| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
«AA» e mulher, «CC» ... vieram interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga de 08-02-2019 que julgou a impugnação improcedente e manteve a liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 2009, no valor global de 18.412,42 €.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
1) A douta sentença recorrida considerou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação do IRS dos Recorrentes, referente ao Ano de 2009, decisão essa que no entendimento dos ora Recorrentes enferma de erro de julgamento em matéria de facto e de direito, porquanto faz uma errónea apreciação da factualidade relevante e provada nos presentes autos para efeitos de qualificação e quantificação do facto tributário.
2) Os ora Recorrentes alegaram que foram notificados da liquidação adicional de IRS, face à situação tributária resultante da alienação por € 120,000,00 do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia ..., sob o nº ...54, cuja escritura foi celebrada em 29.10.2009, no Cartório Notarial ....
3) A liquidação adicional apurada pela Autoridade Tributária (AT) ascendeu ao valor global de € 18.412,42 e tem como pressupostos a alteração de rendimento colectável dos Impugnantes relativamente aos rendimentos da categoria G (mais-valias).
4) A divergência entre os Recorrentes e a Autoridade Tributária (AT) prende-se com o valor da aquisição, dado que para os Recorrentes o valor da aquisição foi de € 119. 780,00, atendendo à avaliação patrimonial efectuada em 2008, enquanto que para a AT tal valor de aquisição foi de € 8.080,53, reportado ao patrimonial tributário em 1999, através da participação da construção – Modelo 129.
5) A douta sentença recorrida considerou que o valor da aquisição corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz, com referência a 1999, que fixou o valor patrimonial em € 8.080,53.
6) Para tanto, baseou-se no Art.46º nº3 e Art. 50º CIRS, remetendo este no nº2 para aquele preceito e nenhuma dessas disposições referem qualquer critério de antiguidade relativamente à inscrição na matriz.
7) Pelo que há que fazer apelo às técnicas de interpretação das leis, nomeadamente ao Artº 9º nº1 CC, que expressa os princípios doutrinários da interpretação das leis, designadamente o elemento literal e o elemento de origem lógica - mens legis ou fim da lei, histórico ou sistemático.
8) Atendendo aos alegados elementos e ao princípio basilar do direito segundo o qual onde o legislador não distingue, não cabe ao intérprete distinguir, não é legítimo concluir que o que está subjacente à referida norma do Art. 46º nº3 CIRS é a referida 1ª inscrição na matriz, quando o prédio foi objecto de melhoramento e beneficiação e traduz uma realidade de facto e jurídica diferente.
9) É esta a interpretação que está em sintonia, por um lado, com o princípio enunciado no artigo 11.º, n.º 3, da LGT de que, nos casos de dúvida sobre a interpretação das normas tributárias; deve atender-se à substância económica dos factos tributários” e, por outro lado, com o princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, que impõe que a tributação da generalidade dos contribuintes, sempre que possível, assente na realidade económica subjacente aos factos tributários , devendo apurar-se o valor real dos factos tributários.
10) O imposto de mais valias constitui um incremento patrimonial do sujeito passivo, tratando-se de ganhos ou rendimentos ocasionais, cujos factores a reter encontram-se previstos no Art.10º nº1 do CIRS, enquanto a forma de processamento da determinação desses mesmos rendimentos encontra-se prevista no nº4 desse preceito.
11) Pelo que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor da realização e o valor da aquisição, não podendo este ser aferido por um valor desactualizado do prédio.
12) Aliás, nem mesmo o apelo que é feito na douta sentença recorrida ao Art. 11º CCA, consegue adequar-se a tal interpretação, sendo certo que o Art. 10º nº1 CIMI na redacção anterior ao DL 41/2016 de 01.08 previa uma redacção similar, prevendo o legislador determinados factos para se aferir, por presunção, a data de conclusão dos prédios urbanos.
13) No caso em apreço, conforme resulta do ponto 5 dos factos provados, os Recorrentes, mercê das obras de beneficiação e melhoramentos que o prédio foi objecto, procederam à apresentação de uma declaração de Modelo 1 de IMI que deu origem à inscrição do referido prédio sob o Art. ...54º urbano, pelo que foi atribuído um novo artigo matricial.
14) Trata-se, pois, de uma nova realidade, e nessa medida, reportando-nos ao referido Art.10º, a situação em preço enquadra-se na aliena b) do mencionado preceito, já que não consta dos autos qualquer outra vicissitude que seja aplicável ao mencionado prédio.
15) Qualquer uma dessas normas (Art.11º CCA e Art. 10º nº1 CIMI) limitam-se a enunciar determinados eventos estabelecendo-se que os mesmos são aplicáveis por ordem de antiguidade aí referida, todavia, ”in casu”, não está em causa a verificação de outros factos, já que os mesmos não constam da matéria dada como assente.
16) Além disso, foi a conclusão das obras de edificação, de melhoramento ou outras alterações que podem determinar a variação do valor patrimonial do prédio, nos termos do Art. 13º CIMI e a subsequente actualização da matriz, bem como a existência de um novo artigo, nos termos do Art. 106º alínea c) CIMI com uma realidade física do prédio diferente daquela que vigorava até aquela data (2007).
