| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. P..., Lda. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual foi julgado totalmente improcedente a impugnação judicial da decisão que pôs termos à reclamação graciosa e das subjacentes liquidações adicionais de IVA, exercício de 2015, no valor total de € 110.312,76, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«1- O douto parecer do MºPº proferido nos termos e para os efeitos do disposto no art. 121º do C.P.P.T., teve necessariamente influência na decisão da causa e na sentença que foi proferida, conforme, aliás, do confronto entre aquele parecer e a respectiva sentença melhor se alcança.
2- No entanto a Impugnante não foi, antes da prolação da sentença, de que aqui se recorre, notificada do teor desse mesmo douto parecer do MºPº.
3- Por isso e a propósito de tudo quanto de relevante e importante para o processo e para a decisão da causa consta do respectivo douto parecer que se encontra a fls. _ dos autos, não pôde no tempo oportuno a Impugnante/recorrente pronunciar-se e, eventualmente, contrapor.
4- Tal omissão de notificação do douto parecer lavrado pelo MºPº a fls. _ e segs. dos autos, à Impugnante configura a prática de nulidade processual que aqui se invoca, dado ter influência directa no teor da decisão recorrida.
5- Muito a propósito tem entendido o Tribunal Constitucional que o principio constitucional do Contraditório, que se reconduz à garantia de Acesso aos Tribunais, ao principio da “Proibição da Indefesa” e ao próprio principio subjacente à ideia do Estado de Direito Democrático, impõe que as partes e os seus mandatários forenses sejam notificados de todos os passos e decisões judiciais, que directa ou indirectamente lhes possam afectar os seus direitos amplamente entendidos.
6- No Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 86/85, publicado no D.ºR.ª II série de 21 de Agosto de 1988 – na linha do que vem sendo ensinado pelos constitucionalistas Gomes Canotilho e Vital Moreira – caracteriza-se o direito de Acesso aos Tribunais como sendo:
“...entre o mais, um direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com a observância das garantias de imparcialidade e independência, possibilitando-se, designadamente, um correcto funcionamento das regras do contraditório em termos de cada uma das partes poder deduzir as suas razões de facto e de direito, oferecer as suas provas, controlar as provas do adversário e discretear sobre o valor e resultado de umas e de outras (cfr. Manuel de Andrade, Noções elementares do Processo Civil, pág. 364) – “vide gratiae” no mesmo sentido o Ac. n.º 249/97, D.R. II Série n.º 114 de 17 de Maio de 1997, que versa igualmente sobre os princípios constitucionais do Contraditório e de Igualdade de Armas e o Ac. do Tribunal Constitucional n.º 278/98 de 10/03 de 1998 in BMJ, n.º 475, pág. 185.
7- Assim deve ser declarada procedente por provada a INVOCADA NULIDADE, o que, necessariamente, conduzirá à anulação de tudo quanto foi subsequentemente processado, incluindo a Sentença recorrida – aplicação conjugada do disposto nas supra citadas normas legais e ainda nos arts. 195º e segs. do C.P.C. aplicadas “ex-vi” do art. 2º do C.P.P.T.
VIOLAÇÃO DO PRINCIPIO DO JUIZ NATURAL E DO PRINCIPIO DA PLENITUDE DA ASSISTENCIA DO JUIZ,
8- O art. 607º nº 4 do CPC passou a determinar que o julgamento da matéria de facto fosse concentrado na audiência final e por força dessa concentração, o principio da plenitude da assistência dos juízes passou a valer, lógica e necessariamente, também para a fase da sentença, consignando-se, sem qualquer excepção, que no caso de transferência ou promoção, o juiz que assistiu aos actos de instrução e discussão praticados da audiência, profere, sempre, a sentença.
9- Esta alteração legislativa que entrou em vigou em 1/09/2013 é de aplicação supletiva ao processo tributário.
10- Por isso, e porque o CPC é de aplicação supletiva ao processo tributário, devem ser respeitadas as razões gerais que levaram o legislador a instituir aquele princípio: PRINCIPIO DA PLENITUDE DA ASSISTENCIA DO JUIZ, também em sede de direito tributário.
11- Assim sendo, o juiz do tribunal tributário que procedeu à inquirição das testemunhas, deverá ser o mesmo que procederá à elaboração da sentença, respeitando-se o Principio do Juiz Natural, e os ditames do referido art. 605º do C.P.C. com a redacção que lhe foi dada pela lei 41/2013 de 26 de Junho.
12- Ora, a inquirição de testemunhas nestes autos teve lugar no dia 23/01/2020 tendo presidido à audiência a MMª Juiz Dra. AA, conforme dos autos tudo melhor se alcança.
13- A sentença proferida nestes autos foi prolatada, em desobediência àquele Principio da Plenitude da Assistência do Juiz, pois que foi proferida pelo MM.º Juiz Dr. BB.
14- A sentença agora proferida, passado mais de 1 ano da data da inquirição das testemunhas, não valorou, salvo o devido respeito, os depoimentos das 2 testemunhas inquiridas na audiência de julgamento, conforme da motivação reportada à decisão da matéria de facto tudo melhor se alcança!
15- Daí que, sempre salvo o devido respeito, nos pareça que tal circunstancia prejudicou de forma inelutável a obrigatória análise crítica das provas produzidas, tal como prejudicou a melhor especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção decisória – art. 607º nº 4 do CPC. – como infra melhor e mais detalhadamente se evidenciará.
16- O certo é que, a decisão respeitante à matéria de facto declarando factualidade “Provada” e “Não Provada”, é proferida por senhor Juiz que não esteve e não presidiu à audiência de produção de prova testemunhal.
17- Seja de um ou de outro modo o certo é que é manifesta e flagrante a violação do PRINCIPIO DO JUIZ NATURAL e do PRINCIPIO DA PLENITUDE DA ASSISTENCIA DO JUIZ.
18- Vicio este que invalida “ab initio” a sentença proferida e o qual aqui se invoca para todos os devidos e legais efeitos – art.20º nº 4 da Constituição e arts. 605º nº 1, 3 e 4 e 607 nº 4 do CPC.
SEM PRESCINDIR E POR MERA CAUTELA DE PATROCINIO,
19- A Recorrente impugna a decisão relativa à matéria de facto, designadamente:
a) As respostas de “Provado” dadas a nº 2.3 – o que se mostra declarado e escrito nesse ponto não resultou de nenhuma observação directa ou confirmação feita pelo próprio tribunal, não esteve sujeito a contraditório na audiência de julgamento e nenhuma prova foi, a tal propósito, produzida na mesma audiência de julgamento – nº 2.8 – o que se mostra declarado e escrito nesse ponto não resultou de nenhuma observação directa ou confirmação feita pelo próprio tribunal, não esteve sujeito a contraditório na audiência de julgamento e nenhuma prova foi, a tal propósito, produzida na mesma audiência de julgamento, parecendo contraditório o ali escrito com a circunstancia de em 2.6 se ter afirmado que não foram apresentados os elementos de suporte da contabilidade desse mesmo empresário que se encontrava colectado – nº 12 – não foi, também a propósito desta afirmação feita no RIT produzida qualquer prova na audiência de julgamento, sendo certo que a LUC prevê e admite o endosso em branco de cheques e até de letras. Por isso, é manifesto que não existe evidência probatória que permita declarado “Provado” o constante deste nº 12 – devem ser retiradas do elenco da matéria de facto “Provada e passadas para a relação da matéria de facto “Não Provada”.
b) A resposta de “Não Provado” dada pelo Tribunal “a quo” à factualidade levada á matéria de facto das alíneas A), B) e C) da relação da matéria de facto dada como “Não provada” constante da Sentença a fls._ dos autos a qual, como infra se evidenciará, deverá passar para o elenco da matéria de facto declarada “Provada”.
20- A Recorrente/Impugnante, quando contratou o serviço melhor descrito nas facturas objecto destes autos, não estava obrigada a saber se CC, enquanto prestador de serviços, tinha muitos ou poucos trabalhadores a seu cargo ou até se trabalhava com “prestadores de serviços”
21- Assim como não estava obrigada a saber se CC cumpria ou não as suas obrigações declarativas.
22- Do mesmo passo que é questão absolutamente alheia à recorrente saber onde, quando ou como, CC comprava os materiais necessários para realizar os serviços que facturou.
23- Muito menos pode ser extraída qualquer ilação prejudicial para a recorrente, pelo facto de CC não ter apresentado a sua contabilidade quando notificado para o efeito.
24- A recorrente é uma empresa séria e que luta para consolidar a sua posição no mercado e os postos de trabalho que dela dependem, não se justificando a imputação, a qualquer título, de condutas ilícitas.
25- Sendo manifesto que o tribunal “a quo”, na senda da AT, entendeu que pelo facto de CC ter sido sinalizado como emitente de faturas falsas, todas e quaisquer facturas emitidas por este a terceiros devem ser anuladas, sem ter em conta que parte da faturação pode efetivamente corresponder, como corresponde a serviços efectivamente prestados.
26- Diga-se que, apesar de a oralidade e a imediação permitirem ao Juiz “a quo” avaliar a credibilidade dos depoimentos das testemunhas apresentadas – o que, no caso concreto, também nenhuma relevância poderá ter dado que o MMº Juiz que proferiu a sentença não foi quem, em 23/01/2020, presidiu à audiência de inquirição de testemunhas... -
27- Também não é menos verdade, que o duplo grau de jurisdição permite à Recorrente expor a sua discordância com tal avaliação/valoração da prova, seja por recurso aos abundantes documentos juntos, seja pelo depoimento das testemunhas inquiridas.
28- Contribui para a demonstração do erro de julgamento e erro da decisão respeitante à matéria de facto produzida pelo tribunal “a quo”, a análise critica e ponderada dos depoimentos gravados no sistema de gravação do tribunal e prestados pelas testemunhas que demonstraram conhecimento directo dos factos invocados pela impugnante/Recorrente, tal como demonstraram conhecimento das circunstancias em que os serviços descritos em cada uma das facturas desconsideradas pela AT, foram prestados, na data em que o foram, por quem o foram, designadamente, as partes supra assinaladas e até transcritas dos depoimentos das 2 testemunhas inquiridas na audiência de inquirição que teve lugar nos autos, a saber:
- DD,
- EE,
29- Conjugando estes identificados e supracitadas partes dos depoimentos identificados e transcritos, com a prova documental junta aos autos pela impugnante/Recorrente, fica devidamente demonstrado que os serviços mencionados nas facturas objecto dos presentes autos foram efectivamente prestados por CC á recorrente e liquidados por esta.
30- Importando reafirmar que os documentos juntos pela impugnante/recorrente que se encontram a fls., 114 a 211 e 424 a 434 do PA “instrutor” junto aos autos e que aqui, por brevidade e economia processual se dão por integralmente reproduzidos para todos os devidos e legais efeitos, não foram objecto de impugnação por parte da AT.
31- Verifica-se deste modo que, nessa parte, a douta Sentença recorrida viola o disposto no nº 4 do art. 607º do C.P.Civil, na medida em que não foi realizado um verdadeiro exame crítico da prova produzida em audiência de julgamento e nomeadamente da prova que serviu para formar a convicção do tribunal “a quo”.
32- Daí que, também aqui, demonstrado fica que o Tribunal “a quo” errou na apreciação dos meios probatórios que tinha ao seu dispor, quando declarou “Provados” os pontos 2.3, 2.8 e 12 do elenco da matéria de facto provada, e quando declarou “não provado” as als. A), B) e C) da relação da matéria de facto não provada.
33- Do depoimento das testemunhas, conjugado com os demais elementos documentais e já supra citados existentes nos autos, deveria ter resultado a resposta positiva, ou seja, Provado, àquela parte da matéria de facto constante das als. A), B) e C) da matéria de facto dada por “Não provada”.
34- E “Não Provado” os pontos 2.3, 2.8 e 12 da matéria de facto dada por “provada”.
35- Devendo este Venerando Tribunal, no uso dos poderes que lhe são conferidos no disposto do art. º 662 nº 1 e nº 2 al. c) do C.P.C., alterar todas e cada uma daquelas respostas elencadas em nºs A), B) e C) daquelas respostas de “Não Provado” para “Provado”. E alterar as respostas dadas aos pontos 2.3, 2.8 e 12 da matéria de facto dada por “provada” para “Não Provado”.
Acresce dizer,
36- As facturas postas em causa pela AT correspondem a operações reais.
37- O IVA é um imposto sem efeitos cumulativos, em que os sujeitos passivos são obrigados a proceder à liquidação do imposto mediante a aplicação de uma taxa ao valor tributável das operações sujeitas e não isentas.
38- Trata-se de um regime baseado no método de crédito de imposto, em que o valor a entregar ao Estado resulta da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível em determinado período.
39- A esta faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisições, cujo princípio se encontra consignado nos artigos 19.º e seguintes do CIVA, chama-se direito à dedução, elemento nuclear à volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA, consubstanciando-se no direito atribuído a cada sujeito passivo de, no momento em que apure o imposto por si devido, relativo às suas vendas e prestações de serviços, poder deduzir o que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua atividade, entregando apenas a diferença entre os dois montantes considerados.
40- O direito à dedução é, portanto, concebido como um direito creditório, em que o credor é o sujeito passivo da obrigação tributária e o devedor é o sujeito activo da relação tributária – o Estado.
41- Assim, o requisito constante da alínea a) do n.º 5 do artigo 36º do Código do IVA foi cumprido, ao contrário do alegado pela AT.
42- Quanto ao requisito constante da alínea b) do n.º 5 do artigo 36º do Código do IVA também o mesmo foi cumprido.
43- Com efeito, as faturas em questão cumprem todos os requisitos exigidos pelo Código do IVA, não devendo ser posto em causa o direito à dedução do IVA nelas contido.
44- Com efeito, ainda que se considerasse que as faturas em causa não cumpriam todos os requisitos do Código do IVA, o que não é o caso, ainda assim não poderia ser posto em causa o direito à dedução do IVA nelas contida.
45- Parecendo que ao anular e impedir a dedução do IVA daquelas supra citadas facturas a decisão recorrida acaba por violar o disposto no art. 104º nº 2 da Constituição, na medida em que faz aumentar artificialmente o rendimento da empresa.
46- Daí que o Tribunal “a quo” ao decidir como decidiu violou o disposto no art. 3.º e 3.º – A, arts. 247º, 248º, arts. 605º nº 1, 3 e 4, 607 nº 4, art. º 662 nº 1 e nº 2 al. c) do C.P.C., art.220º do mesmo diploma – aplicáveis “ex-vi” do art. 2º do C.P.P.T. , art. 74.º, Art. 75.º da LGT, art. 36 do CIVA, art.20º nº 4 e 104º nº 2 da Constituição.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO QUE V.EXAS. VENERANDOS JUIZES DESEMBARGADORES DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVE SER DADO INTEIRO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E REVOGANDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA, DEVE SER JULGADA INTEGRALMENTE PROCEDENTE, POR PROVADA, A IMPUGNAÇÃO, COM TODAS AS DEVIDAS E LEGAIS CONSEQUENCIAS,
ASSIM SE FAZENDO INTEIRA E MERECIDA,
JUSTIÇA»
1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 952 SITAF, no sentido da improcedência do recurso:
«“P..., Lda.” vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF de Braga que, no âmbito de processo de impugnação judicial da decisão que pôs termo à Reclamação Graciosa n.º ...00, e das subjacentes liquidações adicionais de IVA, no valor total de € 110.312,76, ocorridas na sequencia de inspeção tributária externa a que foi sujeita e por correções aritméticas à matéria tributável, a julgou improcedente.
