| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
“G... - Gabinete de Engenharia e Arquitectura, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 15-01-2013, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2005 com o valor de € 47 277, 52.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 89-110), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
I. Vem o presente recurso interposto da, aliás, douta sentença proferida pelo Tribunal “a quo” que considera a impugnação, então apresentada, improcedente, mantendo-se a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2005.
II. Ora, sem quebra pelo devido respeito, não pode a ora Recorrente conformar-se com semelhante decisão, suscitando-se, desde já, a questão da nulidade da referida decisão.
III. A douta sentença, tal como ficou demonstrado no último capítulo do presente Recurso, padece de violações graves de normas legais e constitucionais.
IV. Nela não foi devidamente analisada a questão suscitada da avaliação efectuada aos imóveis pelo Sr. Perito e, consequentemente, da sua invalidade, que acarretará a nulidade da liquidação do imposto de IRC.
V. A fundamentação apresentada pelo Tribunal diz respeito às transmissões onerosas dos direitos reais e aos valores das respectivas transmissões que, ao caso sub judice, pouca relevância tem.
VI. Não faz igualmente qualquer menção à insuficiência das notificações alegadas pela aqui Recorrente.
VII. Tal situação consubstanciará, inevitavelmente, na nulidade da sentença por falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, nos termos do disposto no art. 125.º, n.º 1 CPPT.
Mais,
VIII. É uma sentença viciada e com uma fundamentação insuficiente/deficiente, o que levará naturalmente à nulidade da mesma, nos termos do artigo supra referido.
IX. Verifica-se, então, violação do dispositivo Constitucional, designadamente, o art. 268.º, n.º 3.
X. Assim sendo, como é, a douta Sentença, abstém-se de analisar verdadeiramente o cerne da questão, o que é de facto inadmissível num Estado de Direito Democrático, onde deve ser efectivamente protegidos os direitos e interesses dos cidadãos.
XI. No que respeita às notificações a dar conta dos valores patrimoniais dos imóveis, as mesmas padecem de nulidade, uma vez que foram preteridas formalidades essenciais, de que, em caso algum, se poderia dispor.
XII. Nela deveria constar que as avaliações teriam repercussões ao nível de Imposto sobre o Rendimento da Pessoa Colectiva, o que, obviamente, também levou à negligência da aqui Recorrente aquando a sua recepção, pois não foi devidamente informada.
XIII. Diga-se aliás que, se efectivamente a aqui Recorrente tivesse conhecimento das implicações que as ditas avaliações teriam, é seguramente certo de que esta agiria e tomaria as devidas precauções.
XIV. Repare-se que, ao contrário do que tiniu anteriormente acontecido, nas avaliações efectuadas em 2011, os valores patrimoniais dos imóveis não só decaíram, como também as notificações já continham a indicação de que as avaliações produzirão efeitos em sede de IRS, IRC e IMT.
XV. Deste modo, as notificações aqui impugnadas foram emitidas de forma imperfeita, admitindo a Administração Tributária isso mesmo, ainda que de forma implícita, quando notifica a Recorrente das avaliações realizadas em 2011 com todas as informações legais necessárias para uma boa e completa decisão do contribuinte.
XVI. Neste sentido, foram afectados direitos e interesses legalmente protegidos por todos os cidadãos contribuintes, não cumprindo o dever de fundamentação expressa,
XVII. violando-se, consequentemente, princípios legais e constitucionais, designadamente, da suficiência, da informação e da fundamentação, ao não alertar a Recorrente para as consequências em sede de IRC.
XVIII. Foi coarctada, portanto, a livre e consciente decisão da aqui Recorrente.
XIX. Quanto à última questão a ser enunciada nesta sede - conclusões -, mas que foram expostas primeiramente nas alegações, prende-se com a nulidade do acto de avaliação e da liquidação do IRC.
XX. Ficou demonstrado, que o rendimento tributável em IRC, na nossa óptica, está incorrecto, uma vez que tem por base o valor patrimonial de dois imóveis alienados pela aqui Recorrente em 22/06/2005, valor patrimonial esse apurado de forma deficiente e inexacta.
XXI. Ora, os valores obtidos e que estiveram na base para o cálculo do valor patrimonial e consequentemente na liquidação do IRC, partiram de pressupostos errados.
