1.2 O Contribuinte impugnou a liquidação alegando, em síntese, que as facturas correspondem a operações económicas reais – obras de construção civil de um cais de carregamento realizadas nas suas instalações e serviços de serralharia de transformação de contentores –, tendo ele suportado os respectivos custos mencionados naquelas facturas, motivo por que nada obsta à sua consideração como custos fiscais do exercício de 1991.
Concluiu pedindo que seja anulada a liquidação adicional.

1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação improcedente.
Para tanto, considerou, em resumo, que a Impugnante não comprovou, como lhe competia, «a realização dos custos e que de facto as facturas emitidas se traduziam em verdadeiras transacções comerciais» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.).

1.4 Inconformado com essa sentença, o Impugnante dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 O Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
A- A liquidação impugnada decorre de tributação por métodos indiciários e não de correcção técnica, como, por lapso, foi consignado no ponto A. do probatório, devendo corrigir-se a matéria de facto em conformidade;
B- De acordo com o previsto nos arts. 38º do C.I.R.S., 78º e 81º do C.P.T., cabe à Administração Fiscal fundamentar a decisão de tributação por métodos indiciários, dentro do enquadramento previsto no art. 38º do C.I.R.S., demonstrando a verificação dos respectivos pressupostos;
C- No caso em apreço, a nota de fundamentação da tributação por métodos indiciários não contém qualquer alusão aos factos elencados no nº 1 do art. 38º do C.I.R.S., nem justifica a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, vício que afecta o subsequente acto tributário de liquidação;
D- No plano da fundamentação de facto, os pressupostos de que partiu a Administração Fiscal para recorrer à tributação por métodos indiciários, foram infirmados pela prova documental e testemunhal produzida nos autos,
E- Porquanto, foi demonstrado e está assente na decisão que o impugnante realizou as obras de ampliação do cais de carregamento nas suas instalações em finais de 1991, coincidindo as mesmas com a descrição que consta das facturas postas em causa,
F- E, bem assim, resulta ainda da prova inserta nos autos que, ao contrário do que sustenta a Administração Fiscal, a empresa em questão dispunha, nessa data, de meios técnicos capazes de executar a empreitada de construção civil acima referida, bem como, que os recibos emitidos a favor do impugnante se encontram assinados por um sócio-gerente daquela empresa, por confronto com a que se encontra aposta no documento de identificação deste;
G- Daqueles factos resulta, salvo o devido respeito, a convicção de que foi a empresa emitente das facturas quem executou a empreitada descrita nas mesmas, ou, pelo menos, deles resultará a dúvida fundada sobre esta questão, prevista no art. 100º do C.P.P.T. e anteriormente no art. 101º do C.P.T. [(() Trata-se de lapso de escrita. O Recorrente queria certamente referir o art. 121.º do Código de Processo Tributário.)], posto que não é de exigir ao impugnante que no processo judicial prove factos que não teria de provar no procedimento tributário, tais como, a inexistência dos pressupostos de que depende a tributação por métodos indiciários, por essa prova caber à Administração Fiscal.
H- Ao decidir em sentido contrário, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, violando o disposto nos arts. 38º, do C.I.R.S-, 78º e 81º do C.P.P.T., 23º, do C.I.R.C. e 100º, nº 1, do C.P.P.T., motivo por que deve ser revogada.

NESTES TERMOS, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, REVOGADA A DECISÃO RECORRIDA, ASSIM FAZENDO VOSSAS EXCELÊNCIAS SÃ, SERENA E OBJECTIVA
JUSTIÇA».

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Para tanto, depois de salientar que «Carece […] de fundamento a alegação de que o rendimento colectável foi determinado por métodos indiciários», uma vez que «a Ad. fiscal mais não fez do que desconsiderar, para efeitos de custos com relevância fiscal, as quantias tituladas nas facturas, procedendo a simples correcções aritméticas (ou técnicas) dos valores declarados pelo impugnante», disse acompanhar «a fundamentação da matéria de facto e de direito expressa na douta sentença recorrida».

1.8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.

1.9 No presente recurso, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida:

enferma erro de julgamento de facto
– porque «A liquidação impugnada decorre de tributação por métodos indiciários e não de correcção técnica», como se refere no ponto A. da sentença recorrida (cfr. conclusão A));
– por não ter dado como provado que, «ao contrário do que sustenta a Administração Fiscal, a empresa em questão [emitente das referidas facturas] dispunha, nessa data, de meios técnicos capazes de executar a empreitada de construção civil», «bem como que os respectivos recibos emitidos a favor do impugnante se encontram assinados por um sócio-gerente daquela empresa» (cfr. conclusão F));
– por não ter concluído «que foi a empresa emitente das facturas quem executou a empreitada referida nas mesmas» (cfr. conclusão G));

fez errado julgamento de direito
– quando não considerou existir “dúvida fundada” quanto à questão da saber se «foi a empresa emitente das facturas quem executou a empreitada referida nas mesmas», em violação do disposto no art. 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) (cfr. conclusão G)).

