| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 06-09-2018, que julgou improcedente a impugnação, por si intentada contra à liquidação de IRC do ano de 2008 e respetivos juros compensatórios, no montante, respetivamente de € 6.188,05 e € 886,33, no montante total a pagar de € 7.074,38, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A — A redução de valores debitados ou acordados em contratos de avença e a concessão de descontos, não se confunde nem equipara a uma liberalidade porque não corresponde a qualquer generosidade da impugnante para com os clientes visados e sem contrapartida, nem tem em vista o enriquecimento destes sem qualquer contrapartida para si;
B — Pelo contrário, resulta de um acordo bilateral com vista à novação das obrigações contratuais estabelecidas e dos termos contratados para a prestação de serviços de contabilidade, que é a área de actividade da impugnante;
C — Ademais, a emissão das notas de crédito em causa nos autos obedeceu aos requisitos constantes dos números 2 e 5 do artigo 78º do Código do IVA, ou seja, essas notas de crédito produziram efeitos quer na esfera jurídica da impugnante quer na esfera jurídica dos clientes a que dizem respeito e exprimem o acordo entre a mesma, na qualidade de credora, e os clientes em causa na qualidade de devedores, em relação ao desconto elou à redução dos valores de avenças e outros já facturados,
D — Acordo ou concordância que resulta do facto de estas notas de crédito se encontrarem assinadas pelos clientes em questão e com aposição do respectivo carimbo comercial, o que traduz a manifestação de concordância em relação à alteração (novação) produzida — cfr. relatório da inspecção tributária e ponto 4 (1.5) da matéria de facto;
E — Pelo que, o procedimento seguido não traduz a realização de uma liberalidade, mas antes a de novação ou substituição das obrigações anteriores pelas que resultam das notas de crédito;
F — Em consequência e atendendo a que nos termos do artigo 11º nº 2, da Lei Geral Tributária, "sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei', não está afastada a relevância da variação patrimonial negativa decorrente da contabilização das notas de crédito para a formação do lucro tributável, de acordo com o n.º 1 do artigo 24º do Código do IRC na redacção à data em vigor, segundo o qual:" 1 - Nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício(…)";
G — Acresce que, não tendo a AT esclarecido ou justificado a razão ou razões pelas quais considera que a emissão das notas de crédito constitui uma liberalidade na acepção do artigo 24º n.º 1 alínea a) do Código do IRC, não fundamentou devidamente a correcção aos elementos declarados pela impugnante nem cumpriu o ónus, que sobre si recai, de demonstração dos pressupostos da tributação, conforme decorre do artigo 74º n.º 1 da Lei Geral Tributária;
H — E a sentença aqui em causa padece do mesmo vício, porquanto também não esclarece o motivo pelo qual considera que «apesar da emissão de notas de crédito, em substância, estamos perante um perdão de dívidas extrajudicial» e que «correspondendo tais notas de crédito a perdão de dívida, logo uma liberalidade, não constitui uma variação patrimonial negativa aceite fiscalmente».
I — A motivação da sentença é um elemento essencial à mesma, sem o qual as partes não têm possibilidade de conhecer os fundamentos e os motivos da decisão, dando lugar a um erro de actividade ou de formação da sentença, por omissão dos seus fundamentos;
J — Por outro lado, a impugnante contabilizou em 2008 e na "conta 59 — Resultados Transitados" as notas de crédito emitidas nesse mesmo ano, respeitando, assim, o princípio da especialização de exercícios e o que determina o n.º 1 do artigo 24º do Código do IRC quando refere que "1 - Nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício (…)";
K — Na verdade, uma regularização de demonstrações financeiras de anos anteriores geradora de uma variação patrimonial negativa no exercício em que essa regularização ocorre, não viola o princípio da especialização de exercícios, se ambas ocorrem no mesmo exercício, i.e., no mesmo período em que o facto económico ocorreu, como sucede no caso em apreço;
L — Assim, é incongruente a afirmação, feita pela AT na decisão impugnada, de que "a contabilização de certo custo ou proveito deve ter presente o período temporal em que os mesmos ocorrem de modo a que a contabilização ocorra no momento em que o facto económico tem origem." e também de que "verifica-se que a provisão não se configuraria como custo fiscal, por inobservância do princípio da especialização dos exercícios", e que é secundada pela sentença recorrida quando a mesma refere que «a provisão nunca seria configurável como custo fiscal, por inobservância do princípio da especialização dos exercícios», quando não está em causa uma provisão e a relevação observou o princípio da especialização de exercícios;
M — Deste modo, os fundamentos avançados pela AT para fundamentar a liquidação de IRC subjacente aos presentes autos, não são suficientes nem exactos para justificar a tributação, i.e., para justificar o entendimento da AT de que a variação patrimonial negativa ocorrida não possa influenciar a determinação do lucro tributável, dado que essa fundamentação se reconduz à afirmação, não sustentada e incorrecta, de que se trata de uma liberalidade e de que não foi observado o princípio da especialização dos exercícios;
N — Consequentemente, verifica-se a insuficiência e incongruência da fundamentação do acto tributário, equivalente à sua falta nos termos do artigo 153º n.º 2 do CPA, e também a falta de demonstração dos pressupostos da tributação, que recai sobre a AT conforme dispõe o n.º 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária, com a consequente ilegalidade da liquidação;
O — Pelo que, devia ter sido julgada procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulada a liquidação de IRC em causa nos autos.
P — Em conclusão, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, violando os supra citados normativos legais, motivo por que deve ser revogada.
TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS,
DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, E, EM CONSEQUÊNCIA, REVOGADA A DECISÃO RECORRIDA, ASSIM FAZENDO VOSSAS EXCELÊNCIAS SÃ, SERENA E OBJECTIVA JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 141 do então SITAF, com o seguinte teor;
«[SCom01...], Ld.a vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF do Porto que no âmbito de impugnação judicial do despacho de indeferimento de recurso hierárquico que recaiu sobre a decisão de indeferimento de reclamação graciosa, apresentada relativamente à liquidação adicional de IRC do exercido de 2008 e respectivos juros compensatórios, a julgou improcedente.