XXII. Assumiu-se, quanto a um dos prédios - erradamente -, que se destinava a serviços, quando na realidade se destina a habitação,
XXIII. assumindo-se igual e erradamente, quanto ao outro prédio, que se destinava a serviços, quando na realidade se destina a indústria.
XXIV. Ou seja, foram assumidos pressupostos que não correspondem à situação fáctica dos imóveis e, portanto, à realidade.
XXV. Acresce que, adquirentes dos imóveis, apresentaram a declaração modelo 1 do IMI devidamente preenchida e, sem qualquer motivo atendível e justificável, o Sr. Perito alterou de forma totalmente irresponsável e grosseira os coeficientes de afectação.
XXVI. Neste sentido, os valores tomados pela Administração Tributária, resultantes das avaliações efectuadas nos termos do CIMI, foram erroneamente apurados pelo Sr. Perito, não se considerando a afectação efectiva e indicada pelo contribuinte que, naturalmente, teve consequências no coeficiente de localização.
XXVII. Tal consubstanciou-se no aumento dos valores patrimoniais dos imóveis e no reflexo do rendimento obtido em IRC,
XXVIII. Importa notar que, perante a reclamação apreciada pelo Serviço de Finanças da área da situação geográfica dos prédios (Braga 1), recaiu sobre aquele despacho de indeferimento, pese embora o reconhecimento/aceitação do erro existente na atribuição do coeficiente de afectação.
XXIX. Ou seja, foi reconhecido pela Administração Tributária o erro, mas nada fez para o corrigir, preferindo desrespeitar uma série de disposições legais e constitucionais.
XXX. É evidente a violação do princípio da boa fé, da colaboração e cooperação daquela entidade.
XXXI. Como ficou explicado, o procedimento tributário compreende, entre outros, as acções preparatórias ou complementares para liquidação dos tributos e a sua liquidação.
XXXII. A avaliação do Sr. Perito aos imóveis é, sem margem para dúvidas, um acto preparatório para liquidação dos tributos, que, como se referiu, está errada.
XXXIII. Para estas situações de erro a lei dispõe que o procedimento de correcção de erros, previsto no capítulo VIII, do título II do CPPT, “visa a reparação por meios simplificados de erros materiais ou manifestos da administração tributária” (n.º 1, do art. 95º-A do CPPT), considerando-se, designadamente, como tais “... as situações inequívocas de erro de cálculo, de escrita, de inexactidão ou lapso” (n.º 2).
XXXIV. Quando verdadeiramente tomou consciência e conhecimento de toda a situação, inclusive, do erro cometido pelo Sr. Perito, a Recorrente agiu imediatamente, apresentando a reclamação.
XXXV. Importa chamar para a atenção no disposto no art. 78º, n.º 1 da LGT, que a revisão dos actos tributários pode ser efectuada “por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamentos em erro imputável aos serviços”, sendo a nossa situação sub judice esta última previsão.
XXXVI. Deste modo, deveria ter a Administração Tributária corrigido o erro/lapso, do Sr. Perito aquando a apresentação da reclamação, ao contrário da sua atitude de completa superioridade e de abuso de poder, rejeitando qualquer possibilidade de inverter a situação altamente penalizadora para a aqui Recorrente.
XXXVII. Diga-se que com as avaliações e com os índices assumidos pelo Sr. Perito, a Recorrente viu o seu Rendimento (IRC) a aumentar, o que origina, obviamente, um aumento da sua carga fiscal, acarretando, portanto, graves prejuízos para a aqui Recorrente.
XXXVIII. A Administração Tributária violou claramente o princípio da cooperação e da colaboração, uma vez que teve a oportunidade de “rever” o erro cometido e não o fez (art. 48.º do CPPT e art. 59.º da LGT).
XXXIX. Como se referiu, um dos princípios máximos de um Estado de Direito Democrático, é o princípio da legalidade tributária, previsto no art. 8.º da LGT e art. 103.º da CRP, em que os sujeitos passivos apenas são obrigados a pagar impostos criados nos termos da Constituição e cuja liquidação e cobrança se façam nos termos da lei.