Da análise dos elementos contidos nos autos, documentos, informações oficiais e depoimentos resulta provada a seguinte factualidade:

A. Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT) procederam à análise da contabilidade do impugnante em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e, nessa sequência, foram-lhe efectuadas correcções técnicas de acordo com a nota de fundamentação de fls. 12:

"A firma Rodestrada - Empresa de Construções e Rodovias, Lda. requereu o processo de recuperação de empresas que foi indeferido, vindo posteriormente, em 20/09/90, a ser decretada falência pelo Tribunal de Matosinhos. Não existem registos nos livros selados com data posterior a 29/02/88, assim como não existem registos auxiliares da contabilidade. Nesta data, segundo informações do administrador da massa falida, foram apreendidos os bens da firma, conforme Autos de arrolamento anexos ao processo existente no referido Tribunal. Para isso procederam à mudança de fechadura do escritório da firma situado na Rua do Tronco, 771 r/c esq. S. Mamede Infesta, que é simultaneamente a sede da firma; apreendendo assim os documentos existentes a essa data nas referidas instalações. Quanto às maquinas, as que se encontravam no estaleiro da empresa ficaram imediatamente à guarda e responsabilidade do administrador da massa falida, as que se encontravam nas obras foram entregues à sua guarda até cerca de dois meses passados da data da falência.
Temos assim que a referida firma estava legalmente inibida de exercer qualquer actividade comercial ou industrial e estava por outro lado carenciada de meios técnicos para a exercer.
Verifica-se ainda que o sujeito passivo objecto de análise não estabeleceu quaisquer relações comerciais com a Rodestrada - Empresa de Construções e Rodovias, Lda., para além das duas facturas contabilizadas constantes da referida ficha de fiscalização, que a seguir se discriminam:
- Factura nº 320 de 31/12/91 no valor total de 8.938.800$00 (serviços prestados 7.640.000$00, IVA 1.298.800$00)
- Factura nº 325 de 31/12/91 no valor total de 4.557.150$00 (serviços prestados 3.895.000$00, IVA 662.150$00)
Foi declarado conforme fotocópia de Auto de declarações (anexo 1) pelo sujeito passivo que os pagamentos das referidas facturas foram efectuados em numerário.
Questionado António sobre a existência de qualquer documento referente à empreitada (caderno de encargos, etc.) que originou a emissão das referidas facturas foi-nos dito que não foi elaborado qualquer documento, e não se lembrar do nome da pessoa com quem foi tratado o negócio.
Da verificação dos factos acima descritos resulta serem as referidas facturas indiciadas como falsas, por não terem correspondência a uma transacção, uma vez que o eminente da referida factura não existe conforme é descrito nesta informação e o sujeito passivo não fez prova inequívoca de que a transacção existiu nem do meio de pagamento correspondente.
Pelos mesmos factos somos de concluir estarmos perante um custo sem base material sendo de não considerar o valor do custo dos serviços prestados de 11.535.000$00;”

B. Em 24/07/95 foi o impugnante notificado da fixação do rendimento colectável apurado de 17 809 887$00 e da fundamentação sucinta das correcções, fl. 11 dos autos.

C. Em 09/11/95 a Comissão de Revisão proferiu decisão no sentido de manter o valor colectável apurado relativamente aquele ano no montante de 17.809.887$00, fls. 10 dos autos.

D. Em 26/09/90 foi inscrita na Conservatória do registo comercial do Porto a falência da empresa Rodestrada, Empresa de Construções e Rodovias, Lda., fls. 89, 90, 91 dos autos.

E. Em consequência da falência foram arrolados os bens da Rodestrada, Empresa de Construções e Rodovias, Lda., fls. 74 a 88 dos autos.

F. Em 31 de Dezembro de 1991, a Rodestrada, Empresa de Construções e Rodovias, Lda., emitiu, a favor do impugnante, as facturas nº 325 e 320, às quais correspondem os recibos 238/92 e 235/92 de 10 de Fevereiro de 1992, no valor de 4.557.150$00 e 8.938.800$00 respectivamente, a favor do impugnante, cuja cópia consta de fls. 17, 18,19 e 20 dos autos.

G. O impugnante emitiu as facturas a favor da Shell Portuguesa, S.A., cuja cópia consta de fls. 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 e 28 dos autos.