Na Impugnação a ora recorrente alegou, em síntese, o seguinte:
- Embora a administração tributária tenha considerado que CC é um emitente de facturas falsas a verdade é que os serviços constantes das facturas por este emitidas foram efectivamente prestados, incumbindo à administração reunir elementos que a relacionassem com o alegado esquema de fraude o que, in casu, não sucedeu;
- Falta de fundamentação do relatório de inspecção tributária (RIT) porquanto o mesmo baseou- se em presunções e conclusões sem fundamentação objectiva;
- Falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa porquanto a mesma se limitou a repetir o que já constava do RIT e ainda porque não foram ouvidas as testemunhas arroladas sem que tenha sido suficientemente explicada a razão para a sua não audição.
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelas recorrentes das respectivas alegações.
Alega a recorrente, e em resumo, e para além do mais, que a sentença padece de nulidade processual, face à aplicação conjugada do disposto nos art.ºs 195º, 247º e 248º todos do C.P.Civil, aplicáveis “ex-vi” do disposto no dito art.º 2º do C.P.P.T., uma vez que antes da prolação da sentença nunca foi notificada do teor do parecer do Ministério Público, proferido nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 121º do C.P.P.T., e que por isso não pôde no tempo oportuno pronunciar-se e, eventualmente contrapor, o que necessariamente conduzirá à anulação de tudo quanto foi subsequentemente processado, incluindo a Sentença recorrida.
Alega ainda que a sentença é nula por violação dos princípios da plenitude da assistência dos juízes e do juiz natural - art.º 20º nº 4 da C.R.P. e art.ºs 605º nº 1, 3 e 4 e 607 nº 4 do CPC.
Chamado a pronunciar-se sobre as nulidades arguidas pela recorrente, conforme dispõem os artigos 617º nº 1 e 641º nº 1, ambos do CPC, o Mmº Juiz sustentou que não se verificam as nulidades assacadas à decisão, em termos que não merecem censura – fls. 944 do SITAF.
A recorrente atribui ainda à sentença erro de julgamento de facto e direito, dizendo ser manifesto que o tribunal “a quo”, na senda da AT, entendeu que pelo facto de CC ter sido sinalizado como emitente de faturas falsas, todas e quaisquer facturas emitidas por este a terceiros devem ser anuladas, sem ter em conta que parte da faturação pode efetivamente corresponder, como corresponde, a serviços efectivamente prestados, e daí, ao decidir como decidiu, o Tribunal a quo violou o disposto nos artº.s 3.º e 3.º - A, artº.s 247º e 248º, art.º 605º nºs 1, 3 e 4, art.º 607º nº 4, art.º 662 nº 1 e nº 2 al. c) e art.º 220º do CPC – normas aplicáveis “ex-vi” do art.º 2º do C.P.P.T. - , art.ºs 74.º e 75.º da LGT, art.º 36 do CIVA, e art.ºs 20º nº 4 e 104º nº 2 da CRP.
A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações.
Cremos que não assiste razão à recorrente.
Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 607º nº 5 do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.
O julgador “embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” – Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.
No caso em apreço, a recorrente discorda dos factos dados como provados e a convicção do tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilacções distintas das que o Mmº Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.
In casu, o julgador teve em conta, para além dos documentos juntos ao processo e não impugnados, o depoimento de várias testemunhas, e explicou bem em que medida é que lhes deu ou não credibilidade, o que se depreende pela leitura dos factos provados e não provados e do exame crítico da prova.
A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo tribunal, o que não se verifica, neste particular.
Importa igualmente reter que no tocante à matéria de facto, o juiz não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas o que interessa para a decisão, tendo em conta a causa de pedir que a fundamentou.
Estabilizada a base factual temos que a questão a dirimir, conforme a configurou a recorrente, é saber se ocorreu vício de violação de lei constante do disposto nos art.ºs 74º e 75.º da LGT, e nomeadamente se para o ónus da prova dos pressupostos da actuação da AT é suficiente a prova dos elementos indiciários que apontem, inequivocamente, para a presença de facturas falsas, e se perante esses concretos indícios cessa a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes, prevista no art.º 75.º da LGT.
Dá-se aqui por reproduzido, e acompanha-se na íntegra, o Parecer proferido pelo Ministério Público na 1ª Instância, e que constitui fls. 747/752 do SITAF.
O Tribunal já conheceu argumentação da recorrente e sobre ela se pronunciou, em termos que não merece censura, não constituindo qualquer novidade o que menciona em sede de conclusões.
A decisão, face à factualidade dada como provada, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que em nosso entender se deve negar provimento ao recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, a saber, se a sentença recorrida incorreu em (i) nulidade processual decorrente da falta de notificação do parecer do Ministério Público (ii) a nulidade da sentença por violação dos princípios da plenitude da assistência dos juízes (iii) erro de julgamento de facto e (iv) do erro de julgamento de direito – conducente ao vício de violação de lei constante do disposto nos artigos 74º e 75.º da LGT.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1) CC, NIF ..., emitiu em nome da impugnante, durante o ano de 2015, as facturas discriminadas no quadro infra:
Nº factura | Data de emissão | Descrição | Valor total da factura | Valor do IVA |
63 | 25-06-2015 | Reparação do posto de transformação, incluindo reparação do transformador de 160KVA e substituição de todos os cabos | 34.009,50 | 6.359,50 |
76 | 23-07-2015 | 70.171,50 | 13.121,50 |
77 | 10-08-2015 | Reparação e substituição de todo o material eléctrico de 18 teares de peúgas – “Billi 2000S”, com as seguintes matrículas: 3231; 3214; 3237; 3209; 3220; 3230; 3242; 3207; 3241; 3240; 3239; 3236; 3216; 3217; 3235; 3238; 3590; 3564 | 145.140,00 | 27.140,00 |
80 | 14-09-2015 | Reparação e substituição do material eléctrico de 12 teares de peúgas – “Billi 2000S”, com as seguintes matrículas: 3459; 3455; 3481; 3477; 3534; 3536; 3555; 3597; 3552; 3566; 3558; 3593 | 96.751,80 | 18.091,80 |
88 | 20-10-2015 | Reparação de 8 teares de peúgas – “Billi 2000S”, com as seguintes matrículas: 3567; 3548; 3557; 3452; 3538; 3535; 3476; 3482 | 64.501,20 | 12.061,20 |
89 | 30-11-2015 | Reparação de 8 teares de peúgas – “Billi 2000S”, com as seguintes matrículas: 3453; 3596; 3257; 3187; 3186; 3078; 3077; 2559 | 67.945,20 | 12.705,20 |
95 | 28-12-2015 | Substituição de variadores de velocidade de 3 máquinas de enformar meias
Reparação da parte eléctrica de 3 máquinas de remalhar (coser), marca “Rosso” | 100.368,00 | 18.768,00 |
(cfr. ponto III.1.1. e anexo 2 do RIT inserto no PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2) CC foi submetido a um procedimento inspectivo no âmbito do qual os SIT apuraram os seguintes factos:
2.1) CC está colectado, desde 01-05-2013, como empresário em nome individual para o exercício da actividade de instalação eléctrica (CAE 43210), com domicílio fiscal na Rua ..., ..., ..., ... ..., ... (cfr. pág. 11 do RIT);
2.2) CC está enquadrado, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral nunca tendo cumprido com as suas obrigações declarativas em sede de IVA (cfr. pág. 12 do RIT);
2.3) Os SIT deslocaram-se, no dia 08-03-2016, à morada do domicílio fiscal e à morada mencionada nas facturas, sita em Rua ..., ..., ... ... não tendo, em ambos os casos, conseguido contactar com CC, sendo que, do contacto com os vizinhos, foram informados que já há muitos anos que CC não era visto por ali e desconheciam qual era o seu paradeiro e trabalho actual (cfr. pág. 12 do RIT);
2.4) CC prestou declarações na Direcção de Finanças de Braga no dia 15-03-2016, as quais foram reduzidas a termo e de cujo teor se destaca o seguinte:
(...) - Questionado se tem empregados e, em caso afirmativo, quantos colaboradores tem, declarou que trabalha por conta própria e com apoio de colaboradores, que trabalhavam por conta do declarante, nomeadamente FF e GG; acrescentou qua desde Agosto de 2014 até à presente data, esteve em Moçambique, e nesse período quem ficou a desenvolver o trabalho foram aqueles trabalhadores.
- Questionado sobre qual o sistema de faturação que utiliza, que tipo de documentos de faturação emite e quantas séries desses mesmos documentos, declarou que utiliza livros de faturas/recibo pré-impressas pela Gráfica de G...; acrescentou que o primeiro livro foi requisitado por ele, declarante, o livro seguinte foi requisitado pelo seu contabilista HH, residente em ... - ....
- Questionado sobre o local onde se encontra a sua contabilidade ou escrituração e se tem a sua contabilidade organizada, respondeu que a contabilidade, incluindo os livros de faturas estão na posse do referido contabilista, o qual não se encontra no país, segundo conseguiu descobrir. (...)
- Questionado sobre quais os nomes e contatos dos seus maiores clientes, respondeu que os maiores clientes são P..., Lda, II e Lavandaria L..., aos quais prestou serviços de reparação e ao segundo vendeu uma empilhadora usada; acrescentou que, normalmente, o acordado com os seus clientes é a prestação de serviços de mão-de-obra, as peças que são incorporadas ficam por conta do cliente.
- Questionado sobre se os clientes pagavam a pronto pagamento, declarou que o pagamento é faseado.
- Questionado sobre as faturas emitidas em 2015, para o cliente P..., Lda, N...30, com os valores com IVA incluído comunicados no e-fatura de 34.009,60€, 70.171,50€, 145.140,00€, 96.751.80C, 64.501,20 €, 67.945,20 € e 100.368,00 €, respondeu que se referem a um acordo de manutenção contínuo com o cliente, de cerca de dois anos, e que esses serviços ainda não foram prestados na totalidade, estando realizados no máximo de um terço do contratado; contudo o valor das faturas já é o total acordado; quanto ao seu recebimento, declarou que tem recebido faseadamente, em numerário, sendo que um terço fica para ele e o restante é para os seus colaboradores. (...)
(cfr. anexo 3 do RIT inserto no PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2.5) CC não apresenta quadros de pessoal declarado (cfr. pág. 12 do RIT);
2.6) Depois de ter sido notificado para exibir os elementos de suporte da contabilidade, CC compareceu na Direcção de Finanças de Braga no dia 05-04-2016 tendo apresentado os seguintes documentos: um livro de facturas/recibo já usado, do nº 1 ao 50, 7 facturas de fornecedores e 3 guias de acompanhamento de resíduos (cfr. pág. 13 do RIT);
2.7) CC prestou declarações na Direcção de Finanças de Braga no dia 05-04-2016, as quais foram reduzidas a termo e de cujo teor se destaca o seguinte:
(...) 2) Relativamente aos livros de faturas requisitados à Gráfica M..., que se discriminam de seguida, declarou e exibiu, na sua posse o livro de Faturas Recibo, Nº001 a 0051, requisitado em 2013-04-29; acrescentou que, quanto aos restantes que abaixo se descrevem, desconhece quem os requisitou na gráfica e nunca os teve na sua posse:
i) 1 livro de Faturas Recibo Série A, Nº0001/A a 0051/A, requisitado em 2013-01-13;
ii) 1 livro de Faturas Recibo Série A, Nº0051/A a 0101/A, requisitado em 2014-09-22;
iii) 1 livro de Faturas Recibo, Nº051 a 0101, requisitado em 2014-12-17;
iv) 1 livro de Faturas Recibo Série A, Nº0101/A a Nº0151/A, requisitado em 2015-07-29;
v) 1 livro de Faturas Recibo, Nº101 a 150, requisitado em 2016-02-16.
3) Questionado sobre o modo como era emitido as faturas para os clientes e quem é que as emitia, respondeu que até Agosto de 2014 era o declarante que emitia as faturas, a partir daí, entregou essa tarefa ao Contabilista HH. (...)
- Questionado sobre as faturas emitidas em 2015, para o cliente P..., Lda, N...30, respondeu que a Fatura/recibo nº ...3, tem a ver com a reparação e substituição de um Posto de Transformação; sendo o transformador adquirido à Siemens, pela P..., Lda; para a fatura/recibo nº ...6, tratou-se de instalação de cabos elétricos que liga o posto de transformação a um pavilhão; para ambas as faturas, os materiais incorporados foram adquiridos nos fornecedores S... e B.... Acrescentou que o pagamento destes materiais, aos fornecedores referidos, era efetuado por cheques pré-datados.
- Questionado sobre os serviços a que se referem as faturas ...7, ...0, ...8. 89 e 95, que se anexam a este auto, declarou que se referem a reparações e manutenção de máquinas Billi 2000S, cujo trabalho consiste em produção em sequencia de meias. Sendo que o trabalho que cada máquina faz depende do numero da matricula referenciado na fatura, e uma máquina não faz o mesmo tipo de trabalho que outra ao lado.
- Perguntado sobre o serviço prestado, descrito na fatura ...5, respondeu que se refere à instalação de variadores de motores usados e reparados que foram adquiridos em Espanha, sem fatura, para aplicar numa máquina de informar, que serve para fazer comunicação mecânica entre máquinas. Quanto à reparação da remalhadeira marca Rosso, referiu que é uma única máquina que tritura e desfaz os excedentes de produção de peúgas. (...)
(cfr. anexo 5 do RIT inserto no PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2.8) Não consta na contabilidade de CC, nem nos fornecimentos comunicados pelo sistema e-factura, qualquer aquisição de transformador ou de cabos (cfr. pág. 14 do RIT);
2.9) CC foi notificado em 05-04-2016 para identificar os trabalhadores que fizeram os trabalhos nas instalações da ora impugnante, não o tendo feito (cfr. pág. 15 do RIT);
2.10) Segundo os dados constantes do sistema e-factura, CC apenas tinha como fornecedores com vendas de material eléctrico/pichelaria em 2013, 2014 e 2015 os seguintes:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. pág. 15 do RIT);
2.11) CC não dispunha de qualquer titulo habilitante para o exercício da actividade de construção civil (cfr. anexo 7 do RIT inserto no PA);
3) A impugnante é uma sociedade por quotas que exerce a actividade de “fabricação de meias e similares de malha” (CAE 14310), estando enquadrada em sede de IRC no regime geral de tributação e em sede de IVA no regime normal com periodicidade mensal (cfr. pág. 4 do RIT);
4) A impugnante possui 46 teares, estando operacionais 34 desses teares, de marca “Billi 2000S” que funcionam em paralelo, ou seja, em simultâneo, na produção de meias/peúgas, podendo produzir o mesmo modelo ou modelos diferentes em cada um dos teares (cfr. pág. 7 do RIT);
5) Os SIT visitaram as instalações da impugnante no dia 31-03-2016 tendo constatado que os teares com as matrículas 3207, 3209, 3214, 3220, 3230, 3231, 3236, 3237, 3239, 3240, 3241 e 3242, se encontravam inactivos no armazém da impugnante (cfr. págs. 7 e 17 do RIT);
6) JJ, gerente da impugnante, prestou declarações na Direcção de Finanças de Braga no dia 31-03-2016, as quais foram reduzidas a termo e de cujo teor se destaca o seguinte:
(...) - Questionado sobre se adquiriu bens ou serviços a CC e de que tipo, respondeu que contratou com ele fazer reparações, melhoramentos e manutenção das máquinas, ao todo 46 máquinas (teares de peúgas); acrescentou que ficou contratado com ele pagar cerca de 6.500,00 euros por intervenção em cada tear.
