| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – A Autoridade Tributária e Aduaneira – AT (Recorrente), veio interpor recurso contra o despacho saneador sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pelo qual se concedeu provimento à ação administrativa deduzida por «AA» (Recorrida), intentada contra o despacho de indeferimento do pedido de averbamento do grau de incapacidade de 60%, fixando-o em 25%.
No presente recurso, a Recorrente formula as seguintes conclusões:
A- O presente recurso vem interposto da Despacho Saneador proferido em 29.06.2025, que condenou a Entidade Demandada a manter o grau de incapacidade permanente de 60% no cadastro fiscal da Recorrida, com a consequente manutenção da sua qualificação como pessoa com deficiência fiscalmente relevante com efeitos a partir de 01.01.2022.
B- O Despacho Saneador a quo entendeu aplicar-se na situação em apreço, o princípio da avaliação mais favorável de um contribuinte portador de deficiência “por força da norma interpretativa constante no art.º 4º-A do D.L. n.º 202/96, aditado pela Lei n.º 80/2021, tinha direito ao tratamento mais favorável um sujeito passivo portador de deficiência cuja incapacidade foi reavaliada numa percentagem inferior à legalmente exigida para a obtenção de benefício fiscal, independente de essa reavaliação se dever a uma alteração de critérios técnicos introduzidos na tabela de incapacidades”, com a fundamentação constante do Acórdão do TCA Norte de 26.10.2023, tirado no processo 00375/22.0BEVIS, onde se lê: “por força da norma interpretativa constante no art.º 4º-A do D.L. n.º 202/96, aditado pela Lei n.º 80/2021, tinha direito ao tratamento mais favorável um sujeito passivo portador de deficiência cuja incapacidade foi reavaliada numa percentagem inferior à legalmente exigida para a obtenção de benefício fiscal, independente de essa reavaliação se dever a uma alteração de critérios técnicos introduzidos na tabela de incapacidades”.
C- Em causa está a legalidade do despacho do Chefe do Serviço de Finanças ..., notificado por ofício de 30.04.2024, que indeferiu, à ora Recorrida, o pedido de averbamento de incapacidade de 60% atribuída no Atestado Médico de Incapacidade Multiusos emitido pela Junta Médica realizada em 31.03.2017, com fundamento na incapacidade de 25% que lhe foi fixado pela Junta Médica realizada em 30.06.2021, com efeitos a partir de 01.01.2022, em sede de revisão/reavaliação do grau de incapacidade
D- Ao decidir como decidiu, o Despacho Saneador sob recurso incorreu numa errónea valoração dos factos provados, padecendo de erro de julgamento, à luz dos princípios constitucionais da igualdade tributária, da capacidade contributiva da legalidade e da justiça. Razão por que vem interposto o presente recurso jurisdicional.
E- A questão jurídica controvertida prende-se com a interpretação do sentido e alcance do princípio da avaliação mais favorável, enunciado nos nºs 7 e 8, dos arts. 4.º e 4.º-A, todos do DL n.º 202/96, de 23 de Outubro, com efeito na manutenção de benefícios fiscais, nas situações em que, na sequência de revisão ou reavaliação da incapacidade, tenha sido atribuído um grau inferior a 60%.
F- Considerando os Factos A e B dados como assentes, dos Atestados Médicos de 31/03/2017 e de 30.06.2022, consta-se que houve uma alteração, para melhor, da incidência e gravidade da doença oncológica que a Recorrida padecia, pelo que a entidade médica competente avaliou e valorou com um grau inferior de incapacidade ao que antes lhe fora atribuído.
G- Porém, o Despacho Saneador não valorou o conteúdo distinto dos Atestados em causa, na medida em que ignorou a evolução e a situação concreta, no momento da revisão ou reavaliação da incapacidade da patologia da Recorrida, reflectida na fixação de um grau de incapacidade inferior ao que anteriormente lhe tinha sido atribuído, sem relevância fiscal.
H- O que torna objectivamente inútil e totalmente redundante para efeitos fiscais, a atribuição, no âmbito da reavaliação efectuada pela Junta Médica, de um grau de incapacidade inferior ao anteriormente fixado, por sinal sem relevância fiscal, nos termos da lei.
I- Como se sabe, interpretar a lei é atribuir-lhe um significado, determinar o seu sentido a fim de se entender a sua correcta aplicação a um caso concreto.
J- Nos termos do disposto no art. 11º da Lei Geral Tributária (LGT), “Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis”. Por seu turno, sobre “A interpretação da lei”, prescreve o art. 9º do Código Civil (CC) : “1- Não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condiçõesespecíficas do tempo em que é aplicada; 2- Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, e 3- Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.
L- Considerando os postulados interpretativos afirmados no art. 11º da LGT e no art. 9º do CC, não se nos afigura que o regime de avaliação das incapacidades para efeitos fiscais possa cingir-se à simples aplicação literal do princípio da avaliação mais favorável vertido nos nºs 7 e 8, do art. 4º, do DL 202/96, de 23/10, e do art. 4º-A, aditado pela Lei 80/2021, de 29/11.
M- De acordo com a interpretação dos arts. 4º, nº 7 e 8, e 4ª-A, ambos do DL 202/96, expressa no Saneador sob recurso, a aplicação do princípio da avaliação mais favorável à Recorrida implica a manutenção do grau de incapacidade de 60% não apenas no ano de 2017, mas também nos anos subsequentes, independentemente da alteração da diminuição do grau de incapacidade para 25%, resultante da reavaliação realizada em 30.06.2022.
N- Tal interpretação, para a qual releva unicamente a letra dos n.ºs 7 e 8, do art. 4.º, e do art. 4ºA, todos do DL n.º 202/96, não atende à natureza excepcional do regime dos benefícios fiscais e à unidade do ordenamento jurídico, como desconsidera os elementos histórico e sistemático da interpretação jurídica, em violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva, da legalidade e da justiça consignados nos arts 13.º e 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Contende, pois, com o quadro normativo fiscal definido na Constituição da República e que, necessariamente, enforma todas as normas tributárias.
O- Em síntese, o entendimento do Saneador conduz, no limite, ao resultado absurdo da manutenção de benefícios fiscais ad aeternum, abstraindo da existência dos pressupostos no momento para a sua verificação
P- Contrariamente, entende a Recorrente que o art. 4.º-A aditado pela Lei n.º 80/2021, de 29 de Novembro, é uma norma interpretativa, não tendo o alcance de prorrogar ad aeternum um benefício fiscal, sem que se mostrem preenchidos os respetivos pressupostos no momento concreto e actual da sua verificação, em conformidade com o regime dos benefícios fiscais.
Q- Originariamente, o DL 202/96, de 23 de Outubro, previa a possibilidade de reavaliação do grau de incapacidade e eventual redução, não estando previsto a aplicação do princípio da avaliação mais favorável. Se, na reavaliação da incapacidade, fosse atribuída uma incapacidade inferior, era essa a incapacidade fixada, ainda que pudesse implicar a perda de benefícios.
R- Decorre do DL 202/96, e das alterações aos arts 1.º a 4.º introduzidas pelo DL nº 291/2009, de 12 de Outubro, bem como dos diplomas legais que aprovaram a Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais, que a incapacidade é avaliada e quantificada em cada momento, pelo que a mesma pessoa pode ter, no âmbito da mesma patologia, diferentes graus de incapacidade em momentos diferentes consoante a sua evolução.
S- O princípio da avaliação mais favorável foi introduzido pelas alterações aos nºs 7 a 9, do art. 4º e pelo art. 4º-A, todos do DL 202/96, em resultado das alteração da Tabela de Incapacidades anexa ao DL 352/2007, com vista à salvaguarda da situação dos portadores de incapacidade que, estando sujeitos à realização de uma nova junta médica, com base na aplicação da nova Tabela Nacional de Incapacidades, vissem diminuído o seu grau de incapacidade em consequência de diferentes critérios técnicos.
T- Assim, como se pode retirar do Preâmbulo do DL 291/2009, de 12 de Outubro, a solução legislativa permitiria à junta médica manter o anterior grau de incapacidade do avaliado, sempre que estivesse em causa a perda de direitos que o mesmo já estivesse a exercer ou de benefícios que já lhe tivessem sido reconhecidos, quando essa perda resultasse única e exclusivamente da aplicação da nova Tabela Nacional de Incapacidades, face à avaliação determinada no atestado médico anterior, com base na anterior Tabela de Incapacidades (entretanto revogada).
U- O princípio da avaliação mais favorável consagrado nos nºs 7 a 9, do art. 4º, e no art. 4º-A, do DL 202/96, em consequência das alterações das Tabelas de Incapacidades e a aprovação da Tabela anexa ao DL 352/2007, tem uma ratio e uma finalidade específicas que determinam o respectivo âmbito de aplicação material, que se repercutem e concretizam na esfera jurídico fiscal dos contribuintes possuidores de incapacidade.
V- Por exemplo, como se sabe, o IRS é um imposto de formação sucessiva e tem natureza periódica, tal como é o caso do IUC, sendo relevante, para efeitos de tributação, a situação dos sujeitos passivos existente em 31 de Dezembro de determinado ano.