XL. Assim, a liquidação do imposto em sede de IRC teve por base valores erróneos e desfasados do que seria justo e correcto, uma vez que os imóveis foram sobreavaliados, utilizando-se, portanto, uma base de cálculo manifestamente inflacionada.
XLI. Urge dizer que, em caso de não ser acatada a pretensão da Recorrente, existirá uma violação da justiça distributiva, recaindo um encargo fiscal sobre a Recorrente elevado e não devido, pela simples razão de que os imóveis não têm efectivamente o valor que lhes foram atribuídos.
XLII. Em todo o caso, aquele acto será sempre atacado pela sua invalidade, estando ferido de nulidade, nos termos do art. 133.º, n.º 2, al. d) do Código do Procedimento Administrativo (CPA), onde está redigido: “São, designadamente, actos nulos os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental”.
XLIII. Na situação em apreço foi infringido o valor supremo do ordenamento jurídico português (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 231/94), ou seja, princípio da igualdade, previsto no art. 13.º da CRP.
XLIV. A Recorrente, está ser alvo de um montante de imposto que, em circunstâncias normais, isto é, partindo de índices/pressupostos correctos, outra entidade seria sujeita a um imposto de menor valor.
XLV. Deste modo, o acto de avaliação dos ditos imóveis está ferido de erro, e consigo a liquidação do imposto, violando, não só uma série de disposições legais e constitucionais, mas também princípios, pelo que será nulo e sem algum efeito.
XLVI. A mesma consequência jurídica deverá recair sobre a liquidação dos rendimentos sobre a Pessoa Colectiva, por ter pressupostos incorrectos e rendimentos que a Recorrente nunca beneficiou.
XLVII. Para terminar, diga-se que os direitos peticionados no presente Recurso estão totalmente legitimados ao abrigo do art. 95.º, n.º 1 e 2, al. a), b), c), d), e) e h) da LGT.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO EM QUE, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., conhecidos os fundamentes do presente Recurso, deve ser consideradas provadas e procedentes as ilegalidades arguidas.
SÓ ASSIM SE DECIDINDO SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA A JUSTIÇA!”
A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questões suscitadas resumem-se, em suma, em apreciar a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia e por falta de fundamentação e bem assim a matéria da impossibilidade de impugnação contenciosa directa da matéria descrita nos autos e, nesta sequência, a bondade da liquidação impugnada nos autos resultante de correcções aos valores por si declarados referentes à venda dos imóveis descritos no probatório no ano de 2005.
3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1. Em cumprimento da Ordem de Serviço OI200801164 de 06.11.2008 para a prática de actos de inspecção relativos ao não de 2005, foi realizada acção externa que teve inicio no dia 13.01.2009 - cfr. relatório de acção inspectiva que consta do Processo Administrativo;
2. A sociedade G... - Gabinete de Engenharia e Arquitectura, Lda. iniciou a sua actividade em 1995 e tem como objecto social a construção, compra e venda de imóveis e projectos de engenharia e arquitectura, CAE 68100 - cfr. relatório de acção inspectiva que consta do Processo Administrativo;
3. No exercício de 2005 a actividade da Impugnante praticamente “girou em torno do empreendimento imobiliário, levado a cabo em Padim da Graça, na transmissão da casa sita na Rua…, na cidade de Braga e dos dois armazéns localizados na Rua… em S. José de S. Lázaro” - cfr. relatório de acção inspectiva que consta do Processo Administrativo;
4. No exercício de 2005 a Impugnante vendeu uma casa de habitação, prédio inscrito na matriz predial urbana sob o nº …, pelo valor declarado de €60 000 e dois armazéns pertencentes a um prédio constituído em propriedade horizontal a que foi atribuído o artigo urbano n.º …, cada uma destas unidades, pelo valor declarado de €23 000 - cfr. Relatório de acção inspectiva que consta do Processo Administrativo;
5. Apurando-se diferença entre o valor declarado de alienação e os valores patrimoniais tributários de cada um dos imóveis identificados em 4., propôs a inspecção a correcção ao lucro tributável do exercício económico de 2005, no valor de €154 330 - cfr. Relatório de inspecção tributária constante do Processo Administrativo apenso aos autos;
6. O relatório de inspecção tributária foi notificado à Impugnante, por ofício datado de 11 de Março de 2009 - cfr. Fls. 4 do Processo Administrativo apenso aos autos; X Factos não Provados
Nada mais se provou com relevância para a boa decisão da causa. X Motivação da Decisão de Facto
A convicção do Tribunal baseou-se na análise crítica dos documentos juntos aos autos, pela credibilidade que encerram bem como pelo facto do seu conteúdo não ter sido posto em causa pelas partes.”
Ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil (actual art. 662º), adita-se ao probatório o seguinte:
7. Nesta sequência, foi emitida liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2005 com o valor de € 47 277, 52 (fls. 25 dos autos).
8. A ora Recorrente foi notificada das fichas de avaliação nºs 000804663 e 000804664, com o seguinte teor: “No caso de não concordar com os referidos valores, poderá, querendo, requerer segunda avaliação, nos termos do artigo 76º do CIMI, no prazo de 30 dias, a contar da notificação, a qual se considera efectuada no dia em que for assinado o respectivo aviso de recepção. Requerendo 2ª avaliação, deverá mencionar o nome, residência, telefone e número de contribuinte do representante por si nomeado (pode ser o próprio) para intervir na comissão de avaliação que será constituída nos termos daquele artigo, ficando as despesas de avaliação a seu cargo se o valor contestado se mantiver” (art. 37º da petição inicial).3.2 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por omissão de pronúncia e por falta de fundamentação.
Com efeito, no âmbito das suas alegações, o Recorrente aponta que a decisão recorrida não analisou devidamente a questão suscitada da avaliação efectuada aos imóveis pelo Sr. Perito e, consequentemente, da sua invalidade, que acarretará a nulidade da liquidação do imposto de IRC, sendo que a fundamentação apresentada pelo Tribunal diz respeito às transmissões onerosas dos direitos reais e aos valores das respectivas transmissões que, ao caso sub judice, pouca relevância tem e não faz igualmente qualquer menção à insuficiência das notificações alegadas pela aqui Recorrente, matéria que consubstancia, inevitavelmente, nulidade da sentença por falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, nos termos do disposto no art. 125.º, n.º 1 CPPT, sendo que está em causa uma sentença viciada e com uma fundamentação insuficiente/deficiente, o que levará naturalmente à nulidade da mesma, nos termos do artigo supra referido, verificando-se, então, violação do dispositivo Constitucional, designadamente, o art. 268.º, n.º 3, abstendo-se a decisão recorrida de analisar verdadeiramente o cerne da questão, o que é de facto inadmissível num Estado de Direito Democrático, onde deve ser efectivamente protegidos os direitos e interesses dos cidadãos.
No que concerne ao núcleo essencial desta arguição quanto a este segundo elemento, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação - Ac. do S.T.A. de 16-11-2011, Proc. nº 0802/10, www.dgsi.pt - , sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.
Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Diga-se ainda que a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, prevista no art.º 125º do CPPT e, analogamente, no art. 615º, nº 1, al. d), do actual CPC, está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 608º deste último diploma legal, segundo o qual “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”.
Daí que esta nulidade só exista quando o tribunal deixe, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas pelas partes, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver. Se o Tribunal não toma conhecimento de qualquer questão, de forma fundamentada e por entender que dela não pode conhecer, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.
Assim, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.
Em suma, a nulidade por omissão de pronúncia só ocorrerá nos casos em que o Tribunal pura e simplesmente não toma posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, e da respectiva decisão também não decorra, ainda que forma implícita, que esse conhecimento ficou prejudicado pela solução dada às questões de que se tomou conhecimento.
Assim sendo, não se verifica, assim, nulidade por omissão de pronúncia se o juiz evoca razões para justificar a abstenção de conhecimento de questões que lhe foram colocadas, mesmo que, segundo a sua tese (jurídica ou não jurídica), tivesse cabimento ou fosse justificado o conhecimento dessas questões.
Na verdade, quando o tribunal, consciente e fundamentadamente, não toma conhecimento de qualquer questão, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia, sendo que no caso em apreço, o Tribunal considerou que “a eventual procedência do vício invocado, que se prende com a impossibilidade de impugnação contenciosa directa, é susceptível de prejudicar o conhecimento da questão de fundo pelo que se aprecia e conhece desde já deste fundamento”.