A recorrente foi objecto de uma acção inspectiva e em resultado da qual a AT procedeu a correcções de natureza meramente aritméticas ao lucro tributável, por ter declarado variações patrimoniais negativas devidas a emissão de notas de crédito e que deu lugar à referida liquidação.
Impugnou-a, invocando a errónea qualificação e quantificação dos factos tributários subjacentes às correcções técnicas efectuados e consecutivamente das liquidações em causa e vicio da fundamentação legalmente exigível.
E jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações.
Alega [SCom01...], Ld.a, em resumo, que a sentença enferma em erro de julgamento ao não considerara a insuficiência e incongruência da fundamentação do acto tributário e da falta de demonstração dos pressupostos da tributação.
Cremos que não lhe assiste razão.
A questão a dirimir é saber se as notas de crédito consubstanciam ou não um perdão de dívida.
A recorrente não impugna expressamente a matéria de facto dada como provada, pelo que, esta tem de se considerar como assente.
Os argumentos que invoca não constituem novidade já tendo o Tribunal deles conhecido e pronunciado, em termos que não merecem censura.
Constam da sentença as razões de facto e de direito em que esta assentou. A Mma Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando o invocado vício, negando-se provimento ao recurso.».
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença enferma de falta de fundamentação e, se incorreu em erro de julgamento de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A Impugnante foi objeto de inspeção tributária, a qual se iniciou a 01 de agosto de 2012 e concluída a 29 de novembro de 2012 – cfr. fls. 19 verso do processo de reclamação graciosa apenso;
2. A Impugnante exerce a atividade de prestação de serviços de contabilidade, de auditoria e consultadoria e encontra-se enquadrada em sede de IVA no regime de periodicidade trimestral e em sede de IRC enquadrado no regime geral – cfr. fls. 20 do processo de reclamação graciosa apenso;
3. A 28 de dezembro de 2012 foi proferido Relatório de Inspeção Tributário, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 19 verso a 22 do processo de reclamação graciosa apenso;
4. Consta do Relatório referido em 3)
[1.1. No decurso da ação inspetiva verificamos que no apuramento do lucro tributável do exercício de 2008, nomeadamente no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, Linha 203, o sujeito passivo [SCom01...] Lda. declarou variações patrimoniais negativas no valor de € 80.023,87.
(…)
1.2 Verificamos que no decurso do exercício de 2008 foram emitidas diversas notas de crédito por:
Acertos em avenças;
Anulação de facturas (que posteriormente foram reemitidas)
Redução de valores debitados;
Descontos sobre exercícios anteriores.
(…)
1.5 Verifica-se assim que a emissão desta notas de crédito mais não foram que a decisão da empresa de anular antigos saldos de clientes com a anuência dos mesmos pois em relação a diversos clientes estes tomaram conhecimento da emissão da nota de crédito.
(…)
O sujeito passivo não contabilizou esta notas de crédito como custo do exercício, mas considerou-as como variação patrimonial negativa tendo em conta o descrito na directriz contabilística nº 8 que considera, no seu número 3, que a detecção de que as demonstrações financeiras de períodos anteriores incluem produção em curso e/ou dividas a receber respeitantes a contratos quanto aos quais não possa ser exigido o seu cumprimento e não tenham sido constituídas adequadas provisões, é considerado um erro fundamental que deverá conduzir a uma “regularização não frequente e de grande significado”, pelo que deverá ser relevado contabilisticamente na conta 59 – Resultados transitados. Pelo que, no entendimento do sujeito passivo, este perdão de dívida influenciou negativamente o património da empresa.
(…)
1.15 Não obstante considerarmos que a emissão desta notas de crédito constitui um perdão de dívida, logo uma liberalidade, e como tal não constitui uma variação patrimonial negativa aceite fiscalmente, acresce que, no caso concreto, ainda que por mera hipótese, se entendesse que a emissão das notas de crédito aos diversos clientes resulta da actividade normal (condição essencial para a aceitação como custo fiscal, de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa e de uma variação patrimonial negativa, por força do disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 24º e alínea a) do nº 1 do artigo 34 ambos do CIRC) da [SCom01...], Lda. mesmo assim verifica-se que a provisão não se configuraria como custo fiscal, por inobservância do princípio da especialização dos exercícios, referido no artigo 18º do CIRC.
1.16 Resulta que a consideração da variação patrimonial negativa no valor de € 74.820,97 considerada para efeitos fiscais do exercício de 2008, por dedução no quadro 07 – Apuramento do Lucro Tributável, não se configura como encargo dedutível nos termos do nº 1 do artigo 24º do CIRC, pelo que, será corrigida a dedução ao lucro tributável do exercício de 2008 no montante de € 74.820,97.
(…).] – cfr. Relatório de Inspeção Tributário.
5. No seguimento do supra referido Relatório de Inspeção Tributária foi emitida a liquidação de IRC nº ...45 no montante a pagar de € 7.074,38, com data limite de pagamento a 15 de março de 2013 – cfr. fls. 6 do processo de reclamação graciosa apenso;
6. No seguimento da liquidação referida em 6 foi emitida a demonstração de acerto de contas no ...40, no valor a pagar de € 7.074,38 – cfr. fls. 5 do processo de reclamação graciosa apenso;
7. A Impugnante apresentou reclamação graciosa a 15 de julho de 2013 – cfr. fls. 2 do processo de reclamação graciosa apenso;
8. A 19 de março de 2014 foi proferido despacho de improcedência da reclamação, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor bem como parecer que lhe subjaz – cfr. fls. 11 do processo de reclamação graciosa apenso;
9. A impugnante interpôs recurso hierárquico a 23 de maio de 2014 – cfr. fls. 24 a 27 do processo de reclamação graciosa apenso;
10. Por despacho proferido a 17 de novembro de 2014 foi indeferido o recurso hierárquico, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido, bem assim como informação que lhe subjaz – cfr. fls. 13 a 18 verso do processo de recurso hierárquico apenso;
11. Os presentes autos deram entrada a 27 de abril de 2015 – cfr. fls. 3 do processo físico.
*
Factos não provados
Que a os valores das notas de crédito sejam referente a montantes que não foram pagos pelos clientes em resultado de desacordo com os valores faturados.
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.
Fundamentação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo.