17) Nessa perspectiva, em prol de uma interpretação coerente do sistema jurídico, não faria qualquer sentido, que esse aumento do valor patrimonial só surtisse efeito relativamente aos impostos de IMI (Art, 13º nº1 alinea d)) e IMT (Art. 12º nº1 CIMT) e não produzisse qualquer relevância no que se refere aos imposto de mais-valias.
18) A douta sentença recorrida ao sufragar o entendimento da AT ofendeu os princípios previstos no Art. 55º LGT, tais como, o princípio de interesse público, o qual não se limita ao mero objectivo de arrecadar receitas, face ao previsto no Art. 103º nº1 CRP, devendo aliás, estar adstrita ao cumprimento da lei - princípio da legalidade e à sua interpretação de acordo com o princípio da proporcionalidade, ou seja, não deve afectar os direitos dos contribuintes de uma forma desadequada e contrária aos objectivos a prosseguir.
19) Face ao exposto, a liquidação impugnada é inconstitucional, por violação do princípio da tributação do rendimento real e do princípio da capacidade contributiva, nos termos do n.º 2 do Art.104.º da Constituição, ao sujeitar a tributação ganhos sem a estrita aderência aos rendimentos realmente apurados pelo sujeito passivo e por violação do princípio da igualdade;
20) Consequentemente, importa ainda referir que a liquidação impugnada viola também o princípio da justiça, como parâmetro constitucional e que se impõe à autoridade tributária devendo esta actuar de boa-fé, aplicando a lei de forma justa e adequada à referida capacidade contributiva do sujeito passivo.
21) Acresce que a douta sentença recorrida infringiu o estabelecido nas citadas disposições legais, verificando-se o vício de violação de lei, atenta a errada interpretação do Arts. 10º nº1 46º nº3 e 50º nº2 alínea a) CIRS e Arts. 10º nº1 e 13º do CIMI.
22) E, por via disso, impõe-se a anulação do acto de liquidação, já que mesmo enferma de uma errónea quantificação e qualificação de rendimentos, nos termos do Art.99º alínea a) CPPT, pois a AT ao reportar-se ao ano de 1999, como ano de aquisição, inquinou os cálculos quanto ao apuramento do valor da liquidação.
Termos em que a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por acórdão que anule o acto de liquidação do imposto de mais- valias.
E assim se fará JUSTIÇA!
A recorrida notificada do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recuso (Fls 209 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por errada apreciação da factualidade relevante e provada para efeito da interpretação do disposto no artº 10º nº 1, 46º nº 3 e artº 50ºnº 2 a) do CIRS e 10º nº 1 e 13º do CIMI.
A violação dos princípios previstos no artº 55º da LGT, a violação princípio da tributação do rendimento real e do princípio da capacidade contributiva, o princípio da justiça e da boa-fé.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
FACTOS PROVADOS:
Julgo provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa de acordo com as várias soluções plausíveis de direito:
1. Em 07/02/1995 os impugnantes outorgaram no Cartório Notarial ..., escritura pública de Justificação e permuta, na qual, entre o mais, o primeiro outorgante recebeu por permuta “(…) um terreno de mato, denominado LAVOURA DO ..., sito no local do mesmo nome, da referida freguesia ..., descrito na Conservatória do Registo Predial deste concelho sob o número ..., da freguesia ... (…) e inscrito na respectiva matriz predial rústica sob o artigo artigo rústico ...00, com o valor patrimonial de setecentos escudos, e o atribuído de cem mil escudos.” – cfr. escritura a fls. 24 a 27, verso, do processo administrativo apenso (PA);
2. Em 14/01/1999 os impugnantes apresentaram declaração para inscrição ou alteração de inscrição de prédios urbanos na matriz, na qual indicaram, entre o mais – cfr.
declaração de fls. 27, verso a 28, verso do PA:
-Nome completo dos titulares do rendimento – «AA»
- Elementos do prédio – Descrição (sumária) - casa de habitação de rés-do-chão, 1º andar e sótão com quintal
- Área – coberta – 200 m2; descoberta – 1.250 m2; soma – 1.450 m2
- Data da conclusão das obras – 13/01/1999
- Valor patrimonial – 4.000.000$00 (19.951,92 €)
- Número do artigo em que o prédio ou parte do prédio se encontrava inscrito na matriz – artigo rústico ...00
3. Na sequência da declaração indicada no ponto antecedente foi atribuído àquele prédio o artigo matricial ...83 urbano, da freguesia ..., concelho ..., de cuja inscrição consta, designadamente, o seguinte – cfr. fls. 17 do PA:
- teve origem no artigo rústico ...00, freguesia ..., concelho ...
