| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
J., inconformado com sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a oposição por si instaurada à execução nº 1830200401003151 e apensos, contra ele revertida e originariamente instaurada no serviço de finanças de (...) contra a sociedade “P., Lda.”, por dívidas de IVA e IRS referentes ao ano de 2003, no montante global de €8.317,40, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional, terminando as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
“IV - CONCLUSÕES:
A.O Recorrente, citado no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1830200401003151 e apensas, em 06-01-2010, na qualidade de Revertido da sociedade "P., LDA.", contribuinte fiscal n.º (...), apresentou uma petição no Serviço de Finanças de (...), do qual resulta não estarem preenchidos os pressupostos para a reversão contra o aqui Recorrente, culminado com o seguinte pedido: "ser julgada provada e procedente a presente oposição por não estarem preenchidos os pressupostos para a reversão contra o Opoente”.
B.Sucede que nesse requerimento, contrariamente ao doutamente decidido na sentença recorrida, o Recorrente apresentou fundamentos susceptíveis de conferir a extinção das execuções fiscais ora em crise, como sendo as nulidades por falta de fundamentação, a invocação da situação de insolvência da Devedora Originária, por gerar a nulidade por violação do disposto no artigo 180.º do CPPT, em particular relativamente aos números 1, 2 e 6 e, bem assim, o facto de não se encontrarem dados por preenchidos os pressupostos para a reversão contra o aqui Recorrente, pois que a actuação deste não foi - de modo algum - censurável, pois que não houve incumprimento do "dever" de protecção de credores por força da insuficiência do património da sociedade para o pagamento das dívidas, não sendo este, pois, culpado na verificação de tal situação, pois que sempre tomou todas as diligências de um gerente prudente e responsável.
C.Entendeu o Ilustre Tribunal a quo que ao Recorrente lhe "(...) competia alegar e provar a ausência de culpa pela falta de pagamento das dívidas revertidas. Não o tendo feito, o oponente tem de ser responsabilizado pelo pagamento das dívidas revertidas. O oponente é, por isso, responsável pelo pagamento das dívidas nos termos do artigo 24.º n.º 1, alínea b) da LGT, e é parte legítima na execução fiscal (...). Nesta parte a oposição também tem de improceder,"
D. Desde logo, porque a ausência de culpa pela falta de pagamento das dívidas revertidas era por demais evidente, não carecendo de alegação nem prova, pois que tal ausência de culpa resulta da análise cronológica dos factos.
E. Com efeito, ao Recorrente não cabe alguma culpa na verificação na alegada insuficiência no património da sociedade para satisfação dos seus débitos.
F. Resulta provado, e bem, que o Recorrente, no âmbito da sua actividade como gerente da sociedade Devedora Originária, efectuou o pagamento de praticamente todas as dívidas, exceptuando as de índole fiscal.
G. Todavia, não foi, e mal, considerado pelo tribunal a quo que a sentença de declaração de insolvência transitou em julgado no ano de 2008, mas que a actividade social da Devedora Originária havia cessado em 2003...referindo-se os impostos que originaram a execução fiscal (IVA e IRS) ao período de tributação desse mesmo ano de 2003.
H. Ou seja, o período de liquidação do imposto é posterior ao encerramento da actividade daquela, motivo pelo qual é inequívoca a inexistência de culpa do ora Recorrente, pois que todos os credores foram igualmente protegidos, tendo este, tal como lhe cabia, exercido a gerência da Devedora Originária com compromisso, honra e vontade de pagar todas as dívidas, o que apenas não sucedeu em função da irreversível degradação da sociedade em resultado da situação económica do país, que se vem agravando progressivamente desde o início do milénio.
I. De resto, as dívidas fiscais em crise tinham por data limite de pagamento voluntário as datas de 15/05/2003, 18/08/2003, 30/06/2004 e 26/07/2004, encontrando-se tais créditos vencidos após - ou aquando - o encerramento da actividade da Devedora Originária/ Insolvente, pelo que a sentença recorrida deveria ter considerado ilidida a presunção legal de culpa que incidia sobre o Recorrente.
J. Não cabe ao Recorrente qualquer culpa na verificação da insuficiência patrimonial da sociedade para satisfação dos seus débitos, não lhe sendo, também, imputável qualquer falta de pagamento.
K. O Recorrente, no exercício do seu cargo de gerente, sempre tomou todas as diligências que um gerente prudente e responsável, à luz do conceito geral bonus pater familiae, teria tomado, no sentido de cobrar os seus créditos, pagar as suas dívidas e cumprir os contratos em que se obrigava, sempre lutando contra as dificuldades conjunturais do ramo em que se inseria, nomeadamente, a desactualização do produto comercializado e a existência (e propagação) de créditos incobráveis.
L. Diligenciando sempre o Recorrente no sentido da rentabilização do activo da sociedade para fazer face às dívidas, instaurando acções de cobrança a fim de recuperar os seus créditos, sempre curando pelo cumprimento do pagamento aos seus trabalhadores e fornecedores.
M. Factos que apenas podem levar a concluir que as dificuldades que a sociedade devedora originária atravessou advêm de vicissitudes e circunstâncias externas à sua gestão e que culminaram com a declaração de insolvência.