Tal significa que o Mmº Juiz deixou explicado que começaria pela apreciação da matéria da impossibilidade de impugnação contenciosa directa, e expressou o entendimento de que esse conhecimento “é susceptível de prejudicar o conhecimento da questão de fundo pelo que se aprecia e conhece desde já deste fundamento”, ou seja, o Mmº Juiz emitiu um julgamento quanto ao mais apontado nos autos, ainda que recusando a sua apreciação com base em certa fundamentação jurídica que aduziu.
Ora, tal julgamento pode, é certo, como qualquer decisão de um tribunal, mostrar-se errado - e daí a existência no sistema legal de recursos com vista à correcção de tais erros - mas o que não pode é dizer-se que a sentença padece de omissão de pronúncia, impondo-se a improcedência da aludida invocação de nulidade por omissão de pronúncia.
Quanto ao mais, também não se afigura que a Recorrente tenha razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença por falta de fundamentação, pois que na decisão recorrida foi elencada a realidade de facto que esteve na base da decisão, a qual foi enquadrada em termos que permitiram à ora Recorrente apreender tal situação, tal como o presente recurso bem evidencia, não sendo demais sublinhar que esta nulidade apenas se verifica, como se disse, quando haja falta absoluta de fundamentos, e não quando a justificação seja apenas deficiente, visto o tribunal não estar adstrito à obrigação de apreciar todos os argumentos das partes, o que manifestamente não sucede no caso em apreço.
Na sentença recorrida, ponderou-se, em termos essenciais, que:
“…
Visando o Impugnante demonstrar que o preço efectivo da alienação dos imóveis identificados nos autos foi o valor declarado no contrato de compra e venda por si outorgado, e não o valor patrimonial tributário, teria, imperativamente, de ter lançado mão do mecanismo previsto no n.º 3 da norma supra transcrita.
É de realçar o facto deste pedido, da prova do preço efectivo da transmissão dos imóveis é necessário à demonstração de preço diverso, neste caso mais baixo do que o valor patrimonial tributário, como preço efectivo de transmissão.
Levando em consideração todo o exposto, designadamente no que respeita à não observância pelo impugnante daquela condição de que a Lei faz depender a possibilidade de lançar mão do processo de Impugnação Judicial, neste caso, em que a Administração Tributária fixou a matéria colectável considerando o valor patrimonial tributário como preço efectivo de transmissão dos imóveis em causa, sempre teremos de decidir pela improcedência da acção.
Porque o Impugnante não observou a condição necessária, pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, sempre terá de soçobrar a sua pretensão julgando-se improcedente a Impugnação. ...”.
Nas suas alegações, a Recorrente refere que no que respeita às notificações a dar conta dos valores patrimoniais dos imóveis, as mesmas padecem de nulidade, uma vez que foram preteridas formalidades essenciais, de que, em caso algum, se poderia dispor, pois que nela deveria constar que as avaliações teriam repercussões ao nível de Imposto sobre o Rendimento da Pessoa Colectiva, o que, obviamente, também levou à negligência da aqui Recorrente aquando a sua recepção, pois não foi devidamente informada, na medida em que se efectivamente a aqui Recorrente tivesse conhecimento das implicações que as ditas avaliações teriam, é seguramente certo de que esta agiria e tomaria as devidas precauções.
Repare-se que, ao contrário do que tiniu anteriormente acontecido, nas avaliações efectuadas em 2011, os valores patrimoniais dos imóveis não só decaíram, como também as notificações já continham a indicação de que as avaliações produzirão efeitos em sede de IRS, IRC e IMT, o que significa que as notificações aqui impugnadas foram emitidas de forma imperfeita, admitindo a Administração Tributária isso mesmo, ainda que de forma implícita, quando notifica a Recorrente das avaliações realizadas em 2011 com todas as informações legais necessárias para uma boa e completa decisão do contribuinte.
Neste sentido, foram afectados direitos e interesses legalmente protegidos por todos os cidadãos contribuintes, não cumprindo o dever de fundamentação expressa, violando-se, consequentemente, princípios legais e constitucionais, designadamente, da suficiência, da informação e da fundamentação, ao não alertar a Recorrente para as consequências em sede de IRC, ou seja, foi coarctada, portanto, a livre e consciente decisão da aqui Recorrente.