H. No fim do ano de 1991, o impugnante fez obras que consistiram na ampliação do cais de carregamento.

l. Para realização dessas obras andavam no local cerca de 10 funcionários e máquinas.

J. Ainda em finais de 1991 foi feita uma encomenda pela Shell ao impugnante para a construção e reparação de contentores.

FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provaram os factos constantes dos artigos 8º, 9º, 10º, 13º, 14º, 16º, 22º, 23º, 24º e 25º da douta petição inicial.
As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito.
Como se extrai da nota de fundamentação (ver em A. e fls. 12 dos autos), as liquidações aqui em causa resultaram de a administração fiscal ter considerado que as facturas emitidas por Rodestrada, Empresa de Construção e Rodovias Lda., eram falsas, e, para concluir dessa forma, sustentou-se nas razões aí descritas.
Sucede que, para o que ao caso importa, o que deve ficar bem demonstrado nos autos, é se as operações comerciais referidas nas facturas foram ou não efectivamente realizadas e/ou se o foram pelo emitente das facturas uma vez que a obra até pode ter sido realizada mas por empreiteiro diferente do que emite a factura.
Ou seja, a resolução da questão passa essencialmente pelo cotejo das regras e ónus da prova.
À data em que as liquidações foram efectuadas vigorava o Código de Processo Tributário (CPT), cujo art. 121º n.º 1 prescrevia que "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado."
Ora, os dados de facto atrás referidos e colhidos pela administração são de molde, a nosso ver, para concluir da forma que o fez a administração.
Assim, ao impugnante incumbia produzir prova no sentido de, pelo menos invalidar ou neutralizar a força desses indícios, criar ao Tribunal a fundada dúvida, com o consequente funcionamento do principio in dúbio contra fisco, plasmado no art. 121º n.º 1 do CPT.
Não o logrou.
Os documentos juntos referem-se de facto a transacções feitas entre a impugnante e a Rodestrada, mas a data das facturas só vem confirmar que essas transacções teriam supostamente sido realizadas em período em que a Rodestrada se encontrava falida, uma vez que foram emitidas em 31 de Dezembro de 1991. Não há nenhum elemento contabilístico novo que venha comprovar que a Rodestrada estava ainda no activo nessa data, o que de facto seria complicado uma vez que foi decretada a sua falência em 29/09/90.
Para além dos documentos, arrolou testemunhas mas do seu depoimento (fls.57, 58, 59) também nada se pode extrair com segurança uma vez que se trata, quanto à matéria da causa, de testemunho "por ouvir dizer" e "supõe que". Todas sabiam que foram feitas obras mas nenhuma soube dizer qual a identidade da firma que as estava a realizar. Todas afirmaram que nunca viram qualquer contrato, orçamento ou pagamento relacionado com as ditas obras».

2.1.2 O Recorrente discorda do julgamento de facto efectuado pela 1.ª instância, pois entende que
– a correcção do rendimento colectável que deu origem à liquidação impugnada teve origem, não em “correcção técnica”, como se afirmou na alínea a) dos factos provados, mas antes em métodos indiciários (cfr. conclusão A))
– que está demonstrado que a empresa emitente das facturas «dispunha, nessa data [da emissão], de meios técnicos capazes de executar a empreitada de construção civil», «bem como que os respectivos recibos emitidos a favor do impugnante se encontram assinados por um sócio-gerente daquela empresa» (cfr. conclusão F));
– pode concluir-se «que foi a empresa emitente das facturas quem executou a empreitada referida nas mesmas» (cfr. conclusão G));

Adiante, no ponto 2.2.2, pronunciar-nos-emos em concreto sobre os invocados erros de julgamento de facto, adiantando desde já que se nos afigura que a sentença não é merecedora de censura alguma no que respeita ao julgamento da matéria de facto.

2.1.3 Sem prejuízo do que vimos de dizer, afigura-se-nos ainda com interesse para a decisão a proferir deixar registada a seguinte factualidade, que damos como provada com base nos elementos referidos entre parêntesis à frente de cada uma das alíneas seguintes (() Por comodidade, vamos continuar a identificação seguida na sentença.-() Note-se que uma coisa é dar como reproduzido o relatório dos serviços de fiscalização que esteve na origem e é fundamento da correcção da matéria colectável que deu origem à liquidação impugnada e outra, diversa, é saber se os factos aí relatados estão ou não provados.):
K. A sociedade denominada “Rodoestrada – Empresa de Construções e Rodovias, Lda.” foi declarada falida por sentença de 20 de Setembro de 1990 (cfr. informação dos SPIT, que não foi posta em causa pelo Impugnante, com cópia a fls. 12, bem como a certidão emitida pela Conservatória do Registo Comercial do Porto, de fls. 89 a 91);
L. Não existem documentos, designadamente contratos, orçamentos, cadernos de encargos ou qualquer correspondência, respeitantes aos serviços referidos nas facturas ditas em F) (cfr. informação dos SPIT, que não foi posta em causa pelo Impugnante, com cópia a fls. 12);
M. Não existem cheques ou outros títulos de créditos, nem quaisquer documentos comprovativos da movimentação dos fundos necessários ao pagamentos em numerário das facturas ditas em F) (cfr. informação dos SPIT, que não foi posta em causa pelo Impugnante, com cópia a fls. 12).