N. Aliás, nessa confirmação, a sentença no referido processo de insolvência, proferida em 0506-2008, qualifica a insolvência da sociedade devedora originária como fortuita.
O. Por outro lado, resulta claro do alegado pela Recorrente que, tendo sido os PEF revertidos contra o Recorrente nos termos da alínea b), do número 1 do artigo 24.º da LGT, por ser aquele gerente de facto e direito à data dos factos tributários e da falta de pagamento das dívidas exequendas, a verdade é que, para além da falta de culpa (referente à alínea a) do referido normativo), é também facto assente que o não pagamento das dívidas tributárias em crise não é imputável ao Recorrente, nem poderia, pois que a actividade social da devedora originária cessou no ano de 2003, isto é, aquando do período de tributação dos impostos em crise, pelo que, aquando do termo do pagamento voluntário daqueles, já a actividade social da devedora originária havia cessado.
P. Sendo, de resto, evidente que toda a factualidade cabe não só na alínea a), como na alínea b), do supramencionado número 1 do artigo 24.4 da LGT, o que apenas reforça a falta de culpa, por um lado, e o facto de a falta de pagamento não ser imputável ao Recorrente, por outro, estando prejudicado o despacho de reversão, que ordena, em violação dos requisitos legais, a reversão das dívidas tributárias ao ora Recorrente, sendo - reitere-se -, evidente que não é imputável ao Recorrente a falta de pagamento das dívidas revertidas.
Q. Até porque os pagamentos efectuados aos credores da devedora originária foram anteriores à liquidação dos impostos em crise, não sendo censurável que o Recorrente efectuasse, enquanto gerente, o pagamento de todas as dívidas que iam surgindo.
R. Ora, as dívidas em crise remontam já à altura em que a sociedade devedora originária não tinha já qualquer poder económico que lhe permitisse fazer face a quaisquer dívidas que tivessem surgido, cumprindo para com todos os seus credores até ao limite das suas possibilidades.
S. Resultando, pois, cristalino, que tais pagamentos não eram opções de gestão, pois que se as dívidas em crise nos presentes autos fossem contemporâneas daquelas que efectivamente foram pagas, teriam sido liquidadas e pagas dentro da disponibilidade económica, financeira e patrimonial da devedora originária.
T. Não se concebendo que tenha sido considerado que o não pagamento das dívidas fiscais em crise nos presentes autos adviesse de uma opção da devedora originária, tendo sido alegados e provados factos que demonstram que existiu uma impossibilidade objectiva de proceder ao pagamento daquelas.
U. Por tudo, não pode ao Recorrente ser imputada a responsabilidade pela falta de pagamento pelas dívidas tributárias em crise, não estando, nem podendo estar, verificados os pressupostos para a reversão da execução fiscal preceituados na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, motivo pelo qual sempre deverá ser julgada a extinção da execução fiscal em relação ao Recorrente.
V. Sendo - reitere-se -, por demais evidente que o Recorrente não tem qualquer culpa na situação da sociedade entretanto declarada insolvente, não estando, por isso, verificados os pressupostos legais para a reversão.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO QUE V.S Ex.as MUITO DOUTAMENTE SUPRIRÃO:
Deve ser, por V.Qs Ex.ªs, dado provimento ao presente recurso, revogando-se a mui douta sentença recorrida e substituindo-se por outra que julgue procedente a oposição à execução fiscal, com todas as consequências legais. Assim se fazendo sã e inteira JUSTIÇA.”
*
A Recorrida não apresentou contra-alegações.* Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer, defendendo a improcedência do recurso, por a decisão não padecer de quaisquer vícios.* Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.* Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir:
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
A questão suscitada consiste em apreciar se a sentença errou no julgamento de facto e de direito ao considerar que o ora Recorrente é parte legítima para a execução.* II.FUNDAMENTAÇÃO
II. 1. Da Matéria de Facto
A sentença recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto:
“Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado:
A) Em 7/1-7/5-27/10-13/8/2004, o Serviço de Finanças de (...) instaurou contra a executada originária o PEF 1830200401003151 e apensos, por dívidas de IVA dos três primeiros trimestres de 2003 e de IRS de 2003 e juros, no montante global de €8.317.40 (fls. 60 a 115 e 159).
B) As dívidas de IVA tinham como data limite de pagamento voluntário 15/5/2003, 18/8/2003 e 30/6/2004, e o IRS 26/7/2004 (fls. 60 a 115).
C) As dívidas de IRS respeitavam a retenção na fonte com juros compensatórios e de mora (fls. 60 a 115 e 159).
D) No PEF foi lançada a informação e juntos os documentos de fls. 61 a 64, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
E) Com base nas informações e documentos de fis. 61 e 62, o órgão de execução fiscal, pelo despacho de fls. 65 e 66, cujo teor aqui se dá por reproduzido, determinou a preparação do processo de reversão contra o oponente.
F) O oponente foi notificado dessas informações, documentos e despacho e para exercer o dir audição pelo ofício de fls. 67 cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 20 e seguintes).