É de salientar que nenhuma prova foi realizada pela Impugnante sobre a versão constante da petição inicial e que motivou a supra referida referência a factos considerados como não provados.»
2.1.2. Ampliação oficiosa da matéria de facto
Ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC adita-se a seguinte matéria de facto, em complemento do item 3. e 4. o ponto 1.3. e 1.4 do relatório de inspecção tributária:
12. Consta ainda do relatório:
1.3. Estas últimas notas de crédito estão discriminadas como descontos sobre exercícios anteriores e respeitam a facturas relativas aos seguintes anos:
| Data | Documento | Ilíquido | Descrição |
| 30/06/2008 | N3 9/080001 | 1.345,45 | Desconto sobre exercícios anteriores (2003) |
| 30/06/2008 | N3 9/080002 | 12.338,38 | Desconto s/ ex. ant. sem discriminar doc. ou datas |
| 30/06/2008 | N3 9/080003 | 825 | Desconto sobre exercícios anteriores (2003) |
| 30/06/2008 | N3 9/080004 | 305,22 | Desconto sobre exercícios anteriores (2001 e 2002) |
| 30/06/2008 | N3 9/080005 | 4.283,80 | Desconto sobre exercícios anteriores (2005 e 2006) |
| 30/06/2008 | N3 9/080006 | 1.491,64 | Desconto sobre exercícios anteriores (2005 e 2006) |
| 30/06/2008 | N3 9/080007 | 1.466,28 | Desconto sobre exercícios anteriores (2000) |
| 30/06/2008 | N3 9/080008 | 598,55 | Desconto sobre exercícios anteriores (2000) |
| 30/06/2008 | N3 9/080009 | 897,84 | Desconto sobre exercícios anteriores (2000) |
| 30/06/2008 | N3 9/080010 | 2.182,20 | Desconto sobre exercícios anteriores (2001) |
| 30/06/2008 | N3 9/080011 | 1.360,94 | Desconto sobre exercícios anteriores (1998, 2000/01 e 2005) |
| 30/06/2008 | N3 9/080012 | 484,68 | Desconto sobre exercícios anteriores (2001) |
| 30/06/2008 | N3 9/080013 | 1.402,21 | Desconto sobre exercícios anteriores (2001, 2002 e 2005) |
| 30/06/2008 | N3 9/080014 | 572,71 | Desconto sobre exercícios anteriores (2002) |
| 30/06/2008 | N3 9/080015 | 1.132,76 | Desconto sobre exercícios anteriores (2001) |
| 30/09/2008 | N3 9/080016 | 525 | Desconto sobre exercícios anteriores (2006) |
| 30/09/2008 | N3 9/080017 | 2.418,81 | Desconto sobre exercícios anteriores (2002 e 2003) |
| 30/09/2008 | N3 9/080018 | 1.494,73 | Desconto sobre exercícios anteriores (2001) |
| 30/09/2008 | N3 9/080019 | 4.016,80 | Desconto sobre exercícios anteriores (2002 e 2003) |
| 30/09/2008 | N3 9/080020 | 06:04,6 | Desconto sobre exercícios anteriores (2001) |
| 30/09/2008 | N3 9/080021 | 884,2 | Desconto sobre exercícios anteriores (2001) |
| 30/09/2008 | N3 9/080022 | 2.060,46 | Desconto sobre exercícios anteriores (2001) |
| 30/09/2008 | N3 9/080023 | 648,44 | Desconto sobre exercícios anteriores (2000) |
| 30/09/2008 | N3 9/080024 | 1.750,78 | Desconto sobre exercícios anteriores (2001) |
| 30/09/2008 | N3 9/080025 | 800 | Desconto sobre exercícios anteriores (2002) |
| 30/09/2008 | N3 9/080026 | 294,06 | Desconto sobre exercícios anteriores (2000 e 2001) |
| 30/09/2008 | N3 9/080027 | 58,53 | Desconto sobre exercícios anteriores (2003) |
| 31/12/2008 | N3 9/080028 | 1.652,89 | Desconto sobre exercícios anteriores (2006) |
| 31/12/2008 | N3 9/080029 | 5.773,04 | Desconto sobre exercícios anteriores (2005 e 2006) |
| 31/12/2008 | N3 9/080030 | 17.563,08 | Desconto sobre exercícios anteriores (2002, 2003 e 2004) |
| 31/12/2008 | N3 9/080031 | 1.947,90 | Desconto sobre exercícios anteriores (2004) |
1.4. Consultando o saldo de clientes após a emissão destas notas de crédito verifica-se que:
 | Saldo Inicial | Debitado Exercício | Notas Credito | Saldo Final |
| AA | 10.922,89 | | 13.939,47 | -3.016,58 |
| [SCom02...], LDA | 7.736,33 | 54,56 | 6.522,26 | 1.268,63 |
| [SCom03...], LDA. | 2.016,34 | 25,56 | 1.804,88 | 237,02 |
| CONDOMINIO ... | 1.715,55 | | 1.715,55 | 0 |
| [SCom04...], LDA. | 700,31 | | 700,3 | 0,01 |
| [SCom05...], Lda. | 1.057,47 | | 1.057,47 | 0 |
| [SCom06...], LDA. | 2.534,23 | 18,95 | 2.553,17 | 0,01 |
| [SCom07...].,Lda. | 1.831,47 | 341,8 | 1.578,36 | 594,91 |
| [SCom08...], LDA. | 2.013,12 | 430,16 | 2.153,98 | 289,3 |
| [SCom09...].,LDA. | 1.411,84 | 595,01 | 2.006,85 | 0 |
| [SCom10...], LDA | 635,25 | | 635,25 | 0 |
| [SCom11...], LDA. | 1.617,91 | 1.260,47 | 2.878,38 | 0 |
| [SCom12...],LDA | 11.474,24 | | 6.528,82 | 4.945,42 |
| [SCom13...],LDA | 4.093,92 | | 3.660,68 | 433,24 |
| [SCom14...],LDA | 2.144,72 | | 2.410,74 | -266,02 |
| BB | 3.966,61 | | 4.156,78 | -190,17 |
| [SCom15...], LDA | 898,79 | | 2.000,00 | -1.101,21 |
| [SCom16...], LDA | 6.729,44 | | 6.985,38 | -255,94 |
| [SCom17...],LDA | 18.827,04 | | 20.900,07 | -2.073,03 |
| [SCom18...],LDA. | 2.946,87 | | 2.318,00 | 628,87 |
- Os clientes com saldo final negativo têm saldo devedor numa conta de Outros devedores e credores
- Com a excepção do cliente [SCom06...] Lda. em que foram debitados €18195 no exercício todos os restantes débitos no exercício de 2008 nas contas destes clientes correspondem a créditos de contas de Outros Devedores e Credores.
