 2021

Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis

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I) Considerada como cópia do original porque apresenta uma tonalidade bem mais forte, comparativamente com a outra versão da mesma guia, que se verifica ser preenchida por decalque de químico, uma vez que os dados preenchidos estão mais claros. Para além disso, a versão considerada como cópia do original encontra-se valorizada para efeitos de transmissão ao cliente do valor em transacção