G) O oponente exerceu o direito de audição pelo requerimento de fls. 73 a 76, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
H) Sobre esse requerimento recaiu a informação de fls. 77, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
I) Os PEF identificados a fls. 82, cujo teor aqui se dá por reproduzido, foram revertidos contra o oponente pelo despacho de fls. 78 e 79, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que inclui a informação de fls. 77.
J) O oponente foi notificado da informação e da decisão que recaiu sobre o exercício do direito de audição (fls. 13 a 19).
K) Em 6/1/2010, data em que assinou o aviso de recepção, o oponente recebeu a nota de citação constante de fls. 80 a 82, cujo teor aqui se dá por reproduzido, as certidões das dividas executadas, a informação incluída no despacho de reversão e o despacho de reversão (fls. 820 a 83).
L) A executada originária foi constituída em 2/5/2002, com um capital social de €5.000,00 correspondente a uma quota detida pelo oponente (fls. 87 a 93).
M) A executada originária obrigava-se pela assinatura de um gerente (fls 87 a 93).
N) O oponente foi o único gerente nomeado da executada originária (fls 87 a 93).
O) O oponente exerceu a gerência da executada originária (fis. 31 a 39 e 84 a 116 e depoimento das testemunhas).
P) Em 3/10/2007 foi instaurado um processo de insolvência contra a executada originária, em que veie a ser declarada insolvente por sentença de 8/2/2008, transitada em julgado em 17/3/2008 (fls. 31 a 39, 89 a 93 e 230).
Q) A sentença declarou a insolvência por presumir a insuficiência do seu património, nos termos do 39.° do Código da insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) (fls. 31 a 54 e 89 a 93 e 159).
R) O processo de insolvência foi encerrado por decisão de 8/9/2008 (fls 52 a 54).
S) Os PEF não foram avocados pelo processo de insolvência (fls. 31a 54 e 89 a 93 e 159).
T) A insolvência foi declarada corno fortuita (fls. 49 a 51).
Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga não provado:
1 — O oponente não tem culpa na insuficiência do património da executada originária para pagamento das dívidas exequendas (depoimento das testemunhas).
2 — O oponente sempre tomou todas as diligências de um gerente prudente e responsável (depomento das testemunhas).
3 — O oponente não é responsável pela falta de pagamento da divida exequenda (depoimento das testemunhas).
4 — A falta ou insuficiência do património da executada originária não é imputável ao oponente (depodnento das testemunhas).
3.1 — Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise critica e conjugada dos documentos e informações juntos aos autos, que não foram impugnados, identificados em cada um dos factos, conjugados com os depoimentos das testemunhas inquiridas em audiência contraditória.
O tribunal ficou convencido que o oponente exerceu a gerência da executada originária, porquanto resulta dos depoimentos das testemunhas que foi o oponente que sempre geriu a executada originária. De resto o próprio oponente não contestou a gerência efetiva da executada originária.
Conjugando tais factos com a prova documental junta aos autos que comprova a qualidade e o exercício da gerência da executada originária pelo oponente, o tribunal ficou convencido que foi o oponente que geriu efetivamente a executada originária e nessa medida ele é responsável pela situação de falta ou insuficiência patrimonial da executada originária para pagar as quantias exequendas revertidas contra si.
Com efeito, o facto da insolvência ter sido fortuita não significa que o gerente cuidou da gerência da executada originária, porquanto a apreciação da culpa da insolvência reporta-se aos três anos anteriores ao inicio do processo de insolvência (art. 186.º, n° 1, do CIRE), pelo que tendo o processo sido instaurado em 3/10/2007, a apreciação da culpa da insolvência abrange apenas o período posterior a 3/10/2004, não abrangendo sequer o período das dividas exequendas e das respectivas datas limite de pagamento voluntário que ocorreram no máximo até 26/7/2004.
Além disso, como se verá melhor a seguir, o que releva para estes autos não é a situação de ausência de culpa pela insuficiência patrimonial para efeitos do art. 24.°, n.° 1, alínea a), da LGT, mas apenas a situação de ausência de culpa pela falta de pagamento, nos termos do art. 24,°, n.° 1, alinea b), da LGT. Com efeito, os PEF foram revertidos contra o oponente nos termos do art. 24.°, n.° 1, alínea b), da LGT, pelo que é, de todo irrelevante, a situação de insuficiência patrimonial da executada originária. Os factos relevantes para estes autos são as vicissitudes e circunstâncias determinantes para a ausência de culpa pela falta de pagamento das dívidas revertidas.
A alegada falta de culpa pela insuficiência do património apenas releva na medida em que a insuficiência do património pudesse excluir a culpa do oponente pela falta de pagamento das dívidas revertidas e nessa medida afastar a sua responsabilidade decorrente do art. 24.°, n.° 1, alínea b), da LGT. Mas neste caso, e ao invés do art. 24.°, n.° 1, alínea a), da LGT, sempre competiria ao oponente alegar e provar a ausência de culpa pela insuficiência do património enquanto elemento integrador da ausência de culpa na falta de pagamento da divida exequenda, porquanto o que ele pretende em última instância é provar a ausência de culpa sua na falta de pagamento da dívida, nos termos e para os efeitos da alínea b) do n.° 1 do art. 24.° da LGT, e não a ausência de culpa sua na insuficiéncia do património da executada originária, nos termos e para os efeitos da alínea a) do n.° 1 do art. 24.° da LGT.