- Questionado se foi o Sr. CC que efetuou pessoalmente as prestações de serviços ou se foi alguém, em nome dele, respondeu que ele se deslocou à fábrica apenas três vezes, com dois colaboradores; acrescentou que todos os serviços de reparação dos teares foram prestados pelos colaboradores, dos quais só sabe os primeiros nomes, Sr. KK e Sr. LL. Mais, acrescentou que os serviços prestados referentes às faturas nº ...3 e ...6, foram prestados pessoalmente pelo CC.
- Questionado sobre se aqueles serviços e aquisição de bens eram de caráter continuado ou pontual, declarou que o contratado foi reparar e melhorar as máquinas todas da fábrica, o mais rápido possível.
- Questionado sobre quem emitia as faturas, respondeu que as recebia sempre por correio.
- Perguntado sobre qual ou quais a(s) forma(s) de pagamento àquele fornecedor e como lhe era feita a faturação, respondeu que ficou estipulado fazer pagamentos faseados, mas quanto à faturação nada ficou estabelecido; acrescentou que todos os pagamentos que fez foram entregues aos colaboradores e não ao Sr. CC.
- Questionado sobre o facto de haver faturas mensais, declarou que no inicio estranhou, por não estarem completados todos os serviços constantes das faturas emitidas, que se juntam em anexo.
- Questionado relativamente a cada fatura, que serviços/bens subjacentes, quando foi iniciado o serviço e quando foi terminado, respondeu que:
faturas nº ...3 e ...6, referem-se à reparação do posto de transformação, incluindo substituição dos cabos elétricos; acrescentou que o serviço foi totalmente realizado e as faturas foram emitidas depois de terminados os serviços; referiu ainda que todos os materiais incluídos foram por conta do prestador;
fatura nº ...7 que se refere a reparação e substituição de material elétrico de 18 teares de peúgas (marca ...), cujo serviço foi totalmente realizado;
fatura nº ...0 que se refere a reparação e substituição de material elétrico de 12 teares de peúgas (marca ...), cujo serviço foi totalmente realizado;
fatura nº ...8 que se refere a reparação e substituição de material elétrico de 9 teares de peúgas (marca ...), cujo serviço foi realizado em 5 e ficou por realizar em 4 máquinas;
fatura nº ...9 que se refere a reparação e substituição de material elétrico de 8 teares de peúgas (marca ...), e reparação de condensadores, cujo serviço foi totalmente realizado nos condensadores, estando por realizar a reparação dos 8 teares;
fatura nº ...5 referente a aplicação ou substituição de variadores de velocidade de 3 máquinas de enformar meias e reparação da parte elétrica de 3 máquinas de coser, marca Rosso, referiu que relativamente aos variadores foi realizado o serviço, parcialmente, em duas máquinas, e não foi feito nada nas máquinas de coser.
- Questionado sobre a modalidade de pagamento dos serviços prestados, declarou que, com exceção de um primeiro pagamento, que foi por um cheque endossado da firma P..., seu cliente, pagava sempre em dinheiro a um dos colaboradores do Sr. CC; acrescentou que os cheques da P..., que serviram para efetuar o pagamento, foram levantados por uma funcionaria da fábrica (D. EE) e entregue o valor correspondente, em numerário, a um dos colaboradores do Sr. CC. (...)
(cfr. anexo 8 do RIT inserto no PA);
7) A aquisição e colocação do posto de transformação (incluindo o poste) em 2011 custou 15.109,00 € (cfr. anexo 10 do RIT inserto no PA);
8) A impugnante comprou, em 2012, seis teares de peúgas usados “Billi 2000S”, pelo preço de 3.175,00 € cada um (cfr. anexo 10 do RIT inserto no PA);
9) A impugnante registou na conta corrente de CC os seguintes pagamentos:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. pág. 20 do RIT e respectivo anexo 12 inserto no PA);
10) Os cheques emitidos pela “P...” referidos na alínea anterior tiveram os seguintes destinos:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. págs. 21-23 do RIT e respectivo anexo 13 inserto no PA);
11) Nenhum dos cheques referidos na alínea anterior foi depositado em contas tituladas por CC (cfr. pág. 23 do RIT);
12) CC não endossou os cheques referidos na alínea 10) (cfr. pág. 23 do RIT);
13) De entre os cheques referidos na alínea 10) apenas os cheques nº ...68 do Banco 1..., nº ...36 do Banco 2..., nº ...37 do Banco 2..., nº ...76 do Banco 3... e nº ...65 do Banco 3... não foram emitidos ao portador (cfr. anexo 13 do RIT inserto no PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
14) A impugnante foi submetida, ao abrigo da ordem de serviço nº ...71, a um procedimento inspectivo externo de âmbito parcial (IVA) relativo ao período de 2015 (cfr. pág. 4 do RIT a fls. 235 do PA);
15) Os SIT elaboraram, com data de 30-11-2016, o RIT relativo ao procedimento inspectivo referido na alínea anterior, tendo concluído que as facturas emitidas por CC não correspondiam a fornecimentos e serviços efectivamente prestados pelo que, face ao disposto no nº 3 do art.º 19º do Código do IVA (CIVA), o respectivo IVA não poderia ser deduzido, tendo proposto as seguintes correcções:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. RIT inserto no PA a fls. 232-259, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
16) Em consequência das correcções propostas no RIT referido na alínea anterior foram emitidas, com data de 13-12-2016, as seguintes liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios (JC) e respectivas demonstrações de acerto de contas:
Período |  | | Demonstrações de
acerto de contas | Valor a pagar | Data limite de pagamento |
2015/06 | Nº liquidação — IVA | 2016 ...71 | 2016 ...96 | 5.394,39 | 13-02-2017 |
| Nº liquidação — JC | 2016 ...75 | 2016 ...97 | 282,57 |
2015/07 | Nº liquidação — IVA | 2016 ...59 | 2016 ...98 | 14.086,61 |
| Nº liquidação — JC | 2016 ...76 | 2016 ...99 | 378,13 |
2015/08 | Nº liquidação — IVA | 2016 ...62 | 2016 ...00 | 27.805,56 |
2015/09 | Nº liquidação — IVA | 2016 ...10 | 2016 ...01 | 16.878,92 |
| Nº liquidação — JC | 2016 ...77 | 2016 ...02 | 714,00 |
2015/10 | Nº liquidação — IVA | 2016 ...66 | 2016 ...03 | 12.608,52 |
| Nº liquidação — JC | 2016 ...78 | 2016 ...04 | 86,18 |
2015/11 | Nº liquidação — IVA | 2016 ...68 | 2016 ...05 | 12.705,20 |
2015/12 | Nº liquidação — IVA | 2016 ...52 | 2016 ...06 | 18.768,00 |
| Nº liquidação — JC | 2016 ...79 | 2016 ...07 | 604,68 |
(cfr. fls. 286-308 do PA);
17) Por requerimento dirigido à Directora de Finanças de Braga, o qual foi recepcionado no Serviço de Finanças de Famalicão 2 no dia 14-06-2017, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra as liquidações referidas na alínea anterior tendo alegado, em síntese, que os serviços facturados foram efectivamente prestados e vício de fundamentação do RIT, tendo ainda requerido a inquirição de DD e de EE (cfr. fls. 271-284 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
18) CC nunca esteve registado no sistema VIES (cfr. fls. 440 do PA);
19) CC comunicava as facturas que emitia através do sistema e-factura (cfr. fls. 440 do PA);
20) Com data de 28-07-2017 foi elaborada, na Direcção de Finanças de Braga, uma proposta de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea 17) (cfr. fls. 436-445 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
21) Por requerimento remetido à Direcção de Finanças de Braga no dia 05-09-2017, a impugnante pronunciou-se sobre a proposta de indeferimento referida na alínea anterior (cfr. fls. 449-452 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
22) Na sequência do referido na alínea anterior foi elaborada, na Direcção de Finanças de Braga, uma proposta de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea 17) (cfr. fls. 454-457 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
23) Por despacho de 28-09-2017, da Directora de Finanças de Braga, foi a reclamação graciosa indeferida com fundamento nas informações referidas nas alíneas 20) e 22) (cfr. fls. 453 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
*
FACTOS NÃO PROVADOS
Com relevância para a decisão da causa, atenta a causa de pedir, consideram-se não provados os seguintes factos:
A) A impugnante contratou os serviços identificados nas facturas referidas na alínea 1) a CC;
B) Os serviços descritos nas facturas referidas na alínea 1) foram efectivamente realizados por pessoas que se identificaram como funcionários de CC;
C) Os cheques referidos na alínea 10) foram entregues a pessoas que se identificaram como funcionários de CC.
D) DD e EE foram ouvidos no âmbito do procedimento de reclamação graciosa referido na alínea 17).
*
MOTIVAÇÃO
A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados e da análise crítica do teor dos documentos e informações oficiais juntos aos autos e constantes do PA, conforme discriminado em cada alínea do probatório.
Quanto à matéria de facto não provada elencada sob as alíneas A) a C) ficou a mesma a dever-se à ausência de prova a seu respeito, pois as testemunhas arroladas pela impugnante não lograram convencer o Tribunal pelos motivos que se passam a expor.
O Tribunal ouviu DD, técnico oficial de contas que prestou serviços à impugnante entre 2014 e 2019 e EE, controladora de qualidade na impugnante desde 2010.
Quanto ao depoimento da primeira testemunha indicada, o mesmo em nada contribuiu para a formação da convicção do Tribunal, dado que a testemunha demonstrou não ter conhecimento directo acerca dos factos controvertidos nos autos, tendo afirmado que o seu conhecimento resulta unicamente dos documentos existentes na contabilidade.
Já quanto à segunda testemunha, a mesma afirmou que apenas conhece CC de nome e que nunca o viu nas instalações da impugnante, dado que as reparações sempre foram executadas por duas pessoas que, tanto quanto lhe foi dito pelo seu patrão, seriam funcionários do referido CC. Embora a testemunha tenha afirmado que durante o ano de 2015 foram reparados teares e que houve necessidade de fazer uma reparação no posto de transformação, a qual até implicou que fosse levantado o paralelo, a verdade é que o seu depoimento foi demasiado vago e genérico, não tendo a testemunha sido capaz de concretizar em que consistiram os serviços titulados pelas facturas controvertidas nos autos, tendo também afirmado que não sabia quantas máquinas foram reparadas. No que diz respeito aos meios de pagamento, embora a testemunha tenha afirmado que era prática habitual da impugnante endossar cheques, nada foi referido quanto aos cheques concretamente identificados na alínea 10) do probatório, tendo a testemunha dito apenas que numa ocasião entregou um envelope com um cheque da “P...” aos alegados funcionários do CC.
Assim, dada a natureza vaga e conclusiva do depoimento prestado, o Tribunal não ficou em condições de formar uma convicção segura de que os trabalhos/reparações descritos pela testemunha tivessem correspondência com os descritos nas facturas desconsideradas pela administração tributária.
Finalmente, o facto D) foi dado como não provado por não constarem dos autos, nomeadamente do PA, os respectivos termos de declarações.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.»
2.1.2. Aditamento oficioso
Pela sua pertinência para o conhecimento do presente recurso e uma vez que consta dos autos e do processo administrativo a correspondente prova documental, adita-se ao probatório a seguinte matéria de facto, nos termos do artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil:
24) Da informação que antecede o despacho de Reclamação graciosa a que alude o item 23) da matéria de facto provada, consta : “(…) ii. No que concerne ao fornecedor CC refira-se, como supra referido, que aquele foi alvo de um procedimento inspetivo onde se verificou que carecia de estrutura empresarial que lhe permitisse prestar os alegados serviços elencados nas faturas em questão. Para essa conclusão concorreu o facto de a sede indicada por aquela sociedade não existir e se ter verificado, após várias diligências, que na morada indicada nas faturas (que não era a mesma da sede indicada na declaração de início de atividade), foi referido pelos vizinhos que já há muitos anos não aparecia naquele local. A ausência de estrutura patrimonial, nomeadamente cabos e fios elétricos e outras peças ou de quaisquer viaturas afetas à sociedade, essenciais para o prosseguimento da atividade. Ainda a falta de trabalhadores conhecidos naquela empresa, bem como a falta de identificação de fornecedores de matérias-primas ou mercadorias especificas para a prossecução dos serviços atacados na presente reclamação, a inexistência de documentos comerciais em que constasse como adquirente (que titulassem compras ou fornecimentos que justificassem os serviços prestados) e a impossibilidade de, quando ouvido em declarações, comprovar a alegada prestação de serviços, quando inquirido para isso, nomeadamente, a descrição especificada da alegada reparação das máquinas.
(…)
A reclamante não junta, nesta sede, nem em qualquer fase anterior do procedimento, qualquer prova da efetiva existência empresarial de CC que permita abalar a conclusão da IT de que se tratava de uma entidade que, pelas várias diligências efetuadas e relatadas (às instalações, aos recursos humanos), não prestou os serviços faturados e apontados no Relatório da Inspeção Tributária (RIT).
Por outro lado, não tem cabimento o alegado pela reclamante quanto ao registo daquele fornecedor no sistema VIES, uma vez que se trata de uma aplicação disponibilizada no Portal das Finanças para que os sujeitos passivos, registados em Território Nacional e que estejam autorizados a praticar operações intracomunitárias, possam aferir a validade dos seus clientes/fornecedores, operadores económicos, sediados em território da União Europeia (mercado intracomunitário). Ora, como se verifica no sistema de registo de contribuintes, CC, desde que deu inicio à sua atividade, nunca se registou para esse efeito, pelo não poderia a reclamante testar, através deste sistema, que o NIF do prestador era válido e ter a confirmação de que este estaria a exercer uma atividade.
iii. Quanto aos argumentos da reclamante, que CC era um sujeito passivo registado por comunicar os elementos das faturas no sistema e-fatura, informa-se que esta obrigação de comunicar os elementos das faturas emitidas não é por si só, facto bastante, para aferir a existência real do negócio aqui contestado. O Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto, estabelece medidas de controlo da emissão de faturas bem como a forma da sua comunicação à AT, pelo que, a esta obrigação de comunicar os elementos de faturas no sistema e-fatura subjaz outra obrigação, que consiste na obrigatoriedade de os sujeitos passivos entregarem, nos prazos elencados no artigo 41.º do CIVA, a declaração periódica de IVA, que serve para refletir as operações comunicadas naquele sistema e apurar o respetivo imposto.
Ora, CC, apesar de cumprir com a obrigação de comunicar as faturas, não entregava a declaração do IVA. pelo que, consequentemente, não procedia ao pagamento do imposto liquidado relativamente às faturas comunicadas (lembre-se que foi esta a causa da ação inspetiva de que foi objeto e onde foram apuradas as irregularidades ora reclamadas), mas mesmo que entregasse as referidas declarações e efetuasse o respetivo pagamento do imposto, este procedimento não prova que a alegada prestação de serviços tenha sido efetivamente realizada.
(…)
iv. A reclamante pretende justificar os pagamentos efetuados a CC, com cheques dos seus clientes (no caso, a P...) e em numerário, sublinhando que é prática corrente entre os vários operadores económicos intervenientes nas relações comerciais.
Segundo o determinado no n.º 3 do art.º 63º-C da Lei Geral Tributária (LGT), são obrigatoriamente efetuados por meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário (transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto) todos os pagamentos respeitantes a documentos comerciais de valor igual ou superiora € 1.000,00.
Estando consciente das suas obrigações legais, a reclamante não deveria ter efetuado o pagamento através de um cheque de identidade terceira ou em numerário. Até porque, conforme se verificou pela análise que a inspeção efetuou junto dos elementos cedidos pelas várias instituições bancárias, nenhum dos cheques emitidos pela cliente da reclamante P..., foi depositado em conta onde constasse como titular CC, nem por nenhum funcionário das partes, nem em sujeitos das relações de CC, caso este os endossasse.