Que dizer?
Na sentença considerou-se como contexto processual relevante que a ora Recorrente vem impugnar judicialmente a liquidação de IRC referente ao ano de 2005, resultante de correcções aos valores por si declarados referentes à venda dos imóveis descritos no probatório no ano de 2005, sendo que a presente impugnação foi interposta sem o prévio pedido, regulado no então art. 129.º n.º 3 do CIRC.
Além disso, a liquidação foi levada a cabo na decorrência de correcções à matéria colectável, com referência ao exercício de 2005, com base no disposto no art. 58.º.A do CIRC.
E dos autos flui (vd. Relatório dos SIT a fls. 6-26 do PAT) que os imóveis em causa foram vendidos no ano de 2005, sendo avaliados nos termos do CIMI, por se tratar da primeira transmissão após a entrada em vigor daquele Código, resultando a fixação de valores patrimoniais tributários definitivos superiores aos valores de venda que haviam sido declarados nos exercícios envolvidos, facto que implica a aplicação do disposto nos nºs 1 e 2 do art. 58º-A do CIRC.
Prescrevem estes que:
"1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável, nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
2 - Sempre que nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente para determinação do lucro tributável."
Tendo em conta este regime legal, a decisão recorrida sustentou que, para obstar à sua aplicação em sede de IRC, a impugnante deveria ter requerido o procedimento do então art. 129º nº 3 do CIRC, sede própria e legal para fazer a demonstração de que o preço de venda por si declarado quanto aos imóveis em causa, correspondia ao preço efectivamente praticado.
Tal significa que os vícios de excesso de rendimento colectável, erro aritmético e indevida utilização dos métodos indirectos são subsumíveis a erro na quantificação ou pressupostos da determinação da matéria tributável que só podem ser conhecidos em sede de impugnação judicial depois do esgotamento dos meios administrativos.
E, na verdade, o então art. 129.º n.º 7 do CIRC prevê expressamente que a impugnação judicial da liquidação do imposto que resulte de correcções efectuados por aplicação do disposto no art. 58.º-A, n.º 2 do CIRC depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3.
Como a ora Recorrente não fez a prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis através de procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos, ou seja, não formulou tal pedido de revisão contra a liquidação apurada resultante da fixação da matéria colectável não pode o mesmo impugnar judicialmente, de forma directa, essa mesma liquidação dado que a quantificação se tornou caso resolvido ou decidido, ficando prejudicada a possibilidade de impugnar judicialmente, com tal base de fundamentação, as liquidações de imposto, por via da falta da condição legal, prévia e necessária de procedibilidade da impugnação judicial, conforme resulta do nº 7 do então art. 129º do CIRC.
Quanto à questão da informação que lhe foi prestada, é ponto assente que, tal como é assumido pela própria, a ora Recorrente foi notificada das fichas de avaliação nºs 000804663 e 000804664, com o seguinte teor: “No caso de não concordar com os referidos valores, poderá, querendo, requerer segunda avaliação, nos termos do artigo 76º do CIMI, no prazo de 30 dias, a contar da notificação, a qual se considera efectuada no dia em que for assinado o respectivo aviso de recepção. Requerendo 2ª avaliação, deverá mencionar o nome, residência, telefone e número de contribuinte do representante por si nomeado (pode ser o próprio) para intervir na comissão de avaliação que será constituída nos termos daquele artigo, ficando as despesas de avaliação a seu cargo se o valor contestado se mantiver” (art. 37º da petição inicial).
Pois bem, considerando o teor do art. 76º do CIMI nas datas em apreço (2005 e 2006), não se vislumbra que a AT tenha omitido qualquer elemento relacionado com o procedimento em apreço.
Tal significa que a Recorrente viu precludir o seu direito de impugnação da liquidação descrita nos autos com os fundamentos apontados por desconhecimento das regras processuais tributárias, que não por incumprimento de qualquer dever por parte da Administração, pois que, considerando o procedimento de avaliação e o disposto no art. 76º (na redacção então em vigor), em função da notificação efectuada, tem de entender-se que a lei a mais não obrigava, a não ser que o contribuinte tivesse solicitado esclarecimentos adicionais ao abrigo do seu direito à informação (artigo 59.º n.º 3 da Lei Geral Tributária).