Porém, no caso em apreço, o oponente não alega factos concretos que motivassem e justificassem a ausência de culpa na falta de pagamento das dívidas revertidas. Pelo contrário. O oponente alega que cumpriu todos os seus contratos, sempre curando pelo cumprimento do pagamento aos seus trabalhadores e fornecedores. O oponente só não se preocupou ou pelo menos só não cumpriu as suas obrigações tributárias, conforme resulta destes autos e da sentença que o condenou pelo crime de abuso de confiança fiscal.
De resto as próprias testemunhas declararam que a executada originária tinha dificuldades econômicas, mas sempre cumpriu as suas obrigações, tendo pago, do que sabiam, a fornecedores e trabalhadores. De resto da própria sentença de declaração de insolvência também resulta que além das dívidas ao fisco, não eram conhecidas outras dívidas.
Daqui resulta que a insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento das dívidas fiscais e imputável ao oponente porquanto foi por decisão sua que foram pagas umas dividas e não outras, pelo que foi por causa da sua gestão que o património da executada originária se tomou insuficiente para pagamento de todas as dívidas.
Acresce que a alegação genérica das dificuldades das vendas e das políticas comerciais impostas pela fornecedora da executada originária referidas pelas testemunhas, a denominada K., não justificam a situação patrimonial da executada originária, tanto mais que do depoimento das testemunhas também resulta que a executada originária chegou a ter um vários colaboradores e, pelo que sabem, não ficou com dívidas, pelo que apesar da executada originária funcionar em local arrendado, com veículos alugados e de só ter o equipamento próprio de escritório, teve urna situação económica que lhe permitiu cumprir as suas obrigações, com excepção das dívidas fiscais.
Por isso, o tribunal ficou convencido que a gestão da executada originária não foi suficientemente cuidada, porquanto a falta de pagamento das dívidas fiscais revela uma insuficiência patrimonial imputável ao oponente.
A matéria de facto julgada não provada resultou da ausência de prova e da prova do contrário.
O ónus da prova dos pressupostos da reversão, designadamente, a ausência de culpa pela insuficiência do património da executada originária (art. 24.º, n.° 1, alínea a), da LGT), é da administração tributária, enquanto facto constitutivodo seu direito (art 74°. n° 1, da LGT).
Todavia, no caso em apreço, a reversão foi fundamentada no art. 24.°, n.° 1, alínea b), da LGT, pelo que a alegada falta de culpa do oponente pela insuficiência do patrimônio da executada originária, facto determinante para a alínea a), é de todo irrelevante para estes autos. Para aqui o oponente deveria ter invocado a ausência de culpa pela falta de pagamento das dívidas revertidas e não a ausência de culpa pela insuficiência do património.
E como já se disse, o oponente não alegou, em concreto, factos determinantes que justificassem a ausência de culpa sua pela falta de pagamento. O tribunal pode considerar apenas que o oponente ao alegar a ausência de culpa pela insuficiência de património está a invocar de forma indireta a ausência de culpa pela falta de pagamento resulta da insuficiência do património da executada originária.
Todavia, ainda que o considere o tribunal não ficou convencido que o oponente não teve culpa na falta de pagamento das dívidas revertidas, porquanto, como já se disse, do que se apurou, quer na sentença de declaração e insolvência da executada originária, quer do depoimento das testemunha, a executada originária não tem dívidas a fornecedores e a trabalhadores. A executada originária só tem dívidas fiscais o que demonstra que o oponente enquanto gerente da executada originária decidiu pagar urnas dívidas em detrimento de outras. Este comportamento do oponente revela que lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas revertidas, porquanto significa que a executada originária teve património suficiente para pagar outras dívidas também teria de ter património para pagar as dívidas fiscais, ou pelo menos, competia ao oponente alegar e provar concretamente como é que teve dinheiro para pagar a fornecedores e trabalhadores e não teve dinheiro para pagar as dívidas fiscais, pois só assim poderia justificar a ausência de culpa sua na falta de pagamento das dívidas fiscais.
No caso em apreço, por força dos arts. 24.°, n.° 1, alínea b) , e 74.°, n.° 1, da LGT, recaía sobre o oponente ónus da prova da ausência de culpa sua na falta de pagamento das dívidas revertidas. Como o oponente não fel essa prova, os factos têm de ser julgados contra si (arts. 414.° do CPC e 2.º, alinea e), do CPPT), isto é, têm de ser julgados não provados.