Por outro lado, no âmbito da ação inspetiva a CC, foi derrogado o sigilo bancário deste sujeito passivo onde se apurou não existir, no período a que dizem respeito os factos, quaisquer transferências bancárias, depósitos de cheques ou em dinheiro, no valor declarado nas faturas em crise, para a conta do prestador de serviços.
v. A reclamante contesta o RIT quanto ao facto de este referir, que apesar de constarem na fatura do prestador como reparados, os teares com as matrículas 3207, 3209, 3214, 3220, 3230, 3231, 3236, 3237, 3239, 3240, 3241 e 3242, se encontrarem inativos ou absoletos, afirmando que essas máquinas entretanto foram alienadas à empresa E..., pelo valor de €275,000,00, anexando aos autos o contrato de compra e venda, a fatura n.º ...4, de 2016-09-08 e o respetivo documento alfandegário de exportação.
O que é referido no RIT é que, após a verificação in loco de que seis teares se encontravam inativos, em estado deteriorado, alguns desmontados e outros com falta de peças essenciais e necessárias para a sua operacionalidade, pelo que a IT, na prossecução do apuramento da verdade material, questionou o gerente da reclamante (Sr. JJ), tendo este declarado à equipa de inspetores, que as máquinas ainda não tinham sido objeto de reparação, apesar de existir uma fatura, emitida por CC, que se referia às reparações efetuadas nas ditas máquinas.
Vem ainda a reclamante alegar que. contrariamente ao referido no RIT, os aludidos teares estavam em condições de laborar anexando aos autos um contrato de compra e venda, uma fatura e dois documentos de exportação, que passamos a analisar:
- o contrato de compra e venda, datado de 2016-08-22, celebrado entre a reclamante e E..., discorre sobre o compromisso da empresa egipcia adquirir à reclamante quinze teares “Billi 2000S”, duas máquinas para moldar “Mia”, duas remalhadeiras inteligentes Rosso, um alimentador “Allup”, um ..., um vácuo central e um secador, pelo valor de €275.000,00, a ser divido em duas faturas, uma com 3% do valor e outra com 97% do valor, sendo o primeiro pagamento (3%) no momento da chegada das máquinas e o restante (97%) a ser pago em duas vezes: 27% no momento em que as máquinas comecem a trabalhar e os restantes 70% no prazo de cento e vinte dias. A montagem das máquinas é da responsabilidade do vendedor com garantia de 6 meses.
- a fatura n.º ...4, datada de 2016-09-08, emitida pela reclamante à adquirente E..., no valor total de €10.041,60, elenca a venda de 15 teares (a €300,00 cada), 2 máquinas de ramalhar pelo preço unitário de €975,00, 1 compressor “Allup” e 1 Aspirador Central no valor de €500,00 cada e as restantes máquinas pelo valor unitário de €150,00. A referida fatura inclui ainda a transmissão de 356,00Kg de elastano, no valor de €1.791,60.
- os documentos de alfandegários demonstram terem sido alfandegados em 2016-09-13 e desalfandegados em 2016-09-16, 53 embalagens referentes a maquinas e respetivos acessórios e 356KG de elastano num peso total de 9.000 Kg.
Assim, atento às datas do contrato (2016-08-22), dos documentos alfandegários (2016-09-13, partida e 2016-09-16, chegada) e ao prazo mais longo para pagamento (cento e vinte dias) e de garantia constante na contrato (seis meses) e não juntando a reclamante aos autos outra fatura ou outro documento que prove que efetivamente aquelas máquinas estão a laborar, não poderemos aceitar como provadas os valores de alienação descritos no contrato uma vez que os valores constantes da única fatura apresentada demonstra que as referidas máquinas foram alienada por um valor inferior em 90,6% em relação ao valor da aquisição (€3.175,00).
vi. A reclamante põe em causa o relatório da inspeção, alegando que a Inspeção Tributária (IT) “em momento algum fundamentou a conclusão de que as faturas em causa (faturas n.ºs ...63, ...76, ...80, ...88, ...89 e ...95) não correspondem a operações reais.” (P.58 da p.i.).
O Relatório da Inspeção Tributária (RIT) aqui em crise assenta na averiguação dos factos concretos detetados da análise à contabilidade e na verificação desses factos juntos dos fornecedores e clientes da reclamante bem como na inquirição junto dos sujeitos envolvidos, o que demonstra, por um lado, um procedimento imparcial e por outro lado, um cumprimento rigoroso dos princípios que regulam a ação inspetiva no apuramento da verdade material.
Nesta medida, rebatemos os argumentos da reclamante quando alude que o RIT enferma pela falta de fundamentação. A título meramente exemplificativo, referimos o elencado no RIT no que respeita à averiguação que a IT prosseguiu quando, no âmbito das respetivas ações inspetivas, pretendia apurar a veracidade das operações constantes nas faturas n.º ...63 e ...76, quando ao inquirir o prestador de serviços CC e o sócio gerente da reclamante, JJ, tendo-se verificado existirem declarações contraditórias.
A saber,
CC declarou “ter a ver com a reparação e substituição de um Posto se Transformação, tendo sido o transformador adquirido á Siemens pelas P..., Lda”, já o gerente da reclamante proferiu que “a reparação do posto de transformação, incluindo a substituição dos cabos elétricos, tinha sido prestado integralmente e as faturas tinham sido emitidas após a realização do dito serviço, sublinhando que a aquisição do transformador e de todos os outros materiais incluídos nesse serviço haviam sido adquiridos por conta do prestador”.
Também, quanto à identidade dos funcionários de CC, as afirmações de ambos são contraditórias:
CC indicou FF e GG enquanto o gerente da ora reclamante afirmou só ter conhecimento dos primeiros nomes, Sr. KK e Sr. LL,
Ou, quando questionado sobre a especificidade dos serviços de reparação, CC, demonstrou total desconhecimento do funcionamento das máquinas alegadamente por ele intervencionadas.
Ou ainda, pela verificação junto dos fornecedores de CC e da reclamante, onde se apurou que no período em causa, o material alegadamente incorporado naquela prestação de serviços e descritos nas faturas do prestador, não tinha sido alienado por nenhum fornecedor.
(…)
Como se verifica no RIT, as operações detetadas pela IT, que aqui se encontram em crise, não correspondiam a reais operações económicas, pelo que, assim sendo, estamos perante irregularidades contabilísticas e fiscais, que conduziram às correções evidenciadas no RIT.
(…)
ix. Quanto à solicitação da reclamante para inquirir testemunhas, fazendo uso do artigo 69.º do CPPT, foram notificadas as testemunhas indicadas na petição inicial, tendo sido ouvidas, pelas 10 horas, do dia 24 de julho de 2017.
Procedeu-se à inquirição, pela ordem abaixo descriminada, tendo sido elaborados os respetivos termos que se encontram junto aos autos:
1.ª - DD (Contabilista Certificado da reclamante); e,
2.ª - EE (funcionária da reclamante);
Analisados os testemunhos recolhidos verifica-se que estes não acrescentaram nenhuma prova quanto à real e efetiva prestação de serviços aqui atacada pela reclamante:
A saber,
Quando questionado se confirma a realização efetiva dos serviços prestados por CC subjacentes à emissão de faturas e recibos, a primeira testemunha declarou que a sua intervenção se limitou a registar contabilisticamente e a deduzir o IVA dos documentos, desconhecendo o prestador de serviços. Não tendo nunca presenciados a prestação de serviços, sendo que se limita a deslocar-se às instalações da reclamante uma vez por mês para recolha da documentação para posterior processamento contabilístico.
Reforça ainda, quanto à veracidade dos serviços realizados por CC à reclamante, que apenas conhece os documentos que lhe foram apresentados, não tendo em nenhuma das suas habituais deslocações mensais às instalações da reclamante, presenciado a reparação das máquinas.
Quanto à alienação das máquinas à empresa egípcia declarou ter em sua posse documentos que provam o valor da alienação tendo-se comprometido remeter a estes serviços toda a documentação referente a este negócio.
A segunda testemunha quando questionada sobre a razão da contratação de CC pela reclamante afirmou ter visto na empresa pessoas a trabalhar na reparação das máquinas desconhecendo o nome delas e para que firmas trabalhavam.
Quando questionada sobre que tipo de reparações CC efetuou respondeu que apenas existiram reparações em máquinas realizadas por várias pessoas, desconhecendo o nome de quem as realizou.
Declarou ainda desconhecer a causa da contratação de CC, também desconhece se os serviços alegadamente prestados foram realizados por este, acrescentou que ainda que na semana passada viu o antigo reparador das máquinas na empresa.
Quando questionada se algumas das máquinas foram reparadas, no espaço de uma semana, duas vezes, respondeu que não se recorda de alguma vez isso ter acontecido. Quando uma máquina avaria, regista-se a mesma na folha de produção, para contabilizar o tempo em que a mesma ficou avariada.
Quanto ao circuito financeiro, respondeu que por vezes levanta cheques endossados de clientes da reclamante e entrega o numerário correspondente ao sócio-gerente da reclamante. Também costuma, na ausência deste, pagar fornecimentos, os de pequeno valor em numerário e os outros pagamentos, de maior valor, são pagos por cheque que entrega aos fornecedores.
(…)
x. Em 2017-07-25, remetido pela primeira testemunha, deu entrada nestes serviços, pelo expediente n.º 2017E002296694 que, para além dos documentos que acompanharam a petição, já referidos no ponto v., as faturas n.ºs ..., datada de 2016/10-19, no valor de €72.022,50 e fatura n.º ...6, datada de 2017-02-17, no valor de €194.727,50, ambas com o descritivo “valor referente ao contrato celebrado entre as partes no dia ...16” os recibos n.ºs ...5, de 2016-10-25, no valor de €8.850,00, referente à fatura ...4 de 2019-09-09, recibo n.º ..., de 2016-10-25, no valor de €30.000,00, referente a €1.791,60 da fatura ...4 de 2016-09-09 e o valor €28.808,40 da fatura n.º ..., de 2016-10-19 e recibo n.º ..., de 2016-11-16, no valor de €43.814,10, da fatura ...8, cujo destinatário é a empresa egípcia e recibos n.ºs ...48, no valor de €8.850,00 e A...6/149, no valor de €30.000,00 ambos datados de 2016-10-25 e recibo n.º ...63, no valor de €43.814,10, datado de 2016-11-16, emitidos pela reclamante a CC que se juntam aos autos.
Na mesma data, solicitou-se à testemunha, através de mais, o extrato bancário relativo aos movimentos financeiros entre a reclamante e a empresa E....
Em 2017-07-27, estes serviços receberam, por mensagem eletrónica, remetida pela primeira testemunha os seguintes esclarecimentos:
“Os valores relativos às faturas ... de ...16 e A...6/48 de ...16, conforme se pode verificar nos recibos ..., ... e ..., foram recebidos em numerário e não passaram pela conta bancária da P..., Lda., tendo sido emitido por cada recibo um aviso de liquidação ao fornecedor CC de igual montante.”
Analisados os documentos em epigrafe, verifica-se que e nada abalam as conclusões do RIT.
(…) Pelo que, tanto o contrato de compra e venda celebrado entre a reclamante e a empresa egípcia como as faturas ...8 e ... não estão conformes com determinado nas alíneas a) a f), do n.º 5, do artigo 36º, do CIVA, ou seja, não tendo o contrato a identificação específica de cada bem e o preço unitário atribuído a cada uma das máquinas que permita saber, especificamente, o valor total de venda por cada unidade, teria esse valor de constar discriminadamente nas faturas.
(…)
No que concerne ao circuito financeiro destes documentos e conforme nos esclarece a primeira testemunha, não existem movimentos financeiros destas operações que possam ser provadas pela reclamante.
(…)
Ora, não esclarece a testemunha se o recibo acompanhava o dinheiro efetivo ao fornecedor ou se era apenas uma artimanha meramente documental, tal como referido no RIT, que servisse para justificar, contabilisticamente o valor descrito no contrato de compra e venda. Por outro lado, pela informação cadastral, verifica-se que AB apresentou a sua cessação de atividade em 2015-12-31, senda que, os recibos de pagamento são datados de outubro e novembro de 2016, pelo que, atento a distância temporal entre as datas das faturas emitidas por CC e as datas dos recibos de pagamento, também nesta sede a reclamante não prova a real e efetiva prestação serviços aqui atacada, pelo que tais documentos não colocam em causa as conclusões do RIT.” (extractos de fls. 439 a 445 do PA - Procedimento de Reclamação Graciosa)
2.2. De direito
A recorrente “P..., Lda” vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 12.10.2021, proferida no âmbito de processo de impugnação judicial da decisão que pôs termo à Reclamação Graciosa n.º ...00, e das subjacentes liquidações adicionais de IVA, no valor total de € 110.312,76, ocorridas na sequência de inspeção tributária externa a que foi sujeita e subsequentes correções aritméticas à matéria tributável, que a julgou improcedente.
Em sede de Impugnação a Impugnante, ora Recorrente, alegou, em síntese: (i) que os serviços constantes das facturas emitidas por CC (CC) foram efectivamente prestados, incumbindo à administração reunir elementos que a relacionassem com o alegado esquema de fraude o que, in casu, não sucedeu; (ii) da falta de fundamentação do relatório de inspecção tributária (RIT) porquanto o mesmo baseou- se em presunções e conclusões sem fundamentação objectiva; e, (iii) da falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa porquanto a mesma se limitou a repetir o que já constava do RIT e da omissão de audição das testemunhas por si arroladas.
O tribunal a quo conhecendo do erro sobre os pressupostos, debruçou-se, por um lado, sobre se a administração tributária logrou recolher indícios que liguem a impugnante ao alegado esquema fraudulento (cf., especialmente, os artigos 30º, 47º-48º, 70º-71º, 74º, 76º-79º, 81º-83º da p.i.) e, por outro, se da prova obtida no procedimento inspectivo permite concluir que as facturas desconsideradas constituem “facturas falsas”, veio a julgar acção improcedente.
A Recorrente, por via das suas alegações e conclusões, insurge-se contra o assim decidido, invocando que: (i) o processo padece de nulidade processual, por força do disposto nos artigos 195º, 247º e 248º todos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do disposto no dito artigo 2º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), por não ter sido notificada do teor do parecer do Ministério Público, proferido nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 121º do CPPT, em momento autónomo e prévio à prolação da sentença, peticionando anulação de todo o processado subsequente, incluindo a sentença; (ii) da nulidade da sentença por violação dos princípios da plenitude da assistência dos juízes e do juiz natural - artigos 20º nº 4 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e artigos 605º nº 1, 3 e 4 e 607º nº 4 do CPC.; (iii) do erro de julgamento de facto e direito, alegando que o tribunal a quo, na senda da tese AT, considerou que pelo facto de CC ter sido sinalizado como emitente de faturas falsas, todas e quaisquer facturas emitidas por este a terceiros devem ser anuladas, sem ter em conta que parte da faturação pode efetivamente corresponder, como corresponde, a serviços efectivamente prestados, e daí, ao decidir como decidiu, o Tribunal a quo violou o disposto nos artigos 3º e 3º - A, 247º e 248º, 605º nºs 1, 3 e 4, 607º nº 4, 662 nº 1 e nº 2 al. c) e 220º todos do CPC – normas aplicáveis ex vi do artigo 2º do CPPT- , artigos 74.º e 75.º da Lei Geral Tributária (LGT), artigo 36º do Código do IVA, e artigos 20º nº 4 e 104º nº 2 da CRP.