- descrição – casa de morada de rés-do-chão, 1º andar e sótão, tem rossios
- superfície coberta – 200 m2; rossios – 1.250 m2
- ano de inscrição na matriz - 1999
- valor patrimonial actual – 9.238,46 €, determinado no ano de 2006
- prédio desactivado a partir de 31/12/2006;
4. Ao prédio inscrito na matriz artigo matricial ...83 urbano, da freguesia ..., concelho ..., foi atribuído o valor patrimonial tributário de 8.080,53 € - cfr.
informação a fls. 31 e 32 do PA;
5. Em 01/10/2007 os impugnantes apresentaram declaração de Modelo 1 do IMI nº ...05 que deu origem à inscrição do referido prédio sob o artigo ...54 urbano, da freguesia ..., concelho ... e à avaliação nº ...77, da qual consta, entre o mais o seguinte – cfr. fls. 7, frente e verso, e 29 do PA:
- Motivo:
3 – Prédio melhorado / modificado / reconstruído
- Situação do prédio – ..., ...
- Artigo provisório – ..54
- área total do terreno – 1.450 m2
- área de implantação do prédio – 214,50 m2
- data da licença de utilização – 13/07/2005
- valor patrimonial tributário – 119.780,00 €;
6. Em 29/10/2009 os impugnantes outorgaram no Cartório Notarial ..., no ..., na qual declararam, entre o mais seguinte – cfr. escritura de fls. 21, verso a 23, verso do PA:
“(…) Que, pelo preço de cento e vinte mil euros vendem à representada do segundo outorgante, o seguinte bem imóvel: Prédio urbano, composto de rés-do-chão, primeiro andar e sótão – habitação e quintal, sito no Lugar ..., freguesia ..., concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ... (…), inscrito na respectiva matriz sob o artigo ...54, com o valor patrimonial de 119.780,00 €. (…)”;
7. Em 24/05/2010 os impugnantes apresentaram a declaração de IRS modelo 3 nº ...09- J0210-30, referente aos rendimentos de 2009, em cujo anexo G foi declarado, entre o mais, o seguinte - cfr. declaração modelo 3 de IRS de fls. 59 a 64 dos autos:
“(…)
| ALIENAÇÃO ONEROSA DE DIREITOS REAIS SOBRE BENS IMÓVEIS E AFECTAÇÃO DE BENS IMÓVEIS A ACTIVIDADE EMPRESARIAL E PROFISSIONAL Art. 10º nº 1 alínea a) do CIRS |
| Titular | Realização | Aquisição | Despesas e encargos
|
| Ano | Mês | Valor | Ano | Mês | Valor | |
| A | 2009 | 10 | 120.000.00 | 1995 | 03 | 119.780.00 | |
(…)”
8. Com base na declaração referida no ponto antecedente foi emitida a liquidação de IRS nº ...61, no valor a receber de 2.882,11 €, referente ao período de 2009 - cfr.
demonstração de acerto de contas a fls. 38 dos autos;
9. Foi remetido ofício nº ...37, datado de 04/07/2012, por correio registado sob o nº RM82.....18PT, ao impugnante, do qual consta, entre o mais, o seguinte – cfr. ofício e listagem de correspondência de fls. 1 e 2 do PA:
“(…) Assunto: IRS – 2009 – COMPROVAÇÃO DE VALORES DECLARADOS
Tendo sido seleccionada para análise a declaração de IRS que apresentou relativamente ao ano de 2009, a fim de serem confirmados os valores expressos nos anexos G e/ou G1 (Mais-Valias), quer na parte relativa aos valores e datas de aquisição e realização, quer quanto aos valores de despesas e encargos e, ainda, valores de reinvestimento, fica Vª Exª
por este meio notificado para, nos termos do artº 128º do Código do IRS, no prazo de 15 dias contados do terceiro dia posterior ao registo postal desta notificação, apresentar, no Serviço de Finanças da área de residência, ou remeter, por via postal, os documentos comprovativos daqueles valores.
Decorrido o prazo mencionado sem que tenham sido exibidos aqueles documentos, o procedimento prosseguirá para correcção dos valores declarados e posterior liquidação.
(…)”;
10. Foi remetido ofício nº ...32, datado de 18/10/2012, por correio registado sob o nº RD02.....25PT, aos impugnantes, do qual consta, entre o mais, o seguinte – cfr. ofício e listagem de correspondência de fls. 3 e 4 do PA:
“(…) Assunto: PROJECTO DE DECISÃO – EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO ANO DE 2009
Para efeitos do cumprimento do disposto no artº 60º da Lei Geral Tributária – exercício do direito de audição dos contribuintes no procedimento tributário – junto envio a Vª Exª o projecto de decisão, com a respectiva fundamentação. Caso pretenda pronunciar-se sobre o sentido do acto notificado, poderá fazê-lo, por escrito nesta Direcção de Finanças, ou oralmente no Serviço de Finanças da área da sua residência fiscal, no prazo de 10 dias, contados continuamente após o 3º dia posterior ao do registo postal, ou o 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. (…)”;
11. Do projecto de decisão referido no ponto anterior consta, designadamente, que – cfr. fls. 6 verso do PA:
“ALTERAÇÃO DO RENDIMENTO COLECTÁVEL SEM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Nos termos do artº 65º nº 4 do CIRS, altero os elementos declarados relativamente aos rendimentos da categoria G, de conformidade com os valores demonstrados na página que antecede.