Motivo pelo qual o tribunal julgou não provados os factos acima referidos nos pontos 1) a 4), porquanto a prova testemunhal não comprovou que a falta de pagamento das dívidas fiscais não era imputável ao oponente. Peio contrário. Apesar das testemunhas referirem que a executada originária tinha dificuldades e muitas despesas, ft ao demonstrarem que a executada originária pagou as dividas a fornecedores e trabalhadores, isso revela que o oponente decidiu optar por pagar essas dívidas e não pagar as dívidas fiscais, tornando imputável ao oponente a falta de pagamento das dívidas fiscais. Acresce ainda que o oponente para demonstrar a ausência de culpa sua na falta de pagamento das dívidas revertidas tinha de alegar e provar que o património e o capital que dispunha não era bastante para pagar todas as dividas e pelo menos demonstrar a equidade, proporcionalidade e racionalidade das opções de pagamento das dividas e justificar que dívidas ficavam por pagar e porque motivo.
Ora nada disto foi feito pelo oponente, que limitou-se a alegar genericamente que era um gestor cuidadoso e que a falta de pagamento ficou a dever-se á crise do mercado e as vicissitudes e circunstâncias externas à sua gestão. Só que estas alegações genéricas não são bastantes para justificar a alegada ausência de culpa na falta de pagamento das dividas revertidas, porque o oponente ao demonstrar que teve património e capital para pagar aos seus fornecedores e trabalhadores demonstrou que não foi a crise do mercado e as vicissitudes e circunstâncias externas á sua gestão que impediram de realizar esses pagamentos e se teve disponibilidade financeira para realizar esses pagamentos, que até teriam um valor significativo, conforme resulta do depoimento da testemunha N que afirmou que a executada originária tinha muitas despesas de funcionamento, designadamente, com aluguer de veículos e combustível e despesas com telefones, não se compreende como é que a executada originária não tinha disponibilidade para pagar as dívidas fiscais que ascendiam ao montante de cerca de €10.000,00 (€8.314,40 neste processo e €1.351,85 no processo de oposição n.° 177/10.7BEPNF).
Por isso, da prova documental e testemunhal produzida nos autos não pode dizer-se que o oponente não tem culpa na insuficiência do património da executada originária para pagamento das dividas exequenda, que sempre tomou todas as diligências de um gerente prudente e responsável, que não é responsável pela falta de pagamento da dívida exequenda e que a falta ou insuficiência do património da executada originária para pagar as dívidas fiscais não lhe é imputável.
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada porque são factos irrelevantes para a decisão ou são factos conclusivos ou constituem mera alegação de direito.”
Ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1, do CPC, adita-se ao probatório o seguinte facto, o qual resulta provado por documentos juntos aos autos:
u) O despacho de reversão foi proferido em 30/12/2009 com os seguintes fundamentos:
“Inexistência de bens propriedade da devedora originária – al. a) nº 2 art. 153º CPPT. Dos administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art. 24º nº 1 b) LGT).”, cf. fls. 78 dos autos.
*
Estabilizada a matéria de facto, avancemos para as questões que nos vêm colocadas.* II.2. Do Direito
O aqui Recorrente apresentou, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel oposição à execução fiscal contra si revertida na qualidade de responsável subsidiário, para cobrança coerciva de dívidas de referentes a IVA e IRS da sociedade executada originária P., Lda., relativa ao ano de 2003.
Alegou a violação do direito de audição prévia, a falta de fundamentação do despacho de reversão e a sua ilegitimidade por falta de culpa como pressuposto da responsabilidade subsidiária pelas dívidas da sociedade devedora originária.
A douta sentença proferida conheceu todos os fundamentos invocados tendo julgado totalmente improcedente a oposição, sendo que o Recorrente não se conforma com o decido quanto à sua ilegitimidade para a reversão por falta de culpa como pressuposto da responsabilidade subsidiária, tal como resulta das suas alegações e conclusões de recurso.
Quanto a este fundamento, o único que interessa nesta sede recursiva, a sentença fundamentou-se no seguinte:
“O oponente invoca ainda a sua ilegitimidade, nos termos do art. 204.°, n.° 1, alinea b), do CPPT, alegando que não se verificam os pressupostos para a reversão, por não ter culpa pela falta de pagamento das dívidas revertidas, não podendo ser responsabilizado pelo seu pagamento nos termos do art. 24.°, n.° 1, alínea a), da LGT. Mais uma vez não tem razão.
(…) se o próprio oponente, para justificar a sua gerência cuidada e zelosa, alegou que cumpriu com o pagamento aos seus trabalhadores e fornecedores (vide orago 48 de petiçâo miamp, também tinha de demonstrar que também cumpriu as suas obrigações fiscais, porquanto são obrigações cujo cumprimento se impõe a qualquer gestor diligente e cuidadoso, tal como as demais obrigações de qualquer empresa.
Pelo menos não podem ser discriminadas em relação às demais obrigações legais, comerciais e laborais de qualquer sujeito passivo.
Se o oponente enquanto gerente da executada originária decidiu optar pelo pagamento de umas em detrimento de outras sem salvaguardar pelo menos o mínimo de equidade e proporcionalidade no pagamento das suas obrigações, o oponente não pode ser considerado um gestor diligente e cuidadoso, porquanto beneficiou uns credores em detrimento de outros, sendo-lhe imputável a culpa pela falta de pagamento dessas dívidas.