X- Concretamente, nas situações de reavaliação, a introdução da norma interpretativa do art 4.ºA do DL 202/96, aditado pela Lei 80/2021, de 29 de Novembro, veio permitir, em matéria fiscal, afastar a regra geral do CIRS, de acordo com a qual, a situação pessoal e familiar relevante é a que se verifica a 31 de Dezembro de cada ano nos termos do nº8, do art. 13º do Código do IRS, bem como a norma geral de aplicação da lei no tempo, prevista no nº2, do art 12.º, da LGT, que prevê que se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor.
Z- Através da aplicação do princípio mais favorável constante dos nºs 7 e 8, do art. 4º, e do art.4.º-A, todos do DL 202/96, o legislador pode afastar os efeitos decorrentes da normal natureza periódica e sucessiva de certos impostos, afastamento esse, porém, circunscrito ao ano da reavaliação da incapacidade.
A’- Nessa medida, o legislador, aplicando o princípio mais favorável, salvaguardou os direitos ou expectativas dos sujeitos passivos/avaliados relativamente ao pagamento de impostos no ano/período fiscal em que se realizou a reavaliação da incapacidade e que certificou um grau de incapacidade inferior a 60%. Como, inversamente, permitiu que um contribuinte que, a meio do ano, visse a sua incapacidade revista para percentagem inferior à fiscalmente relevante, pudesse usufruir, até ao final desse mesmo ano económico, dos benefícios inerentes à incapacidade fiscalmente relevante anteriormente concedida.
B’- Salvo melhor, no entender da Recorrente, será esse o âmbito e alcance da aplicação do princípio da avaliação mais favorável introduzido nos nºs 7 e 8, do art. 4º, e do art. 4º-A, do DL 202/96, de 23 de Outubro. Âmbito e alcance da aplicação do princípio da avaliação mais favorável em matéria de benefícios decorrentes de incapacidades com relevância fiscal.
C’- Esta interpretação é, aliás, consentânea com a nota justificativa da proposta de alteração do art. 87º do Código do IRS, preceito respeitante `”Dedução relativa às pessoas com deficiência”, e acima transcrita no artigo 37º destas alegações.
D’- Subsequentemente, a solução jurídica consagrada no nº9 do art. 87º Código do IRS procurou mitigar o impacto, em sede de tributação dos rendimentos, da reavaliação do grau de incapacidade – passando a diminuir, escalonadamente, ao longo de 4 anos, a partir do ano em que ocorreu o processo reavaliação de que resultou a atribuição de grau de incapacidade inferior a 60% (desde que igual ou superior a 20%).
E’- O que, desde logo, nos parece arredar a interpretação que tem sido preconizada pela Jurisprudência que dispensaria tal intervenção legislativa por consagrar um regime fiscal claramente mais favorável.
F’- No caso em apreço, de acordo com a aplicação preconizada do princípio mais favorável consagrado nos nºs 7 e 8, do art. 4º, e do art 4.º-A, todos do DL 202/96, o despacho controvertido reconheceu, à Recorrida, o direito de continuar a usufruir do regime fiscal das pessoas com deficiência ainda durante o ano de 2022, não sendo frustradas, naquele ano, as suas expectativas em matéria de benefícios fiscais. Já no que se refere ao ano de 2023 e seguintes, a aplicação do regime fiscal das pessoas com deficiência depende da verificação de um grau de incapacidade fiscalmente relevante (60%), pressuposto que a Recorrida deixou de reunir a partir de 01.01.2023 (25%).
G’- Ora, a aplicar-se a regra geral consagrada no nº 8, do art 13.º do CIRS, no ano de 2022, a Recorrida não teria direito a usufruir do regime fiscal das pessoas com deficiência, uma vez que em 31.12.2022 já não reunia os pressupostos para o direito ao regime fiscal das pessoas com deficiência.
H’- Em suma, ao decidir como decidiu, o Saneador recorrido não atendeu às características e à natureza do IRS, como abstraiu-se do regime jurídico dos benefícios fiscais, como impõe uma interpretação conforme a unidade do sistema jurídico e o elemento sistemático de interpretação.
I’- Na verdade, o Tribunal a quo limitou-se a analisar a Lei n.º 80/2021, e os seus trabalhos preparatórios, esquecendo, manifestamente, que aquele diploma apenas introduziu uma norma interpretativa, e não visou alterar e/ou inovar o regime jurídico consagrado no Decreto-Lei n.º 202/96.
J’- Nessa medida, não pode proceder a interpretação preconizada pela Sentença recorrida do art 4.º-A, introduzido pela Lei nº 80/2021, de 29 de Setembro, e os n.ºs 7 e 8, do art 4.º do DL n.º 202/96., sob pena de violação de princípios constitucionais da Igualdade, da Capacidade Contributiva e da Legalidade Tributária consagrados nos artigos 13º, 103º e 104º da CRP. Com efeito,
L’- De acordo com a interpretação sustentada no Saneador recorrido, o art. 4.º-A do DL n.º 202/96, que o diploma passou a estabelecer que, sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído e, consequentemente, a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação imediatamente anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.
M’- Tal salvaguarda aplica-se, quer no caso de alterações de critérios técnicos [ou seja, a resultante da aplicação de duas diferentes tabelas de incapacidades Tabela Nacional de Incapacidades (TNI) aprovada pelo DL n.º 341/93 e TNI, aprovada pelo DL n.º 352/2007, de 23 de Outubro, a que se reporta o n.º 9, do art. 4.º do DL n.º 202/96], quer quando se verifique uma regressão/melhoria da patologia que está na base do grau de incapacidade, apurado no domínio da mesma TNI, aprovada pelo DL n.º 352/2007, de 23 de Outubro (a que se reportam os n.ºs 7 e 8 do art.4.º do DL n.º 202/96).
N’- Tal entendimento, não só atenta contra o princípio da capacidade contributiva - caracterizado consensualmente pela doutrina e pela jurisprudência do Tribunal Constitucional como um princípio estruturante do sistema fiscal, que exprime e concretiza o princípio da igualdade tributária, que tem assento implícito na Constituição -, mas também contra o princípio da excepcionalidade dos benefícios fiscais, ao conferir-lhes uma natureza vitalícia.
O’- Com efeito, o princípio da igualdade tributária constitui “um princípio estruturante do nosso sistema fiscal constitucional global”, que se traduz, por um lado, numa igualdade formal – uma igualdade perante a lei -, mas também numa igualdade material – uma igualdade da lei – que se impõe, também, ao legislador, obrigando-o, nomeadamente, “a não fazer discriminações ou igualizações arbitrárias ou carecidas de justificação ou fundamento material ou racional, a não fazer discriminações assentes em critérios subjectivos ou em critérios objectivos, mas aplicados em termos subjectivos e a respeitar os direitos subjectivos de igualdade (ou seja, a tratar igualmente o que é constitucionalmente igual e desigualmente o que é constitucionalmente desigual) – igualdade na lei;”. (José Casalta Nabais,”O dever fundamental de Pagar Impostos”, Almedina, Coimbra, 2012, p. 435,436).
P’- E, nas palavras de Ana Paula Dourado, “A regra é a da tributação de todos os sujeitos passivos segundo o princípio da igualdade (capacidade contributiva) e a exceção são as isenções ou uma tributação mais reduzida de uns poucos. A exceção tem que ser justificada com base em princípios ou finalidades extrafiscais que se sobreponham à finalidade de arrecadação de receitas segundo os critérios de igualdade e capacidade contributiva (art. 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais)”. (“Direito Fiscal – Lições”, 2ª Ed., Almedina, Coimbra, 2017, p. 189.)
Q’- A este respeito, sublinha Nuno Sá Gomes que “(…) o benefício fiscal traduz-se numa derrogação aos princípios da generalidade e da igualdade tributárias e da capacidade contributiva, que informam a própria tributação-regra,” pelo que “(…) devem ser constitucionalmente superiores aos da própria tributação, sob pena de consagrarem desigualdades arbitrárias geradoras de inconstitucionalidades”. (in “Teoria Geral dos Benefícios Fiscais”, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal nº 165, Centro de Estudos Fiscais, 1991, p. 17)
R’- Os benefícios fiscais constituem, por conseguinte, normas excepcionais, uma vez que se baseiam em princípios e interesses distintos dos da tributação.