Fundamentação:
No seguimento das campanhas de controlo de obrigações declarativas em consequência dos actos e contratos notariais do ano de 2009 procedeu-se à análise de declaração de rendimentos J 0210-30, entregue pelos sujeitos passivos, «AA»
(…) e «BB» (…) em 2010-05-24. 1º Da declaração de IRS, modelo 3, supra identificada, faz parte o anexo G (mais-valias e outros incrementos patrimoniais), destinando a declarar os incrementos patrimoniais, tal como são definidos nos artigos 9º e 10º do Código do IRS.
2º No referido anexo G é declarada a venda em Outubro de 2009 do prédio urbano, inscrito na matriz predial da freguesia ..., sob o nº ...54, pelo montante de € 120.000.
3º É declarado que o imóvel alienado foi adquirido em Março de 1995, pelo montante de
€ 119.780,00.
4º Não foi comprovado o valor nem a data de aquisição do imóvel alienado.
Face ao exposto determino a correcção do anexo G da declaração de IRS do ano de 2009, relevando como valor de aquisição do imóvel o valor patrimonial tributário ao ano de
1999 (€ 8.080,53), ano relevante para a inscrição do prédio na matriz em nome do alienante. (…)”;
12. O apuramento das mais-valias que serviu de base ao projecto de decisão referido no ponto antecedente foi efectuado nos seguintes termos – cfr. fls. 5, frente do PA:
| “(…) |  | | |
| REALIZAÇÃO | Outubro 09 | EUROS | 120.000,00 |
| AQUISIÇÃO | 1999 | EUROS | 8.080,53 |
| COEFICIENTE | | | 1,31 |
| MAIS-VALIA TRIBUTÁVEL | | EUROS | 54.707,25 |
artigo urbano nº ...54 da freguesia ... (...08) (…)”
13. Em 06/11/2012 os impugnantes remeteram, via telecópia, um requerimento para exercício do direito de audição prévia, no essencial, com os mesmos fundamentos constantes da petição inicial desta impugnação – cfr. fls. 8 a 14 do PA;
14. Em 19/11/2012 foi emitida a informação nº 652/2012, da qual consta, entre o mais, o seguinte – cfr. fls. 31 e 32 do PA:
“(…)
Através de procedimento de controlo interno relativamente às declarações periódicas de IRS, face aos actos e contratos notariais do ano de 2009, foram os sujeitos passivos supra identificados, notificados através do ofício nº ...37 de 2012-07-04, em conformidade com o nº 4 do artigo 59º da Lei Geral Tributária e do artigo 128º do Código do IRS, para esclarecer a sua situação tributária resultante da alienação por € 120.000,00, do prédio urbano, inscrito na matriz predial da freguesia ..., sob o nº ...54, cuja escritura foi lavrada em 2009-10-29 no Cartório Notarial ....
Para efeitos do cumprimento do disposto no artigo 60º da Lei Geral Tributária - exercício do direito de audição dos contribuintes no procedimento tributário, e na falta de resposta à anterior notificação, foi enviado ao contribuinte em 2012-10-18, projecto de decisão de alteração de rendimentos, nos termos do nº 4 do artigo 65º do código do IRS, com base no apuramento de rendimentos da categoria G (mais-valias), auferida pela transmissão onerosa do imóvel acima referido e calculados com os elementos objectivos ao dispor destes serviços.
Em sede de exercício do direito de audição vieram os sujeitos passivos dizer:
1 - O prédio urbano alienado foi construído sobre o prédio rústico adquirido através de justificação e permuta de imóveis celebrada em 7 de Fevereiro de 1995, no Cartório Notarial ..., cuja inscrição foi requerida através da entrega da Modelo 129 em 14 de Janeiro de 1999.
2 - A inscrição de tal imóvel na matriz predial urbana, só veio a ocorrer no ano de 2008, tendo sido atribuído o valor patrimonial de € 121.576,70, no ano de 2010.
3 - Sendo os contribuintes alheios ao atraso da inscrição na matriz do prédio em causa, nos termos do nº 3 do artigo 46º do CIRS o valor que deve ser considerado como valor de aquisição, no cálculo da mais valia, deve ser o valor patrimonial tributário de € 119.780,00 (VPT do prédio em 2008 aquando da inscrição na matriz), reportado ao ano de 1999 (ano da entrega da modelo 129, referente ao pedido de inscrição do prédio na matriz).
Sobre o assunto, cumpre-me informar:
1 - Através de escritura de Justificação e Permuta efectuada no Cartório Notarial ... em 1995-02-07, veio à posse do contribuinte o artigo rústico, inscrito na matriz predial da freguesia ..., artigo rústico ...00.