2.2.1. Da nulidade processual por falta de notificação do parecer do Ministério Público.
Nas conclusões das alegações de recurso – 1- a 7- – a Recorrente equaciona a nulidade processual decorrente da falta de notificação do parecer do Ministério Público, que influiu na decisão da causa, violando o princípio do contraditório, implicando a anulação dos termos subsequentes do processo que, do acto omitido, dependem absolutamente.
Vejamos:
Decorre do n.º 1 do art.º 201.º do CPC que a prática de um ato que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa.
Determina o n º 1 do artigo 120 º do CPPT, que apresentadas as alegações ou findo o respetivo prazo e antes de proferida a sentença, o juiz dará vista ao Ministério Público para, se pretender, se pronunciar expressamente sobre as questões de legalidade que tenham sido suscitadas no processo ou suscitar outras nos termos das suas competências.
No que concerne ao principio do contraditório preceitua o artigo 3 º do CPC que:
”1 - O tribunal não pode resolver o conflito de interesses que a acção pressupõe sem que a resolução lhe seja pedida por uma das partes e a outra seja devidamente chamada para deduzir oposição.
2 - Só nos casos excepcionais previstos na lei se podem tomar providências contra determinada pessoa sem que esta seja previamente ouvida.
3 - O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.
4 – (…)”
Por sua vez, o artigo 3 º-A prevê que “O tribunal deve assegurar, ao longo de todo o processo, um estatuto de igualdade substancial das partes, designadamente no exercício de faculdades, no uso de meios de defesa e na aplicação de cominações ou de sanções processuais.”
Impõe assim, o princípio do contraditório, que nenhuma decisão seja proferida sobre um pedido ou fundamento de uma das partes sem se facultar à outra a oportunidade de se pronunciar sobre esse pedido ou sobre esse fundamento.
Perante o julgador ambas as partes estão em igualdade de circunstâncias, ambas devem ter idêntica oportunidade de expor as suas razões.
A garantia do exercício do direito do contraditório, que se encontra plasmado no artigo 3º, nº 3, do CPC, visa, como princípio estruturante de todo o processo civil, evitar “decisões surpresa”, ou seja, baseadas em fundamentos que não tenham sido previamente considerados pelas partes e, consequentemente, reforçar, assim, o direito de defesa.
A violação da garantia do exercício desse direito consubstancia uma nulidade de natureza processual.
Baixando ao caso dos autos o digno magistrado do Ministério Público emitiu o parecer - constante de fls. 747 – 752 SITAF - onde sinteticamente se conclui que: “Assim, face ao bem fundamentado relatório da inspeção tributário, contestação e alegações da Autoridade Tributária, aos quais aderimos na integra e para as mesmas remetendo, parece-nos que bem andou a AT ao considerar simuladas as operações tituladas pelas questionadas faturas. Termos em que se entende que deverá a impugnação ser julgada totalmente improcedente.”
A sentença proferida em 12.10.2021, somente refere no relatório que o Ministério Público pronunciou-se no sentido da improcedência da presente acção.
Na sentença, procedeu-se ainda à análise das questões equacionadas pela ora Recorrente, do erro sobre os pressupostos, da falta de fundamentação do RIT e, da falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa. Concluindo pela improcedência da impugnação.
Podemos, pois, concluir que o parecer do Magistrado do Ministério Público, atento o teor da contestação e adesão naquele manifestada a posição espelhada na mesma, não influenciou o exame ou a decisão da causa.
Aqui chegados importa agora verificar se a falta da sua notificação ao Recorrente violou o princípio do contraditório.
É jurisprudência pacífica do contencioso administrativo e tributário que a notificação do parecer emitido pelo Ministério Público, é determinante para se cumprir o princípio do contraditório, mas somente é exigível quando o mesmo se traduza num qualquer agravamento da posição do Recorrente. (acórdão do STA proferido no processo n.º 47621/2001, de 04.2001) ou quando o parecer, sendo desfavorável a uma das partes, verse sobre matéria relativamente à qual, o recorrente ainda não houvesse tido oportunidade de se pronunciar (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 582/00 - p. º 730/99, de 20.12.00, Publicado na II série do DR de 13.02.2001, pg. 3011).
E, que “O n.º 2 do artigo 121.º do CPPT apenas obriga à notificação do parecer do Ministério Público para que, querendo, o impugnante e o representante da Fazenda Pública sobre ele se pronunciem, no caso de o Ministério Público suscitar questão que obste ao conhecimento do pedido, o que se não verifica no caso dos autos.” (cf. acórdão do STA de 06.03.2013, proferido no âmbito do processo n.º 0824/12).
Como supra se referiu, no parecer do Magistrado do Ministério Público não há qualquer agravamento da posição da Recorrente na medida em que aquele adere à posição que já decorrida da contestação da Fazenda Pública.
E, também não foi suscitada qualquer questão nova, apenas se limitando, emitir um parecer, que apesar de não ser tabelar, não introduz na discussão quaisquer elementos ou argumentos novos que justificassem a oportunidade de a Recorrente contradizer o mesmo.
Nesta conformidade, a omissão da notificação do parecer do Magistrado do Ministério Público, não viola o princípio do contraditório previsto nos artigos 3º e 3º A do CPC, quando no mesmo não há qualquer agravamento da posição nem versa sobre matéria relativamente à qual as partes ainda não houvessem tido oportunidade de se pronunciar.
Improcedem assim as conclusões das alíneas 1- a 7-.
2.2.2. Da nulidade da sentença por violação dos princípios da plenitude da assistência dos juízes
Invoca a Recorrente, conclusões 8- a 18-, que o facto de o Mm. º Juiz que elaborou a sentença, em 2021, não ter assistido à inquirição de testemunhas realizada em 2019, perante outro Mm.º. Juiz, “… é manifesta e flagrante a violação do principio do juiz natural e do principio da plenitude da assistência do juiz. Vicio este que invalida “ab initio” a sentença proferida e o qual aqui se invoca para todos os devidos e legais efeitos – art.20º nº 4 da Constituição e arts. 605º nº 1, 3 e 4 e 607 nº 4 do CPC.”
Vejamos.
A Recorrente alega a violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes, actualmente consagrado no artigo 605.º do CPC, que corresponde ao anterior artigo 654.º do mesmo diploma legal, corolário dos princípios (da imediação e da oralidade), de que resulta que só podem intervir na decisão da matéria de facto os juízes que tenham assistido a todos os actos de instrução e discussão praticados na audiência final.
“O princípio da imediação traduz-se no contacto pessoal entre o juiz e as diversas fontes de prova, isto é, o principio da imediação diz-nos que deve existir uma relação de contacto directo, pessoal, entre o julgador e as pessoas cujas declarações irá valorar, com as coisas e documentos que servirão para fundamentar a decisão da matéria de facto, permitindo-lhe que se aperceba de todos os factos pertinentes para a resolução do litígio e uma valoração da prova expurgada, pelo menos tendencialmente, dos factores de falseamento e erro que as transmissões de conhecimento podem envolver.” (ac. do STJ de 29.10.2008, prolatado no âmbito do processo n.º 7P4822)
O princípio da oralidade, que constitui matriz do nosso regime processual civil, reporta-se ao modo de produção da prova e significa que a prova produzida sob a égide deste princípio é a realizada oralmente.
In casu, a inquirição de testemunhas ocorreu em 23 de janeiro de 2019, conforme “Acta de Inquirição de Testemunhas”, a fls. 649-651 processo SITAF. Temos, pois, por assente que a referida inquirição ocorreu depois da entrada em vigor do Novo Código de Processo Civil que ocorreu em 1 de setembro de 2013, cf. art. 8º da Lei nº 41/2013, de 26 de junho.
Sobre a matéria – da violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes – o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou, nomeadamente o Pleno da Secção do Contencioso Tributário, pelo que apelamos aqui àquela jurisprudência.
No Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário proferido em 12.12.2012, prolatado no Processo n.º 01152/11, consta do seu sumário, que:
«I - O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.
II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
IV - Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha, mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.
V - Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.
VI - Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.»
Mas, perante algumas dúvidas na interpretação do mesmo, decorrente da reforma do CPC, o acórdão do STA de 03.07.2019, proferido no âmbito do Processo n.º 0499/04.6BECTB, dissipou-as ao decidir que:
«I – Antes da entrada em vigor do novo CPC o princípio da plenitude de assistência do juiz só tinha aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto (artº 654º do antigo CPC).
II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito sempre estiveram cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verificava em processo civil, entre a fase de audiência final, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
IV - Com as alterações introduzidas através do artº 605 do novo CPC o referido princípio passou a aplicar-se à fase da audiência final pois que o julgamento da matéria de facto passou a conter-se nesta.
V - Estas alterações aplicam-se aos processos pendentes, mas não têm eficácia retroactiva.
VI - As ditas alterações não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial se, como no caso dos autos, a inquirição de testemunhas ocorreu antes de 2013 e antes da entrada em vigor do novo CPC
VII - Em consequência, se a recolha da prova em sede tributária, foi efectuada no domínio do anterior CPC é admissível, ponderadas as circunstâncias do caso concreto, que o juiz que elaborou a sentença não seja o mesmo que procedeu à inquirição de testemunhas.
VIII - Se assim sucedeu, não ocorre, nulidade que possa influir no exame ou na decisão da causa.»
Os dois Acórdãos, cujos Sumários se transcreveram, não têm inteira aplicação ao caso dos presentes autos. Pois nestes, a inquirição de testemunhas ocorreu depois da entrada em vigor do “Novo Código de Processo Civil”, mas servem para sistematizar a evolução jurisprudencial delineada sobre a matéria.
Assim sendo, e na esteira da jurisprudência citada, cumpre concluir que as alterações introduzidas pelo CPC em 2013 passaram a aplicar-se aos processos pendentes, mas não têm eficácia retroactiva a aplicação do artigo 605º, pelo que as mudanças que decorrem da nova redacção não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial se a inquirição ocorreu antes da entrada em vigor do “Novo CPC”.
Mas, que dizer quando, como no caso dos autos, a inquirição das testemunhas ocorreu em processo entrado já na vigência do actual CPC e, como é elementar, a produção de prova também.
A jurisprudência citada do STA, refere que em sede de contencioso tributário o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão acometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que existe em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
Cientes dessa dicotomia, mais recentemente in acórdão do STA proferido em 04.03.2020, no Processo n.º0259/10.5BELRS, se escreveu:
«Sobre a questão da prevalência do princípio da plenitude da assistência do juiz, no âmbito do contencioso tributário, já este Supremo Tribunal se pronunciou nos seus acórdãos datados de 12.12.2012, recurso n.º 01152/11 e mais recentemente no acórdão datado de 03.07.2019, recurso n.º 01522/15.
Em ambos se concluiu que no processo tributário o juiz a quem compete elaborar a sentença é aquele a quem o processo está distribuído e não necessariamente aquele que presidiu às diligências de prova, face à singularidade do próprio processo tributário em confronto com o regime existente no Código Processo Civil.
É certo que a aproximação do regime estabelecido no novo Código de Processo Civil ao regime que desde sempre vigorou no processo tributário, no tocante ao regime da prova e elaboração das sentenças, veio suscitar dúvidas, infundadas, de resto, sobre se também no processo tributário haveria que passar a fazer-se de modo diferente.
Porém, e face, como se disse, à singularidade do processo tributário, a questão colocada já se encontrava resolvida pela doutrina deste Supremo Tribunal e veio mesmo a ser confirmada pelo legislador, na recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passava a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, mas apenas para todos processos que dessem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13°, n.º 1 e alínea a).
Ou seja, não só a doutrina deste Supremo Tribunal sempre foi no sentido de que, no processo judicial tributário, o juiz competente para a elaboração da sentença era aquele a quem o processo se encontrava atribuído, como o próprio legislador apenas pretendeu que se fizesse de modo diferente nos processos entrados em juízo após a entrada em vigor da referida Lei n.º 118/2019.»
Deste modo, a Jurisprudência do STA, deixou claro que só por via da recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passa a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juíz, mas apenas para os processos que derem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13°, n.º 1 e alínea a).
Face ao exposto, e atenta a data da entrada em juízo do processo 2018, forçoso é concluir que embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto, e sufragando a jurisprudência citada in casu pelo facto do juiz que proferiu a sentença não ter sido o mesmo que procedeu à inquirição das testemunhas, não ocorre nenhuma nulidade que possa influir no exame ou na decisão da causa, nem nenhuma violação do direito constitucional a uma decisão justa.
Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.
2.2.3. Do erro de julgamento de facto
Nas conclusões 19- a 35- das alegações de recurso, a Recorrente afirma que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto ao reconduzir aos factos o provado sob os itens «nº 2.3 – o que se mostra declarado e escrito nesse ponto não resultou de nenhuma observação directa ou confirmação feita pelo próprio tribunal, não esteve sujeito a contraditório na audiência de julgamento e nenhuma prova foi, a tal propósito, produzida na mesma audiência de julgamento – nº 2.8 – o que se mostra declarado e escrito nesse ponto não resultou de nenhuma observação directa ou confirmação feita pelo próprio tribunal, não esteve sujeito a contraditório na audiência de julgamento e nenhuma prova foi, a tal propósito, produzida na mesma audiência de julgamento, parecendo contraditório o ali escrito com a circunstancia de em 2.6 se ter afirmado que não foram apresentados os elementos de suporte da contabilidade desse mesmo empresário que se encontrava colectado – nº 12 – não foi, também a propósito desta afirmação feita no RIT produzida qualquer prova na audiência de julgamento, sendo certo que a LUC prevê e admite o endosso em branco de cheques e até de letras. Por isso, é manifesto que não existe evidência probatória que permita declarado “Provado” o constante deste nº 12 – devem ser retiradas do elenco da matéria de facto “Provada e passadas para a relação da matéria de facto “Não Provada”.»
Mas a sua indignação, com suporte na prova documental e testemunhal produzida, prossegue e aclama que a «(…) resposta de “Não Provado” dada pelo Tribunal “a quo” à factualidade levada á matéria de facto das alíneas A), B) e C) da relação da matéria de facto dada como “Não provada” constante da Sentença a fls. … dos autos a qual, como infra se evidenciará, deverá passar para o elenco da matéria de facto declarada “Provada”.».
Vejamos, orientando a nossa apreciação em dois segmentos, a) do imputado erro de julgamento aos factos identificados conduzidos ao probatório e, b) do alegado erro de julgamento dos factos dados como “não provados” assente a sua impugnação na prova testemunhal produzida e documentos constantes do PA.
a) O juiz a quo levou ao probatório, factos que extraiu do conteúdo do relatório de inspecção, dado ser neste que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do acto de liquidação impugnado, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar. Tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório, dado ser à luz dessa fundamentação do acto impugnado (vertida no relatório de inspecção tributária) que o tribunal a quo e ad quem tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções à matéria tributável aqui em causa e, bem assim da sua fundamentação. Na verdade, as informações oficiais, em que se integra o relatório de inspecção e respectivos anexos, fazem fé, quando devidamente fundamentadas (artigos 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT). O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem que repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo, nem mesmo fica vinculada em sede de impugnação a reforçar ou apresentar contestação, contrariamente ao invocado pela Recorrente. Ou seja, por força das normas do artigo 76.º, n.º 1 da LGT e do artigo 115.º, n.º 2 do CPPT, a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal ou mesmo repetir a sua fundamentação em sede de articulados.