Para demonstrar a ausência de culpa sua pela falta de pagamento das dívidas fiscais, o oponente tinha de alegar e provar factos concretos que evidenciassem que a executada originária não tinha capacidade económico-financeira e patrimonial para pagar todas as dívidas e que justificassem o motivo pelo qual pagou umas e não pagou outras. Todavia, o oponente não fez nada disso. O oponente para justificar a ausência de culpa sua limitou-se a alegar de forma genérica a existência de circunstanciatismos e vicissitudes externas à sua gestão designadamente a crise, as dificuldades das vendas, o cumprimento das obrigações comerciais com a K. e o respeito pela políticas comerciais impostas por ela e os custos de funcionamento.
Só que se estas circunstâncias não impediram a executada originária de realizar os pagamentos aos fornecedores e trabalhadores, também não impediam a executada originária de pagar as dívidas fiscais. (…)
Não tendo alegado e provado factos concretos que demonstrassem que apesar de pagar a fornecedores e trabalhadores não tinha disponibilidade económico-financeira e patrimonial para pagar as dívidas fiscais revertidas contra si, o oponente não logrou alegar e provar que não lhe era imputável a culpa pela falta de pagamento dessas dividas, tanto mais, que não se apurou que à data do pagamento dessas dívidas a executada originária não tinha capacidade económico-financeira e patrimonial para as pagar, nem se apurou porque motivo é que a executada originária pagou a fornecedores e a trabalhadores e não pagou as dividas fiscais.(…) Na natureza das dívidas exequendas de IVA e IRS porquanto no caso do IVA resulta da diferença entre o imposto suportado e o liquidado e no caso do IRS por ser imposto devido por retenção na fonte, isto é, que respeitam a impostos cujos valores foram retidos pelo sujeito passivo que era obrigado a entregar ao Estado.
No caso da sentença condenatória, porque revela que o oponente exerceu a gerência efectiva da executada originária e que lhe é imputada a falta de pagamento entrega do imposto a que respeitam parte das dividas revertidas e que revelam que lhe é imputável a falta de pagamento, porquanto apesar da alegadas dificuldades econômicas da executada originária, o oponente ao decidir pagar urnas dívidas e não outras revelou que ainda assim tinha disponibilidade económico financeira e patrimonial para pagar dívidas e não demonstrou, corno lhe competia, que a falta de pagamento das dívidas fiscais não lhe era imputável. Donde tem de concluir-se que as alegadas dificuldades económicas não constituem motivo bastante para justificar e fundamentar a ausência de culpa do oponente pela falta de pagamento das dívidas revertidas. Assim, tendo os PEF sido revertidos contra o oponente nos termos do art. 24.°, n.° 1, alínea b), da LGT, competia-lhe alegar e provar a ausência de culpa pela falta de pagamento das dívidas revertidas. Não o tendo o feito, o oponente tem de ser responsabilizado pelo pagamento das dividas revertidas.
O oponente é, por isso, responsável pelo pagamento das dividas nos termos do art. 24.°, n.° 1, alínea b), da LGT, e é parte legitima na execução fiscal (art.º 204,°, n.° 1, banca b), do CPPT, a contrario sensu). Nesta parte a oposição também tem de improceder.”
Não se conformando com o decidido veio o ora Recorrente, nas suas alegações e conclusões, invocar que: “declaração de insolvência transitou em julgado no ano de 2008, mas que a actividade social da Devedora Originária havia cessado em 2003 (…) Ou seja, o período de liquidação do imposto é posterior ao encerramento da actividade daquela, motivo pelo qual é inequívoca a inexistência de culpa do ora Recorrente, pois que todos os credores foram igualmente protegidos, tendo este, tal como lhe cabia, exercido a gerência da Devedora Originária com compromisso, honra e vontade de pagar todas as dívidas, o que apenas não sucedeu em função da irreversível degradação da sociedade em resultado da situação económica do país, que se vem agravando progressivamente desde o início do milénio. (…). Não cabe ao Recorrente qualquer culpa na verificação da insuficiência patrimonial da sociedade para satisfação dos seus débitos, não lhe sendo, também, imputável qualquer falta de pagamento. O Recorrente, no exercício do seu cargo de gerente, sempre tomou todas as diligências que um gerente prudente e responsável, à luz do conceito geral bonus pater familiae, teria tomado, no sentido de cobrar os seus créditos, pagar as suas dívidas e cumprir os contratos em que se obrigava, sempre lutando contra as dificuldades conjunturais do ramo em que se inseria, nomeadamente, a desactualização do produto comercializado e a existência (e propagação) de créditos incobráveis. Diligenciando sempre o Recorrente no sentido da rentabilização do activo da sociedade para fazer face às dívidas, instaurando acções de cobrança a fim de recuperar os seus créditos, sempre curando pelo cumprimento do pagamento aos seus trabalhadores e fornecedores. Factos que apenas podem levar a concluir que as dificuldades que a sociedade devedora originária atravessou advêm de vicissitudes e circunstâncias externas à sua gestão e que culminaram com a declaração de insolvência. (…) Até porque os pagamentos efectuados aos credores da devedora originária foram anteriores à liquidação dos impostos em crise, não sendo censurável que o Recorrente efectuasse, enquanto gerente, o pagamento de todas as dívidas que iam surgindo.Ora, as dívidas em crise remontam já à altura em que a sociedade devedora originária não tinha já qualquer poder económico que lhe permitisse fazer face a quaisquer dívidas que tivessem surgido, cumprindo para com todos os seus credores até ao limite das suas possibilidades. Resultando, pois, cristalino, que tais pagamentos não eram opções de gestão, pois que se as dívidas em crise nos presentes autos fossem contemporâneas daquelas que efectivamente foram pagas, teriam sido liquidadas e pagas dentro da disponibilidade económica, financeira e patrimonial da devedora originária.