2 - Sobre esse prédio rústico foi edificado um prédio urbano, cuja inscrição na respectiva matriz foi requerida através da entrega de uma Modelo 129, em 14 de Janeiro de 1999, dando origem ao artigo matricial ...83, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de
... em 1999, com o valor patrimonial tributário correspondente de € 8.080,53.I 3 - Em 1 de Outubro de 2007, foi promovida a avaliação do prédio em causa, através da entrega de uma Modelo 1 de IMI (declaração para inscrição ou actualização de prédios urbanos na matriz), pelo motivo “prédio melhorado/modificado/reconstruido”, produzindo a desactivação do artigo matricial ...83 e a inscrição, em 2008, do prédio urbano nº ...54, com o valor patrimonial tributário de € 119.780,00.
Face ao exposto, proponho a conversão do projecto de decisão em definitivo uma vez que:
1 - Não é verdade que a modelo 129 entregue em 14 de Janeiro de 1999, não produziu qualquer inscrição na matriz, que não em 2008, sendo que a inscrição na matriz em 2008 é fruto da entrega da Modelo 1 de IMI em 1 de Outubro de 2007 e não da Modelo 129. 2 - Nos termos do nº 3 do artigo 46° do código do IRS, o valor de aquisição dos imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele, sendo que nos termos da b) do nº 2 do artigo 50º do código do IRS a data de aquisição será a data relevante para efeitos de inscrição na matriz, ou seja, 1999.
3 – A Modelo 1 do IMI entregue em 2007 pelo motivo de “Prédio Melhorado /
Modificado / Reconstruído” que produziu uma nova avaliação (agora nos termos do IMI) e que deu lugar a uma nova inscrição, não pode ser relevada quer para efeitos de data de aquisição quer para ser utilizada nos termos do nº 3 do artigo 46º do código do IRS, uma vez que o prédio em causa não deixou de existir, mas sim foi objecto de melhoramento, modificação ou reconstrução e as despesas com essa realização estarem contempladas no artigo 51º do CIRS como despesas e encargos com a valorização dos bens. (…)”;
15. Sobre a informação referida no ponto antecedente recaiu despacho de 19/11/2012 do Chefe de Divisão de Tributação e Cobrança da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, do seguinte teor – cfr. fls. 31 do PA: “Concordo e, com base nos fundamentos validamente expendidos na informação infra, converto em definitivo o projecto de decisão anteriormente notificado.
Notifique.”
16. Por ofício nº .......6/0403, de 19/11/2012, remetido por correio registado com aviso de recepção sob o nº RD02.....67PT, dirigido à mandatária dos impugnantes, foram estes notificados do teor do despacho e informação referidos nos pontos antecedentes - cfr. ofício, talão de registo dos CTT e aviso de recepção, de fls. 33 a 35 do PA;
17. Com base na ordem de serviço nº ...07, de 03/12/2012 foi emitida declaração oficiosa de IRS do ano de 2009, passando a constar do Anexo G àquela declaração o seguinte – cfr. fls. 36 a 39 do PA:
“(…)
| ALIENAÇÃO ONEROSA DE DIREITOS REAIS SOBRE BENS IMÓVEIS E AFECTAÇÃO DE BENS IMÓVEIS A ACTIVIDADE EMPRESARIAL E PROFISSIONAL Art. 10º nº 1 alínea a) do CIRS |
| Titular | Realização | Aquisição | Despesas e encargos
|
| Ano | Mês | Valor | Ano | Mês | Valor | |
| A | 2009 | 10 | 120.000.00 | 1999 | 01 | 8.080,53 | |
(…)”
18. Em 04/12/2012 foi emitida a liquidação nº ...18, com o valor a pagar de
15.530,31 €, remetida aos impugnantes através de correio registado sob o nº RY58.....05PT - cfr. liquidação a fls. 37 dos autos;
19. Em 07/12/2012 foi efectuada a compensação entre a liquidação nº ...61 e a liquidação nº ...18, acrescida de juros indemnizatórios, sendo apurado o valor a pagar de 18.412,42 €, até à data limite de pagamento de 16/01/2013, remetida aos impugnantes através de correio registado sob o nº RY58.....64PT – cfr. demonstração de acerto de contas a fls. 38 dos autos;
20. Em 02/04/2013 foi apresentada neste Tribunal, via telecópia, a petição inicial da presente impugnação judicial – cfr. comprovativo de fls. 3 dos autos.
*
FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.
*
MOTIVAÇÃO
A convicção do Tribunal fundou-se no posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados e, na análise crítica dos documentos e informações oficiais juntos aos autos não impugnados, bem como no processo administrativo apenso, conforme indicado em cada um dos pontos do probatório.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou a impugnação improcedente e manteve a liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 2009, no valor global de 18.412,42 €.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo:
Incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por errada apreciação da factualidade relevante e provada para efeito da interpretação do disposto no artº 10º nº 1, 46º nº 3 e artº 50ºnº 2 a) do CIRS e 10º nº 1 e 13º do CIMI.
Mais alega a violação dos princípios previstos no artº 55º da LGT, a violação princípio da tributação do rendimento real e do princípio da capacidade contributiva, o princípio da justiça e da boa-fé.