S’- Por outro lado, e como assinalou o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 806/93, de 30-11- 1993, “(…) Como resulta da própria natureza e lógica dos benefícios fiscais, constituem eles instrumentos da política fiscal do Estado destinados a delimitar a base de incidência dos impostos, ou seja, a determinar quais os rendimentos dos particulares (cidadãos individualmente considerados ou contribuintes colectivos) que gozam de certas e determinadas isenções ou de certos e determinados abatimentos aos seus rendimentos colectivos, decorrentes de específicas situações legalmente tipificadas que fundam a concessão de tais benefícios. Neste contexto, bem está de ver que os benefícios fiscais se situam, em primeira linha, no cerne do princípio da universalidade do imposto, pois que deles resulta para os seus titulares ou a subtracção total à tributação em certo ou certos tipos de impostos ou a tributação em condições mais favoráveis do que as que se verificariam se se lhes aplicasse o regime fiscal geral. Mas por tal «ligação directa» à universalidade do imposto, os benefícios fiscais constituem elementosrelevantes da determinação da capacidade contributiva dos cidadãos e das empresas, e, por isso, pressupõem opções legislativas que chamam à colação critérios jurídico-constitucionais atinentes aos princípios da justiça distributiva e da igualdade tributária. (…) Neste contexto, a relevância do princípio de igualdade em sede tributária surge não apenas como limite à acção do legislador mas também como um direito fundamental dos cidadãos cuja projecção impede um tratamento discriminatório tanto no plano do direito legislado como no da aplicação da lei. E isto porque a específica vinculação do sistema fiscal à «repartição justa dos rendimentos e da riqueza» e à «diminuição das desigualdades» faz da igualdade uma exigência de resultados, nela compreendendo o resultado da aplicação de própria lei fiscal.” A actividade tributária estadual (tal como, aliás, a própria despesa pública) está, assim, orientada para a satisfação de um conjunto de necessidades sociais, cuja valoração se reporta e subordina à exigência de igualdade postulada pela Constituição. (…)” (Sublinhados nossos)
T’- Resulta assim que, não obstante seja estrutural e transversal ao sistema fiscal português, o princípio da capacidade contributiva não é um princípio absoluto do direito fiscal, havendo que harmonizar-se com outros princípios com dignidade constitucional, designadamente, com o princípio do Estado Social.
U’- Assim é que o legislador constitucional veio a reconhecer, através do estatuído no art. 71.º da CRP, o direito dos cidadãos portadores de deficiência a gozarem dos mesmos direitos dos restantes cidadãos e a estarem sujeitos aos mesmos deveres, “com ressalva do exercício ou do cumprimento daqueles para os quais se encontrem incapacitados”.
V’- Em concretização daquele postulado constitucional, o art. 36.º da Lei n.º 38/2004, de 18 de Agosto, diploma que define as bases gerais do regime jurídico da prevenção, habilitação, reabilitação e participação da pessoa com deficiência, veio prescrever que “Compete ao Estado adoptar medidas específicas necessárias para assegurar o acesso da pessoa com deficiência a bens essenciais que visem melhorar as condições de vida, nomeadamente mediante a concessão de benefícios fiscais”.
X’- Na prossecução desse desiderato, a lei prevê alguns benefícios fiscais, designadamente, em sede de IRS, IUC, ISV e IVA: vejam-se, desde logo, as deduções à colecta instituídas no art. o87.º do Código do IRS, a isenção de IUC em relação a determinadas categorias de veículos, prevista na alínea a) do n.º 2 do art. 5.º do Código do IUC, o reconhecimento de isenção de ISV no caso de veículos para uso próprio de pessoas com deficiência motora, enunciado no n.º 1 do art. 54.º do Código do Imposto sobre Veículos, assim como isenção de IVA em determinadas prestações de serviços [cf. n.º 39) do art. 9.º do Código do IVA e verba 2.32 da Lista I anexa ao referido Código].
Z’- Nessa medida, a consagração de situações de isenção de tributação, para efeitos de tutela de interesses extrafiscais – in casu, com vista à proteção de pessoas com deficiência fiscalmente relevante – traduz-se no reconhecimento pelo legislador de que deverá prevalecer o princípio da excepcionalidade dos benefícios fiscais sobre o princípio da igualdade tributária.
A’’- Assim, em consonância com o dever de protecção prescrito no art. 71.º da CRP, o legislador tributário fixou como critério objectivo para a consagração do desagravamento fiscal, nas situações de incapacidade, um grau de deficiência igual ou superior a 60% determinado por junta médica, do que decorre que aquele benefício será arredado nos casos em que o grau de incapacidade seja fixado numa percentagem inferior (ainda que, por hipótese, venha a ser estabelecido em 59%).
B’’- Ora, em nosso entender e salvo todo o respeito, a aplicação do princípio da avaliação mais favorável para o avaliado preconizada no Saneador recorrido introduz um desvio dos princípios intrínsecos do sistema fiscal português e que emergem da conjugação dos arts. 13º, 103.º e 104.º da CRP.
C’’- Com efeito, nos termos do n.º 1 do art. 103.º da CRP, o primeiro objetivo do sistema fiscal é “a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas”. A satisfação daquelas finalidades constitui um dever de todos os cidadãos, com respeito pelos princípios da generalidade e da igualdade.
D’’- E a 2ª parte do preceito enuncia o objectivo social do sistema fiscal, qual seja, “a repartição justa dos rendimentos e da riqueza”, o que supõe que a tributação se adeque à capacidade tributária dos contribuintes.
E’’- Sobre este ponto, refere António Sousa Franco: “(…) no plano dos princípios inspiradores de qualquer sistema fiscal, a ideia de justiça fiscal deve de alguma forma ter prioridade sobre qualquer outra; até (que mais não fosse) porque ela condiciona a própria eficiência e rendimento do sistema, na medida em que uma distribuição injusta estimulará a fraude e a evasão fiscal e distorcerá comportamentos”. Ainda segundo o mesmo autor, os critérios da justiça fiscal plasmam-se nos princípios da igualdade (horizontal e vertical), da legalidade, da generalidade e da capacidade fiscal. (in “Finanças Públicas e Direito financeiro”, Vol. II, Almedina, p. 307.)
F’’- Pelo que, na verdade, a interpretação veiculada pelo Saneador reconduz-se, na prática, a conferir um desagravamento fiscal fora da situação objectivamente definida pelo legislador tributário como de “deficiência fiscalmente relevante”, o que significa atribuir benefícios fiscais em circunstâncias por aquele não previstas, por se situarem abaixo de determinado limite objectivo e quantitativamente fixado -um grau de incapacidade igual ou superior a 60%.
G’’- Nessa medida, está a conferir-se um tratamento desigual e discriminatório face a cidadãos que, objectivamente, podem padecer de um grau de incapacidade idêntico ou até mais elevado, mas que nunca preencheram, à luz da lei, os pressupostos para que tal incapacidade pudesse ser qualificada como “fiscalmente relevante”.
H’’- Inevitavelmente, essa interpretação tem por consequência recusar-se a concessão de um benefício fiscal a um cidadão com uma incapacidade fixada, ab initio, em 59%, atribuindo-o a um cidadão a quem foi reconhecida, primeiramente, uma incapacidade de 60%, e, actualmente, na sequência de uma reavaliação médica, apenas 15%.
I’’- Como se escreveu no Acórdão do TC n.º 178/2023, de 30.03.2023, “O princípio da igualdade, consagrado no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa, impõe que se dê tratamento igual ao que for essencialmente igual e que se trate diferentemente o que for essencialmente diferente. Na verdade, o princípio da igualdade, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a adopção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objetiva e racional. O princípio da igualdade enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se numa ideia geral de proibição do arbítrio. (v. Acórdãos do TC n.ºs 409/99 e 395/2017)” (negrito e sublinhados são nossos)
J’’- Não existe, pois, a nosso ver, qualquer razão que justifique o tratamento privilegiado das situações em que a incapacidade já não atinge os limiares mínimos que ancoraram o desagravamento, face aos demais contribuintes que também padecem de uma situação de deficiência ou de uma condição clínica grave, mas que, em resultado de reavaliação pela respetiva Junta Médica, viram a sua incapacidade graduada ab initio em valor inferior aos 60% fiscalmente relevantes para usufruto dos inerentes benefícios fiscais.
L’’- Afigura-se-nos, por conseguinte, indefensável, do ponto de vista da conformidade com os princípios constitucionais que caracterizam a constituição fiscal, que, perante situações objetivamente idênticas (ou seja, em que se reconheça, em determinado momento, uma incapacidade inferior a 60%), a intenção do legislador seja a de, nuns casos, reconhecer o desagravamento fiscal, com fundamento numa avaliação que já não corresponde à realidade fáctica do contribuinte, e, noutros casos, arredar tal benefício, pelo facto de tal deficiência nunca ter sido fiscalmente relevante, à luz dos pressupostos materiais estabelecidos na lei, fiscalmente relevante.
M’’- Por outro lado, importa ter presente que o argumento aduzido no Saneador recorrido para arredar a perpetuidade da solução normativa que preconiza e obviar à inconstitucionalidade da interpretação que prossegue – ou seja, de que, para efeitos da aplicação do princípio da avaliação mais favorável releva, tão-somente, a avaliação anterior – não tem qualquer reflexo na letra da lei.
N’’- Nessa medida, não se pode acompanhar o entendimento da Sentença recorrida no sentido de que “é manifesto que não está na mesma situação o cidadão portador de deficiência que por ser de 60% lhe permite aceder a um conjunto de benefícios, sendo posteriormente avaliada numa percentagem inferior, e o cidadão portador de deficiência ao qual, pela primeira vez é reconhecida uma incapacidade inferior a 60%”, entendimento que, aliás, não foi materialmente demonstrado.