Posto isto, vejamos.
Sendo claro que o Recorrente não impugnou a matéria de facto levada ao probatório, importa agora averiguar se a sentença a quo incorreu em erro de julgamento quando julgou improcedente a oposição por entender que o Recorrente é parte legítima na execução por não ter logrado demonstrar, como lhe competia, que não teve culpa na insuficiência do património e que falta de pagamento das dívidas tributárias não lhe pode ser imputável.
Posto isto, vejamos.
No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária do Recorrente deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24 da LGT, diploma que entrou em vigor em 1/1/1999 levando em consideração o período temporal dos anos de 2003, uma vez que as dividas aqui em causa são de IVA e IRS, relativas a esse período temporal.
A responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual. O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.art.146, do CPCI; art.239, nº.2, do CPT; art.153, nº.2, do CPPT).
Analisemos agora os regimes que aqui nos importam e que estão consagrados nos art.24º da LGT
“Artigo. 24º Da LGT
Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.
Na previsão da al. a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente.
Já na al. b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr. alínea a), do nº.1, do artigo 24, da LGT.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al. b), do normativo em exame).
Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da LGT, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor.
A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als. a) e b), do artº.24, da LGT, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al. c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a LGT.
Aqui chegados, não pode o aplicador do direito esquecer que é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução fiscal - cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13.
Quanto a este primeiro pressuposto da responsabilidade subsidiária vem dito na sentença a quo e resulta do teor da P.I., que o Recorrente assume previamente que foi gerente efectivo da sociedade aqui em causa, uma vez que invoca apenas a falta de culpa pelo não cumprimento das obrigações tributárias, facto que também resulta da sentença e que não foi contestado nesta sede recursiva.
Assim sendo, não tendo tal facto sido posto em causa neste recurso, não compete agora, nesta sede questionar tal decisão.
Atento o acabado de mencionar e, exercendo o Recorrente a funções de gerência nas datas em que terminou o prazo legal de pagamento das dívidas exequendas revertidas conforme resulta do despacho de reversão levado agora ao probatório, o regime no qual se poderia fundar a sua responsabilidade subsidiária pelas dívidas é o previsto no artº.24, nº.1, al. b), da LGT, o qual faz impender o ónus da prova sobre os gerentes revertidos, sendo eles quem têm de provar que não lhes foi imputável a falta de pagamento da dívida exequenda conforme examinado supra (na alínea b), do nº.1, do art.24, da LGT.
Consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, que onera os revertidos, a aferir pela diligência de um “bom pai de família”, em face das circunstâncias do caso concreto.
É esta a alínea pela qual se dá a reversão.
Vejamos, dizendo antes de mais que concluindo que a sociedade não teria possibilidade de cumprir as suas obrigações tributárias, deveria o Recorrente ter tomado medidas no sentido de obviar a esta situação, maxime, e demonstrar, e provar, que tomou efectivamente as “múltiplas diligências” para tentar ultrapassar os problemas que afectaram a sociedade. Esta forma de actuação era imposta pelo citado critério do “bom pai de família”, de um gerente competente e criterioso.
Da prova produzida resulta que:
“- As dívidas de IVA tinham como data limite de pagamento voluntário 15/5/2003, 18/8/2003 e 30/6/2004, e o IRS 26/7/2004 (fls. 60 a 115).
-As dívidas de IRS respeitavam a retenção na fonte com juros compensatórios e de mora (fls. 60 a 115 e 159).
- Em 3/10/2007 foi instaurado um processo de insolvência contra a executada originária, em que veie a ser declarada insolvente por sentença de 8/2/2008, transitada em julgado em 17/3/2008.
- A sentença declarou a insolvência por presumir a insuficiência do seu património, nos termos do 39.° do Código da insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE).
- O processo de insolvência foi encerrado por decisão de 8/9/2008.
- Os PEF não foram avocados pelo processo de insolvência.
- A insolvência foi declarada corno fortuita”
Posto isto avancemos, dizendo desde já que não assiste razão ao Recorrente.
Por um lado, tal como vem dito na motivação da sentença a quo o Recorrente “alega de forma genérica a ausência de culpa pela falta de pagamento das dívidas exequendas, invocando a crise, a dificuldade da actividade comercial desenvolvida, as exigências comerciais e as imposições da política comercial feitas pela fornecedora do equipamento que vendia, a K., e a ausência de património que pudesse suportar o pagamento das dívidas. Para prova desses fados arrolou duas testemunhas. Do seu depoimento resultou, em síntese, que a executada originária debatia-se com algumas dificuldades económicas sobretudo pela crise, pela pouca actividade comercial, pela política comercial imposta pela K., que exigia o pagamento dos produtos fornecidos por vezes ainda antes do pagamento dos clientes da executada originária e bem assim pelas despesas com a sua actividade.”