Do erro de julgamento de facto e de direito, por errada apreciação da factualidade relevante e provada para efeito da interpretação do disposto no artº 10º nº 1, 46º nº 3 e artº 50ºnº 2 a) do CIRS e 10º nº 1 e 13º do CIMI.
Alegam os recorrentes que a sentença recorrida considerou que o valor de aquisição corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz – artº 46º nº 3 do CIRS, com referência a 1999, que fixou o valor patrimonial em €8.080,53, quando deveria, na sua opinião, ser o valor de €119.780,00 atendendo à avaliação patrimonial efetuada em 2008. Entendem, pois, os recorrentes que nenhuma das disposições do artº 46º nº 3 e 50º do CIRS referem qualquer critério de antiguidade.
Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objeto do presente recurso comporta tal vício.
Vejamos.
No caso em apreço não é controvertido o facto de os recorrentes terem adquirido o terreno inscrito na matriz rústica artigo rústico ...00, da freguesia ..., concelho ..., por contrato de permuta celebrado em 07/02/1995 (cfr. ponto 1 do probatório). Também não é controvertido que após essa aquisição, os recorrentes implantaram nesse terreno uma casa de habitação de rés-do-chão, 1º andar e sótão com quintal, com a área coberta de 200 m2 e descoberta de 1.250 m2, tendo declarado que concluíram as obras de edificação em 13/01/1999, pelo que solicitaram em 14/01/1999 a inscrição do referido prédio urbano na matriz, o que sucedeu, sendo atribuído ao prédio o artigo matricial ...83 urbano, da freguesia ..., com o valor patrimonial de 8.080,53 € (cfr. pontos 2, 3 e 4 do probatório).
Posteriormente, em 01/10/2007, os aqui recorrentes apresentaram declaração de modelo 1 do IMI, que deu origem à inscrição do prédio anteriormente inscrito artigo matricial ...83, agora sob o nº ...54, da mesma freguesia ..., e sendo-lhe atribuído o valor patrimonial de 119.780,00 € (cfr. ponto 5 do probatório).
Em 29/10/2009 os recorrentes venderam o referido prédio pelo preço de 120.000,00 € (cfr. ponto 6 do probatório), tendo declarado na declaração modelo 3 de IRS referente ao exercício de 2009, no Anexo G, uma mais –valia de 110,00 € (120.000,00 – 119.780,00 =220,00 / 2 = 110,00). (cfr. ponto 7 do probatório).
A discordância reside no facto de os recorrentes entenderem que a data e o valor de aquisição para efeito de tributação do rendimento de mais valias é o que resulta da avaliação efetuada em 2008, no valor de €119.780,00, que resultou da inscrição matricial efetuada em 01/10/2007.
Sendo que a sentença sob recurso decidiu pela legalidade da liquidação efetuada ao considerar que a efetiva data da sua inscrição na matriz (ocorreu em 1999, na sequência da entrega da declaração do modelo 129), e única a ser levada em conta para os fins do artigo 46º, nº 3 do CIRS, devidamente atualizada pelos fatores de correção monetária previstos no artigo 50º, nº 2, alínea a) do CIRS.
Vejamos então as disposições legais.
Dispõe o artigo 9º, nº 1, alínea a) do CIRS (Rendimentos da Categoria G) que se consideram incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: “as mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte; (…)”, determinando o artigo 10º, nº 1, alínea a) do CIRS que:
“1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;”.
Prescreve, o artigo 46º do CIRS, sob a epígrafe Valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis determina que:
“1 - No caso da alínea a) do nº 1 do artigo 10º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.
2 - Não havendo lugar à liquidação da sisa, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto. 3 - O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.
4 - Para efeitos do número anterior, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes dos nº 1 e 2 deste artigo.”
E, para fins de correção monetária preceitua o artigo 50º do CIRS que:
“1 - O valor de aquisição ou equiparado de direitos reais sobre os bens referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 10º é corrigido pela aplicação de coeficientes para o efeito aprovados mediante portaria do Ministro das Finanças, sempre que tenham decorrido mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data da alienação ou afectação. 2 - A data de aquisição é a que constar do título aquisitivo, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:
a) Nos casos previstos no nº 3 do artigo 46º, é a data relevante para efeitos de inscrição na matriz;
b) No caso previsto no artigo 47º, é a data da transferência.”
No que se refere às normas que regulam a inscrição dos prédios na matriz, dispunha, à data da conclusão das obras / construção do prédio urbano, o Código da Contribuição Autárquica (CCA), aprovado pelo Decreto-lei nº 442-C/88, de 30 de novembro, que:
“Artigo 11º - Data da conclusão dos prédios urbanos
1 - Os prédios urbanos presumem-se concluídos ou modificados na mais antiga das seguintes datas: (…)
b) em que for apresentada a declaração para inscrição na matriz; (…)
Artigo 14º - Inscrição nas matrizes
1 - A inscrição dos prédios na matriz e a actualização desta é feita com base em declaração do contribuinte, a qual deve ser apresentada no prazo de 90 dias contados a partir da ocorrência de qualquer das circunstâncias seguintes: (…)
d) concluírem-se obras de edificação, de melhoramento ou outras alterações que possam determinar alguma variação do valor tributável do prédio;(…)”
Este diploma foi revogado pelo Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), aprovado pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, que no seu artigo 15º, nº 1 e 4 previu que os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor (01/12/2013 – cfr. artigo 32º, nº 1 do referido Decreto-Lei nº 287/2003), sendo ainda promovida uma avaliação geral dos prédios urbanos, no prazo máximo de 10 anos após a entrada em vigor do CIMI.