Claro está, como se aponta no recente Ac. do S.T.A. de 26-03-2014, Proc. nº 01613/13, www.dgsi.pt, “que se tal informação for prestada aos contribuintes pela Administração tributária tanto melhor, pois que, não obstante a ignorância da lei não justificar o seu incumprimento (artigo 6.º do Código Civil), a complexidade da legislação processual fiscal é tal que por vezes nem os profissionais do foro se apercebem das suas especificidades, quanto mais os contribuintes que não disponham de assessoria jurídica especializada.
Não está, porém, na disponibilidade do Tribunal apreciar ou não a impugnação consoante tenha ou não sido previa e expressamente comunicado ao contribuinte que a impugnação de actos tributários cuja matéria tributável foi apurada por métodos indirectos depende de prévia reclamação para a comissão de revisão, pois que tal condição resulta expressa e inequivocamente da lei (artigos 117.º n.º 1 do CPPT e 86.º n.º 5 da LGT), só podendo e devendo ser afastada nos casos em que não se reconheça ao impugnante legitimidade para tal pedido prévio …, o que manifestamente não é o caso dos autos em que, além do mais e como resulta do probatório fixado, os contribuintes foram advertidos de que o meio que tinham ao seu dispor para questionar a avaliação indirecta era o de solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias (…). …”.
Assim, na situação dos autos, resulta claro que não pode acolher-se a pretensão da Recorrente, na medida em que em que lhe foi dada a oportunidade a questão de discutir os resultados da avaliação, para além de o procedimento previsto no então art. 129º nº 3 do CIRC constituir um mecanismo distinto do procedimento de avaliação que, no fundo, poderia esclarecer em benefício da aqui Recorrente a matéria relativa ao preço efectivamente praticado no âmbito da transacções descritas nos autos.
No mais, e quanto ao enquadramento desta matéria face à Lei Fundamental, crê-se pertinente ter presente o exposto no Ac. do T.C.A. Sul de 19-02-2013, Proc. nº 06091/13 Em que o Relator é o mesmo do presente processo, ao que se crê ainda inédito, onde se ponderou, tendo como referência o Ac. do T.C.A. Sul de 21-09-2010, Proc. nº 03872/10, www.dgsi.pt, que:
“…
Na p.i. a recorrente substanciou aquela inconstitucionalidade material em que o preceito legitimador das correcções que lhe são subjacentes - o artº 58º-A do CIRC - ofende o princípio constitucional do “lucro real”, bem como do regime legalmente previsto para o afastamento da sua aplicação em sede de IRC constante dos nºs 6 e 7 do artº 129º do CIRC, por violação dos princípios constitucionais da proporcionalidade e da adequação.
Com efeito, os contribuintes devem ser tributados pelo lucro real pelo que, se os questionados valores não forem considerados como proveitos, porque efectivamente obtidos no exercício em causa, a impugnante não estará a ser tributada pelos lucros que teve e que o regime contestado pela recorrente visa esclarecer em seu próprio benefício, por isso sendo proporcionado e adequado à determinação do lucro real.
É que e nos termos do art. 23° do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.
E o CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Ora, patenteando o probatório a factualidade descrita, impõe-se a conclusão de que a impugnante relevou contabilisticamente custos e proveitos relativamente à sua actividade no exercício do ano de 2005.
Assim, relevante‚ para o caso é fundamentalmente a real natureza da actividade exercida pela impugnante e o significado e importância nela do real valor dos bens e determinar, após, se é passível de IRC, o que foi feito.
É que este incide sobre os lucros das sociedades comerciais que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola - cfr. artº 3º, nº 1 a) do CIRC. E tem de presumir-se que a recorrente, como sociedade comercial que é, exerce uma daquelas actividades na medida em que ela é dotada de uma organização empresarial, tendo a seu cargo a realização de actividades de natureza marcadamente económica.
Assim, o pressuposto ou razão da existência de tal tributação, era a prática de uma actividade bem caracterizada geradora de rendimento, sendo da conjugação desse facto que a lei faz depender o surgimento da relação jurídica do imposto.