- Alguns clientes ainda mantêm saldo devedor contudo em relação à maioria as notas de crédito emitidas no exercício correspondem a pelo menos o saldo inicial da conta corrente de clientes.
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto, por via da qual viu ser-lhe improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação de IRC do ano de 2008 e respetivos juros compensatórios, no montante, respetivamente de € 6.188,05 e € 886,33, no montante total a pagar de € 7.074,38.
Em consequência do procedimento inspectivo externo efectuado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... (SIT), em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...15, de âmbito parcial e incidência sobre o exercício de 2008, em sede de IRC e, posteriormente, alargada ao IVA, foram efectuadas correcções de natureza meramente aritmética à matéria tributável de IRC, ano de 2008, no valor de €74.820,97, por força da desconsideração de notas de crédito elencadas nos termos do item 12. do acervo fáctico, aditado oficiosamente por este Tribunal ad quem.
O Tribunal a quo fixando as questões a conhecer, enunciou as seguintes: (i) da errónea qualificação e quantificação dos factos tributários subjacentes às correções técnicas efetuadas e consecutivamente da ilegalidade da liquidação impugnada e, (ii) do vicio da falta de fundamentação legalmente exigida. E, conhecendo das mesmas, considerou que “(...) correspondendo tais notas de crédito a perdão de dívida, logo uma liberalidade, não constitui uma variação patrimonial negativa aceite fiscalmente. Acresce que mesmo que assim não se considerasse, a provisão nunca seria configurável como custo fiscal, por inobservância do princípio da especialização dos exercícios, referido no artigo 18º do CIRC. “e “(...) a Administração Tributária fez constar quer do Relatório de inspeção Tributário, quer da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, factos e normas jurídicas por si considerados úteis e necessários para proceder conforme o fez. Tais factos e tais normas mostram-se mais que suficientes para se chegar à justeza das correções efetuadas e que permitiram à Impugnante reagir administrativamente e judicialmente como fez.”, julgando a mesma improcedente.
Inconformada, argumenta a Recorrente, na esteira da petição inicial, que o procedimento por si seguindo «não traduz a realização de uma liberalidade, mas antes a de novação ou substituição das obrigações anteriores pelas que resultam das notas de crédito;» avocando que « nos termos do artigo 11º nº 2, da Lei Geral Tributária, "sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei', não está afastada a relevância da variação patrimonial negativa decorrente da contabilização das notas de crédito para a formação do lucro tributável, de acordo com o n.º 1 do artigo 24º do Código do IRC na redacção à data em vigor, segundo o qual:" 1 - Nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício(…)"», mais sustenta que «não tendo a AT esclarecido ou justificado a razão ou razões pelas quais considera que a emissão das notas de crédito constitui uma liberalidade na acepção do artigo 24º n.º 1 alínea a) do Código do IRC, não fundamentou devidamente a correcção aos elementos declarados pela impugnante nem cumpriu o ónus, que sobre si recai, de demonstração dos pressupostos da tributação, conforme decorre do artigo 74º n.º 1 da Lei Geral Tributária», vício esse transponível para a própria sentença [vide conclusão H. e J. das alegações de recurso].
Prosseguindo, nas suas conclusões K. a M. ataca a sentença ao ter considerado de que «a provisão nunca seria configurável como custo fiscal, por inobservância do princípio da especialização dos exercícios», quando não está em causa uma provisão e a relevação observou o princípio da especialização de exercícios, sustentando que «uma regularização de demonstrações financeiras de anos anteriores geradora de uma variação patrimonial negativa no exercício em que essa regularização ocorre, não viola o princípio da especialização de exercícios, se ambas ocorrem no mesmo exercício, i.e., no mesmo período em que o facto económico ocorreu, como sucede no caso em apreço».
Cumpre aprecia e decidir, cristalizada que se mostra a matéria de facto, a qual não foi objecto de impugnação nesta sede.
2.2.1. Da falta de fundamentação da sentença
A falta de fundamentação da sentença, pode determinar a sua nulidade, assim o prescreve o artigo 615º, n.º 1 al. b) do CPC, segundo o qual é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Alega a apelante existir falta de fundamentação na decisão ora em recurso, na medida em que comunga da falta de fundamentação legalmente exigida das decisões da AT impugnadas, é isso mesmo que discorre das conclusões H. e I. das alegações de recurso. “E a sentença aqui em causa padece do mesmo vício, porquanto também não esclarece o motivo pelo qual considera que «apesar da emissão de notas de crédito, em substância, estamos perante um perdão de dívidas extrajudicial» e que «correspondendo tais notas de crédito a perdão de dívida, logo uma liberalidade, não constitui uma variação patrimonial negativa aceite fiscalmente»”. “
Como é sabido, constitui entendimento pacífico, quer na doutrina, quer na jurisprudência, que, na arguição desta nulidade, importa distinguir entre a falta absoluta de motivação e a motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera causa de nulidade é a falta absoluta de motivação. A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente: afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser alterada ou revogada em recurso, mas não produz a nulidade.
Só enferma, pois, de nulidade a sentença em que se verifique a falta absoluta de fundamentos, seja de facto, seja de direito, que justifiquem a decisão e não aquela em que a motivação é deficiente.
Neste sentido, relativamente à fundamentação de facto, só a falta de concretização dos factos provados que servem de base à decisão, permite que seja deduzida a nulidade da sentença/acórdão.
Quanto à fundamentação de direito, que parece ser o alvo da Recorrente, “o julgador não tem de analisar todas as razões jurídicas que cada uma das partes invoque em abono das suas posições, embora lhe incumba resolver todas as questões suscitadas pelas partes: a fundamentação da sentença/acórdão contenta-se com a indicação das razões jurídicas que servem de apoio à solução adoptada pelo julgador” [Antunes Varela, Miguel Bezerra, Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2ª Edição, página 688].