No que se refere às normas que regulam a inscrição dos prédios na matriz o CIMI manteve praticamente inalterada a redação dos artigos 11º e 14º supra transcritos, respetivamente nos seus artigos 10º, nº 1, alínea b) e 13º, nº 1, alínea d), na parte com interesse para os presentes autos.
Considerando este enquadramento normativo, passemos à apreciação da pretensão dos Recorrentes.
O que os Recorrentes entendem é que deveria ter sido considerado não o VPT inscrito na matriz em 1999, mas o VPT de 119.780,00€ resultante da declaração do modelo 1, 01/10/2007, que deu origem à inscrição do prédio anteriormente inscrito artigo matricial ...83, agora sob o nº ...54, da mesma freguesia ....
A matéria em discussão, neste recurso, relaciona-se com a temática, geral, da tributação, em IRS, das mais-valias (rendimentos da Categoria G - Incrementos patrimoniais), no âmbito da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, e, especificamente, circunscreve-se ao aspeto da determinação do “valor de aquisição”, enquanto parcela, necessária, do cálculo da, central, determinante, diferença/saldo entre o “valor de realização” e aquele, cujo resultado constituirá a expressão, quantitativa, das mais-valias (ou menos-valias), casuisticamente, apuradas – cf. arts. 10.º n.º 1 alínea (al.) a), n.º 4 al.
a), 44.º e 46.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS).
Considera-se valor da aquisição, que ora nos interessa, no caso de bens imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele (cfr.artº.46, nº.3, do C.I.R.S.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.450; Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, Almedina, 2ª. Edição, 2019, pág.242).
Com efeito, a quantificação do valor de aquisição, segundo consagra o artº.46, nº.3, do C.I.R.S., deve fazer-se nos seguintes termos:
"O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.".
Quer isto dizer que o legislador, no caso em que o imóvel tenha sido construído pelo sujeito passivo, admite que o mesmo possa, para efeitos de cálculo do ganho a partir do qual se apura a mais-valia a tributar, beneficiar do maior de um dos seguintes valores: valor patrimonial tributário do imóvel originário (quando este seja depois objeto de reconstrução total, dando origem a um novo imóvel) ou valor do terreno (calculado segundo as regras dos nºs.1 e 2, do mesmo artº.46, do C.I.R.S., "ex vi" do nº.4 da norma), acrescido do valor dos custos de construção.
O que o valor de aquisição não pode deixar de ser é o valor apurado no momento da aquisição - seja o valor patrimonial do imóvel inscrito na matriz àquela data, seja o apurado a partir do somatório do valor do terreno e dos custos de construção - i. e., o valor do imóvel determinado no momento em que o mesmo ingressa na titularidade do adquirente.
É precisamente por essa razão que a regra para o apuramento do valor de aquisição do imóvel a título oneroso é o valor de aquisição para efeitos de liquidação do I.M.T., ou, anteriormente da sisa (cfr. artº.46, nº.1, do C.I.R.S.), por se tratar do valor contemporâneo ao momento da transmissão, leia-se, momento em que ocorreu o ingresso do imóvel na esfera jurídica do sujeito passivo, através da respetiva transmissão onerosa.
Mas mais, o valor de aquisição é único, fixado quando a aquisição tem lugar, não se admitindo atualizações do mesmo ao longo do tempo.
A partir do momento em que ocorre a transmissão onerosa para o sujeito passivo, todas as valorizações que o imóvel alcançar - seja por intervenção do sujeito passivo através de obras de valorização, seja por fatores externos à sua vontade - consubstanciam ganhos, que serão apurados e tributados a título de mais-valias no momento da respetiva realização e de acordo com os critérios legalmente estabelecidos nessa data.
Por último, se as obras realizadas derem origem a um novo imóvel (como é o caso dos autos), será o preço deste que deverá relevar como valor de aquisição, tudo de acordo com as citadas regras previstas no examinado artº.46, nº.3, do C.I.R.S.
Neste sentido, vai, de resto, a jurisprudência do STA (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/09/2019, rec.225/12.6BEBJA; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/10/2019, rec.486/16.1BEVIS, ac. STA de 0912-2021, rec.02782/18.4 BEBRG).