O’’- Ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, a interpretação constante do despacho em crise, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças ..., não merece qualquer censura por corresponder a uma correcta interpretação subsunção jurídica dos factos às normas fiscais e princípios constitucionais.
P’’- Por todo o exposto, é de concluir que o Despacho Saneador recorrido enferma de erro de julgamento, mostrando-se contrário aos princípios constitucionais da Igualdade, da Capacidade Contributiva, da Justiça e da Legalidade Tributária, consagrados nos arts 13.º, 71º, 103.º e 104º da CRP, razão pela qual não deve ser mantida na ordem jurídica.
Termina a Recorrente pedindo que seja julgado procedente o seu recurso, revogando-se o despacho saneador recorrido, mantendo-se na ordem jurídica o despacho impugnado.
A Recorrida apresentou contra-alegações, nestas concluindo que:
A. O despacho saneador recorrido julgou procedente a ação administrativa e condenou a Ré a averbar no cadastro fiscal da Autora, com efeitos a partir de 01/01/2022, o grau de incapacidade de 60%.
B. Nas alegações apresentadas, a Apelante alega que o despacho recorrido incorreu numa errónea valoração dos fatos provados, padecendo de erro de julgamento, à luz dos princípios constitucionais da igualdade tributária, da capacidade contributiva da legalidade e da justiça.
C. Nos presentes autos, a Ré apresentou contestação e, posteriormente, procedeu à sua substituição por outra, tendo ambas sido desentranhadas, por despacho do tribunal a quo datado de 07/03/2025.
D. Nos termos do artigo 83.º, n.º 4 do CPTA, “Sem prejuízo do disposto no n.º 6 do artigo 84.º, a falta de impugnação especificada nas ações relativas a atos administrativos e normas não importa confissão dos factos articulados pelo autor, mas o tribunal aprecia livremente essa conduta para efeitos probatórios.”
E. A convicção do Tribunal a quo quanto aos factos dados como provados assentou na análise dos documentos juntos pela Recorrida e, reitere-se não impugnados pela Recorrente.
F. O art. 4.º-A do DL 202/96, qualificado pelo legislador como norma interpretativa, determina que deve ser mantida a avaliação mais favorável sempre que da reavaliação resulte grau inferior e daí resulte perda de direitos.
G. Este comando legal é imperativo e não admite derrogações restritivas pela AT.
H. O princípio da avaliação mais favorável destina-se a evitar que reavaliações periódicas – muitas vezes automáticas ou resultantes de critérios meramente administrativos – retirem direitos adquiridos a doentes crónicos ou com sequelas permanentes.
I. A jurisprudência tem sido unânime, no sentido de “Para efeitos fiscais, a pessoa avaliada continua a usufruir dos direitos e benefícios fiscais que lhe foram conferidos em função da anterior avaliação, até que a sua situação seja objeto de nova avaliação. Nessa altura, só continuará a usufruir desses direitos e benefícios se a situação avaliativa for revertida, pois caso seja confirmado o mesmo grau de incapacidade ou inferior, o princípio da avaliação mais favorável deixará de ter concretização, por ambos os atos de avaliação a ter em consideração refletirem um grau de incapacidade inferior a 60%” - Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 01284/23.1BELRA, de 02-04-2025.
J. Com efeito, não obstante, em sede de revisão/reavaliação ter sido conferido uma incapacidade de 25%, deve aplicar-se, para efeito de benefícios fiscais, o nível de incapacidade mais favorável, que é de 60%.
K. Assim, de acordo com o disposto na Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, que aditou o artigo 4.º-A ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, deve manter-se o resultado da avaliação de incapacidade anterior da Recorrida, porque mais favorável.
L. Apenas desta forma se estará a aplicar lei, tanto no que se prevê no artigo 65.º do CPPT, considerando as diligências efetuadas pela Recorrida, como o artigo 4º-A ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro.
M. In casu, resulta dos factos dados como provados, que a Autora era portadora de deficiência que lhe conferia em 31/03/2017, pela Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo D.L. n.º 352/2007, de 23/10, o grau de incapacidade de 60%.
N. Considerando o princípio da avaliação mais favorável - art.º 4º, n.ºs 7 e 8, do D.L. n.º 202/96, de 23/10, na interpretação resultante do art.º 4º-A do mesmo diploma legal - deve ser mantido em vigor o grau de incapacidade atribuído à Recorrida em 31/03/2017, não obstante, na reavaliação efetuada em 30/06/2022, ter resultado um grau de incapacidade inferior, para a mesma patologia clínica.
O. Conforme reforça o Tribunal a quo: “a aplicação do princípio da avaliação mais favorável em nada contende com o princípio da igualdade, já que não é comparável a situação de um portador de deficiência com um grau igual ou superior a 60% que lhe permitia aceder a um conjunto de benefícios e que posteriormente é avaliado numa percentagem inferior (como é o caso da Autora), com a situação de um portador de deficiência a quem, pela primeira vez, é reconhecida uma incapacidade inferior a 60%, que não lhe permitia usufruir desses benefícios.”
P. Acrescentando: “E o princípio da avaliação mais favorável também não contende com o princípio da capacidade contributiva, já que a evolução positiva da doença, como sucedeu com a Autora, não significa a cura ou o desaparecimento dos impactos sociais e económicos negativos resultantes da doença, sendo consabido que quem está em fase de recuperação de uma doença grave e incapacitante continua a ter despesas de saúde acrescidas e, muitas vezes, limitações para o trabalho ou para a reintegração no mercado de trabalho. Nessa medida, a capacidade contributiva deste portador de deficiência, ainda que de grau inferior a 60%, mantém-se diminuída, por comparação com um cidadão dito “normal”, justificando-se, assim, a manutenção dos benefícios fiscais de que vinha usufruindo.”
Q. Os princípios da legalidade, da unidade do ordenamento jurídico, da igualdade e da excecionalidade dos benefícios fiscais não colidem e, pelo contrário, implicam o respeito e cumprimento material da referida norma interpretativa e princípio de aplicação da avaliação mais favorável dimanantes de projetos de lei que visaram precisamente reiterar a interpretação normativa no sentido supra referido, o que, aliás, se encontra expressamente mencionado na respetiva “exposição de motivos”. - TCA Norte, no acórdão de 26/10/2023, tirado no processo 00375/22.0BEVIS.
R. Do exposto resulta que o Tribunal a quo fez uma correta interpretação da prova junta e das normas e princípios aplicáveis, não padecendo de qualquer erro de julgamento, nem é contrária aos princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva, da justiça e da legalidade tributária.
S. Razão pela qual, nenhum reparo ou correção merecerá o douto despacho saneador proferido, devendo ser confirmado para os todos os efeitos legais.
Finaliza a Recorrida peticionando que seja mantido o despacho saneador proferido, negando-se provimento ao recurso.
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Os autos foram com vista à digna magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal (cf. referência n.º 35678885 dos autos).
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II - Matéria de facto indicada como provada em 1.ª instância:
A) Em 31/03/2017, o Presidente da Junta Médica da Unidade Local de Saúde ..., da Administração Regional de Saúde do Norte, emitiu um atestado médico de incapacidade multiuso a atestar que a Autora, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, anexo I, aprovada pelo D.L. n.º 352/2007, de 23/10, era portadora de deficiência que, naquela data, lhe conferia uma incapacidade permanente global de 60%, suscetível de variação futura, devendo ser reavaliada no ano de 2021, tendo a referida incapacidade resultado de doença oncológica (capítulo XVI-IV, n.º 3, do anexo I do D.L. n.º 352/2007) – cfr. fls. 27 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.
B) Em 30/06/2022, o Presidente da Junta Médica da Unidade Local de Saúde ..., da Administração Regional de Saúde do Norte, emitiu um atestado médico de incapacidade multiuso a atestar que a Autora, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, anexo I, aprovada pelo D.L. n.º 352/2007, de 23/10, era portadora de deficiência que, naquela data, lhe conferia uma incapacidade permanente global, definitiva, de 25%, proveniente de doença oncológica crónica (capítulo XVI-IV, n.º 2, do anexo I do D.L. n.º 352/2007), resultando ainda do referido atestado médico, no campo “DL n.º 202/96 c/ a redacção do DL n.º 291/2009, de 12/10 (Artigo 4º n.º 7)”, uma declaração no sentido de que a Autora era portadora de deficiência que, de acordo com os documentos arquivados nesse serviço, lhe conferiram em 31/03/2017, pela Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo D.L. n.º 352/2007, de 23/10, o grau de incapacidade de 60% – cfr. fls. 39 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.
C) Em 29/12/2023, a Autora requereu ao Chefe do Serviço de Finanças ..., ao abrigo do art.º 4º-A do D.L. n.º 202/96, de 23/10, o averbamento no seu cadastro fiscal da incapacidade mais favorável de 60%, com a consequente atribuição dos benefícios fiscais respetivos – cfr. fls. 17 a 21 do processo administrativo (PA) incorporado no SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.