No caso dos autos, ainda que de forma sintética, fundamentou o Tribunal a quo a decisão que proferiu sobre as duas questões que lhe eram colocadas, a saber, (i) da errónea qualificação e quantificação dos factos tributários subjacentes às correções técnicas efetuadas e consecutivamente da ilegalidade da liquidação impugnada e, (ii) do vicio da falta de fundamentação legalmente exigida.
Ora, tendo presente a fundamentação e decisão que recaiu sobre o “vício de falta de fundamentação” das correcções operadas, manifesto é que aquilo que a Recorrente apela de falta de fundamentação da sentença se reconduz ao erro de julgamento que aponta à apreciação daquele vício, na medida em que sustenta a legalidade da liquidação sufragando a argumentação da AT, e tanto basta para se poder seguramente concluir que a decisão recorrida não padece de falta de fundamentação, o que equivale a não enfermar da nulidade em que a mesma conduz.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
A tónica da Recorrente assenta na divergência existente sobre as notas de crédito versus sua relevância em sede de variação patrimonial negativa decorrente da sua contabilização, refutando a não aceitação da sua utilização que AT e o tribunal a quo preconizou, reafirmando nesta sede que ocorre a insuficiência e incongruência da fundamentação do acto tributário, equivalente à sua falta nos termos do artigo 153º n.º 2 do CPA, e também a falta de demonstração dos pressupostos da tributação, que recai sobre a AT conforme dispõe o n.º 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária, com a consequente ilegalidade da liquidação.
Cumpre, pois, com o probatório da sentença avançar na apreciação do recurso, propriamente dito.
Como ilustram os autos, a sociedade Recorrente foi objecto de uma acção inspectiva de âmbito parcial, referenciada ao exercício de 2008. Foram constatadas irregularidades e efectuadas correcções técnicas em sede de matéria tributável do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) no valor de € 7.074,38, por desconsideração da variação patrimonial negativa no valor de € 74.820,97, que havia sido considerada pelo sujeito passivo para efeitos fiscais do exercício de 2008, por dedução no quadro 07 – Apuramento do Lucro Tributável, assente pela AT que a mesma não se configura como encargo dedutível nos termos do nº 1 do artigo 24º do CIRC, tendo sido corrigida consequentemente a dedução ao lucro tributável do exercício de 2008 no montante de € 74.820,97.
Conforme decorre do probatório, a Recorrente, exerce a actividade de prestação de serviços de contabilidade, de auditoria e consultadoria e encontra-se enquadrada em sede de IVA no regime de periodicidade trimestral e em sede de IRC enquadrado no regime geral.
Consta do RIT, o seguinte: «(...) no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, Linha 203, o sujeito passivo [SCom01...] Lda. declarou variações patrimoniais negativas no valor de € 80.023,87.
(…)
O sujeito passivo não contabilizou esta notas de crédito como custo do exercício, mas considerou-as como variação patrimonial negativa tendo em conta o descrito na directriz contabilística nº 8 que considera, no seu número 3, que a detecção de que as demonstrações financeiras de períodos anteriores incluem produção em curso e/ou dividas a receber respeitantes a contratos quanto aos quais não possa ser exigido o seu cumprimento e não tenham sido constituídas adequadas provisões, é considerado um erro fundamental que deverá conduzir a uma “regularização não frequente e de grande significado”, pelo que deverá ser relevado contabilisticamente na conta 59 – Resultados transitados. Pelo que, no entendimento do sujeito passivo, este perdão de dívida influenciou negativamente o património da empresa.
(…)
1.15 Não obstante considerarmos que a emissão desta notas de crédito constitui um perdão de dívida, logo uma liberalidade, e como tal não constitui uma variação patrimonial negativa aceite fiscalmente, acresce que, no caso concreto, ainda que por mera hipótese, se entendesse que a emissão das notas de crédito aos diversos clientes resulta da actividade normal (condição essencial para a aceitação como custo fiscal, de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa e de uma variação patrimonial negativa, por força do disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 24º e alínea a) do nº 1 do artigo 34 ambos do CIRC) da [SCom01...], Lda. mesmo assim verifica-se que a provisão não se configuraria como custo fiscal, por inobservância do princípio da especialização dos exercícios, referido no artigo 18º do CIRC. »
Antes de avançarmos na questão crucial da aceitação ou não da variação patrimonial negativa, decorrente das notas de crédito emitidas pela Recorrente, perante a ausência de qualquer prova adicional promovida em sede jurisdicional, em face da fundamentação fáctica assente, cumpre tecer uns breves considerandos sobre o regime que se arrogam os intervenientes.
A matéria colectável das entidades residentes que exercem a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e dos estabelecimentos estáveis de entidades não residentes é determinada através do apuramento do lucro tributável/prejuízo fiscal (artigo 15º n.º 1 do CIRC, na redacção à época dos factos, sendo que todas menções se reportam ao CIRC na versão vigente até 2009). No caso de haver lucro tributável serão deduzidos os prejuízos fiscais e os benefícios fiscais que eventualmente existam, alcançando-se assim a matéria colectável. Nesta medida importa clarificar como é que chegamos ao apuramento do lucro tributável/prejuízo fiscal.
O CIRC acolheu no seu âmbito um conceito de lucro tributável que expressa uma noção extensiva de rendimento, baseada na teoria do incremento patrimonial, o lucro é entendido como a “(…) diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas (…)” no CIRC, nos termos do seu artigo 3º, nº 2.
Nos termos do artigo 17º, nº1, do CIRC o lucro tributável é aferido com base no resultado líquido do exercício, a diferença entre os rendimentos e os gastos. A este serão acrescidas as variações patrimoniais positivas e subtraídas as variações patrimoniais negativas que se verificaram no mesmo período tributário e que não estejam compreendidas no resultado líquido do exercício, bem como as demais correcções fiscais previstas no CIRC.
O conceito de lucro tributável é assim construído com recurso à contabilidade, partindo o conceito de lucro tributável do conceito de lucro contabilístico (vide neste sentido, Casalta Nabais, in Direito Fiscal, pág. 522). Apesar do lucro tributável partir do lucro contabilístico não são conceitos coincidentes, desta forma, na consideração do lucro contabilístico para a determinação do lucro tributável é então necessário proceder a algumas correcções, uma vez que nem todos os gastos e rendimentos contabilísticos são aceites fiscalmente.