2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
A AT, na sequência de uma acção de fiscalização a António , concluiu que este registara na sua contabilidade como suporte de custos declarados, duas facturas a que não correspondem serviços realmente prestados. Como fundamentos dessa conclusão, a AT apresentou os seguintes argumentos:
- A sociedade emitente das facturas «estava legalmente inibida de exercer qualquer actividade comercial ou industrial», bem como estava «carenciada de meios técnicos para a exercer», pois
· foi declarada falida em 20 de Setembro de 1990 e as facturas têm data de emissão de 31 de Dezembro de 1991,
· na data da declaração da falência foram apreendidos os bens da sociedade e os documentos existentes na sede da mesma; as máquinas que estavam no estaleiro da empresa foram postas à guarda do administrador da massa falida e as que estavam nas obras foram também postas à sua guarda até cerca de dois meses depois;
- O Contribuinte declarou que o pagamento das facturas em causa foi efectuado em numerário;
- O Contribuinte não tem qualquer documento respeitante à empreitada que teria dado origem às facturas e declarou não se lembrar do nome da pessoa com quem acordou os termos desse contrato.
Por isso, procedeu à fixação do rendimento tributável, acrescendo-lhe o montante das referidas facturas.
O Contribuinte reclamou dessa fixação para a Comissão de Revisão, mas esta indeferiu-lhe a reclamação e manteve o rendimento colectável fixado. Na acta da reunião da Comissão remeteu-se para a informação resultante da fiscalização, realçando-se como factos que levaram à conclusão de que às facturas em causa não correspondem operações reais:
- «as facturas de suporte dos custos, datadas de 31.12.91, foram emitidas por uma firma que se encontrava impossibilitada de o fazer, por ter sido declarada falida em 20.09.90»;
- «o contribuinte não exibiu meio de pagamento compatível com os valores envolvidos, referindo que as importâncias de valor significativo (8.938.800$00 e 4.557.150$00) foram pagas em numerário».
O Contribuinte impugnou a liquidação adicional de IRS que lhe foi efectuada na sequência da fixação do rendimento colectável, argumentando que os serviços referidos nas facturas em causa foram realmente prestados pela empresa que emitiu as facturas.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial improcedente. Para tanto, considerou, em síntese, que o Impugnante não logrou provar, como lhe competia, que as facturas em causa correspondiam a operações reais.
O Impugnante não se conformou com o decidido e recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte.
Começou o Recorrente por questionar a sentença com o argumento de que nela se consignou erradamente que a liquidação impugnada teve origem na fixação da matéria colectável com base em “correcção técnica”, quando tal acto «decorre de tributação por métodos indiciários», motivo por que pediu fosse corrigido o facto vertido sob o ponto A. do probatório (cfr. conclusão A)).
Depois, sempre no pressuposto de que a liquidação impugnada teve origem na fixação da matéria colectável por métodos indirectos, o Recorrente ainda argumentou com a falta de fundamentação do recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria colectável e a falta de verificação dos requisitos para o recurso a esses métodos.
Salvo o devido respeito, só por lapso se compreende a alegação de recurso que ficou resumida nas conclusões A) a D).
Na verdade, como resulta inequivocamente dos autos e bem ficou registado no probatório, a AT procedeu à correcção do rendimento tributável declarado, fazendo-lhe acrescer o montante correspondente às duas facturas que considerou não corresponderem a serviços realmente prestados e, por isso, por não poderem ser aceites os custos que as tinham como suporte documental. Ou seja, procedeu à correcção meramente aritmética do rendimento tributável.
Assim, sempre salvo o devido respeito, não faz sentido algum a alegação do Impugnante, aliás apenas aduzida em sede de recurso (o que sempre levaria a que não pudesse conhecer-se da questão (() Como é sabido, o Tribunal ad quem não pode pronunciar-se sobre questão suscitada em sede de recurso e que não foi invocada na petição inicial, não foi conhecida na sentença recorrida e não é de conhecimento oficioso, pois os recursos destinam-se à reapreciação de questões já decididas pelos tribunais a quo e não são meio de obter pronúncia sobre matérias novas)), no sentido de demonstrar que não estava fundamentada a decisão de recorrer aos métodos indirectos para a fixação do rendimento tributável e que não se verificavam os pressupostos legais para a fixação do rendimento tributável por métodos indiciários.
Pelo que ficou dito, não pode conhecer-se das questões suscitadas nas alíneas A) a D) das conclusões de recurso.
Dito isto, logo se conclui que não pode proceder o primeiro erro de julgamento da matéria de facto que o Impugnante imputou à sentença.
No entanto, haverá que conhecer dos demais erros de julgamento de facto invocados pelo Recorrente, quais sejam os de que devia ter-se dado como provado que a sociedade que consta como emitente das facturas em causa «dispunha, nessa data, de meios técnicos capazes de executar a empreitada de construção civil» e que os recibos correspondentes a essas facturas se encontram assinados por um sócio gerente daquela sociedade e que deveria ter-se concluído «que foi a empresa emitente das facturas quem executou a empreitada referida nas mesmas» (cfr. respectivamente, as conclusões F) e G)).
Há ainda que verificar se, como alega a Recorrente, a sentença fez errado julgamento de direito, ao não considerar aplicável à situação sub judice, em face da prova produzida, o disposto no art. 100.º do CPPT, ou seja, quando não valorou a favor do Contribuinte a “fundada dúvida” quanto à existência dos factos tributários (cfr. conclusão G)).