D) Por ofício expedido sob registo postal datado de 02/05/2024, subscrito pela Chefe do Serviço de Finanças ..., foi a Autora notificada de que não era possível registar no “Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes” o grau de deficiência fiscalmente relevante de 60%, já que de acordo com o atestado médico de incapacidade multiuso, emitido em 30/06/2022, apenas lhe foi atribuído um grau de incapacidade definitivo de 25%, pelo que, a partir do ano de 2023, deixava de usufruir do benefício fiscal para efeitos de IRS – cfr. fls. 46 e 47 do PA incorporado no SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.
E) A presente ação administrativa foi intentada em 02/08/2024 – cfr. fls. 5 a 16 do SITAF.
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Na sentença recorrida considerou-se ainda que:
«Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.»
*
A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que:
«A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados assentou na análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos.
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Por se tratar de matéria de facto assente em prova documental não infirmada, ao abrigo do disposto do art.º 662.º do CPC ex vi artº 281.º do CPPT, adita-se à presente matéria de facto, o seguinte:
D1 – Do ofício referido na alínea «D» retira-se que:
“[…]
Tendo por referência o requerimento apresentado em 2023.12.29, informa-se que:
No Sistema de Gestão de Registo de Contribuintes (SGRC) existe um campo de preenchimento que respeita ao Grau de Deficiência Fiscalmente Relevante, Permanente Definitiva ou Permanente Temporária, que, para que seja preenchido, é necessário que o contribuinte a inscrever seja uma pessoa portadora de deficiência fiscalmente relevante, ou seja, que apresente um grau de incapacidade permanente, devidamente comprovado mediante atestado médico de incapacidade multiuso, nos termos da legislação aplicável, igual ou superior a 60%.
Conforme o Atestado Médico de Incapacidade Multiuso (AMIM) que anexa, emitido em 2022.06.30, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades - Anexo 1, aprovada pelo Decreto-Lei nº 352/2007, de 23 de outubro, foi-lhe atribuído um grau de incapacidade definitivo de 25%, pelo que, conforme parágrafo anterior, não é possível efetuar o registo pretendido.
Não obstante, deverá ter-se em conta o Ofício Circulado N° 20244 de 2022.08.29 do Gabinete da Subdiretora-Geral do IR e das RI que se destina, face à Lei n° 80/2021, de 29/11, a regulamentar o que é considerada incapacidade fiscalmente relevante para efeitos de IRS (nº 5 do artigo 87° do CIRS), bem como, a Instrução de Serviço nº 40091- Série I, de 2022.09.30 do Gabinete da Subdiretora-Geral da Área dos Impostos sobre o Património, para efeitos de IUC (alínea a) do nº 2 do artigo 5º do CIUC), ou seja, no seu caso para efeitos de IRS terá direito ao beneficio fiscal para o ano de 2022 e a partir do ano de 2023 deixa de usufruir desse beneficio fiscal.
Como é referido no ponto 23 desse Ofício Circulado os dados constantes no Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes mantêm-se inalterados, sendo obrigação do contribuinte comunicar à Autoridade Tributária o grau de incapacidade resultante de reavaliação quando efetuada pela junta médica, se esse for igual ou superior a 60%.
Adicionalmente, informa-se que, no caso da patologia ser de origem oncológica, existe a Lei nº 14/2021, de 6 de abril, sendo o AMIM emitido nos termos dessa Lei, cujo modelo, que se anexa, consta do Despacho nº 5110-A/2021, de 18 de maio
[…]”
- cf. doc. a fls. 46 e 47 do PA incorporado no SITAF.
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III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, nomeadamente quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados.
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IV – Do direito.
No presente recurso veio impugnada a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto proferida nestes autos, pela qual se concedeu provimento à ação administrativa interposta pela Recorrida, intentada contra o despacho de indeferimento do pedido de averbamento do grau de incapacidade de 60% daquela, fixando-o em 25%.
Cumpre apreciar e decidir.
Assim, em primeiro lugar, cabe referir que, ao invés do que é invocado pela Recorrente, na sentença apelada, não se desconsiderou a avaliação e a percentagem de incapacidade dos dois atestados médicos de incapacidade a que se faz menção nos presentes autos. Com efeito, na decisão jurisdicional ora em apreço afirmou-se, a este propósito, que:
“[…]
Revertendo ao caso sub judice, ficou provado que na sequência de uma reavaliação efetuada em 30/06/2022, foi atribuído à Autora, de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades, anexo I, aprovada pelo D.L. n.º 352/2007, de 23/10, uma deficiência que lhe conferia um grau de incapacidade permanente global, definitiva, de 25%, proveniente de doença oncológica crónica, alterando, assim, o grau de incapacidade de 60%, decorrente da mesma patologia, que lhe havia sido atribuído, ao abrigo da mesma tabela de incapacidades, em 31/03/2017. Sendo certo que do atestado médico emitido na sequência da referida reavaliação consta, expressamente, no campo denominado “DL n.º 202/96 c/ a redacção do DL n.º 291/2009, de 12/10 (Artigo 4º n.º 7)”, a declaração de que a Autora era portadora de deficiência que, de acordo com os documentos arquivados na Unidade Local de Saúde ..., da Administração Regional de Saúde do Norte, lhe conferia em 31/03/2017, pela Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo D.L. n.º 352/2007, de 23/10, o grau de incapacidade de 60%.
[…]” (fim de citação).
Por isso, neste subitem recursivo, a Apelante não tem razão.
No que concerne aos demais erros de julgamento invocados, fazemos aqui apelo ao que tem sido a jurisprudência do STA nesta matéria. Deste modo, sob uma questão idêntica à presente já se pronunciou aquela suprema instância, mais concretamente no acórdão datado de 12-03-2025, proferido no processo n.º 0171/22.5BEVIS. Assim, neste aresto, relatou-se que:
“[…]
Em termos de enquadramento legal relevante, tenhamos presente que:
A Lei nº 38/2004, de 18 de agosto, define as bases gerais do regime jurídico da prevenção, habilitação, reabilitação e participação da pessoa com deficiência, dispondo o seu artigo 36º, no que ao sistema fiscal respeita, que “compete ao Estado adoptar medidas específicas necessárias para assegurar o acesso da pessoa com deficiência a bens essenciais que visem melhorar as condições de vida, nomeadamente mediante a concessão de benefícios fiscais”.
De acordo com o artigo 2º, nº 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, “Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.
Ao nível dos diferentes impostos, o legislador consagrou diversos benefícios fiscais a que têm direito as pessoas com deficiência, em concreto em sede de IRS, IVA, IUC e ISV.
O regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei mostra-se plasmado no Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro (com as alterações resultantes do DL nº 174/97, de 19/07, do DL nº 291/2009, de 12/10, da Lei nº 80/2021, de 29/11, do DL 1/2022, de 03/11 e do DL nº 15/2024, de 17/01). Na vigência deste regime de avaliação vigoraram duas tabelas de incapacidades: a Tabela Nacional de Incapacidades (TNI) aprovada pelo DL nº 341/93, de 30 de setembro, já revogada; a atual TNI, aprovada pelo DL nº 352/2007, de 23/10.
Sob a epígrafe “Avaliação de incapacidade”, estabelece o artigo 4º, na redação dada pelo Decreto-Lei nº 291/2009, de 12 de outubro, e no que para aqui importa, o seguinte:
“Artigo 4.º
1 - A avaliação da incapacidade é calculada de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro, tendo por base o seguinte:
(…)
3 - Quando o grau de incapacidade arbitrado for suscetível de variação futura, a JMAI deve indicar a data da nova avaliação, levando em consideração o previsto na tabela nacional de incapacidades ou na fundamentação clínica que lhe tenha sido presente.
(…)
7 - Sem prejuízo do disposto no n.º 1, nos processos de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais vigente à data da avaliação ou da última reavaliação é mantido sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado.
8 - Para os efeitos do número anterior, considera-se que o grau de incapacidade é desfavorável ao avaliado quando a alteração do grau de incapacidade resultante de revisão ou reavaliação implique a perda de direitos que o mesmo já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos.
9 - No processo de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais mantém-se inalterado sempre que resulte num grau de incapacidade inferior ao grau determinado à data da avaliação ou última reavaliação”.