Encontram-se elencados no artigo 20º do CIRC os rendimentos aceites para efeitos do cálculo do lucro tributável e no artigo 23º do CIRC, os gastos, sendo que em ambos os casos, encontramo-nos perante um elenco de situações meramente exemplificativas.
Assim temos, que a contabilidade do sujeito passivo tem de reflectir todas as operações decorrentes da actividade das empresas, permitindo o controlo por parte da AT do lucro tributável, conforme decorre do artigo 115.º e do n.º 3 do artigo 17.º do CIRC.
Dispunha então o artigo 20º do Código do IRC, que “1. Consideram-se rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente: a) Os relativos a vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens;(...)”.
De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, do artigo 17º do CIRC, a contabilidade deve:
“a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste código;
b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.” [n.º 3 do artigo 17º do CIRC].
A inscrição de um determinado montante na declaração de rendimentos, a título de variação patrimonial negativa, desde que não corresponda a nenhuma das situações aí excepcionadas, corresponde a um gasto fiscal que deverá respeitar as mesmas condições previstas no Código do IRC, nomeadamente no artigo 23.º do mesmo diploma.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, “Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”.
Elencam-se neste preceito legal, de uma forma exemplificativa, os gastos e perdas a considerar fiscalmente, sendo que, para que os gastos enumerados sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais, são necessários dois requisitos fundamentais: (i) que sejam comprovados documentalmente (nos termos dos n.ºs 3, 4 e 6), e, (ii) que sejam incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC (nos termos do n.º 1).
Ou seja, a ausência de qualquer um destes requisitos implica a sua não consideração como gasto fiscal.
De acordo com o estatuído no n.º 1 do artigo 24.º do CIRC, “nas mesmas condições referidas para os gastos e perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do período de tributação, excepto:
a) As que consistam em liberalidades ou não estejam relacionadas com a actividade do contribuinte sujeita a IRC;
b) As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade;
c) As saídas, em dinheiro ou em espécie, em favor dos titulares do capital, a título de remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilha do património, bem como outras variações patrimoniais negativas que decorram de operações sobre ações, quotas e outros instrumentos de capital próprio da entidade emitente ou da sua reclassificação;
d) As prestações do associante ao associado, no âmbito da associação em participação;
e) As relativas a impostos sobre o rendimento.”
Estipula ainda o n.º 1 do artigo 18.º que os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.
Um parêntesis, para fundamentar facticamente que in casu, que de entre os valores declarados enquanto variações patrimoniais negativas, que conforme declaração de rendimentos Modelo 22, (no valor de € 80.023,87), apenas foram desconsiderados pela AT, € 74.820,97, relativo a Diversas Notas de Crédito emitidas durante o período de 2008, sendo que relativamente a € 11.202,90, referente a Documento interno que anula diversos saldos de clientes, como o sujeito passivo procedeu ao acréscimo ao lucro tributável na declaração modelo 22 do período de 2009, AT não procedeu a qualquer correção
Destarte, no que concerne as notas de crédito verifica-se e aceite pelo sujeito passivo, que as mesmas foram emitidas por i. Acertos em avenças; ii. Anulação de facturas (que posteriormente foram reemitidas); iii. Redução de valores debitados: iv. Descontos sobre exercícios anteriores. Mais resulta do quadro constante do item 12. Da matéria de facto aditada que no que concerne aos Descontos sobre exercícios anteriores (2000 a 2006) verificou-se que alguns clientes ainda mantiveram um saldo devedor. Contudo a maioria das notas de crédito emitidas correspondem, a pelo menos, o saldo inicial da conta corrente de clientes, tendo assim por via das emissões das notas de crédito, logrado a Recorrente anular saldos negativos da conta corrente de clientes.
Razão pela qual cumpre atentar, porque a posição da Recorrente a ela aclama, ao conceito de nota de crédito, e, num segundo momento da existência de razões atendíveis que emergem na sua emissão e, por último da sua relevância fiscal, mormente atenta a periodização dos exercícios e a falta de constituição de provisões.
As notas de crédito são documentos rectificativos de facturas, pelo que devem ser emitidas no caso de erros na emissão da factura, devolução dos bens ou serviços ou até para regularizar as contas em caso de falta de pagamento.
Sobre esta matéria, refere o n. º7 do art.º 29 do CIVA que “quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexatidão, deve ser emitido documento rectificativo de factura.”. As notas de crédito devem conter: a data e numeração sequencial; a identificação e morada do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes NIF dos sujeitos passivos de imposto; a referência à(s) factura(s) a que respeitam e as menções desta que são objeto de alterações (identificação dos bens, quantidades e preços alterados).
Em face do disposto no artigo 78.º do Código do IVA, sobre rectificações e regularizações, podemos agrupar as situações em que existe a faculdade (e, eventualmente, a obrigatoriedade) de regularização do IVA liquidado e deduzido, da seguinte forma [tal como sistematizadas por Alexandra Martins e Pedro Moreira, in “Regularizações de IVA - A Alteração Superveniente dos Elementos da Operação, o Erro Material ou de Cálculo e o Erro de Enquadramento ou de Direito”, Coordenação de Sérgio Vasques, Cadernos IVA 2014, Coimbra, Almedina, 2014, pp. 61-62]: “i) A alteração superveniente das condições objetivas e subjetivas que presidiram à realização das operações, traduzida na anulação da operação ou na redução do seu valor tributável; ii) A inexatidão da fatura ou o erro material ou de cálculo na transcrição dos seus elementos para a contabilidade ou declarações periódicas de IVA dos sujeitos passivos; iii) O erro de enquadramento da operação, espelhado na fatura ou na contabilidade dos sujeitos passivos.”.