Ora, como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 01-07-2020 (Processo: 0315/14.0BEFUN), o qual se sufraga:
“[A] quantificação do valor de aquisição, segundo a regra do artigo 46.º, n.º 3 do CIRS, deve fazer-se de acordo com o seguinte: “[O] valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele”. Quer isto dizer que o legislador, no caso em que o imóvel tenha sido construído pelo sujeito passivo, admite que o mesmo possa, para efeitos de cálculo do ganho a partir do qual se apura a mais-valia a tributar, beneficiar do maior de um dos seguintes valores: i) valor patrimonial tributário do imóvel originário (quando este seja depois objecto de reconstrução total, dando origem a um novo imóvel) ou ii) valor do terreno (calculado segundo as regras do n.º 1 e 2 do artigo 46.º do CIRS ex vi n.º 4 do mesmo artigo), acrescido do valor dos custos de construção.
(…) O que o valor de aquisição não pode deixar de ser (…) é o valor apurado no momento da aquisição – seja o valor patrimonial do imóvel inscrito na matriz àquela data, seja o mesmo apurado a partir do somatório do valor do terreno e dos custos de construção –, i. e., o valor do imóvel determinado no momento em que o mesmo ingressa na titularidade do adquirente (ou reportado a esse momento, caso o mesmo tenha sido adquirido através de um contrato de locação financeira – artigo 46.º, n.º 5 CIRS).
Em suma, o valor de aquisição é fixado quando a aquisição tem lugar, não se admitindo actualizações do mesmo ao longo do tempo. A partir do momento em que ocorre a transmissão onerosa para o sujeito passivo, todas as valorizações que o imóvel alcançar – seja por intervenção do sujeito passivo através de obras de valorização, seja por factores externos à sua vontade – consubstanciam ganhos, que serão apurados e tributados a título de mais-valias no momento da respectiva realização e de acordo com os critérios legalmente estabelecidos nessa data”.
Portanto, não sendo posta em causa pelos recorrentes a consideração do valor do VPT fixado (discordando-se, no fundo e apenas, do facto de não ter sido atendido a um valor atualizado), este VPT tem de ser considerado, no caso dos autos, por referência a 1999, data da apresentação da declaração modelo 129 (sendo que, os recorrentes não fizeram qualquer prova dos custos incorridos com a construção do imóvel, razão pela qual consideraram o valor inscrito na matriz no ano de 1999 – 8.080,53- conforme disposto no artº 50º nº 2 al) a) do CIRS).
Como tal, não assiste razão à Recorrente.
Da violação dos princípios previstos no artº 55º da LGT, a violação princípio da tributação do rendimento real e do princípio da capacidade contributiva, o princípio da justiça e da boa-fé.
Nas conclusões do recurso 18), 19) e 20) alegam os recorrentes o seguinte:
“(…)
18) A douta sentença recorrida ao sufragar o entendimento da AT ofendeu os princípios previstos no Art. 55º LGT, tais como, o princípio de interesse público, o qual não se limita ao mero objectivo de arrecadar receitas, face ao previsto no Art. 103º nº1 CRP, devendo aliás, estar adstrita ao cumprimento da lei - princípio da legalidade e à sua interpretação de acordo com o princípio da proporcionalidade, ou seja, não deve afectar os direitos dos contribuintes de uma forma desadequada e contrária aos objectivos a prosseguir.
19) Face ao exposto, a liquidação impugnada é inconstitucional, por violação do princípio da tributação do rendimento real e do princípio da capacidade contributiva, nos termos do n.º 2 do Art.104.º da Constituição, ao sujeitar a tributação ganhos sem a estrita aderência aos rendimentos realmente apurados pelo sujeito passivo e por violação do princípio da igualdade;
20) Consequentemente, importa ainda referir que a liquidação impugnada viola também o princípio da justiça, como parâmetro constitucional e que se impõe à autoridade tributária devendo esta actuar de boa-fé, aplicando a lei de forma justa e adequada à referida capacidade contributiva do sujeito passivo(…)”
Porém, conforme resulta das conclusões supra transcritas, as mesmas não concretizam essas alegadas ilegalidades da liquidação impugnada pelo que, este Tribunal não pode tomar conhecimento do recurso nesta parte porque não são identificadas, nem fundamentadas quaisquer divergências concretas com a sentença recorrida.
Esta alegação genérica da discórdia, sem a concretização da respetiva motivação inviabiliza o seu julgamento em sede de recurso, por falta de objeto.
Pelo exposto improcede o recurso.
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Atenta a improcedência do recurso, as custas ficarão a cargo dos Recorrentes – artigo 527.º, nos. 1 e 2, do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Segundo o disposto no artigo 46.º, n.º 3 do CIRS “[O] valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele”.
II- Não tendo sido feita qualquer prova dos custos incorridos com a construção do imóvel, consideraram o valor inscrito na matriz no ano de 1999 – 8.080,53- conforme disposto no artº 50º nº 2 al) a) do CIRS).
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida, julgar improcedente a impugnação judicial e manter a liquidação efetuada;
c) Custas pelos Recorrentes.
Porto, 12 de setembro de 2024
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Conceição Soares (1.ª Adjunta)
Irene Isabel das Neves (2.º Adjunta)
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