E o lucro, na definição legal (artº 3º, nº 2 do CIRC) consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC, pelo que é abrangente de todos e quaisquer ganhos que traduzam um acréscimo de valor patrimonial e não apenas o fluxo regular de rendimentos ligados às categorias tradicionais da distribuição funcional. Donde que a determinação da base de incidência supõe, necessariamente, o desenvolvimento de uma actividade, pelo sujeito passivo, de natureza comercial com base numa estrutura empresarial.
Ao identificar a comercialidade da actividade da sociedade com base no carácter empresarial das operações económicas realizadas, o CIRC centra a qualificação a efectuar na noção de empresa como realidade jurídico económica à qual é necessária a combinação de meios técnicos, humanos e financeiros com a finalidade de intervir na produção ou distribuição de bens ou serviços.
Ora, tendo a impugnante uma actividade é a partir dela que pode falar-se em volume de negócios e a consequência prática é a de que devem considerar-se os valores em causa como proveitos ou ganhos sujeitos a IRC.
A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal. Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva (artº 103-l da CR, versão actual, anterior artº 106-l).
É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.
No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (cfr. nº 2 do artº 104º da CR, anterior nº 2 do artº107º).
A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.
O certo é que, como sustentou a FP na sua resposta, em direito tributário, existem várias situações de pré-contencioso, de que são exemplos os actuais art. 86º/5 e 91º da da LGT e os artigos 117º/1, 131º/1, 133º/2 e 134º/7 do CPPT e a doutrina e a jurisprudência sempre entenderam tais normas (já existentes no anterior CPT) como opções legislativas fiscais sem inconstitucionalidade associada, permitindo o debate de determinadas matérias no seio de órgãos colegiais que, pela sua composição, representatividade e tecnicidade, melhor estarão habilitados a discuti-las, ainda em sede graciosa.
Acresce ainda que a existência da imposição da condição de procedibilidade, não consubstancia uma restrição ou limitação desmesurada ou inadmissível ao exercício do direito de impugnar, porquanto através do procedimento do art. 129º/3 do CIRC, a AT tem, ainda, a possibilidade de (re)avaliar e se pronunciar expressamente quanto à situação controvertida, podendo vir a decidir de modo favorável ao contribuinte, evitando-se, assim, um recurso inútil aos Tribunais. Nessa perspectiva sempre se dirá que a interpretação dada pela recorrente aos questionados princípios e incisos legais não padece de tais vícios. …”.
A partir daqui, cumpre acentuar que o mecanismo em apreço, constitui, desde logo, um instrumento de que o contribuinte pode lançar mão no sentido de assegurar a tributação pelo lucro real, correspondendo assim ao princípio previsto na Lei Fundamental. …”
Nestas condições, resulta claro que não pode acolher-se a pretensão da Recorrente, pois que, por maioria de razão, está em causa uma realidade que, não contendendo com o procedimento de avaliação, permitia ainda à ora Recorrente esclarecer em seu benefício a matéria relativa ao preço efectivamente praticado no âmbito da transacções descritas nos autos, o que significa que estamos perante não apenas um elemento (o procedimento de avaliação) mas sim dois momentos em que a Recorrente, como ela próprio reconhece, foi negligente, reclamando agora uma protecção que a lei não contempla em função da matéria descrita, apelando depois sem qualquer consistência para a Lei Fundamental, na medida em que, para além do que ficou dito a propósito das questões susceptíveis de serem abordadas nesta sede, lança mão do princípio da igualdade, olvidando que foi o seu procedimento que conduziu a esta situação, sendo natural que outro sujeito passivo, fazendo uso dos meios previstos na lei, pudesse ver a situação ponderada noutros termos.
Assim, considerando que o mais apontado pela Recorrente prende-se com a matéria cuja consideração em sede de impugnação judicial, ou seja, com referência às correcções efectuadas por aplicação do disposto no art. 58º-A nº 2 do CIRC, depende da prévia apresentação do pedido previsto no nº 3 do então art. 129º do CIRC, resta apenas concluir que a decisão recorrida não merece censura quando refere que o Impugnante não observou a condição necessária, pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, situação que conduz à improcedência da presente Impugnação.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação do recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Notifique-se. D.N.. Porto, 11 de Abril de 2014
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Nuno Bastos
Ass. Irene Neves |