2.2.2 DO ERRO DO JULGAMENTO DE FACTO
2.2.2.1 A Recorrente discorda do julgamento de facto efectuado pela 1.ª instância, pois entende que devia ter-se dado como provado que a sociedade que consta como emitente das facturas em causa «dispunha, nessa data, de meios técnicos capazes de executar a empreitada de construção civil» e que «os respectivos recibos emitidos a favor do impugnante se encontram assinados por um sócio-gerente daquela empresa» (cfr. conclusão F)).
Salvo o devido respeito, é de todo inócuo que o recibo se encontre assinado por um sócio gerente da empresa, facto que, aliás, não foi alegado na petição inicial, motivo por que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre ele nem tinha que se pronunciar.
Quanto ao facto de a sociedade em causa dispor, à data que consta das facturas como data de emissão, de “meios técnicos capazes de executar a empreitada de construção civil”, o mesmo, se bem que incluído na alegação vertida sob o item 23.º da petição inicial, foi expressamente julgado como não provado pela sentença recorrida e, adiante-se desde já, com o nossa inteira concordância.
Vejamos:
O Impugnante alegou no item 23.º da petição inicial que, pese embora a «inibição legal da empresa que executou os trabalhos», decorrente da declaração de falência, «é um facto notório que essa circunstância não a impediu de laborar diária e normalmente e corresponde ainda à realidade o facto de utilizar como se seus fossem (se é que o não são mesmo) camiões, retroescavadoras, cilindros e outra maquinaria afim, bem como os trabalhadores que agiam em relação de subordinação com o seu patrão, como numa normal relação de trabalho».
De toda essa matéria alegada e não provada, pretende agora o Recorrente, deixando cair a invocada notoriedade do facto e parte da extensão do alegado, que se deve dar como provado que à data em que foram emitidas as facturas a sociedade em causa dispunha de “meios técnicos capazes de executar a empreitada de construção civil” e, para alicerçar esta sua pretensão, invoca como meio de prova o auto de arrolamento lavrado em 14 de Dezembro de 1992.
Salvo o devido respeito, o referido auto apenas prova que, nessa data, foram arrolados os seguintes bens da falida: três viaturas automóveis, sendo uma «de caixa fechada», outra «pesada, de carga» e a terceira um jipe, um «cilindro vibrador de dois rolos» e um «vibrador de arrasto» (cfr. fls. 86 e 87).
Dando de barato que os referidos bens estivessem a uso antes da data do seu arrolamento, não está demonstrado, e parece-nos altamente improvável, que os mesmos, por si só, possam considerar-se como meios técnicos capazes para a execução de uma empreitada de construção civil ou de serralharia.
Ou seja, mesmo na tese do Recorrente, de que a sociedade, pese embora a declaração de falência, continuou a laborar como se nunca houvesse sido declarado falida, não vemos como possa dar-se como demonstrado que a sociedade, com referência à data em causa, dispunha de meios técnicos que lhe permitissem executar a empreitada de construção civil ou a de serralharia. Assim, não foi posta em causa a conclusão da AT, de que a sociedade não dispunha dos meios técnicos para exercer a actividade.
A sentença recorrida não enferma, pois, do erro de julgamento quanto à matéria de facto que lhe vem assacado.