Posto isto, temos por assente as notas de crédito, como o documento por via do qual pode ser reduzido ou eliminado o montante que o comprador ou o adquirente dos serviços tem de pagar ao vendedor/prestador de serviços, em relação ao original da factura emitida anteriormente. Sendo que se a factura já se encontra em posse do destinatário, o mesmo já a poderá ter inserido na contabilidade, ocorrendo, nesses casos o risco de gerar divergências entre o emitente da nota e adquirente, por na esfera do emitente a mesma factura já se encontrar devidamente assinalada como cancelada e inválida, mas do lado do adquirente, cliente ainda permanecer válida e não relevada contabilisticamente e fiscalmente. E, no que respeita ao saldo da conta corrente do seu cliente (destinatário da factura), se a nota de crédito for emitida com o valor total da factura, o acto de emitir uma nota crédito é equivalente ao cancelamento da factura.
Ora no caso sub judice, contrariamente ao vaticinado pela Recorrente, não releva toda a problemática que se levante em torno da rectificação e regularização de facturas decorrente da emissão de notas de crédito, nomeadamente em sede de IVA, pois que a situação não se prende com os contornos e efeitos daquelas “anulações” na esfera dos clientes, detentora das facturas anuladas por força daquelas notas de crédito, mas sim na esfera do emitente das facturas e respectivas notas de crédito, a Recorrente e, do direito ou não que assiste a esta e em que termos, perante anulação das facturas de não reconduzir o seu valor ao rendimento atendível para efeitos de cálculo da matéria tributável.
É que relativamente a estas, as mesmas enquanto componentes de uma demonstração financeira de exercícios anteriores (vide quadro do item 12. do probatório respeitando aos anos de 2000 a 2006) enquanto dívidas a receber relativas a contratos ou prestações de serviços, aceitando-se que as mesmas decorrem da actividade normal da Recorrente cumpriria para a sua aceitação como custo fiscal, de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa nos termos do artigo 34º do CIRC, n.º1 al. a) que possibilita a dedução fiscal de provisões que “… tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.
A que acresce que, para que as provisões destinadas a fazer face aos créditos de cobrança duvidosa sejam fiscalmente dedutíveis é necessário, entre outros requisitos, que “existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.” (artigo 35º do CIRC).
Sendo que, segundo o disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”.
Ora, nos termos do artigo 74.º da LGT, incumbe à Administração Tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos de facto e de direito em que assentou os actos de liquidação adicional, ou seja, o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação ou dos requisitos que lhe permitiram efetuar a correção técnica e alterar o rendimento coletável declarado. E ao contribuinte compete fazer a prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, impostas pela lei comercial e fiscal e refutar os resultados/correções a que a Administração Tributária chegou.
In casu, pela Recorrente nenhuma prova foi feita do tratamento contabilístico dado nos anos anteriores ao exercício de 2008, nomeadamente da constituição de provisões considerados de cobrança duvidosa e da realização de diligências de cobrança.
Importa ainda salientar que no regime do CIRC, a constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa é imputável, não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade. Ou seja, não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade, data esta que deve estar devidamente justificada, sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios (cfr. acórdão do TCA-Sul de 19.05.2016, processo 07245/13).
Mas volvendo ao artigo 24º do CIRC, atento que a Recorrente reconduziu os valores decorrentes das notas de crédito, enquanto custo, relevando tratar-se de uma valoração patrimonial negativa, entendeu AT configurar os mesmos na figura do perdão de dívida, ou seja uma liberalidade do sujeito passivo não relacionada com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto ou indispensável para a manutenção da fonte produtora, porquanto por via das mesmas saldou as dívidas que os seus clientes tinham para consigo.
Insurge-se a Recorrente que o procedimento por si preconizado não traduz a realização de uma liberalidade, mas antes a de novação ou substituição das obrigações anteriores pelas que resultam das notas de crédito e que, para a formação do lucro tributável, de acordo com o n.º 1 do artigo 24º do Código do IRC na redacção à data em vigor, não está afastada a relevância da variação patrimonial negativa decorrente da contabilização das notas de crédito.
Olvida por certo a Recorrente, que em conformidade com o RIT, Reclamação Graciosa e Recurso hierárquico, a desconsideração fundamentou a razão porque considera estarmos perante uma liberalidade – perdão de dívida decorrente da anulação dos saldos divida dos clientes, dos anos em questão, o que só por si evidencia a incoerência da conclusão G.
Por outro lado, a desconsideração pela AT foi mais longe quando expressamente refere, que mesmo que não se considerasse uma liberalidade e como tal afastada por força da excepção da al. a) do n. º1 do artigo 24º do CIRC, ainda assim as mesmas não poderiam ser consideradas porquanto se “se entendesse que a emissão das notas de crédito aos diversos clientes resulta da actividade normal (condição essencial para a aceitação como custo fiscal, de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa e de uma variação patrimonial negativa, por força do disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 24º e alínea a) do nº 1 do artigo 34 ambos do CIRC) da [SCom01...], Lda. mesmo assim verifica-se que a provisão não se configuraria como custo fiscal, por inobservância do princípio da especialização dos exercícios, referido no artigo 18º do CIRC.”.
E, porque o entendeu e compreendeu a fundamentação, avoca a Recorrente que “contabilizou em 2008 e na "conta 59 — Resultados Transitados" as notas de crédito emitidas nesse mesmo ano, respeitando, assim, o princípio da especialização de exercícios e o que determina o n.º 1 do artigo 24º do Código do IRC quando refere que "1 - Nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício (…)" [conclusão J.].
Vejamos.
A regra de periodização do lucro tributável encontra-se consagrada no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC e assenta na ideia de que os rendimentos e gastos devem ser imputados ao exercício a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime da periodização económica.
Concretiza a alínea b) do n.º 3 do mesmo dispositivo legal que «Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 1: b) Os réditos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data em que o serviço é concluído, excepto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, que são imputáveis proporcionalmente à sua execução».
Resulta do exposto, que, nesta matéria, o Código do IRC, acompanha a regra contabilística ao imputar os rendimentos ao período de tributação numa lógica de referencial de execução ou acabamento.
Razão pela qual se conclui existir por parte da Recorrente uma violação clara das regras contabilísticas e fiscais quanto às notas de crédito de regularização, por violação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC.
Não descura este Tribunal ad quem, que as regras de periodização do lucro tributável devem ser devidamente temperadas e ponderadas no quadro do princípio da justiça, com consagração expressa nos artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 50.º da LGT.
Para o efeito, tal não deve resultar de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.