Uma vez que a interpretação e aplicação das normas contidas nos nºs 7, 8 e 9 do artigo 4º sofreram, ao longo dos anos, alterações por parte da Administração Tributária (num sentido, diríamos, mais restritivo), tal como resulta dos teores dos ofícios-circulados nºs 20.161, de 11 de maio de 2012 e 20.215, de 3 de dezembro de 2019, com “impactos graves na vida de muitas pessoas que, de um momento para o outro, contra as suas expectativas e até contra a informação prestada pelos serviços e repartições de finanças, ficaram sem benefícios e apoios de que usufruíam e que constituíam um direito adquirido”, foi apresentado à Assembleia da República um projeto de lei (pelo Partido 1...) destinado a, por via da alteração ao Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, consagrar “de forma inequívoca o princípio da avaliação mais favorável nos processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade, de forma a que este não fique sujeito a interpretações ou reinterpretações mais ou menos criativas, mas com alto impacto negativo na vida de quem vive com doenças graves e incapacitantes” – cfr. Exposição de motivos do Projeto de Lei nº 871/XIV/2.ª:
Com interesse para o que aqui nos ocupa, lê-se na referida Exposição de Motivos o seguinte:
“Nesse Ofício Circulado (n.º 20215, de 3 de dezembro de 2019) passa a ler-se que «os atestados médicos de incapacidade multiusos emitidos ao abrigo do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro (alterado e republicado através do Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro), mantêm-se válidos desde que certifiquem incapacidades definitivas, ou seja, não suscetíveis de reavaliação» e que «sempre que, das situações de revisão ou reavaliação, que determinem a atribuição de um grau de incapacidade diferente do anteriormente certificado, não resultante da alteração de critérios técnicos, o grau que resulta deste procedimento releva fiscalmente quando reúna os pressupostos previstos na lei, deficiência igual ou superior a 60%, sendo reconhecido um benefício ex novo».
Ou seja, o princípio da avaliação mais favorável que sempre vigorou, passa a aplicar-se apenas quando existirem alterações técnicas na tabela de incapacidades, deixando de aplicar-se às novas avaliações e reavaliações.
Esta alteração (que acontece, diga-se, por via de uma nova interpretação e sem nunca se alterar a própria legislação) está já a ter impactos graves na vida de muitas pessoas que, de um momento para o outro, contra as suas expectativas e até contra a informação prestada pelos serviços e repartições de finanças, ficaram sem benefícios e apoios de que usufruíam e que constituíam um direito adquirido. (…).
O facto de em determinado momento existir uma evolução positiva da doença não quer dizer que deixe de existir doença ou que os impactos sociais e económicos da mesma tenham desaparecido. Mas, com o novo despacho do SEAF sobre o assunto, desaparecem os apoios a estas pessoas.
Alguém que está a recuperar de uma doença grave e incapacitante continua a ter despesas acrescidas na área da saúde e em muitos casos mantém dificuldades para o trabalho e na reintegração no mercado de trabalho. Por tudo isso, e porque o histórico e a história da doença impactam no presente, fazia e faz sentido manter o princípio da avaliação mais favorável para que se mantenham, por mais um período de tempo, os apoios necessários a estas pessoas. O que está em causa não é um benefício perpétuo, mas sim a manutenção do benefício se a avaliação imediatamente anterior reconhecia esse direito.
(…).
Por isso, apresenta-se este projeto de lei, que consagra de forma inequívoca o princípio da avaliação mais favorável nos processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade, de forma a que este não fique sujeito a interpretações ou reinterpretações mais ou menos criativas, mas com alto impacto negativo na vida de quem vive com doenças graves e incapacitantes.
Propõe-se que, nos casos de incapacidade temporária, para além das situações de alteração do grau de incapacidade resultante a alteração de critérios da tabela de avaliação, vigore também o princípio da avaliação mais favorável quando a alteração do grau de incapacidade resulta da alteração da situação clínica. Nestes casos, sempre que a reavaliação implique a perda de direitos que o avaliado já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos ter-se-á em consideração a avaliação imediatamente anterior e sendo esta a mais favorável é ela que será mantida até próxima reavaliação”.
No mesmo sentido, também o Projeto de Lei n.º 916/XIV/2ª, da autoria do Partido 2..., em cuja Exposição de motivos se lê:
“A questão é simples. Se a patologia que esteve na origem da atribuição da incapacidade permanece, e continua a constar do atestado médico de incapacidade multiusos, o que releva para o reconhecimento de direitos e benefícios previstos na lei é o grau de incapacidade que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado.
Significa que, o grau de incapacidade correspondente à data dessa avaliação ou da última reavaliação se mantém sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado. Justifica-se este entendimento porque a patologia que conduziu à atribuição do grau de incapacidade não despareceu.
Sucede, todavia, que o Ofício Circulado nº 20215 2019-12-03 da Autoridade Tributária e Aduaneira, que materializa a decisão emanada por Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, introduz uma nova interpretação da lei cujo resultado prático é a eliminação do artigo 4º no Decreto – Lei nº 202/96, de 23 de outubro.
Esta interpretação para além de se revelar contrária à lei, revela uma profunda insensibilidade por estas pessoas, subvertendo inclusive os objetivos que estiveram na base desta lei”.
Ora, tais projetos de lei vieram a dar origem a mais uma alteração ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, através da Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, que, conforme o respetivo sumário, “Clarifica os processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade”. Foi, assim, aditado ao Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, o artigo 4.º-A, com a seguinte redação:
“Artigo 4.º-A
Norma interpretativa
1 - À avaliação de incapacidade prevista no artigo anterior aplica-se o princípio da avaliação mais favorável ao avaliado, nos termos dos n.ºs 7 e 8 do artigo anterior.
2 - Sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.”
Tenhamos presente que, nos termos do artigo 13º, nº1 do Civil, a lei interpretativa integra-se na lei interpretada. Não sofre dúvidas que as leis interpretativas fixam obrigatoriamente um certo sentido à lei interpretada, assim se excluindo outros sentidos possíveis, e que a sua eficácia retroage à data da entrada em vigor da lei interpretada.
Ora, como dissemos já, justificando a necessidade de uma norma interpretativa como o transcrito artigo 4º-A do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, tenhamos presente, por um lado, a incerteza e controvérsia da solução jurídica prevista na lei anterior (vejam-se os ofícios-circulados nºs 20.161, de 11/05/12 e 20.215, de 03/12/19, emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira) (Nos termos do ofício-circulado 20161, de 11/05/12:
“3. Nas situações de revisão ou reavaliação da incapacidade, sempre que resulte desse procedimento a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente certificado, mantém-se inalterado esse outro, mais favorável ao sujeito passivo, desde que respeite á mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade em questão”.
Nos termos do ofício-circulado nºs 20215, de 03/12/19:
“4. Sempre que, das situações de revisão ou reavaliação, que determinem a atribuição de um grau de incapacidade diferente do anteriormente certificado, não resultante da alteração de critérios técnicos, o grau que resulta deste procedimento releva fiscalmente quando reúna os pressupostos previstos na lei, deficiência igual ou superior a 60%, sendo reconhecido um benefício ex novo, sem prejuízo da salvaguarda dos direitos que estejam a ser exercidos ou os benefícios já reconhecidos que vigoram até ao respetivo termo ou caducidade, conforme n.º 7 e 8 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro, em conjugação com o n.º 5 do artigo 87.º do Código do IRS”.)
e, bem assim, a constatação de que a solução jurídica adotada pela nova lei, situando-se no contexto de tal controvérsia, podia ser alcançada pelo intérprete e pelo julgador.
Neste sentido, recuperando as palavras de Baptista Machado, “Para que uma LN possa ser realmente interpretativa são necessários, portanto, dois requisitos: que a solução do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e que a solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei. Se o julgador ou o intérprete, em face de textos antigos, não podiam sentir-se autorizados a adoptar a solução que a LN vem consagrar, então esta é decididamente inovadora.”- Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1991, pp. 345-347
Ora, interpretando os preceitos transcritos, resulta que o legislador, ao estabelecer o regime previsto nos nºs 7 e 8 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, visou, além do mais, garantir a proteção das pessoas com incapacidade que, após serem submetidas a uma nova junta médica, acabaram por ver o seu grau de incapacidade alterado em consequência de variações efetivas no seu estado clínico, afastando a interpretação restritiva que vinha sendo feita pela Administração Tributária e vertida no referido Ofício-Circulado nº 20.215, de 03/12/19.
Como referimos, o artigo 4º-A, aditado ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, que interpretou os nºs 7 e 8 do artigo 4º deste diploma, na versão conferida pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro, estabeleceu que sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.
De resto, tal salvaguarda, perante a diminuição do grau de incapacidade, mostra-se clara, quer no caso de alterações de critérios técnicos [resultante da aplicação de duas diferentes tabelas de incapacidades – Tabela Nacional de Incapacidades (TNI) aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93 e TNI, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, a que se reporta o nº9 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 202/96], quer quando, como é o caso que nos ocupa, se verifique uma regressão/melhoria da patologia que está na base do grau de incapacidade, apurado no domínio da mesma TNI, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro (a que se reportam os nºs 7 e 8 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 202/96). A este propósito, (Por apelo ao artigo 9º, nº1 do Código Civil, mormente ao elemento histórico da interpretação – “1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada”.)insiste-se neste trecho da exposição de motivos do Projeto de Lei nº 871/XIV/2.ª, suficientemente esclarecedor: “Propõe-se que, nos casos de incapacidade temporária, para além das situações de alteração do grau de incapacidade resultante da alteração de critérios da tabela de avaliação, vigore também o princípio da avaliação mais favorável quando a alteração do grau de incapacidade resulta da alteração da situação clínica”.