2.2.2.2 Alega ainda o Recorrente que deveria a sentença ter concluído que «foi a empresa emitente das facturas quem executou a empreitada referida nas mesmas» (cfr. conclusão G)).
A esse propósito, pouco há a acrescentar ao que ficou dito na sentença recorrida como fundamentação do julgamento da matéria de facto.
Como aí bem ficou dito, a prova produzida nos autos não permite concluir que a sociedade emitente das facturas tenha realmente efectuado os serviços que delas constam.
Na verdade, à data que consta das facturas como sendo a da sua emissão, já a sociedade emitente tinha sido declarada falida e tinha sido apreendido quase todo o seu património. Mas, para além disso, muitos outros elementos apontam no sentido de que as facturas não correspondem a serviços realmente prestados: inexistem cheques ou outros títulos comprovativos do pagamento dos montantes em causa, apesar dos valores envolvidos ascenderem a esc. 8.938.800$00 e esc. 4.557.150$00; o Contribuinte, alegando embora o pagamento em numerário e parcelar, não dispõe de qualquer documento comprovativo da movimentação dos fundos necessários aos alegados pagamentos; os invocados contratos subjacentes aos serviços referidos nas facturas não foram reduzidos a escrito e inexistem orçamentos, cadernos de encargos ou quaisquer outros documentos que se refiram aos mesmos.
Por outro lado, como também bem se salientou na sentença recorrida, a prova testemunhal nada permite concluir em concreto quanto à realização das obras pela sociedade que emitiu as facturas em causa.