Efectivamente de uma leitura cuidada da jurisprudência do Supremo tribunal Administrativo, temos por assente, que a prevalência daqueles princípios, particularmente do princípio da justiça, sobre o princípio da especialização dos exercícios fez sempre depender de um prévio julgamento de inexistência de prejuízo para o erário público e de estar verificado que o erro cometido na contabilização dos proveitos e/ou custos não resultou de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios [vide neste sentido entre outros, os acórdãos do STA de 25.06.2008, proferido no âmbito do Processo n.º 0291/08, de 09.05.2012, processo n.º 269/12, e de 10.04.2024, processo 1382/14].
Deve então ficar evidente que, desde logo, houve tributação nos anos precedentes daqueles rendimentos e que, existindo, não haja evidência de uma omissão voluntária e intencional, com o propósito de transferência de lucros.
Trata-se, efectivamente, de uma questão de ónus da prova, devendo atender-se ao disposto no artigo 74.º da LGT, que segue de perto as regras gerais ínsitas no artigo 342.º do Código Civil.
O sujeito passivo, a Recorrente, não juntou para este efeito cópias das declarações de rendimentos de IRC (Modelos 22) dos anos precedentes e, bem assim, demais elementos contabilísticos para os mesmos períodos Ora, a ausência de informação referente aos exercícios anteriores e a simples apresentação do Modelo 22 do exercício de 2008 e as correspondentes notas de crédito, em que assenta a «variação patrimonial negativa» inscrita é de todo insuficiente no quadro das exigências de ónus da prova, porquanto não foram juntos aos autos documentos contabilísticos - tais como, por hipótese, balancetes analíticos e extratos de conta - que evidenciem que as notas de crédito foram efetivamente consideradas no resultado líquido daqueles exercícios e, por conseguinte, que os valores em causa foram tributados.
Deste modo, ficando a própria presunção de veracidade das declarações em causa, à luz do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, pelos erros contabilísticos e fiscais evidenciados, e não logrando o contribuinte a concretização do ónus da prova que lhe cabia, não obstante as oportunidades que, no ponto de vista processual dispôs e utilizou, não poderá o princípio da justiça prevalecer sobre a periodização do lucro tributável prevista no artigo 18.º do Código do IRC, razão pela qual o acto tributário estará em conformidade com a lei, na componente relativa às notas de crédito.
Mais se diga, que relativamente às notas de crédito, olvida por certo a Recorrente que validado o entendimento da AT da inexistência de fundamento legal para a consideração dos valores em questão inscritos enquanto «variação patrimonial negativa», o ónus de prova, recai sobre si, e certo é que não carreou para o processo os elementos probatórios necessários a comprovar a sua legitimidade, nomeadamente, a prova de todas as operações subjacentes à emissão das notas de crédito de modum consistente e plausível, sustentado o seu direito a não reconduzir às facturas assim anuladas ao seu rendimento.
E, de todo o quanto exposto, resulta manifesto a fragilidade da insistência da Recorrente em lograr o provimento do recurso assente em falta de fundamentação porquanto “essa fundamentação se reconduz à afirmação, não sustentada e incorrecta, de que se trata de uma liberalidade e de que não foi observado o princípio da especialização dos exercícios”, pois que perante os elementos fácticos carreados validada está a asserção pela AT de que a inscrição dos valores constantes daquelas notas de crédito enquanto «variações patrimoniais negativas» assumem um carácter de liberalidade, a que acresce, por outro lado que as notas de crédito, sem mais, manifestamente violam o princípio da especialização dos exercícios, legitimando a não aceitação enquanto custos do exercício. Fundamentos estes que a Recorrente bem entendeu, como disso dá nota o Tribunal a quo.
Razão pelas quais não colhe a insuficiência e incongruência da fundamentação do acto tributário, equivalente à sua falta nos termos do artigo 153º n.º 2 do CPA, pois como disso dá nota o Tribunal a quo, no caso em apreço “como resulta dos factos considerados provados a Administração Tributária fez constar quer do Relatório de inspeção Tributário, quer da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, factos e normas jurídicas por si considerados úteis e necessários para proceder conforme o fez. Tais factos e tais normas mostram-se mais que suficientes para se chegar à justeza das correções efetuadas e que permitiram à Impugnante reagir administrativamente e judicialmente como fez. / Ora, a Impugnante captou certamente o percurso lógico e valorativo desencadeado pela Administração Tributária.”
Face ao exposto, o recurso não merece provimento, pelo que se mantém a sentença recorrida.
2.3. Conclusões
I. O lucro tributável é calculado a partir do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas do exercício não reflectidas no resultado corrigido de acordo com as regras do CIRC.
II. De acordo com as regras de distribuição do ónus da prova (artigos 74.º e 75.º da LGT), a Administração Tributária está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certas declarações e rubricas contabilísticas, em termos de abalar a presunção de veracidade da declaração e contabilidade e dos respectivos documentos de suporte passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus da prova (que deverá ser concludente) de que a escrita é merecedora de credibilidade;
III. Tendo ficado provado que a inscrição no exercício fiscal de 2008 de valores a título de “variação patrimonial negativa”, assenta em notas de crédito correspondentes a anulação de facturas dos exercícios de 2000 a 2006, e que a maioria das contas clientes ficaram com saldos nulo, é legitimo inferir que constitui o resultado de uma actuação deliberada e com caracter liberatório, a que acresce a falta de prova da sua imprevisibilidade, ou constituição de provisões de cobrança duvidosa nos exercícios a que respeita, não logra a sua consideração como “custo” para contribuir para o calculo da matéria tributável ao abrigo do artigo 24º do CIRC.
IV. Não cumpre o princípio da especialização dos exercícios a que alude o artigo 18º do CIRC, nos termos dos quais os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica (n.º 1) e as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas (n.º 2).
V. Numa liquidação, demonstrados que estejam pela AT, que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a correcção aos elementos declarados pelo SP, incumbe a este a prova dos factos que ponham em causa os montantes corrigidos, de acordo com a regra da repartição do ónus da prova, estabelecida no artigo 74º, nº 1 da LGT.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 20 de novembro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Maria Celeste Oliveira
(1.º Adjunto)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro
(2.ª Adjunta) |