Importa destacar que a própria formulação legal, ao estabelecer que a manutenção do grau de incapacidade mais favorável se aplica sempre que haja “perda de direitos ou benefícios já reconhecidos” e “desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade”, visa precisamente obstar à perda de direitos e benefícios anteriormente atribuídos ao utente com base na avaliação ou certificado anterior, respeitante à mesma patologia. Como é evidente, o legislador não ignorava – nem ignorou, como vimos – esta situação específica, tendo como objetivo a sua salvaguarda. É este o sentido que se retira da letra da lei, não podendo deixar de se convocar o teor da norma interpretativa e, bem assim, das exposições de motivos subjacentes aos projetos de lei de que demos conta. A este propósito, insiste-se neste trecho da exposição de motivos do Projeto de Lei nº 871/XIV/2.ª, suficientemente esclarecedor: “o grau de incapacidade correspondente à data dessa avaliação ou da última reavaliação se mantém sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado. Justifica-se este entendimento porque a patologia que conduziu à atribuição do grau de incapacidade não despareceu”.
Dessa forma, dando a máxima amplitude à ideia de prevalência da avaliação mais favorável ao visado, pode afirmar-se que a atribuição de um grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído não interfere na manutenção dos benefícios fiscais que o utente já usufruía, nos casos em que a redução do grau de incapacidade continua a referir-se à mesma patologia clínica, como aqui acontece (oncologia).
E tal prevalência não está limitada – repete-se – contrariamente ao que aqui defende a Recorrente, aos casos em que a diminuição do grau de incapacidade resulta da alteração de critérios técnicos (resultantes da aplicação de diferentes tabelas); pelo contrário, tal diminuição pode, como tantas vezes sucede, resultar de uma alteração/ melhoria do estado clínico do utente, da regressão da concreta patologia clínica já evidenciada na avaliação anterior. Isto mesmo, aliás, se coaduna com o disposto no nº3 do artigo 4º do DL nº 202/96, nos termos do qual “Quando o grau de incapacidade arbitrado for suscetível de variação futura, a JMAI deve indicar a data da nova avaliação, levando em consideração o previsto na tabela nacional de incapacidades ou na fundamentação clínica que lhe tenha sido presente”.
Por outro lado, tal prevalência também não está limitada, na hipótese de diminuição do grau de incapacidade, ao ano em que o utente veja a sua incapacidade revista para menos, como aventa a Recorrente na conclusão r) da alegação de recurso; com efeito, se essa fosse a vontade do legislador, faria sentido que esse limite temporal constasse da lei e não consta (apesar das sucessivas alterações ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro), sendo inequívoco que essa não foi a vontade do legislador que aprovou a Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro de 2021.
Daquilo que fica dito, depreende-se, desde já, que o decidido pelo TCA Norte, no acórdão recorrido, resulta da interpretação e aplicação da lei que aqui também se adota e, como tal, deve ser mantido.
Na verdade, apesar da forma menos escorreita adotada pelo legislador, seja na alteração ao artigo 4º do DL nº 202/96, seja no aditamento da norma interpretativa correspondente ao artigo 4º- A do mesmo diploma, afigura-se-nos incontornável que a sua intenção foi sublinhar a aplicação do princípio da avaliação mais favorável sem quaisquer reservas.
Não se desconsidera que, em favor do seu entendimento, a Recorrente traz à discussão o princípio da igualdade, previsto no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e, bem assim, o princípio da legalidade fiscal, plasmado no nº1 do artigo 103º da CRP.
Com efeito, sustenta a Fazenda Pública que a manutenção do acórdão recorrido “irá provocar desigualdades injustificáveis entre contribuintes, com alguns deles, já recuperados, a deixar de contribuir, para todo o sempre, para as necessidades financeiras do Estado”, questionando até “que necessidades especiais e/ou particulares terá a Recorrida em detrimento de outros contribuintes a quem, por exemplo, pela primeira vez em 2023 lhe é atribuído um grau de incapacidade de 59%? Porque razão merecerá a Recorrida um tratamento privilegiado face aos demais?”
Também aqui a Recorrente não tem razão, sabido que para que se possa surpreender uma inequívoca violação do princípio da igualdade (tributária) – entendido este como tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença – é necessário que estejamos a considerar situações precisamente com os mesmos contornos, o que aqui não se verifica.
Como se deixou dito no acórdão do Tribunal Constitucional, nº 590/2015, de 11 de novembro de 2015 (processo nº 542/14, 2.ª Secção), “O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edição, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157)”. – fim de citação.
Ora, tal como o acórdão recorrido salientou, não se pode afirmar que estão em iguais situações um cidadão a quem, hoje, é reconhecido um grau de incapacidade inferior a 60% e que, por isso, não tem direito a determinados benefícios fiscais, daqueloutro que, num determinado momento, lhe viu ser reconhecida uma incapacidade igual ou superior a 60%, por isso acedendo a um conjunto de benefícios, e que posteriormente, mantendo a patologia mas vendo-a regredir, passa a ser portador de incapacidade abaixo dos 60%. De resto, foram precisamente estas situações, com as desigualdades e desequilíbrios daí resultantes, que motivaram as iniciativas legislativas que desembocaram na Lei nº 80/2021, de 29 de novembro de 2021. Mais uma vez, se apela ao já acima transcrito, no sentido de que “O facto de em determinado momento existir uma evolução positiva da doença não quer dizer que deixe de existir doença ou que os impactos sociais e económicos da mesma tenham desaparecido” ou, ainda, que “Alguém que está a recuperar de uma doença grave e incapacitante continua a ter despesas acrescidas na área da saúde e em muitos casos mantém dificuldades para o trabalho e na reintegração no mercado de trabalho”.
Diferentemente daquilo que a Recorrente aqui defende, a interpretação e aplicação do disposto no artigo 4º, nºs 7 e 8 e no 4º-A, ambos do Decreto-Lei nº 202/96, no sentido por si defendido é que levaria - isso sim - a um tratamento desigual.
Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, de 29 de dezembro de 2006, do Tribunal Constitucional, “é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal”. E prossegue: “Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) - como proibição do arbítrio”.
Não se vislumbra, pois, na interpretação e aplicação da lei adotadas pelo acórdão recorrido qualquer violação do princípio da igualdade tributária ou do artigo 103º, nº1 da CRP, devendo dizer-se que jamais a Recorrente demostrou que a circunstância de a Recorrida ter visto o grau de incapacidade diminuído (relativamente ao inicialmente atestado) se traduziu numa maior capacidade contributiva da mesma.
Quanto ao argumento avançado no recurso no sentido de que “a conclusão alcançada pelo Tribunal a quo prorroga de forma perpétua os benefícios fiscais daí advenientes”, dir-se-á que o mesmo não procede também. Basta, uma vez mais, convocar a exposição de motivos que está na origem da norma interpretativa correspondente ao artigo 4º-A do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, para perceber que “O que está em causa não é um benefício perpétuo, mas sim a manutenção do benefício se a avaliação imediatamente anterior reconhecia esse direito” (cfr. projeto de lei n.º 871/XIV).
Na verdade, de tudo quanto ficou dito já, afigura-se-nos resultar suficientemente claro que o legislador visou centrar o gozo dos benefícios fiscais reconhecidos às pessoas com deficiência em função do atestado e do respetivo período de validade, no sentido de que enquanto o visado for titular de atestado, com grau de incapacidade igual ou superior a 60%, o mesmo usufruirá dos benefícios fiscais legalmente previstos. Atendendo aos nºs 7, 8 e 9 do artigo 4º do DL 202/96, na hipótese de ser fixado, em reavaliação, um grau de incapacidade desfavorável ao interessado (ou seja, inferior a 60%), deverá ter-se em consideração o grau de incapacidade fixado no exame antecedente, se o mesmo tiver fixado um grau de incapacidade igual ou superior a 60%.
Concretizando, “para efeitos fiscais, a pessoa avaliada continua a usufruir dos direitos e benefícios fiscais que lhe foram conferidos em função da anterior avaliação, até que a sua situação seja objecto de nova avaliação. Nessa altura, só continuará a usufruir desses direitos e benefícios se a situação avaliativa for revertida, pois caso seja confirmado o mesmo grau de incapacidade ou inferior, o princípio da avaliação mais favorável deixará de ter concretização, por ambos os atos de avaliação a ter em consideração refletirem um grau de incapacidade inferior a 60%. (…)
É esta a interpretação, a nosso ver, admissível, do disposto no artigo 4º -A, atendendo aos trabalhos preparatórios da lei4 (Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro), sendo certo que também resulta desses trabalhos que não foi intenção do legislador fazer perdurar para sempre a avaliação favorável, ou seja, o ato avaliativo em que tenha sido fixado grau de incapacidade igual ou superior a 60%, como aliás se entendeu na sentença de 1ª instância.” (Cfr. Parecer do EMMP no processo nº 1284/23.1 BELRA, do qual é titular a ora Relatora, relativo a idêntica questão àquela que aqui nos ocupa.)