2.2.3 DO ERRO DO JULGAMENTO DE DIREITO
O Recorrente sustenta que a sentença recorrida deveria ter aplicado à situação sub judice o disposto no art. 100.º do CPPT.
Desde logo, há que realçar que, atenta a data a que se referem os factos, a disposição legal aplicável, como bem ficou referido na sentença recorrida, seria o art. 121.º do CPT.
Em todo o caso, e salvo o devido respeito, afigura-se-nos que o Recorrente não faz a melhor interpretação daquela disposição legal.
Vejamos:
Deve ter-se presente, como princípio norteador da distribuição do ónus da prova que, no caso sub judice, a liquidação adicional impugnada resulta, não da afirmação pela AT da existência de factos tributários omitidos pelo Contribuinte nem sequer da afirmação pela AT de uma maior dimensão dos factos tributários declarados, mas sim da não aceitação pela AT de factos declarados pelo Contribuinte como constitutivos do seu direito de ver determinados custos relevados negativamente na determinação do seu rendimento tributável.
O ónus da prova (() Ónus da prova entendido em sentido objectivo, ou seja, o que respeita à repartição dos encargos de alegação, de modo a repartir os riscos de falta de prova.), como diz VIEIRA DE ANDRADE, «vai depender da posição processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo.
A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.° do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações - sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.
Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a “questão de direito” a resolver).
Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas - tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.
Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.
Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» (() VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), 3ª edição, págs. 280 a 282.).
Assim, actualmente, em princípio, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.° do Código Civil (CC), de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e que foi acolhida no art. 121.°, n.° 1, do CPT (() Segundo o qual «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».) (e também no art. 100.°, n.° 1, do CPPT, disposição legal que reproduz aquela; foi também essa a regra acolhida na Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, ou seja, depois da prática dos actos impugnados).
Mas nem sempre será assim. Como decorre do que ficou dito, o ónus da prova variará consoante o tipo de acto administrativo em causa, havendo de ser decidida a questão da respectiva repartição «de acordo com a posição que as partes ocupam no processo e com o tipo de relação jurídica que constitui o seu objecto e, decorrentemente, no domínio do contencioso de anulação, com o tipo de acto anulando, tal qual a lei o caracteriza ou define os seus elementos constitutivos» (() Neste sentido, vide os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002 e de 24 de Abril de 2002, proferidos nos recursos com os n°s 26635 e 102, respectivamente, e cujo texto integral está disponível em htpp://www.dgsi.pt, que vieram lançar luz sobre uma questão que nem sempre vinha sendo correctamente tratada na jurisprudência: a da distribuição do ónus da prova no casos em que não é a AT que está a afirmar a existência do facto tributário, mas o contribuinte Embora os casos a que se reportam os referidos acórdãos sejam de não reconhecimento pela AT das deduções de IVA declaradas pelo contribuinte, afigura-se-nos que os considerandos aí expendidos valem, mutatis mutandis, na situação sub judice, em que a AT não aceita custos fiscais declarados pelo Contribuinte com o fundamento que as facturas que os suportam contabilisticamente não correspondem a operações realmente efectuadas.).
No caso dos autos – de liquidação adicional de IRS com fundamento em que há custos declarados que não podem ser aceites porque as facturas que os suportam não titulam operações realmente efectuadas, motivo por que tais custos não podem ser relevados na determinação do rendimento tributável –, não é a AT que está a afirmar a existência do facto tributário, mas o Contribuinte. A AT limita-se a não reconhecer o direito que o Contribuinte se arroga, de ver aqueles “custos” relevados negativamente no rendimento tributável.
Assim, de acordo com que ficou dito, para saber sobre quem recai o ónus da prova da existência dessas operações, teremos que analisar as normas de cuja aplicação resultou a liquidação impugnada, isto é, os arts. 16.°, 23.°, e 51.°, n.° 2, a contrario, do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC), tendo em conta que o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) (() As referências ao CIRC e ao CIRS reportam-se às versões anteriores ao Decreto-Lei n.° 198/2001, de 3 de Julho.), no seu art. 31.°, manda aplicar as regras do CIRC na determinação do lucro tributável das actividades comerciais, industriais e agrícolas.
Vejamos:
Embora o sistema fiscal português consagre o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável – quanto ao IRC, vide o art. 16.°, n.° 1, do respectivo código –, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do n.° 2 do art. 76.° do CPT (aplicável ao tempo), a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Neste último caso, que é o que ora nos interessa, a AT procederá ao apuramento do lucro tributável, o que deverá fazer, se tal for possível, com recurso a métodos directos e, na impossibilidade de «comprovação e quantificação directa e dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável», com recurso a métodos indiciários (cfr. art. 51.°, n.° 2, do CIRC).
Assim, no caso dos autos, de liquidação adicional de IRS, categoria C, com fundamento em que há custos declarados que não se verificaram realmente, à AT compete provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, os “factos-índice” da falsidade das facturas em que estão suportados esses custos, competindo neste caso ao contribuinte o ónus da prova da existência das operações – factos tributários – que alegou como fundamento desses custos (() Note-se que já não seria assim se a liquidação resultasse, não de deduções consideradas indevidas, mas de operações não declaradas, caso em que recairia sobre a AT o ónus da prova da existência dos factos tributários.).
Parafraseando o referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, cuja exposição, ainda que de forma muito resumida, se tem vindo a seguir, a propósito dos requisitos legalmente previstos como de legitimação da actuação da AT para que possa desconsiderar custos declarados:
Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar terem sido declarados custos que não se verificaram, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que tais custos não ocorreram.
E citando o mesmo acórdão: «É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão – ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário – terá que ser resolvida contra ela. Um tal entendimento é, aliás, aquele que se afigura mais razoável e mais consentâneo com as próprias regras gerais estabelecidas nos art.°s 342° e 343° do C. Civil sobre o ónus da prova, na medida em que assim se afasta a exigência da denominada prova diabólica, porque relativa à verificação dos factos em cuja afirmação de existência a recorrente fundamenta o seu direito, a que conduziria a posição contrária, numa solução que assim se ajusta perfeitamente à que o último preceito consagra, de que "nas acções de simples apreciação ou de declaração negativa, compete ao réu a prova dos factos constitutivos do direito que se arroga"».
Face ao que ficou dito, e tendo como pano de fundo o caso sub judice, podemos avançar as seguintes conclusões:
- porque a liquidação adicional de IRS tem por fundamento a não aceitação de custos declarados pelo Contribuinte, compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo da AT assentado na consideração de que às facturas que suportam aqueles custos não correspondem operações realmente efectuadas, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas são simuladas;
- feita essa prova, compete ao Contribuinte demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de que os montantes referidos naquelas facturas sejam tidos como custos, ou seja, compete-lhe demonstrar a realidade das operações tituladas por aquelas facturas, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.° do CPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no art. 121.°, n.° 1, do CPT, contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência dos factos tributários em que se funda o seu direito.

No caso sub judice, a AT fundamentou, formal e substancialmente, a sua conclusão de que às facturas em causa não correspondiam operações realmente efectuadas. Na verdade, a AT alicerçou conclusão de que as facturas em causa, com data de emissão de 31 de Dezembro de 1991, não correspondem a operações reais nos “factos-índice” de que:
- a empresa emitente tinha sido declarada falida em 20 de Setembro de 1990;
- toda a sua documentação e equipamento foram apreendidos até dois meses depois da data em que foi declarada a falência;
- inexistem cheques comprovativos do pagamento dos montantes em causa, apesar dos valores envolvidos ascenderem a esc. 8.938.800$00 para a primeira factura e esc. 4.557.150$00 para a segunda;
- o contribuinte, alegando embora o pagamento em numerário e parcelar, não dispõe de qualquer documento comprovativo da movimentação dos fundos necessários aos alegados pagamentos;
- os invocados contratos subjacentes aos serviços referidos nas facturas não foram reduzidos a escrito e inexistem orçamentos, cadernos de encargos ou quaisquer outros documentos que se refiram aos mesmos.

Ou seja, a AT demonstrou, como lhe competia, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitem tal conclusão e, assim, desconsiderar os custos que têm suporte naquelas facturas e afastar a presunção de veracidade da escrita, à data consignada no art. 78.º do CPT.

Competia então ao Contribuinte, nos termos que ficaram expostos de acordo com o disposto no art. 23.º do CIRC, demonstrar que as facturas em causa correspondem a operações realmente efectuadas pela empresa que as emitiu e, assim, comprovar os custos que contabilizou, não lhe bastando criar dúvida a esse propósito. Como ficou dito, o art. 121.º, n.º 1, do CPT (a que corresponde hoje igual número do art. 100.º do CPPT), não logra aqui aplicação, pois não está em causa a prova sobre a existência e quantificação do facto tributário que competiria à AT, mas antes a prova dos factos em que o Contribuinte funda o seu direito.

Ora, nos termos que ficaram já referidos e como ficou decidido na sentença recorrida, o Contribuinte não logrou tal demonstração.

Improcede, pois, o fundamento do recurso invocado na conclusão G) do recurso.

O recurso não merece provimento e a sentença será mantida, como se decidirá a final.

2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Resultando a correcção da matéria tributável declarada do facto de a AT ter considerado que duas facturas que documentavam custos não correspondiam a operações reais, motivo por que, mediante o processo geralmente denominado de “correcções técnicas”, desconsiderou tais custos e acresceu à matéria tributável declarada o montante daquelas facturas, não faz sentido argumentar com uma pretensa ilegalidade do recurso aos métodos indirectos, pois a correcção em causa foi feita por métodos directos, isto é, sem necessidade de recorrer a quaisquer estimativas ou presunções.
II - No caso da liquidação adicional de IRS ter por fundamento a não aceitação pela AT de custos declarados para a determinação do rendimento colectável da categoria C, por considerar que as facturas em que o contribuinte os pretende suportar não correspondem a operações realmente efectuadas, à AT compete fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação no sentido da correcção do lucro tributável (ou seja, de demonstrar os factos que a levaram a considerar que as facturas eram simuladas), competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais montantes relevados negativamente no rendimento tributável.
III - Alicerçando a AT a conclusão de que as facturas em causa, com data de emissão de 31 de Dezembro de 1991, não correspondem a operações reais nos “factos-índice” de que
- a empresa emitente tinha sido declarada falida em 20 de Setembro de 1990;
- toda a sua documentação e equipamento foram apreendidos até dois meses depois da data em que foi declarada a falência;
- inexistem cheques comprovativos do pagamento dos montantes em causa, apesar dos valores envolvidos ascenderem a esc. 8.938.800$00 para a primeira factura e esc. 4.557.150$00 para a segunda;
- o contribuinte, alegando embora o pagamento em numerário e parcelar, não dispõe de qualquer documento comprovativo da movimentação dos fundos necessários aos alegados pagamentos;
- os invocados contratos subjacentes aos serviços referidos nas facturas não foram reduzidos a escrito e inexistem orçamentos, cadernos de encargos ou quaisquer outros documentos que se refiram aos mesmos,

será de considerar que a AT demonstrou, como lhe competia, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitem tal conclusão e, assim, que está formal e materialmente fundamentada a decisão administrativa de desconsiderar os custos que têm suporte naquelas facturas e de afastar a presunção de veracidade da escrita, à data consignada no art. 78.º do CPT.
IV - Competia então ao Contribuinte, nos termos que ficaram expostos em II e de acordo com o disposto no art. 23.º do CIRC, demonstrar que as facturas em causa correspondem a operações realmente efectuadas pela empresa que as emitiu e, assim, comprovar os custos que contabilizou, não lhe bastando criar dúvida a esse propósito (o art. 121.º, n.º 1, do CPT, a que corresponde hoje igual número do art. 100.º do CPPT, não logra aqui aplicação, pois não está em causa a prova sobre a existência e quantificação do facto tributário que competiria à AT, mas antes a prova dos factos em que o contribuinte funda o seu direito).

Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatro UC.