Certo é, que se os factos aí afirmados forem impugnados ou infirmados por novos factos em sede de petição inicial, o tribunal não esteja dispensado de valorar a respectiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os actos de inspecção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspecção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles. Será em sede do juízo de subsunção dos factos ao direito que o juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu, o que concluiu e demais factos) aprecia a qualidade do respectivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos, e da ilegalidade da tributação efectuada. Quando a impugnação do facto afirmado for feita pelo impugnante, “o juízo sobre a ocorrência do facto afirmado pelos serviços de inspecção tributária depende da prova que for feita dos factos materiais que forem alegados pelo impugnante e da sua idoneidade para abalar os juízos de facto que o relatório ou as suas conclusões exprimam. Sendo tais factos alegados na petição e relevantes para a decisão, deve o juiz formular o juízo sobre a sua existência na resposta à matéria de facto e sobre a sua idoneidade na aplicação do direito aos factos” (cf. acórdão, ainda inédito, deste TCAN de 06.06.2012, no âmbito do Processo 79/04.6 BEPNF).
Mais se diga, constituindo o relatório da acção de inspecção um documento autêntico (artigo 371.º, n.º 1 do CC), uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respectivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (artigos 363.º e ss. do CC e 546.º e ss. do CPC).
Perante o exposto, não se vislumbra, pois, que a Recorrente possa pretender que no probatório da sentença recorrida não seja consignada a factualidade vertida no relatório da acção de inspecção, mesmo tratando-se do relatório de inspecção realizado ao emitente das facturas em causa, pois que a inspecção da Recorrente decorre do cruzamento de inspecções, e o seu RIT integra e faz seus os factos constantes daquele outro RIT. Os factos impugnados constantes dos itens 2.3, 2.8 e 12. correspondem precisamente a conteúdos carreados do RIT realizado ao emitente das facturas CC resultados das diligências várias realizadas no âmbito da inspecção pelos SIT, e saber se essa factualidade permite ou não as ilações retiradas pela administração tributária, nomeadamente, factos esses todos respeitante à pessoa do emitente (do constado no domicilio fiscal; não constar da contabilidade a aquisição de transformador ou cabos; não ter endossado os cheques) que decorrem da visita ao domicilio fiscal e da contabilidade do emitente das facturas, é tarefa a montante, pois que os mesmos fazem parte dos factos em que assenta a posição da AT para legitimar a sua actuação.
Assim sendo, conclui-se que, ao relevar a factualidade que consta do relatório de inspecção tributária (em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos que constam da sentença recorrida pelo tribunal a quo não sobreveio o mesmo em erro de julgamento de facto, pelo que improcedem aquelas conclusões, por via das quais, pretendia a Recorrente alteração dos itens da matéria de facto provada elencados, não estamos perante elementos conclusivos, nem perante matéria a expurgar ou alterar. Falece a tese da Recorrente de que o escrito nesses pontos não resultou de nenhuma observação directa ou confirmação feita pelo próprio tribunal, não esteve sujeito a contraditório na audiência de julgamento e nenhuma prova foi, a tal propósito, produzida na mesma audiência de julgamento, pois que os mesmos são tidos e mencionados expressamente com referência ao RIT, necessários à subsunção jurídica a efectuar pelo tribunal, competindo à impugnante por contraposição a estes, produzir prova conducente a serem dados factos como provados que abalem a sua credibilidade enquanto indícios- factos legitimante da actuação da AT.
In casu, o tribunal recorrido optou por reproduzir as considerações constantes do RIT na decisão da matéria de facto (mencionando tal expressamente e sintetizando o que consta do mesmo, identificado as correctas páginas do RIT), considerando-se tal técnica, a par de uma outra mais corrente, qual seja, da transcrição integral do conteúdo dos RIT´s, prática e útil, pois dá a conhecer toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do acto de liquidação impugnado, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que este tribunal a possa sindicar e analisar, nomeadamente se naquela a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções aqui em causa. Cumprindo a este Tribunal ad quem, paralelamente com os outros factos apurados, proceder à valoração dos mesmos e sua subsunção jurídica nos termos alegados pela Recorrente em sede de erro de julgamento de direito.
O cerne do recurso interposto passa, assim, por saber se a sentença errou na apreciação da matéria de facto e, consequentemente, se errou ao concluir que andou bem administração tributária nas correcções que determinou.
Nesta conformidade, nada há a aditar ou excluir ao probatório relativamente a esta matéria – factos extraídos do RIT.
b) Prosseguindo, cumpre atentar, que na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.
Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05.05.11, proferido no processo 334/07.3 TBASL, “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”
Quanto à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso, “(…) o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” in acórdão do STA de 27.01.10, proferido no recurso 358/09.
Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada (além do mais) com base em prova gravada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorrectamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.
In casu, o que a Recorrente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou aquela decisão nos termos em que considerou os depoimentos, retirando da prova produzida ilações diferentes das que o julgador percepcionou e explicitou na sua fundamentação, assente que no entender da Recorrente da prova testemunhal decorre que os factos dados como “não provados” – itens A), B) e C) devem ser dados como “provados”, posição esta completamente estremada com a do tribunal a quo.
A fim de apreciarmos esta questão, procedemos à audição das gravações dos depoimentos das testemunhas indicadas (DD e EE) pela Recorrente nas suas alegações de recurso e, por isso, podemos afirmar, que, efectivamente, os depoimentos daquelas assumem, para os efeitos pretendidos, a relevância e ponderação, que foi devidamente considerada na sentença, nomeadamente na fundamentação externada pelo julgador.
Assim sendo, cumpre revisitar a fundamentação da sentença recorrida neste particular:
«Quanto à matéria de facto não provada elencada sob as alíneas A) a C) ficou a mesma a dever-se à ausência de prova a seu respeito, pois as testemunhas arroladas pela impugnante não lograram convencer o Tribunal pelos motivos que se passam a expor.
O Tribunal ouviu DD, técnico oficial de contas que prestou serviços à impugnante entre 2014 e 2019 e EE, controladora de qualidade na impugnante desde 2010.
Quanto ao depoimento da primeira testemunha indicada, o mesmo em nada contribuiu para a formação da convicção do Tribunal, dado que a testemunha demonstrou não ter conhecimento directo acerca dos factos controvertidos nos autos, tendo afirmado que o seu conhecimento resulta unicamente dos documentos existentes na contabilidade.
Já quanto à segunda testemunha, a mesma afirmou que apenas conhece CC de nome e que nunca o viu nas instalações da impugnante, dado que as reparações sempre foram executadas por duas pessoas que, tanto quanto lhe foi dito pelo seu patrão, seriam funcionários do referido CC. Embora a testemunha tenha afirmado que durante o ano de 2015 foram reparados teares e que houve necessidade de fazer uma reparação no posto de transformação, a qual até implicou que fosse levantado o paralelo, a verdade é que o seu depoimento foi demasiado vago e genérico, não tendo a testemunha sido capaz de concretizar em que consistiram os serviços titulados pelas facturas controvertidas nos autos, tendo também afirmado que não sabia quantas máquinas foram reparadas. No que diz respeito aos meios de pagamento, embora a testemunha tenha afirmado que era prática habitual da impugnante endossar cheques, nada foi referido quanto aos cheques concretamente identificados na alínea 10) do probatório, tendo a testemunha dito apenas que numa ocasião entregou um envelope com um cheque da “P...” aos alegados funcionários do CC.
Assim, dada a natureza vaga e conclusiva do depoimento prestado, o Tribunal não ficou em condições de formar uma convicção segura de que os trabalhos/reparações descritos pela testemunha tivessem correspondência com os descritos nas facturas desconsideradas pela administração tributária.»
Que dizer?
Pretende a Recorrente que do depoimento das testemunhas DD (técnico oficial de contas que prestou serviços à impugnante entre 2014 e 2019) e EE (controladora de qualidade desde de 2010 da Recorrente) e, dos documentos juntos por si e que se encontram a fls. 114 a 211 e 424 a 434 do PA “instrutor”, resulta devidamente demonstrado que os serviços mencionados nas facturas em causa foram efectivamente prestados pela CC.
Ora, o teor dos itens A) a C) da matéria de facto dada como não provada, em contenda, afirma-se que a impugnante não: “(..) contratou os serviços identificados nas facturas referidas na alínea 1) a CC;” Os serviços descritos nas facturas referidas na alínea 1) não “(…) foram efectivamente realizados por pessoas que se identificaram como funcionários de CC;” e que não foram entregues “Os cheques referidos na alínea 10) (…) a pessoas que se identificaram como funcionários de CC.”
Desde já se diga, que a motivação da sentença sob recurso transcrita prima pela clareza e rigor, esgrimindo a mesma as linhas do seu raciocínio lógico de modo preceptível e assertivo, fragmentado a sua análise em função das testemunhas ouvidas, abarcando os itens dos factos não provados em contenda, traçando as linhas fulcrais da construção das suas respostas, naquilo que podíamos aclamar de “reprodução” e “apreciação” fiel dos depoimentos prestados na sua essência susceptíveis de serem reconduzidos aos factos.
Qualquer análise propugnada por nós resultaria num acto desnecessário, pautado pela redundância do que já se mostra motivado e fundamentado.
Por isso, permita-se-nos antes inverter o raciocínio e questionar o que se impunha à impugnante provar e/ou demonstrar nos presentes autos? E, se os depoimentos prestados lograram tal prova?
Para o efeito, há que ter em atenção que era à impugnante que competia fazer a prova de que as operações facturadas eram reais, haviam tido, de facto concretização, uma vez que se arroga o direito à dedução do IVA incidente sobre o valor das transacções de serviços facturadas.
Na verdade, tal como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência deste Tribunal Central [cf., entre tantos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24.01.2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24.01.2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27.01.2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18.03.2011, processo n.º 456/05BEPNF], é à AT que cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, pela apresentação de um discurso administrativo fundamentador onde os factos enunciados se mostrem aptos e adequados a concluir como ela concluiu, isto é, que tornem pertinente e adequado o juízo feito pela AT quanto à existência de uma dedução superior à permitida pela lei em virtude de as facturas não permitirem a dedução efectuada, provando em tribunal o bem fundado da formação dessa sua convicção e daí retirar todas as consequências fiscais em matéria de IVA e/ou IRC.
Daí que, quando a AT considera que não foram realizadas as operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita do contribuinte e, por isso, desconsidera a dedução do IVA, cabe-lhe, no processo em que o contribuinte impugne a sua actuação, a prova dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, pela enunciação e demonstração de que existem indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que tais facturas não titulam operações reais.
Não é, pois, necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240º do Código Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.
E, uma vez demonstrados esses pressupostos, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a realidade das operações facturadas, isto é, de provar a existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito à dedução do IVA e de custos.
Assim, no caso dos autos cabia à AT provar a pertinência do seu juízo pelo enunciação de indícios fortes e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as operações referidas nas facturas identificadas emitidas por CC são simuladas, não correspondem a reais transacções e que, por isso, são insusceptíveis de suportar a dedução efectuada de IVA.
Prova essa que, como referido na sentença recorrida, a AT logrou fazer, já que os factos indiciantes enunciados no relatório da fiscalização, assimilados em sede de reclamação graciosa, são suficientemente fortes e consistentes para traduzir uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas em questão são simuladas.
Com efeito, a AT apoiou-se na análise feita junto do emitente das facturas (CC), no procedimento de que foi alvo e concluiu que o mesmo não tinha estrutura empresarial que lhe permitisse prestar os serviços elencados na facturação, na sequência de amplas e sagazes diligências efectuadas no âmbito do procedimento inspectivo, (visitas, informações cruzadas, inexistência de fornecedores de matérias-primas identificados, de instalações, de estrutura, de funcionários cadastrados, de viaturas, de quaisquer elementos inerentes à actividade no local referenciado nas facturas, inexistência de documentos comercias na qualidade de adquirente). A par de tudo isso, da inquirição do próprio emitente este não logrou descrever os serviços prestado e apesar do cumprimento da obrigação de comunicação das facturas (e-factura) não procedia a entrega de declaração de IVA. No âmbito da ação inspetiva à CC, foi derrogado o sigilo bancário deste sujeito passivo, o que permitiu AT constatar não existir, no período a que dizem respeito os factos, quaisquer transferências bancárias, depósitos de cheques ou em dinheiro, no valor declarado nas faturas em crise, para a conta do prestador de serviços, se é certo que os cheques da P... eram entregues por conta da facturação pela Recorrente não foi possível estabelecer o destino e beneficiários dessas quantias etc., diligências estas cruzadas que a impugnante não impugna apesar das razões de discórdia e dos quais os serviços de inspecção se podem fazer valer. É certo, que o facto de um emitente estar indiciado como “emitente de facturas falsas” não é por si só razão bastante para se concluir pela existência de facturação falsa na sede do utilizador das mesmas, por isso, in casu os serviços de inspecção foram mais longe, como lhes competia, realizando diligências junto da impugnante aí apurando indícios que apontavam no sentido da falta de veracidade das facturas.
Na verdade, a AT, ao longo do RIT e Reclamação Graciosa enuncia as diligências e indícios junto da impugnante no que tange à existência de facturação em que é atestada pela própria que ainda não foram realizados os serviços, as contrariedades existentes entre as declarações prestadas por CC e JJ (sócio gerente da Impugnante), nomeadamente sobre quem adquiriu o material de substituição de um posto de transformação e sobre os nomes dos colaboradores que teriam de facto prestados os serviços. Ora, baseado em factos da experiência comum, as contradições existentes sobre quem adquiriu o material de substituição de um posto de transformação revela-se crucial, como é possível as mesmas perante a dimensão e responsabilidade inerente ao serviço prestado. No que tange ao arranjo de teares podia aquelas contradições serem desconsideradas, mas relativamente a um trabalho técnico complexo e de alta responsabilidade, nomeadamente a nível da posterior certificação pelas entidades competentes é inaceitável e a impugnante não foi em momento algum, quer por via das testemunhas ou documental capaz de preencher tal lacuna, quem adquiriu o material e a quem, ou seja qualquer elemento físico, fotografias, depoimento de eletricistas, fiscalizações ao posto de transformação após as obras. E, quanto ao arranjo dos teares refira-se a falta de precisão e indicação de trabalhadores afectos aos mesmos que atestassem as reparações etc…, em suma, factos que comprovassem a substância das operações subjacentes às facturas.
Em face destes elementos, conjugados entre si, não pode deixar de concluir-se que a AT fez prova da legalidade da sua actuação, isto é, dos pressupostos legais que legitimam a correcção e subsequente liquidação, mostrando-se o seu juízo materialmente fundamentado, alias em conformidade com o correctamente escamoteado na sentença sob recurso, cuja fundamentação aqui reconhecemos, cuja verificação volveremos em sede de apreciação do erro de julgamento de direito assacado.
Pelo que passou a competir à impugnante demonstrar que essas transacções foram, de facto, efectuadas pelo emitente das facturas. O que não logrou, já que a única prova (testemunhal) que produziu, desacompanhada de outros elementos probatórios, não é suficiente para o efeito.
Vejamos.