Por último, e sem prejuízo do que aqui nos ocupa não ser especificamente a dedução relativa às pessoas com deficiência em sede de IRS, prevista no artigo 87º do CIRS (mas, antes, o averbamento ao cadastro da Recorrida do atestado médico de incapacidade multiusos, emitido em ../../2019, em sede de revisão/reavaliação de grau de incapacidade), dada a proximidade com a questão que nos ocupa, importa deixar uma consideração final relativamente ao aditamento do nº 9 ao artigo 87º do CIRS, operado pela Lei nº 82/2023, de 29 de dezembro (OE de 2024), nos termos do qual se estabeleceu uma diminuição gradual do direito à dedução à coleta, nos casos em que em resultado de processo de revisão ou reavaliação de incapacidade, os contribuintes deixem de reunir os requisitos estabelecidos no n.º 5 do mesmo preceito, desde que mantenham uma incapacidade igual ou superior a 20 %.
Da nota justificativa para tal alteração (Proposta de Lei n.º 109/XV/2.ª), resulta, além do mais, que “o regime fiscal de IRS aplicável a sujeitos passivos com grau de incapacidade igual ou superior a 60% aplica-se até ao ano em que os sujeitos passivos veem o seu grau de incapacidade reduzido, por via de renovação de atestado multiusos, para um nível inferior a esse limite. Este regime é manifestamente injusto para os sujeitos passivos que se encontram em posição de elevada vulnerabilidade e carência socioeconómica, na medida em que por verem reduzido o grau de incapacidade para um nível inferior a 60%, não beneficiem de um regime fiscal mais favorável e defensor da situação de fragilidade em que se encontram.”.
Tal asserção, além de pôr em causa o acerto do atual entendimento da ATA nesta matéria, vertido no ofício-circulado nº 20.244, de 29/08/22 (Consultável em: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_administrativas/Documents/Ofício_Circulado_20244_2022.pdf)(e que corresponde ao entendimento aqui defendido, pese embora direcionado ao IRS), mais não traduz do que a intenção do legislador de, em sede de imposto sobre o rendimento, mitigar a repercussão económica que a perda de benefícios acarreta para a pessoa com deficiência (que com os mesmos contou durante um lapso de tempo relevante).
Diga-se, ainda, e a este propósito, que o alcance, para efeitos fiscais, do grau de incapacidade igual ou superior a 60%, abrange, como referimos, outros impostos, não se esgotando no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Dito isto e encaminhando-nos para o final, dando resposta à questão identificada pela formação preliminar como objeto do presente recurso de revista, conclui-se que, nos casos em que ambas as avaliações foram realizadas de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, a Autoridade Tributária deve considerar o grau de incapacidade inicialmente fixado em 60% (ou mais), mesmo que, na reavaliação seguinte, esse valor seja reduzido. Tal interpretação decorre do princípio da avaliação mais favorável, previsto nos nºs 7 a 9 do artigo 4º do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro, e reforçado pelo artigo 4.º-A do mesmo diploma, incluído pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro.
No caso, face ao circunstancialismo de facto que acima deixámos devidamente delimitado, impunha-se à ATA a consideração do grau de incapacidade determinado no ato de avaliação anterior, fixado em 60%, por ser mais favorável à contribuinte, ora Recorrida. Tal equivale a dizer que, como bem decidiu o Tribunal recorrido, impunha-se o requerido averbamento no cadastro da Recorrida da incapacidade resultante da reavaliação verificada em outubro de 2019.
[…]” (fim de citação)
Ora, à semelhança da situação descrita no apontado acórdão, da matéria de facto também resulta, em síntese, que:
1- em 31.03.2017, foi emitido, relativamente a Autora (Recorrida), um atestado médico de incapacidade multiuso, de acordo com a TNI - Anexo I, aprovada pelo Decreto-Lei n° 352/2007, de 23 de outubro, do qual decorre que a mesma é portadora de deficiência que confere uma incapacidade permanente global de 60%,
2 – em 30.06.2022, foi emitido, relativamente a Autora, um atestado médico de incapacidade multiuso, de acordo com a TNI, aprovada pelo Decreto-Lei n.° 352/2007, do qual decorre que a mesma é portadora de deficiência que confere uma incapacidade permanente global de 25%,
3. nos atestados consta a referência “XVI-IV”, 3 e 2, respeitante a “oncologia” conforme a classificação da TNI.
4. o atestado emitido em 2022 foi entregue no Serviço de Finanças para efeitos de averbamento no cadastro, não tendo sido aceite pelos serviços da Administração Tributária;
Por isso, na presente situação, atenta a identidade das questões aqui e ali suscitadas, julgamos ser de aplicar aos presentes autos, os fundamentos e conclusões da jurisprudência do STA acima citada Orientação jurisprudencial, refirmada, por exemplo, no acórdão do STA, de 2025-05-07 processo (n.º 0375/22.0BEVIS)..
Por outro lado, quanto à questão do benefício aqui em causa e à sua suposta perpetuidade, há que ter em conta que, como se refere no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 1075/2025, de 18.11.2025, inexiste na jurisprudência do STA acima citada, o entendimento que “[…] a aplicação do princípio da avaliação mais favorável não se fez acompanhar daqueloutro de que a norma (resultante da interpretação conjugada dos preceitos inscritos nos n.ºs 7 a 9 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro, e do artigo 4.º-A do mesmo diploma, aditado pela Lei n.º 80/2021) institui um regime vitalício de aplicação do referido princípio, com a consequente perpetuação dos benefícios fiscais para o avaliado. O que advém do acórdão recorrido não é que a concessão dos benefícios fiscais resultante da aplicação do princípio da avaliação mais favorável permanece para “sempre” enquanto o sujeito passivo da relação tributária for titular de atestado médico, mas antes que o referido princípio se aplica apenas em sede de uma reavaliação, na sequência da que a antecedeu, se a avaliação antecedente tiver reconhecido ao avaliado incapacidade igual ou superior a 60%.».[…]”
Por isso, concluiu-se que, na improcedência das questões suscitadas aqui pela Recorrente, terá de improceder, in totum, o presente recurso.
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o presente sumário (retirado do acórdão do STA aqui mencionado):
I - O artigo 4º-A, aditado ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, que interpretou os nºs 7 e 8 do artigo 4º deste diploma, na versão conferida pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro, estabeleceu que sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.
II - Tal salvaguarda, perante a diminuição do grau de incapacidade, mostra-se clara, quer no caso de alterações de critérios técnicos (resultante da aplicação de duas diferentes tabelas de incapacidades), quer quando se verifique uma regressão/melhoria da patologia que está na base do grau de incapacidade, apurado no domínio da mesma TNI, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007.
III - Dando a máxima amplitude à ideia de prevalência da avaliação mais favorável ao visado, pode afirmar-se que a atribuição de um grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído não interfere na manutenção dos benefícios fiscais que o utente já usufruía, nos casos em que a redução do grau de incapacidade continua a referir-se à mesma patologia clínica.
IV - Para que se possa surpreender uma inequívoca violação do princípio da igualdade (tributária) – entendido este como tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença – é necessário que estejamos a considerar situações precisamente com os mesmos contornos.
V- Não se pode afirmar que estão em iguais situações um cidadão a quem, hoje, é reconhecido um grau de incapacidade inferior a 60% e que, por isso, não tem direito a determinados benefícios fiscais, daqueloutro que, num determinado momento, lhe viu ser reconhecida uma incapacidade igual ou superior a 60%, por isso acedendo a um conjunto de benefícios, e que posteriormente, mantendo a patologia, mas vendo-a regredir, passa a ser portador de incapacidade abaixo dos 60%.
VI -Atendendo aos nºs 7, 8 e 9 do artigo 4º do DL 202/96, na hipótese de ser fixado, em reavaliação, um grau de incapacidade desfavorável ao interessado (ou seja, inferior a 60%), deverá ter-se em consideração o grau de incapacidade fixado no exame antecedente, se o mesmo tiver fixado um grau de incapacidade igual ou superior a 60%.
VII - Para efeitos fiscais, a pessoa avaliada continua a usufruir dos direitos e benefícios fiscais que lhe foram conferidos em função da anterior avaliação, até que a sua situação seja objeto de nova avaliação. Nessa altura, só continuará a usufruir desses direitos e benefícios se a situação avaliativa for revertida, pois caso seja confirmado o mesmo grau de incapacidade ou inferior, o princípio da avaliação mais favorável deixará de ter concretização, por ambos os atos de avaliação a ter em consideração refletirem um grau de incapacidade inferior a 60%.
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V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente (por vencida).
Porto, 12 de fevereiro de 2026
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Virgínia Andrade
(com voto de vencido que se segue)
Rui Esteves
Voto de vencido:
Discordo da decisão vertida no presente Acórdão porque considero que a interpretação que defende que o princípio da avaliação mais favorável estatuído nos artigos 4.º n.ºs 7 a 9 e 4.º–A do DL n.º 202/96 aplicável para efeitos tributários às situações de incapacidade definitiva viola os princípios constitucionais da igualdade tributária.
Termos em que, desaplicaria o disposto nos artigos 4.º n.ºs 7 a 9 e 4.º-A do DL n.º 202/96, por violação do artigo 13.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa, concederia provimento ao recurso e revogaria a sentença recorrida.
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