Vem dito também na motivação que “as testemunhas também declararam que, do que sabem, apesar das dificuldades a executada originária pagou aos seus trabalhadores e aos seus fornecedores e que apesar de não contactarem directamente com a gestão a empresa do que se apercebiam apesar das dificuldades a executada originária cumpriu os seus compromissos com os seus fornecedores e trabalhadores e não ficou a dever nada a ninguém. Daqui resulta que a executada originária apesar das dificuldades teve disponibilidade económica e financeira e património para pagar a fornecedores e trabalhadores.”
Conclui-se assim de toda a matéria de facto assente, incluindo a motivação apresentada pelo juiz que presidiu à prova, que se o Recorrente não pagou as dívidas fiscais foi por opção de gestão sua, porquanto teve meios económicos e financeiros para pagar as restantes dívidas. Apesar do valor destas não ter sido concretamente apurado, o que é certo é que quer do depoimento das testemunhas, quer da sentença de declaração e insolvência resulta que só existem dívidas fiscais, o que revela mais uma vez que foi uma opção de gestão do Recorrente.
Estando em causa dividas de IVA e de IRS retido na fonte, a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser desviados do seu destino legal único, em proveito de objectivos alheios à sua finalidade.
Quando o gestor dá outro destino às verbas recebidas (estamos a falar do IVA e IRS retido na fonte) não pode, assim, deixar de indiciar um comportamento censurável. E quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem aqueles indícios, sob pena de não afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui.
Como escreve Saldanha Sanches, “(…) No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado” (cfr. Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, pp. 274).
Por outro lado, não vem demonstrado nos autos quais as medidas concretas foram tomadas no sentido de viabilizar a empresa e de cumprir com as obrigações tributárias. Mais, dir-se-á que, a insolvência tendo sido apenas apresentada em 2007 foram proteladas por vários anos as alegadas dificuldades económicas da sociedade.
O que vem dito pelo ora Recorrente no presente recurso não consta demonstrado nos autos, senão vejamos.
-alega que a declaração de insolvência transitou em julgado no ano de 2008 mas que a actividade social da devedora originária havia cessado em 2003, no entando, nada vem provado quanto ao eventual “encerramento” das actividades da sociedade nessa data;
- Diz ainda que instaurou acções de cobrança a fim de recuperar os seus créditos, mas nada veio juntar aos autos para prova de tais acções;
- Invoca que as dívidas em crise remontam já à altura em que a sociedade devedora originária não tinha já qualquer poder económico que lhe permitisse fazer face a quaisquer dívidas que tivessem surgido, mas não revela qual o verdadeiro patrimonio fisico e financeiro á data dos factos para demonstrar o seu poder economico debil.
- Finalmente o facto da insolvência ter sido fortuita não significa que o gerente cuidou da gerência da executada originária, porquanto tal como vem dito na sentença, “a apreciação da culpa da insolvência reporta-se aos três anos anteriores ao inicio do processo de insolvência (art. 186.º, n° 1, do CIRE), pelo que tendo o processo sido instaurado em 3/10/2007, a apreciação da culpa da insolvência abrange apenas o período posterior a 3/10/2004, não abrangendo sequer o período das dividas exequendas e das respectivas datas limite de pagamento voluntário que ocorreram no máximo até 26/7/2004.”
Assim sendo, a matéria de facto não nos permite concluir no sentido de que o Recorrente, não tenha culpa pela não entrega em tempo oportuno do IVA e IRS, ou seja, a prova feita nos autos apenas poderá servir a demonstração da falta de culpa na diminuição do património e já não a demonstração da falta de culpa pelo não pagamento das dívidas aqui em causa.
Quanto ao IVA note-se que, embora o não recebimento do IVA dos clientes não justifique que o mesmo não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de IVA compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente), é facto que pode e deve ser ponderado na avaliação da culpa do gerente pela falta de entrega do imposto ao Estado, designadamente se puder estabelecer-se uma conexão entre a falta de fundos da empresa e o não recebimento dos clientes. Mas, ainda que a sociedade originária devedora não tenha recebido dos seus clientes o IVA que havia de entregar ao Estado em 2003 tal não determinaria, por si só, o afastamento da culpa pela falta de entrega do imposto. Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que o Recorrente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAN, de 29/10/2009, proferido no âmbito do processo n.º 00228/07.2BEBRG.
Concluímos, pois, que não há nos autos prova alguma no sentido de que a falta de pagamento das dívidas de IVA e IRS retido na fonte ora em cobrança coerciva, não seja imputável ao Recorrente. Nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa pela não entrega das dívidas tributárias no ano de 2003, deve ele responder pelas mesmas ao abrigo da alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT.
A sentença recorrida, que assim decidiu deve manter-se, motivo pelo qual se julga improcedente o recurso. * III.DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Norte em, negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Porto, 20 de fevereiro de 2020.
Barbara Tavares Teles
Paula Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares |
