| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
I
José Manuel (adiante Recorrente), NIF , não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou improcedente a presente impugnação judicial que o mesmo intentou contra as liquidações adicionais de IVA de 1997 e juros compensatórios, nos montantes, respectivamente, de Esc. 2 041 697$00 e Esc. 397 206$00, 127 627$00, 129 651$00 e 268 305$00, dela veio recorrer, concluindo, em sede de alegações:
A. A douta sentença sob recurso incorre num erro de apreciação da nulidade invocada que tinha por fundamento a falta de fundamentação da decisão que indeferiu a reclamação graciosa e não a falta de notificação dessa fundamentação.
B. Assim o tribunal recorrido parte do erro de que essa fundamentação existia mas não foi notificada ao aí reclamante.
C. No entanto, o que o Recorrente veio dizer em sede de impugnação judicial foi justamente que a decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa que tinha sido por si apresentada, violava, ela mesma, o dever de fundamentação por não conter a fundamentação que serve de base ao indeferimento.
D. Na verdade, a decisão de indeferimento da reclamação graciosa indefere a reclamação remetendo para o projecto de despacho de indeferimento anteriormente notificado ao contribuinte, tornando-o definitivo.
E. Esse projecto de indeferimento que constitui, afinal, a fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que consta do processo, é composto de uma página e diz em suma o que supra se transcreveu e se dá aqui por integralmente reproduzido.
F. Diz o órgão com competência para decidir a reclamação graciosa que a liquidação não viola o art. 77.° da LGT porque não, ou melhor porque a Direcção diz que foi respeitada a lei, sem mais! Ocultando as razões que constituem o raciocínio que dá origem a esta conclusão, razão pela qual a decisão da reclamação graciosa está irremediavelmente ferida de vício de forma, devendo ser anulada.
G. O ofício 2441 mencionado no projecto de indeferimento da reclamação graciosa não foi anexo ao mesmo, pelo que o contribuinte notificado da decisão apresentou, ao abrigo do art. 37.° do CPPT, pedido de certidão desse ofício.
H. Compulsados esses documentos, isto é o ofício 2441, pedido de orientação e ainda o ofício 03603, resposta ao pedido de orientação, para os quais a impugnação judicial remete e os quais estão juntos ao processo administrativo que lhe foi apenso, constata-se que,
I. Pelo ofício 2441, o Senhor Chefe de Finanças solicitou orientações da Senhora Directora de Finanças de Bragança sobre a reclamação graciosa apresentada, conforme supra se transcreveu e aqui se dá por integralmente reproduzido.
J. Na verdade, o contribuinte havia apresentado a sua reclamação graciosa designadamente invocando a falta de fundamentação da liquidação, sendo a competência para proferir a decisão sobre a reclamação graciosa do Chefe do Serviço de Finanças.
K. O Senhor Chefe de Finanças entendia assistir razão ao contribuinte, todavia antes de proferir uma decisão - que apenas a ele lhe competia - entendeu procurar orientação superior através do ofício interno 2441.
L. Em resposta a este ofício interno, vem a Senhora Directora de Finanças de Bragança responder ao Senhor Chefe do Serviço de Finanças - e não ao contribuinte - através do ofício n.° 03603, fazendo em referência ao assunto, conforme supra se transcreveu e aqui se dá por integralmente reproduzido.
M. Claramente nessa resposta a Senhora Directora não indica em que termos está cumprido o dever de fundamentação, ou seja em que parte do Relatório vêm referidas as normas legais violadas pelo contribuinte em consequência da qual teria sido apurada liquidação adicional, limitando-se - uma vez mais - a dizer está cumprido, tout court!
N. Donde nada acrescentando ao que vem dito pelo Senhor Chefe de Finanças no projecto de indeferimento que serve de fundamentação ao indeferimento da reclamação, o contribuinte não vê rebatida a alegação de vício de falta de fundamentação, não sendo indicado em que parte do Relatório está fundamentado de direito.
O. Ora, o mero indeferimento da reclamação graciosa sem que sejam apontadas expressamente os motivos do indeferimento resulta na violação do dever de fundamentação previsto no art. 77.° da LGT, e em consequência deve ser anulada a decisão de indeferimento da reclamação e todos os actos subsequentes, conforme peticionado.
P. Admitindo a douta decisão recorrida que: «Nos termos do n.° 2 do art. 77° da Lei Geral Tributária (LGT) a fundamentação dos actos tributários deve conter as disposições legais aplicáveis» e admitindo mesmo que a liquidação não contem a fundamentação de direito.
Q. O Recorrente não pode aceitar de modo algum o entendimento do tribunal recorrido que face ao reconhecimento de ausência de fundamentação de direito da liquidação impugnada - o que se tem por assente -, classifica-a de mera irregularidade! Mais, não lhe atribuindo qualquer consequência!
R. Donde, como é evidente pelo elemento literal da lei (art.77.°, 1 da LGT), «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de exposição sucinta das razões de facto e de direito que a motivaram», o legislador quis que as decisões de procedimento fossem sempre, e não às vezes, fundamentadas.
S. Conforme doutrina citada nas alegações supra, para o que se remete.
T. No caso concreto nem sequer estamos perante uma fundamentação obscura ou insuficiente mas sim perante a total ausência de fundamentação de direito, pelo que se verifica o invocado vício de forma, o que deve determinar a anulação do acto, ou seja da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e de todos os actos subsequentes.
U. Nem se diga, que o contribuinte poderia ter-se socorrido do art. 37.° do CPPT, porquanto ainda deitando mão desta via, como fez, o contribuinte não ficou a conhecer as razões que motivavam de direito o acto, pura e simplesmente porque essas razões não existiam!
V. Erra a douta decisão recorrida ao julgar improcedente a invocação da violação das normas sobre a competência para a rectificação das declarações do sujeito passivo, porquanto é expressa a lei no que concerne à competência para a prática do acto, conforme preceitua o artigo 82.° do CIVA transcrito supra.
W. Conforme resulta expressamente da lei, transcrita supra, e sem margem para equívocos, a competência para proceder à rectificação das declarações do sujeito passivo ainda que decorrentes de inexactidões ou omissões constatadas em visita de fiscalização devem obrigatoriamente ser feitas pelo chefe da repartição de finanças.
X. O primeiro erro em que incorre a douta decisão recorrida é invocar o n.° 3 do art. 82.° do CIVA como se não existisse o n.° 1 do mesmo artigo, quando na verdade o n.° 2 e 3 daquele preceito servem justamente para enumerar os elementos em que se pode basear o chefe de finanças para elaborar a rectificação da declaração do sujeito passivo.
Y. Deste modo o que a douta decisão recorrida não distingue - incorrendo no mesmo erro da Fazenda Pública na contestação que apresenta - é que existem actos perfeitamente distintos, a praticar em momentos e por entidades distintas, a saber a fiscalização que foi efectuada a visita de fiscalização e culminou com o Relatório Final, da competência da Inspecção e a rectificação das declarações dos sujeitos passivos, da competência do Chefe do Serviço de Finanças, conforme imperativo legal, artigo 82.°, n.° 1 e 3 do CIVA.
Z. Neste caso concreto teria obrigatoriamente de acontecer posteriormente ao Relatório de Inspecção.
AA. Da competência da Direcção dos Serviços Centrais do IVA, conforme resulta expressamente do art. 87.° que regula a notificação e apenas a notificação do acto tributário.
BB. Num primeiro momento temporal tem de ser praticado o acto (a rectificação que pode ter por base as inexactidões ou omissões apuradas pela fiscalização) e só num segundo momento temporal pode ser notificada a liquidação na sequência da rectificação.
CC. Donde se conclui pela nulidade insanável da liquidação face à violação do art. 82.°, n.° 1 e 3 do CIVA, ou seja perante a omissão da rectificação da declaração do sujeito passivo, a qual seria da exclusiva competência do Chefe do Serviço de Finanças.
DD. A liquidação foi emitida e notificada sem ter sido precedida da rectificação do imposto declarado.
EE. No mesmo sentido, em situação semelhante e quanto ao mesmo contribuinte já decidiu favoravelmente ao contribuinte, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela ( Sentença de 28/06/2007, proferida no Proc. 12/2002 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela.), conforme alegado supra.
FF. Também na doutrina da própria Administração Geral Tributária publicada pelo Instituto de Formação Tributária, cfr. transcrição supra.
GG. Devendo em consequência ser anulada a liquidação impugnada conforme foi peticionado, revogando-se a decisão recorrida.
HH. Quanto à delegação de poderes, no caso em concreto estamos perante diversas irregularidades, conforme alegações supra para as quais se remete, designadamente a assinatura de quem sanciona o relatório é completamente ilegível, não existindo qualquer menção à delegação de poderes.
II. Como bem refere a douta decisão recorrida essa menção é obrigatória, mas mais uma vez erra a decisão recorrida pois não lhe atribui qualquer consequência!
JJ. Acresce que indagada a Directora Distrital de Finanças pelo próprio Chefe do Serviço de Finanças (que mantinha também ele dúvidas sobre a matéria da competência e que alterou a sua decisão que claramente pretendia ser de deferimento da reclamação graciosa para indeferimento), vê assim respondida a sua dúvida pela Senhora Directora no ofício referido supra: «Quem o assinou em minha substituição é dirigente por mim mandatado para o efeito».
KK. Ou seja, não só foi cometida uma irregularidade mas reafirmada, nem sequer quando instada pelo Chefe de Finanças com vista a responder à reclamação graciosa que levantava essa mesma irregularidade, a Senhora Directora quis clarificar a questão da competência, permitindo dar razão ou não ao contribuinte com base em motivos de facto e de direito.
LL. Pelo que é evidente que não se trata de uma irregularidade não essencial, mesmo porque nem tão pouco foi sanada, pelo contrário foi negado ao contribuinte a identificação do autor e a sua competência para sancionamento, pelo que deve ter-se o mesmo como nulo e de nenhum efeito e em consequência deve ser anulada a liquidação a que deu origem, violando os artigos 62.°, n.° 5 do RCPIT, art.62.° da LGT, art.37.° e 38.° e 123.°, n.° 1, alínea a) do CPA e art.99.° do CPPT.
MM. Cumpre dizer que a Reclamação Graciosa impugna a liquidação que tem unicamente por base o Relatório de Inspecção.
NN. Sendo certo que a Impugnação Judicial tem por base e impugna a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada.
OO. Donde, é evidente que o Recorrente só pode alegar a errónea quantificação perante os factos e documentos que acompanham o acto tributário, ou seja perante a fundamentação que lhe é apresentada e que corresponde unicamente ao Relatório Final da Inspecção.
PP. A Fazenda Pública vem em sede de impugnação judicial, invocar factos e refazer cálculos, discriminando-os, analisando-os, emitindo conclusões que não fazem parte do Relatório Final de Inspecção e o tribunal recorrido vem dar razão à Fazenda Pública, o que é ilegal porque viola o art. 77.° da LGT e vem reconhecer que o Relatório por si só, não permite desmentir a errónea quantificação invocada pelo contribuinte, dando assim razão ao contribuinte.
QQ. Na verdade, de acordo com o art. 77.° da LGT a fundamentação tem sempre e obrigatoriamente de acompanhar acto tributário, ser contemporânea deste.
RR. Assim é proibida, porque contrária à lei (art. 77.° da LGT) a fundamentação sucessiva ou a posteriori.
SS. Neste sentido a LGT anotada ( Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2.ª Ed., 2002, Vislis, p. 327.
):
«A fundamentação sucessiva ou a posteriori não é admissível.
Por isso, a fundamentação ou a remissão para documentos que a contenham têm de integrar-se no próprio acto e serem contemporâneas dele, não relevando para apreciação da validade formal do acto, fundamentos invocados posteriormente.
Da mesma forma, não pode o autor do acto, após a sua prática, justificá-lo por razões diferentes das que constem da sua fundamentação expressa».
TT. Finalmente, quanto à dedução de IVA referente à reparação da viatura marca DAF de matrícula 39-50-FZ, a douta decisão recorrida viola o disposto nos art.19.° e 20.° do CIVA, pelas razões de facto e de direito invocadas nas alegações supra para as quais se remete, designadamente decorrente do facto de o Recorrente afectar a referida viatura à sua actividade, sendo para o caso completamente indiferente se a usava a título de comodato, aluguer ou outro, nem tão pouco vem posto em causa no Relatório de Inspecção, pelo contrário a emissão de factura em nome de pessoa diferente da que efectivamente suportou o custo, seria esse sim um facto ilegal.
UU. O Relatório de Inspecção que serve de base à liquidação não refere qualquer norma legal violada pelo Recorrente, nem tão pouco põe em causa a afectação da viatura à actividade do Recorrente, sendo certo que o ónus da prova sempre caberia à Administração Fiscal.
WW. Donde apenas temos de verificar se foram cumpridas as normas legais aplicáveis, a saber, artigo 19.° e 20.° do CIVA - o que nem sequer vem posto em causa no Relatório de Inspecção, único elemento que releva e único documento que poderia ser tido em conta pelo tribunal recorrido, ou seja as questões são:
VV. O artigo 19.° não impede que seja deduzido IVA decorrente de bens que não sejam propriedade do sujeito passivo, aliás é usual, é o caso do comodato, aluguer, arrendamento, etc, desde que emitido o documento legal, ou seja a factura.
XX. O art. 20.° do CIVA faz depender a dedução do facto de o custo ser necessário para gerar proveitos.
YY. Donde se conclui ser legal o enquadramento dado pelo Recorrente, por respeitar os artigos 19.° e 20.° do IVA, não desrespeitando qualquer norma legal como admite a contrario o Relatório de Inspecção que não invoca qualquer norma violada.
ZZ. A douta decisão recorrida viola os artigos 77.° da LGT e art. 268.° CRP, art. 37.° CPPT, art. 62.° RCPIT, art. 62.° LGT, do CPA viola os art.120.0, 123.°, 134.°, 37.°, 38.° e do CIVA os artigos 82.° e art.19.° e 20.°.
Termos em que revogando a decisão recorrida e determinando a anulação das liquidações impugnadas farão V. Excias inteira JUSTIÇA.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O magistrado do Mº Público emitiu parecer que consta a fls. 381 a 383 no sentido de se manter inalterada a sentença recorrida.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância, que se transcreve ipsis verbis:
«Compulsados os autos dou como assente o seguinte circunstancialismo fáctico, com base nos documentos juntos aos autos:
1) O impugnante exercia à data dos factos as actividades de Café, Aluguer de Máquina-Retro e Trabalhos de Construção Civil.
2) Na sequência de uma acção de fiscalização levada a cabo à escrita do impugnante foi elaborado o relatório de inspecção datado de 03-10-2001, cuja cópia está junto a fls. 19 a 31 do processo apenso e cujo teor dou aqui por reproduzido.
3) Sobre o relatório incidiu um Parecer datado de 11-10-2001, e um despacho de concordância que abrange também o parecer, datado também de 11-10-2001 assinado pelo "C.D." - fls. Idem.
4) Foram efectuadas as seguintes liquidações na sequência de correcções meramente aritméticas à escrita do impugnante:
Liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado n.° 01194620 referente a 1997, no montante de € 10.183,94
Liquidação n.° 01194616 de juros compensatórios de 9703T no montante de Esc. €1.981,26
Liquidação n.° 01194617 de juros compensatórios de 9706T no montante de € 636,60
Liquidação n.° 01194618 de juros compensatórios de 9709T no montante de € 646,52
Liquidação n.° 01194619 de juros compensatórios de 9712T no montante de € 1 338,30
5) O ora impugnante reclamou graciosamente, reclamação que foi indeferida por despacho de 22-10-2002 da Senhora Directora de Finanças - fls. 46 do processo apenso.
6) A decisão foi notificada ao impugnante em 30-10-2002 - fls. 46 verso do processo apenso.
7) No dia 06-11-2002 a impugnante requereu nos termos do artigo 37° do Código de Procedimento e de Processo Tributário a entrega dos documentos referidos no despacho da Senhora Directora de Finanças e que não tinham sido juntos com a notificação da decisão, o que foi satisfeito pelo Chefe de Finanças de Macedo de Cavaleiros no próprio dia -fls. 188.
8) A petição inicial foi remetida via fax no dia 21-11-2002 para o então Tribunal Tributário de 1a Instância de Bragança - fls. 59 a 66.* * * Ao abrigo da faculdade que nos é concedida pelo art. 712º, nº 1, alínea a), do CPC, aplicável ex vi do art. 2º, alínea e), do CPPT, entendemos aditar ao probatório fixado em 1ª instância a factualidade pertinente para a decisão, a saber:
9) No processo de reclamação graciosa referido em 5) que antecede, foi proferido despacho/pedido de orientação pelo Chefe do Serviço de Finanças de Macedo de Cavaleiros, remetido por ofício nº 2241, em 10/07/202, à Directora de Finanças de Bragança, com o seguinte teor:
«Por este Serviço de Finanças correm os processos de reclamação graciosa n°s 0515-02/400010.2 e 0515-02/400011.0 sendo neles reclamante JOSÉ MANUEL , NIF , com domicilio fiscal na Av. D. Nuno Alvares Pereira - Macedo de Cavaleiros, e o seu objecto as liquidações de IRS dos anos de 1999 e 2000 respectivamente a liquidação n° 5333793734 no montante de 1790,92 e 5353799996 no montante de 621,31.
As reclamações são legítimas e tempestivas.
Como se analisa da cópia de uma delas, que se junta (na sua essência elas são iguais...), o contribuinte identificado vem através deste procedimento, suscitar a falta de fundamentação dos "actos" que provocaram as liquidações referidas, socorrendo-se, para tanto, da norma do art° 77° da Lei Geral Tributária, mais informando que a notificação recebida não foi acompanhada de qualquer despacho proferido por V. Ex.a, sendo certo que, na sua óptica o referido despacho deveria ter-lhe sido notificado.
Para melhor esclarecimento, informa-se que as referidas liquidações resultaram de acção de inspecção efectuada pelos competentes Serviços dessa Direcção de Finanças, de cujo relatório se constata a necessidade de proceder a correcções aos elementos declarados pelo contribuinte, com efeitos não apenas em sede de IRS mas também em sede de IVA, e não apenas quanto a estes anos mas também quanto aos anos de 1997 e 1998 sendo ainda certo que as liquidações de IRS destes dois últimos anos foram anuladas estando, nesta data, substituídas por outras cujo prazo de pagamento voluntário decorre ainda.
O certo é que, como também se alcança do relatório referido, as correcções efectuadas foram apenas de natureza técnica, não tendo, pois, havido recurso à aplicação dos métodos indirectos. Como tal, o processo administrativo que correu nessa Direcção de Finanças não mereceu (nem teria que merecer, ao que suponho) qualquer despacho formal de fixação a proferir por V. Ex.a.
Porém, como conciliar, então, este procedimento processual com a norma vertida no art° 77° da Lei Geral Tributária, que, como o contribuinte, quanto a mim, bem suscita, obriga os Serviços a fundamentarem os actos tributários, sendo ainda claro, que o oficio de notificação expedido pela Divisão de Tributação não cumpriu esta obrigação...
É minha modesta opinião que, caso no relatório da Inspecção estivesse aposto um mero despacho de concordância de V. Ex.a, ou se, juntamente com o ofício da notificação se fizesse seguir para o contribuinte a "peça" que internamente é organizada contendo a informação dos Serviços e despacho de concordância de V. Ex.a, a situação estaria resolvida a contento da Administração Fiscal, pois estaria cumprida a obrigação de fundamentação (Nesse sentido 2a parte do n° 1 do art° 77° da lei Geral Tributária).
Porém, tal não aconteceu.
Daí, a acuidade desta questão, pois, não obstante, a decisão das reclamações identificadas ser da directa competência do chefe de finanças, não pode e não deve, quer do ponto de vista da disciplina, quer do da ética, o funcionário decidir ao arrepio de uma decisão proferida pela sua Superior Hierárquica.
É, pois, neste quadro, que tenho a honra de solicitar a V. Ex.a as devidas orientações.» - cfr. fls. 33 e 34 do processo apenso;
10) A este pedido de orientação veio a Directora de Finanças de Bragança responder através do ofício nº 03603, de 17/07/2002, nos seguintes termos:
«Em resposta ao pedido de V.ª Ex.a feito através do oficio n.° 2241, de 2002.07.10, desse serviço informo o seguinte:
- Através do oficio n.º 5044, de 23.10.2001, foi o contribuinte notificado, de que face ao relatório produzido pela inspecção Tributária em resultado de fiscalização, lhe iriam ser feitas correcções aritméticas , sem recurso a métodos indirectos, e sem necessidade de fixação, como é óbvio.
- Juntamente com esse oficio, é lhe enviado o respectivo relatório e informado, que os fundamentos da correcção são os constantes do mesmo, cumprindo-se assim como no referido oficio, iten 1. é dito, o art.° 77 da L.G.T., ou seja, fundamentação das correcções que iriam ser efectuadas.
Como se trata de correcções técnicas, que alteram a situação tributária do contribuinte, é necessário cumprir, em termos de fundamentação para o contribuinte poder exercer os seus direitos de defesa o seguinte:
- 1° Direito de audição (art.° 60 da L.G.T. e 60.° do R.C.P.I.T.)
- 2.º Elaboração do relatório final, como determina o art.° 62 do R.C.P.I.T., devidamente sancionado.
- 3.° Notificação ao contribuinte de que em cumprimento do disposto no relatório, se vai proceder á correcção, e os meios de defesa que tem, notificando-se nesta data o relatório final que, sancionado, contém todos os fundamentos da correcção que lhe vai ser enviada pelos serviços centrais, e por estes uma vez mais notificada para o contribuinte exercer o seu direito de defesa quanto a liquidação, suportada no relatório atrás referidos. Os actos para a elaboração da declaração oficiosa que serve para recolher os dados para o sistema informático, não são substanciais, no que respeita á alteração da situação tributaria do contribuinte, mas sim instrumentais, necessárias para suportar a recolha informática e posterior liquidação pelo respectivo equipamento.
- Vejamos então, se substancialmente a legislação foi ou não cumprida e se o contribuinte tem ou não na sua posse toda a informação, que lhe permita conhecer as alterações e o porquê das mesmas.
- No n.º IX pag. 10 do relatório da fiscalização que foi junto ao oficio 5044, de 23.10.01, consta ter o contribuinte sido notificado por carta registada C/AR, de 02.08.2001, para exercer por escrito o direito de audição, no prazo de 10 dias, querendo, relativamente ao projecto de conclusões do relatório que lhe era enviado (art.° 60.º da L.G.T. e 60 da R,C.P.I.T.).
O contribuinte nada respondeu.
- O funcionário inspector, dando cumprimento ao art.° 62 da R.C.P.I.T. elabora o relatório definitivo que, verificadas as condições do n° 5 do art.° 62 citado é enviado, a esta D.T.J.T. acompanhada dos DC(s), para a elaboração da declaração oficiosa de correcção a introduzir em sistema informático.
- Com o ofício n.° 5044 , de 23.10.01 é notificado o contribuinte do relatório final, que contém os fundamentos da correcção que lhe vai ser efectuada pelos serviços Centrais e notificada por estes, com a indicação dos meios de defesa.
- O que me parece, estar a ser insinuado quer no ofício de V. E.ª quer pelo contribuinte é que o relatório não estando sancionado com a minha assinatura, o acto tributário de correcção está ferido de ilegalidade.
- Efectivamente o n.º 5 do art.° 62 do R.C.P.I.T. impor o sancionamento superior, neste caso a Directora de Finanças, e é quanto basta para desencadear a correcção técnica.
- Se atentar no relatório, logo na primeira pagina, ou no inicio do mesmo, é totalmente cumprido o citado n.° 5 do art.° 62.° , ou seja , o relatório esta assinado pelo funcionário interveniente no procedimento inspectivo, com o parecer do Coordenador da equipa, e com um despacho. Sancionando e concordando com o que está proposto no relatório e com o parecer do chefe de equipa.
Quem o assinou em minha substituição é o dirigente por mim mandatado para o efeito.
Em conclusão:
1.° Os procedimentos mostram-se conforme determinação legal, sem preterições que enfermem de nulidades absolutas.
2.° Ao contribuinte foram-lhe dados todas as peças processuais que originaram e fundamentaram as correcções, devidamente sancionados.
3.° O oficio de notificação expedido por esta desta Direcção de Finanças - Divisão de tributação e Justiça tributária - cumpriu o disposto no art.° 77.° da L. G Tributária, em consonância com o art.° 63.° da R.C.P.I.T.» – cfr. fls. 36 a 38 do apenso;
11) O despacho que indeferiu a reclamação graciosa referida em 5) que antecede é do seguinte teor:
«Concordo com a informação.
Indefiro o pedido nos termos e com os fundamentos da informação de fls. 36 a 38 dos autos. Dispenso o direito de audição, nos termos do nº 3 do artº 60º da LGT, com a redacção Lei nº 16-A-2002.
Bragança, 22/10/2002» - cfr. fls. 46 do apenso;
12) A informação a que se alude em 11) que antecede é do seguinte teor:
«Dos autos constata-se que os argumentos constantes da reclamação não traduzem a verdade dos factos indicados nem se mostram devidamente fundamentados pelo reclamante.
Apesar de o contribuinte na sua reclamação alegar a nulidade dos autos, por não terem sido observados os requisitos constantes do nº 1 e 2 do artigo 77º da Lei Geral Tributária, esta Direcção de Finanças através do ofício nº 3603, de 17.Jul.2002, integrado nos autos a fls. 36, 37 e 38, em resposta a um “pedido de orientação”, do Chefe do Serviço de Finanças local, (fls. 33 e 34 dos autos), informou que tinham sido observados todos os normativos legais vigentes e cumprido os respectivos procedimentos conforme determinação legal, sem preterições que enfermem de nulidades absolutas.
Nestes termos, nos constantes da informação de fls. 36 a 38 dos autos e da proposta de decisão do Sr. Chefe do Serviço de Finanças, pronunciamos pelo indeferimento do pedido, dispensando-se o direito de audição, nos termos do nº 3 do artigo 60º da Lei Geral Tributária, na sua nova redacção da Lei nº 16-A/2002 de 31/05.
À consideração superior.
Em 2002.10.22» - cfr fls. 46 do apenso;
13) O oficio n.º 5044, de 23.10.2001, referido em 10) que antecede é do seguinte teor, na parte que ora nos interessa:
«Assunto: Notificação do Relatório da Inspecção Tributária
(art.º 77º da Lei Geral Tributária e art.º 61º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária)
Fica(m) V.ª Ex.a(s), por este meio, notificado(s), nos termos do art.º 77º da LGT e art.º 61º do RCPIT, do Relatório da Inspecção Tributária e do teor do(s) despacho(s) que sobre ele recaiu(iram), que se anexa(m), como parte integrante da presente notificação, relativamente às situações abaixo indicadas.
(…)
Junta relatório e anexos, num total de 21 folhas.» - cfr. fls. 7 e 8 do apenso.
III
Posto isto, cabe então decidir o presente recurso jurisdicional tendo em conta as questões que o Impugnante submete à apreciação do tribunal ad quem e que são as seguintes:
a) Vício de forma, por falta de fundamentação, quer da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, quer da liquidação – conclusões A. a U.;
b) Vício de violação de lei, por omissão da rectificação da declaração do sujeito passivo, a qual seria da exclusiva competência do Chefe do Serviço de Finanças, nos termos do artº 82º do CIVA – conclusões V. a GG.;
c) Vício de violação de lei, sendo o Relatório da acção inspectiva nulo, por incompetência, uma vez que dele não consta a menção de delegação de poderes por parte da Senhora Directora de Finanças – conclusões HH. a LL.;
d) Vício de violação de lei, por errónea quantificação da matéria colectável – conclusões MM. a SS.;
e) Vício de violação de lei, no caso, por a dedução do IVA referente à reparação da viatura marca DAF, matrícula 39-50-DF estar de acordo com o disposto nos artigos 19º e 20º do CIVA – conclusões TT. a YY.* Vejamos a primeira questão, fazendo um breve excurso sobre o que a doutrina e jurisprudência têm dito acerca desta matéria.
Como se sabe, o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos é princípio constitucional com assento no art. 268º da Constituição da República Portuguesa e encontra-se concretizado pelo legislador ordinário no artigo 77º da LGT.
Tal fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão. ( Neste sentido, entre outros, o Acórdão do STA de 11/12/2002, no Rec. nº 01434/02, consultável na íntegra em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/292ed3321a19ccf680256c9800378cd8?OpenDocument)
E tal como a jurisprudência vem repetindo, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo e visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se através dela informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivos por que se decidiu num sentido e não noutro.
Daí que um acto só possa considerar-se fundamentado quando tanto o Tribunal como o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) podem ficar esclarecidos acerca das razões que estiveram na base desse acto e que o motivaram. ( Neste sentido, entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 30/01/02, no Rec. nº 44.288, de 7/03/02 no Rec. nº 48.369 e de 21/01/03 no Rec. nº 48.447.)
Isto porque não pode esquecer-se que o dever de fundamentar tem concomitantemente duas funções: uma de natureza exógena, que visa colocar o administrado em condições de conhecer os fundamentos que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma que o fez, por forma permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação do acto e a sua impugnação; e outra de natureza endógena, que visa garantir que os agentes da administração ponderem, de forma séria, cuidada e isenta, os factos concretos e as disposições legais aplicáveis em cada caso e que permita o controlo, designadamente pelos tribunais, da observância dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que se impõem à actuação da administração, aferindo o acerto jurídico das respectivas decisões.
Razão por que é essencial a suficiência e clareza da fundamentação, de modo a que o administrado possa dispor dos elementos necessários à compreensão suficiente da motivação da decisão, permitindo-lhe conhecer as razões fácticas e jurídicas que estiveram na sua base, por forma a aceitá-las ou rebatê-las, optando em consciência entre a aceitação da decisão e a sua impugnação; e de modo a que o Tribunal possa dispor de um efectivo controlo sobre a legalidade dessa decisão, aferindo o respectivo acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
E, por isso, a insuficiência, a obscuridade e a contradição da fundamentação do acto tributário equivalem a falta de fundamentação (art. 125º nº 2 do CPA), porque essa insuficiência, obscuridade ou contradição impedem que o seu destinatário apreenda o iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu. ( Neste sentido, vide, por todos, os Acórdãos do STA de 14/02/01, no Rec. nº 21514 e de 9/05/01, no Rec. nº 25832).)
Volvendo ao caso dos autos, vejamos como esta matéria foi decidida pela Juiz do tribunal a quo:
“> Começa o impugnante por a falta de notificação da fundamentação do despacho que indeferiu a reclamação graciosa.
Ora, a falta de notificação da fundamentação da decisão da reclamação graciosa não constitui vício que a invalide aquela decisão, uma vez que a notificação de um acto, é um acto exterior. Assim, os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a invalidade da notificação e a consequente ineficácia do acto notificado, não afectam a validade deste - cfr. entre muitos Acórdãos do STA de 17-01-2006, processo n.° 0957/05 e de 03-05-2006, processo n.° 0154/06.
> Diz o impugnante que não consta da notificação que lhe foi efectuada nem do relatório da fiscalização qualquer norma de direito ao abrigo da qual a liquidação impugnada tenha sido efectuada.
Nos termos do n.° 2 do artigo 77° da Lei Geral Tributária (LGT) a fundamentação dos actos tributários deve conter as disposições legais aplicáveis.
A falta de fundamentação, de facto e/ou de direito gera o vício de forma que determina a anulabilidade do acto.
No entanto, os vícios poderão considerar-se sanados quando se demonstrar que, apesar da imprecisão ou omissão ou irregularidade do conteúdo do acto, foi atingido o objectivo que se visava atingir com a imposição deste conteúdo, designadamente, se o seu destinatário se apercebeu correctamente do seu exacto alcance.
É o que tem vindo a ser uniformemente deci(di)do pelo STA que tem considerado, no que respeita aos vícios de forma dos actos administrativos, que as irregularidades devem considerar-se como não essenciais desde que seja atingido o objectivo visado pela lei com a sua imposição - cfr. Acórdãos de 04-06-1997, processo n.° 21228 e de 11-06-1997, processo n.º 16376.
Ora, no caso dos autos, apesar da omissão apontada pelo impugnante, o certo que tal não o impediu de deduzir impugnação, apontando erro na quantificação e qualificação dos rendimentos (artigos 48° e seguintes da petição inicial).
Assim, deve considerar-se como não essencial a irregularidade na fundamentação de direito.”
No que diz respeito à falta de notificação da fundamentação do despacho que indeferiu a reclamação graciosa, não podemos acompanhar a Juiz do tribunal recorrido.
Lida a petição inicial, nomeadamente os artigos 5º a 10º, que constam de fls. 15 dos autos, neles nunca vem referida a falta de notificação da fundamentação do despacho, mas antes a falta de fundamentação desse mesmo despacho de indeferimento da reclamação graciosa.
E, nos artigos 11º a 28º da petição inicial o Impugnante, ora Recorrente, desenvolve a sua argumentação quanto à falta de fundamentação de direito, em relação ao ofício que o notificou do conteúdo do relatório da inspecção a que foi sujeita a sua escrita, ofício esse que deixámos acima exarado no probatório que fizemos acrescer neste TCA Norte – cfr. item 13) .
Lido esse ofício, bem como o relatório produzido pelos serviços de Inspecção Tributária, não há qualquer referência às normas violadas pelo Recorrente, nem quais as normas que legitimaram a Administração Fiscal a exercer o poder correctivo do mesmo constante.
A Juiz do tribunal a quo, como se viu supra, admitiu também a existência da omissão da fundamentação de direito apontada pelo ora Recorrente. Contudo, considerou tal como uma formalidade não essencial, já que o Impugnante apontou erros na quantificação e qualificação dos rendimentos, tendo assim sido atingido o objectivo visado pela lei com a sua imposição.
Não podemos sufragar este entendimento.
Esta errónea quantificação e qualificação dos rendimentos prende-se com a matéria de facto, com os fundamentos de facto expostos no relatório da inspecção tributária, que a eles se limitou. O próprio Recorrente refere, no artigo 64º da sua petição inicial que, se acaso a(s) norma(s) jurídica(s) ao abrigo da(s) qual(ais) foram efectuadas as correcções, constassem do relatório, se veria se era ou não possível proceder-se a essas mesmas correcções.
Assim, pelas razões expostas, importa que os actos impugnados se tenham por não fundamentados de direito, uma vez que o julgador não deve, no domínio do direito fiscal, já de si gravoso para os contribuintes, propender para relevar a degradação de uma formalidade essencial, a não ser que a lei fiscal concretamente o preveja.
Procedem, assim, as conclusões A) a U) da alegações do Recorrente, ficando prejudicado o conhecimento das demais.
Neste mesmo sentido, e estando em causa o mesmo relatório de inspecção, se decidiu neste TCA Norte, no processo 13/02 – Mirandela, por acórdão de 14/07/2010.
IV
Termos em que se concede provimento ao recurso, se revoga a sentença recorrida e, em substituição, se julga procedente a presente impugnação judicial, anulando-se as liquidações impugnadas.
Sem custas.
Notifique e registe.
Porto, 22 de Outubro de 2010
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) Francisco António Areal Rothes
Ass) José Maria da Fonseca Carvalho |