A primeira testemunha inquirida, DD, técnico oficial de contas que prestou serviços à Recorrente entre 2014 e 2019, disse apenas conhecer CC por via dos documentos que eram enviados para a contabilidade, as facturas emitidas diziam respeito a reparações das máquinas e acha que também dizem respeito a um posto de transformação, as reparações eram de valores elevado, foi lhe dado conhecimento que estava em curso uma remodelação do sistema produtivo. As facturas emitidas pela CC estavam emitidas na forma legal e, no âmbito do procedimento normal foi verificado se as mesmas constavam do e-factura. Quanto ao pagamento das mesmas foi utilizada uma prática habitual da empresa de utilizar cheques de um cliente a “P...”, à contabilidade chegava a emissão da nota de pagamento juntamente com os cheques que eram endossados. Estamos perante um depoimento conclusivo, nada esclarece quanto ao cerne da questão da efectiva realização dos serviços prestados, nomeadamente quanto aquisição das matérias necessárias às reparações, limitando-se atestar os elementos da contabilidade. No entanto, não se pode negar que o depoimento prestado se revelou esclarecedor sobre as práticas seguidas no registo contabilístico da documentação que faz parte da contabilidade da Recorrente, tal como facturas, sua verificação e meios de pagamento, mas limita-se a isso mesmo. De todo o modo, quanto a este concreto aspecto, deve lembrar-se que a AT jamais pôs em causa a organização e conservação dos elementos contabilísticos da ora Recorrente.
A segunda testemunha, EE, cuja razão de ciência invocada é a de ser empregada da impugnante/recorrente, controladora de qualidade desde 2010, atestou que apenas conhece CC de nome e que nunca o viu nas instalações da impugnante, que as reparações foram executadas por duas pessoas que, tanto quanto lhe foi dito pelo seu patrão, seriam funcionários do referido CC. Afirmou que durante o ano de 2015 foram reparados teares e que houve necessidade de fazer uma reparação no posto de transformação, a qual até implicou que fosse levantado o paralelo. No entanto, não foi capaz de concretizar em que consistiram os serviços titulados pelas facturas controvertidas nos autos, tendo aludido que não sabia quantas máquinas foram reparadas, apesar do posto que ocupa – controladora de qualidade - não mencionou se os teares reparados lograram entrar no sistema produtivo e em que termos, atento o mau estado das mesmas que referiu. Aludiu vagamente que era CC que trazia os materiais necessários às reparações, quanto ao posto de transformação que a sua reparação terá constituído na substituição de um cabo eléctrico, o que não se coaduna com o valor apresentado. No que diz respeito aos meios de pagamento, embora a testemunha tenha afirmado que era prática habitual da impugnante endossar cheques, nada foi referido quanto aos cheques concretamente identificados na alínea 10) do probatório, tendo a testemunha dito apenas que numa ocasião entregou um envelope com um cheque da “P...” a um dos alegados funcionários do CC. A mesma testemunha foi ouvida em sede de Reclamação Graciosa, constando da informação que antecede à decisão a seguinte súmula do seu depoimento: “A segunda testemunha quando questionada sobre a razão da contratação de CC pela reclamante afirmou ter visto na empresa pessoas a trabalhar na reparação das máquinas desconhecendo o nome delas e para que firmas trabalhavam./Quando questionada sobre que tipo de reparações CC efetuou respondeu que apenas existiram reparações em máquinas realizadas por várias pessoas, desconhecendo o nome de quem as realizou./Declarou ainda desconhecer a causa da contratação de CC, também desconhece se os serviços alegadamente prestados foram realizados por este, acrescentou que ainda que na semana passada viu o antigo reparador das máquinas na empresa./Quando questionada se algumas das máquinas foram reparadas, no espaço de uma semana, duas vezes, respondeu que não se recorda de alguma vez isso ter acontecido. Quando uma máquina avaria, regista-se a mesma na folha de produção, para contabilizar o tempo em que a mesma ficou avariada. /Quanto ao circuito financeiro, respondeu que por vezes levanta cheques endossados de clientes da reclamante e entrega o numerário correspondente ao sócio-gerente da reclamante. Também costuma, na ausência deste, pagar fornecimentos, os de pequeno valor em numerário e os outros pagamentos, de maior valor, são pagos por cheque que entrega aos fornecedores.”
Em suma, a segunda testemunha não concretiza em que consistiram os serviços realizados, nomeadamente no que respeita aos teares, os quais estão directamente ligados ao controlo de qualidade que desempenha, não tendo sido feita qualquer referência concreta às suas reparações, ao desempenho das mesmas após às mesmas terem ocorrido, o que permite continuar a questiona “terão sido reparadas”?
Ora, de tais depoimentos discorre, o que nunca foi posto em causa pela AT no RIT e Reclamação graciosa, ou seja, que a nível formal - facturas, notas de pagamento e cheques da “P...” endossados, suporte da contabilidade, estão conforme ao formalismo legal exigido, estamos perante documentação minimamente correcta, mas a prova que se exigia (testemunhal ou outra) era a substância da operação em termos materiais, através de elementos susceptíveis de aferir da sua efectiva concretização, ou seja, por outras palavras, não resulta minimamente provado por aqueles depoimentos de que os serviços a que se reportam as facturas emitidas por CC tenham sido efectivamente realizadas e/ou prestadas, ou seja, em concreto nada acrescem sobre a materialidade das operações que subjazem às facturas reputadas de falsas.
Esta prova testemunhal não é, pois, suficiente para provar que a conclusão da AT estava errada ou sequer para colocar em fundada dúvida os elementos e pressupostos em que esta se baseou, até porque dela não resulta qualquer elemento por parco que seja, sobre a capacidade do emitente das facturas para realizar os serviços constantes das mesmas (nome dos trabalhadores, como se deslocavam, matérias primas utilizadas, aquisição por quem), e na pessoa da impugnante sobre os meios de pagamentos e seu circuito, comprovando efectivamente a entrega dos cheques ao emitente ou alguém mandatado por este para o efeitos, susceptível de abalar o que escoa do levantamento do sigilo bancário à pessoa do emitente das facturas, sobre a efectiva prestação dos serviços, precisando a necessidade da realização dos mesmos e em que consistiram, prova que seria facilmente concretizável através de testemunhas que atestassem com credibilidade e conhecimento directo (electricista que presta serviços na empresa; trabalhadores da área de produção, vendedor dos teares, etc…).
Note-se que os esclarecimentos prestados sobre a reparação no posto de transformação e teares – todos tendentes a demonstrar a materialidade da operação – foram vagos e imprecisos de modo a atestar a efectiva realização dos mesmos e, todo o resto de menor importância, atendendo ao que aqui importa apreciar e decidir.
É que, como resulta evidente do relatório inspectivo, jamais foi afirmado que a impugnante não adquiriu os teares, ou que não endossava os cheques da “P...” como forma de pagamento a fornecedores e outros, e bem assim que faltasse algum elemento formal a sustentar os registos contabilísticos, o que através da prova produzida pela Impugnante era crucial alcançar era saber se os serviços descritos nas facturas, com aqueles valores ali mencionados foram efectivamente prestados, o que, atento os indícios sólidos no “fornecedor” que as emitiu da impossibilidade da prestação dos serviços e os indícios recolhidos junto da adquirente, tal só seria possível de refutar mediante a prova da realização dos serviços nos referidos bens corpóreos, nomeadamente mediante a prova da necessidade dos serviços e da sua reparação, duas premissas essenciais.
Perante a actividade fiscalizadora da AT e a desconsideração das facturas em causa, impunha-se, à Impugnante, uma produção de prova consistente, circunstanciada e credível que fosse suficiente para contrariar os indícios recolhidos de facturação falsa. A impugnante não logrou, pois, demonstrar, que as facturas emitidas pela CC, postas em causa pela fiscalização retratam as operações nela descritas.
Pelo que não nos merece qualquer censura o julgamento neste segmento da 1ª instância.
Em suma, face à audição da prova gravada, nenhuma razão se vê para alterar a apreciação crítica que sobre ela recaiu, não merecendo censura nem a valoração da prova feita na sentença recorrida nem o consequente julgamento da matéria de facto.
Em face daquilo que ficou analisado e dito, nenhuma alteração se impõe quanto ao julgamento da factualidade não provada, tal como fixada em 1ª instância, improcedendo neste segmento o recurso.
2.2.4. Do erro de julgamento de direito
A Recorrente defende que “As facturas postas em causa pela AT correspondem a operações reais” a que acresce o facto de que “… as faturas em questão cumprem todos os requisitos exigidos pelo Código do IVA, não devendo ser posto em causa o direito à dedução do IVA nelas contido. Com efeito, ainda que se considerasse que as faturas em causa não cumpriam todos os requisitos do Código do IVA, o que não é o caso, ainda assim não poderia ser posto em causa o direito à dedução do IVA nelas contida.” (vide conclusões 36- a 45-).
No caso dos autos, estão em causa faturas emitidas por CC no ano de 2015, correspondente a serviços prestados, sendo que a Recorrente deduziu o IVA de aquisição daqueles serviços prestados sobre o seu imobilizado no valor de € 108.247,20 no ano de 2015.
Ora, como resulta da factualidade provada, a AT realizou várias diligências instrutórias junto da CC, emitente das faturas (no âmbito do respectivo procedimento inspectivo), assim como da impugnante (já no âmbito do procedimento inspectivo em sede desta), que lhe permitiram concluir pela existência de fortes indícios de simulação quanto às faturas que desconsiderou e ocasionaram as correções controvertidas em sede de IVA.
Na verdade, a AT apoiou-se na análise feita junto do emitente, no procedimento de que foi alvo e concluiu que era emitente de faturas falsas, dado que não tinha capacidade para tais fornecimentos, quer a nível de meios humanos, quer das matérias primas, fornecedores e movimentos financeiros. Durante o procedimento inspetivo, a ora Recorrente foi notificada para justificar a materialidade das operações o que não logrou, conforme decorre do RIT e Reclamação Graciosa.
Assim, entendeu a sentença sob recurso que a AT fez prova da verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua atuação no domínio das correções do imposto devido, demonstrando a existência de indícios sérios de que as operações constantes das faturas não correspondem à realidade, ilidindo, assim, mediante o carreamento de prova em contrário, a presunção legal que é favorável ao contribuinte, nos termos do disposto nos artigos 350.º, n.º 2 do CC e 74.º, n.º 1 da LGT.
Defende a recorrente que resulta dos autos prova inequívoca de que suportou, efetivamente, o valor do IVA na aquisição dos serviços sobre o seu imobilizado (posto de transformação e teares) à CC, pelo que a impugnação em apreço tinha necessariamente de ser julgada procedente por provada.
E, desde já se diga, que perante a cristalização da matéria de facto subjacente aos factos “não provados”, falece por completo a tese da Recorrente em sede de erro de julgamento de direito, subjacente que o mesmo está na aplicação do direito aos factos.
Atenta a posição da Recorrente sobre o direito que lhe assiste à dedutibilidade do IVA, revisitemos em termos sintéticos o regime do direito à dedução do IVA.
O direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado, exercendo-se imediatamente em relação à totalidade do IVA que incidiu sobre as operações a montante [Vide, entre outros, Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), de 22 de dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, n.ºs 22 e 23].
Nesta acepção do princípio da neutralidade, o regime instituído pela Directiva Imposto sobre o Valor Acrescentado (DIVA) permite aos sujeitos passivos deduzir o IVA que tenha onerado as aquisições de bens e serviços destinados à atividade tributada. Cumpre ainda salientar que o TJUE se refere ao princípio da neutralidade do IVA ainda numa outra acepção, de acordo com a qual o sistema do IVA não deve interferir com as decisões económicas, nem com a formação dos preços ao longo do circuito económico.
Em suma, o mecanismo do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante retirando o efeito cumulativo e a tributação em cascata que caracterizavam sistemas anteriores de tributação do consumo.
Assim, o direito à dedução assenta no designado método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas.
O Código do IVA, na esteira do previsto na DIVA, determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos.
No que ora nos importa, cumpre uma chamada de atenção para a Jurisprudência emanada pelo TJUE, nomeadamente, entre outros, nos acórdãos de 21 de fevereiro de 2006, Halifax C-255/02, n.ºs 68 e 71; de 27 de outubro de 2011, Tanoarch, C-504/10, n.ºs 50; de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, n.º 41; e de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C-285/11, n.ºs 35 e 36, nos quais se vem reiterando que a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos constitui um objetivo reconhecido e incentivado pela DIVA, não podendo os sujeitos passivos, fraudulenta ou abusivamente, aproveitar-se das normas do direito da União.
Incumbe, pois, às autoridades nacionais e aos tribunais dos Estados membros recusar o direito à dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente [Cf. acórdãos de 6 de junho de 2006 Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e 440/04 n.º 55, e acórdãos já referenciados Mahagében e Dávid, n.º 42; Bonik, n.º 37].
Em suma, pode recusar-se o direito à dedução que tenha sido exercido de forma fraudulenta ou quando o sujeito passivo sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA (ainda que a operação em causa preencha os critérios objetivos em que se baseiam os conceitos de transmissões de bens efetuadas por um sujeito passivo agindo enquanto tal).
Neste particular, cumpre ter ainda em atenção, a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) constante dos acórdãos de 12 de janeiro de 2006, Optigen C-354/03, C-355/03 e C-484/03, n.ºs 52 e 55, e dos , já mencionados, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46 e 60, Mahagében e David, n.º 47, e Bonik, n.º 41, em que se afirma não ser compatível com o regime do direito à dedução, a recusa desse direito a um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA.
As disposições previstas no artigo 19.º n.ºs 3 e 4, do Código do IVA visam precisamente consagrar o impedimento do direito à dedução que resulte de operações fraudulentas. Imbuído do princípio de que só confere direito à dedução o IVA que tenha onerado aquisições de bens e serviços destinados ao exercício da atividade tributada realizada pelo sujeito passivo, por um lado, e consequentemente, por outro lado, não confere necessariamente direito à dedução de imposto que não se reporte a efetivas transmissões de bens ou prestações de serviços, pelo que o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA determina que “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”. Este preceito legal, em face da sua formulação, aplica-se quer em situações de simulação absoluta em que constituem paradigma, no âmbito do IVA, as designadas “facturas falsas”, quer em situações de simulação relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio), que pode ser subjetiva, quando o negócio dissimulado é realizado com um sujeito passivo diferente do emitente da factura (que não subjaz da situação dos autos).
Esta premissa de que o direito à dedução pressupõe que o IVA tenha onerado efetivas prestações de serviços ou transmissões de bens é amplamente reconhecida pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores ao afirmar-se que “O direito de dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a própria natureza das coisas, relativamente a imposto efectivamente suportado em operações económicas efectivamente acontecidas. De contrário, estaríamos perante um simples arquétipo intelectual ou virtual e não perante um tributo que visa atingir de forma geral o consumo real de bens e serviços nos diversos estádios do circuito económico. A inadmissibilidade da dedução do imposto relativo a operação simulada ou em que seja simulado o preço, afirmada positivamente no n.º 3 do art.º 19º do CIVA, corresponde, deste modo, a uma conclusão forçosa ou decorrente da própria natureza do imposto, cuja explicitação formal apenas se justifica por questões de clareza” [acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proc. n.º 026635, de 17.04.2002 citado, bem como os recentes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, vide entre outros de 16.03.2016, acórdão 587/15; de 16.11.2016, recurso 600/15; acórdão de 17 .02.2016, recurso n.º 591/15 e acórdão de 30.09.2020, recurso 518/17.6BALSB].
Ora, in casu estamos perante uma situação em que a AT qualifica de simulação quanto aos intervenientes e de facturas falsas, recorrendo ao mecanismo previsto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, sobre o ónus da prova que incumbia a AT a sentença recorrida pronunciou-se, reconhecendo a legalidade das correcções e com o qual concordando não se vê motivo para divergir, pelo que aqui se transcreve, nessa parte:
«O art.º 87º, nº 1, do CIVA, por sua vez estabelece que “sem prejuízo do disposto no artigo 90.º, a Direcção-Geral dos Impostos procede à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença”.
E o art.º 29º do CIVA (na versão em vigor à data dos factos), de entre várias outras obrigações, impunha aos sujeitos passivos a obrigação de “dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto” (art.º 29º, nº 1, al. g), do CIVA).
Por outro lado, nos termos do art.º 31º, nº 2, da LGT “são obrigações acessórias do sujeito passivo as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações”, sendo que “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” (art.º 75º, nº 1, da LGT).
Esta presunção de veracidade cessa, no entanto, quando se verifique alguma das circunstâncias previstas no nº 2 do art.º 75º da LGT, a saber:
a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;
b) O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na presente lei;
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A.
Significa isto que a contabilidade ou escrita dos sujeitos passivos, desde que devidamente organizada, tal como as declarações por si apresentadas, beneficiam de uma presunção de verdade e boa fé quanto aos factos nelas registados, podendo por isso afirmar-se que, por via de regra, a administração tributária não poderá deixar de atender aos dados declarados pelos sujeitos passivos.
Importa ainda ter presente o disposto no art.º 74º, nº 1, da LGT, nos termos do qual “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
Resulta das normas citadas que, pretendendo a administração tributária desconsiderar o IVA suportado pelo sujeito passivo na aquisição de bens ou serviços inscritos em facturas devidamente contabilizadas, sobre ela recairá o ónus da prova quanto aos factos que permitem afastar a presunção de veracidade de que as mesmas beneficiam, ou seja, caberá à AT alegar e provar que se verifica uma das situações previstas no art.º 75º, nº 2, da LGT. Feita esta prova, caberá então ao sujeito passivo provar a veracidade das operações em causa.
Citando novamente o Conselheiro Joaquim Condesso, diremos então que a “Administração Fiscal, no exercício da sua função de controlo ou apuramento da situação tributária dos contribuintes pode fazer cessar a citada presunção de verdade das suas declarações e escrita, demonstrando a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade ou, com o recurso a outros meios, que não apenas os elementos da contabilidade do contribuinte (nomeadamente, a fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes), pondo em causa a existência e/ou quantificação dos factos tributários que os elementos da contabilidade reflectem, para tal podendo utilizar todos os meios de prova admitidos em direito (cfr. art.ºs 55º, 72º e 75º, n.ºs 1 e 2, todos da L.G.T.)” e ainda que “[n]as situações em que a Fazenda Pública desconsidera as facturas/documentos equivalentes que reputa de falsos, em virtude de documentarem operações simuladas, aplicam-se as regras do ónus da prova (cfr. art.º 74º, da L.G.T.) incumbindo à Administração Fiscal a produção da prova de que estão verificados os indícios sérios/fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade. Efectuada esta prova, passa então a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus probatório da veracidade da transacção. Por outras palavras, não tem a Fazenda Pública que provar a falsidade dos documentos contabilísticos em causa (e muito menos os pressupostos da simulação previstos no citado art.º 240º, do C.Civil), bastando-lhe alegar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nos mesmos serem simuladas, abalando-se, desta forma, a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados que constam na sua contabilidade (cfr. art.º 75º, n.º 1, da L.G.T.)”, pelo que “(...) tem sido unânime a jurisprudência dos Tribunais Superiores desta Jurisdição no tratamento das operações simuladas previstas no art.º 19º, n.º 3, do C.I.V.A., repartindo produção da prova de que estão verificados os indícios sérios/fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade. Efectuada a mesma, passa a competir ao sujeito passivo de imposto o ónus probatório da veracidade da transacção” (ibidem; sublinhados nossos).
Neste preciso sentido, veja-se o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 17-02-2016, proferido no processo nº 0591/152, e em cujo sumário se consignou o seguinte:
II - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.
(…) Caso se possa afirmar que a administração tributária fez tal prova, caberá então apreciar se a impugnante, por sua vez, logrou provar a efectividade da operação e do montante do gasto.
Vejamos então.
Compulsado o RIT que esteve na origem das liquidações impugnadas, cujo teor se deu por integralmente reproduzido sob a alínea 15) do probatório, constata-se desde logo que os SIT não se bastaram com os factos apurados no âmbito do procedimento inspectivo a que foi submetido o emitente das facturas, tendo também apurado outros factos na “esfera” da ora impugnante.
Efectivamente, o RIT encontra-se estruturado em torno de três “eixos” de análise: factos apurados no domínio do emitente, factos apurados no domínio da impugnante e análise dos meios financeiros envolvidos para quitação das facturas.
No que se refere ao emitente das facturas, o RIT informa-nos que CC, “para além de ser não declarante, não apresenta estrutura para a prossecução dos serviços que foram faturados, com indícios objetivos de que os serviços relacionados nas faturas não representam operações reais”.
Esses indícios objectivos encontram-se descritos ao longo do RIT, especialmente no Capítulo III, intitulado “Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas”, tendo sido levados ao probatório sob as alíneas 2.1) a 2.11) da matéria de facto provado. Faz-se notar que certas alegações contidas no RIT não foram levadas ao probatório, nem como facto provado nem como facto não provado, por se tratar de meras conclusões ou opiniões pessoais dos inspectores tributários: é o caso, por exemplo, da afirmação contida no RIT segundo a qual “no que concerne à morada do seu armazém, da visita física efetuada posteriormente, não se obteve evidências de que existia de facto esse espaço” ou as considerações tecidas acerca da observação do posto de transformação (PT) (“não se verificaram indícios de terem sido alvo de intervenções recentes”).
Pois bem, de entre os factos descritos sob as alíneas 2.1) a 2.11) do probatório, alguns afiguram-se-nos como irrelevantes no sentido de demonstrar que CC não prestou os serviços que facturou. É o caso dos factos 2.3) e 2.11). Mas, quanto aos demais, são os mesmos consentâneos, à luz das regras da experiência comum, com a conclusão de que, com elevado grau de probabilidade, o emitente não prestou os serviços que facturou.
Senão vejamos: o emitente nunca cumpriu com as suas obrigações declarativas em sede de IVA; não dispõe de trabalhadores ao seu serviço; não adquiriu nenhum do material que seria necessário para realizar os serviços que facturou; não apresentou a contabilidade quando notificado para o efeito, tendo apenas apresentado um livro de ... já usado, sete facturas de fornecedores e três guias de acompanhamento de resíduos. Adicionalmente, o emitente declarou aos SIT que os serviços facturados ainda não haviam sido prestados na totalidade, estando realizado, no máximo, um terço do contratado, e que os pagamentos eram efectuados em numerário. No que se refere aos livros de facturas, o emitente declarou desconhecer quem os requisitou e nunca os ter tido na sua posse, incluindo o livro de nº ...51 a 0101. Tudo o descrito – incumprimento declarativo, inexistência/não apresentação da contabilidade, inexistência de aquisições de bens e serviços, pagamentos em numerário, em violação do disposto no art.º 63º-C, nº 1, da LGT – é consentâneo com o fenómeno das facturas falsas e é suficiente para fazer cessar a presunção de veracidade e de boa-fé de que as facturas emitidas pudessem beneficiar.
Também na esfera da impugnante foram apurados factos que, quanto a nós, permitem corroborar esta conclusão, desde logo as próprias declarações prestadas pelo gerente da impugnante. Repare-se que o gerente da impugnante, JJ, declarou que foram emitidas facturas sem que os serviços tivessem sido prestados na totalidade, nomeadamente nos casos da factura nº ...8 (relativa à reparação e substituição de material eléctrico de nove teares, cujo serviço teria sido realizado em apenas cinco teares), da factura nº ...9 (que se refere à reparação e substituição de material eléctrico de oito teares de peúgas e reparação de condensadores, cujo serviço teria sido totalmente realizado apenas nos condensadores) e da factura nº ...5 (referente à aplicação ou substituição de variadores de velocidade de três máquinas de enformar meias e reparação da parte eléctrica de três máquinas de coser, marca Rosso, cujo serviço teria sido parcialmente realizado quando aos variadores, nada tendo sido feito nas máquinas de coser), o que é consentâneo com a observação, por parte dos SIT, de que nas instalações da impugnante existiam doze teares inactivos (cfr. facto provado 5)).
O gerente da impugnante declarou ainda que pagava sempre em dinheiro a um dos colaboradores do CC, com excepção de um primeiro pagamento, em que foi utilizado um cheque endossado da sociedade “P...”. No que se refere aos meios de pagamento, resultou provado que os cheques emitidos pela “P...”, e que segundo a contabilidade da impugnante teriam sido utilizados para pagamento das facturas emitidas por CC (o que, para além do mais, está em contradição com as declarações prestadas pelo gerente da impugnante), não foram depositados em contas tituladas por CC nem tão-pouco foram endossados, tendo quase todos sido emitidos ao portador, pelo que não é possível estabelecer qualquer nexo entre os cheques em causa e o emitente das facturas o que, para além de colocar em causa a veracidade dos dados inscritos na contabilidade da impugnante, constitui uma violação do disposto no art.º 63º-C da LGT.
A este propósito, faz-se notar que a preocupação do legislador com a rastreabilidade dos pagamentos é de tal monta que no art.º 63º-C, nºs 2 e 3, da LGT (na versão então em vigor) se estabelecia que “devem, ainda, ser efectuados através da conta ou contas referidas no n.º 1 todos os movimentos relativos a suprimentos, outras formas de empréstimos e adiantamentos de sócios, bem como quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos” e ainda que “os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a (euro) 1000 devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo”.
O que bem se compreende pois, como se sabe, as formas mais comuns de fraude e evasão fiscal passam pela omissão de proveitos por parte dos sujeitos passivos ou pelo empolamento dos seus custos. Assim, a obrigação de efectuar todos os movimentos financeiros (pagamentos e recebimentos) através de meios facilmente rastreáveis, constitui um poderoso mecanismo de combate à fraude e evasão fiscais, pois permite, através do cruzamento de dados, detectar incongruências entre a contabilidade dos vários sujeitos passivos, já que os proveitos de uns, serão necessariamente os custos de outros.
Ainda a propósito dos meios de pagamento, observa-se que parte dos cheques foram emitidos e movimentados antes da emissão das próprias facturas (é o caso dos cheques nºs ...36, ...44, ...44, ...66, ...82, ...86, ...70, ...94 e ...25 do Banco 2..., dos cheques nºs ...12, ...94, ...76, ...55, ...43, ...37 e ...25 do Banco 3... e dos cheques nºs ...14 e ...15 do Banco 1...).
Finalmente, a manifesta desproporção entre o custo de aquisição e colocação do posto de transformação e a sua reparação (cfr. facto provado 7)) constitui mais um facto-índice que, quando concatenado com os restantes factos apurados nos autos, permite fazer duvidar de forma fundada da veracidade dos dados inscritos na contabilidade da impugnante.
Em face do exposto, ainda que se entendesse que os indícios recolhidos pela administração tributária não eram, quando considerados individual e isoladamente, suficientes para legitimar a conclusão de que as facturas emitidas por CC não titulavam operações reais, quando devidamente concatenados fazem emergir um quadro factual que permite afirmar que com elevado grau de probabilidade as operações tituladas por tais facturas não têm verdadeira substância económica o que, quanto a parte das facturas, foi inclusivamente confirmado pelo emitente da factura e pelo gerente da impugnante, já que ambos afirmaram que parte dos serviços facturados ainda não haviam sido prestados.
Ora, a lei apenas exige à administração tributária que demonstre a existência de indícios sérios/fundados de que as operações desconsideradas não correspondem à realidade e não que faça uma prova irrefutável e para além de qualquer dúvida acerca de tal matéria, prova essa que, aliás, seria quase impossível de realizar. Foi por este motivo que o legislador gizou um sistema equilibrado e razoável de distribuição do ónus da prova: à administração incumbe demonstrar a existência de indícios sérios/fundados de que as operações não são reais (e neste ponto esclarece-se que indícios são “vestígios, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova. Por outras palavras, os indícios são aqueles factos que permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” – cfr. acórdão do TCAS de 31-03-2016, processo nº 06314/13) e ao sujeito passivo, que é quem está em melhor posição para o fazer, por se tratar de factos pessoais, caberá demonstrar a materialidade das operações desconsideradas.
Aqui chegados estamos em condições de concluir que a administração conseguiu provar a existência de indícios sérios de que as operações desconsideradas não correspondem à realidade, pelo que cumpre agora apreciar se a impugnante conseguiu, por sua vez, provar a efectividade da operação e do montante do gasto.
A impugnante refere, a este propósito, que “o que constitui requisito desse direito [à dedução] é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços” e que “se se demonstrar que adquiriu e pagou a mercadoria a um terceiro que se apresentou como emitente das faturas, fica afastado o seu conhecimento do esquema fraudulento, o que obsta a que a AT possa inviabilizar a dedução que ele tenha efetuado do IVA que efetivamente pagou na aquisição das mercadorias” (cfr. art.ºs 73º e 76º da p.i.), com o que se não discorda.
Todavia, não beneficiando a impugnante da presunção de veracidade e de boa-fé estabelecida no art.º 75º, nº 1, da LGT, incumbe-lhe demonstrar que adquiriu os concretos bens ou serviços mencionados nas facturas reputadas de falsas o que, in casu, não sucedeu.
Efectivamente, não resultou provado que a impugnante tivesse negociado com CC ou que tivesse adquirido os serviços mencionados nas facturas referidas na alínea 1) do probatório, dado que a única testemunha ouvida que poderia ter conhecimento directo de tais matérias (referimo-nos a EE) não só declarou não conhecer o emitente da factura, como também não foi capaz de concretizar, de forma circunstanciada, quais os concretos trabalhos levados a cabo nas instalações da impugnante. Assim, ainda que se pudesse aceitar que foram realizados alguns trabalhos de reparação do posto de transformação ou dos teares da impugnante, o que importava demonstrar nos autos era que tais trabalhos correspondiam aos trabalhos descritos nas facturas desconsideradas o que, como já dissemos, não sucedeu, o que determinará a improcedência da presente acção.» (fim de transcrição)
E assim sendo, a impugnante não logrou provar a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou nem o erro nos pressupostos de facto em que assentaram as liquidações adicionais de IVA impugnadas.
Em suma, a decisão de improcedência da impugnação encontra-se exaustivamente fundamentada, em termos que merecem a nossa total concordância. E porque nela se fez correcta e ajustada aplicação das disposições legais pertinentes, não ocorre violação das normas legais apontadas pela Recorrente, assim improcedendo todas as conclusões do recurso.
2.3. Conclusões
I. A omissão da notificação do parecer do Magistrado do Ministério Público, não viola o princípio do contraditório previsto nos artigos 3.º e 3.ºA do CPC, quando no mesmo não há qualquer agravamento da posição nem versa sobre matéria relativamente à qual as partes ainda não houvessem tido oportunidade de se pronunciar.
II. O princípio da plenitude da assistência dos juízes, corolário dos princípios da oralidade e da imediação na apreciação da prova, não é um princípio absoluto. Com a alteração ao Código de Processo Civil introduzida pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho, que entrou em vigor a 1 de setembro de 2013, este princípio passou a aplicar-se também à fase da audiência final, pois que o julgamento da matéria de facto passou a conter-se nesta (cf. redação do artigo 605.º do Código de Processo Civil).
III. Esta alteração, embora aplicável aos processos pendentes, não tem eficácia retroativa, por isso não influencia o julgamento em sede de impugnação judicial se, como no caso dos autos, o processo foi apresentado em juízo em 2018, antes da entrada em vigor da alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passa a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz (Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13°, n.º 1 e alínea a)).
IV. No caso de facturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.
V. Impõe-se, portanto, à Administração Tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a Administração Tributária fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, cumpre analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade das declaração, nomeadamente de que foram realizadas as operações consubstanciadas nas facturas.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto 22 de Setembro de 2022
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis |