| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
J… e mulher, M…, recorrem da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2001, no montante de 9.086,55€.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.370).
Na sequência do despacho de admissão, os Recorrentes apresentaram alegações e formularam as seguintes «Conclusões:
1 - A sentença não considerou quaisquer despesas que documentalmente foram apresentaram pelos recorrentes, as quais foram suportadas pelos recorrentes na construção dos mencionados prédios;
2 - Porém, resultou, da documentação junta e prova testemunhal produzida que as despesas foram, efectivamente, suportadas com a construção dos mencionados prédios;
3 - Sendo certo que, o Mm.° Juiz “a quo” deu como assente, no ponto 9, dos
factos assentes “As parcelas relativas à prestação de serviços, caixilharia, acessórios e
materiais de construção, segundo àquelas facturas ascenderiam à quantia de €
70.123,43.”;
4 - Pelo que, incorreu em erro de julgamento a sentença recorrida, na decisão de direito, ao não aceitar o valor do custo suportado pelos recorrentes com a construção dos prédios, a qual, como se demonstrou, ascendeu a 101.270,58€;
5 - Em face da prova documentalmente junta, devia ter sido efectuada a determinação directa da matéria colectável, considerando que, se os recorrentes venderam dois prédios urbanos – diga-se duas habitações - os mesmos tinham que ter suportado custos com a sua construção, pelo que a mais-valia teria que ser apurada pela diferença entre o valor de aquisição e o de venda, deduzidas as despesas suportadas, nos termos do disposto no art.° 51.º do CIRS;
6 - Nestes termos, a sentença recorrida, ao validar a determinação directa da matéria colectável operada pela Administração Fiscal, sem que fossem considerados os custos nos termos do mencionado normativo, incorreu em erro de julgamento;
7 - Sendo certo que, não sendo esse o entendimento da Administração Fiscal - então, como forma de proceder com acerto na determinação na capacidade contributiva e tributação do lucro real, desconsiderando os valores de custos indicados pelos recorrentes, impunha-se a determinação do valor do proveito efectivamente obtido, ter-se-ia de recorrer à aplicação de métodos indirectos;
8 - Como já se alegou noutra sede, a tributação directa das famílias em sede de IRS visa, para além da satisfação das necessidades financeiras do Estado, promover a justiça social, igualdade de oportunidades e a redistribuição do rendimento - Cfr. art.° 5.° da LGT;
9 - Tendo como limite, para além de outros, uma existência condigna do agregado familiar, e os encargos suportados pelo mesmo e os eventuais casos de redução da capacidade contributiva. Cfr. art.° 6.° da LGT.
10 - A Administração Fiscal desconsiderou os valores que documentalmente foram apresentados pelos recorrentes, por considerem que tais operações não correspondiam a despesas efectivamente suportadas;
11 - Com efeito, e sem prescindir, a correcta e exacta determinação da matéria tributável implicava a determinação dos custos suportados com a construção dos imóveis dada como assente - ponto 2 dos factos assentes - que os recorrentes procederam à construção de dois imóveis nos mencionados prédios;
12 - Assim, de acordo com a posição assumida na sentença pelo Mm.° juiz “a quo”, em face da impossibilidade de determinação do valor dos custos suportados e, bem assim, da inexistência de declaração, teria que ser feita uma liquidação indirecta da matéria colectável nos termos do disposto nos art.°s 85.°, 87.° e 88.º da LGT;
13 - Pois a liquidação que foi efectuada pela Administração Fiscal, e que foi secundada pela sentença recorrida, violou o disposto no art.° 4.° da LGT, tributando os recorrentes por rendimentos que não obtiveram e assente em pressupostos ilegais;
14 - Carecendo de fundamento legal a imposição feita na sentença de alegar e provar a verificação dos pressupostos para aplicação da avaliação indirecta, nos termos do disposto nos art.°s 85.°, 87.° e 88° da LGT;
15 - Tanto mais que a verificação de tais pressuposto resulta da própria alegação da Administração Fiscal;
16 - Assim, a sentença recorrida, violou para além de outros os art.°s 10.º, 43.º e 46.° n.° 3 do CIRS, 85.° e 88.° da LGT e art.° 268.° n.° 3 e 104.º, n.° 1 da CRP
Termos em que deverá o presente recurso ser provido e em consequência ser a douta sentença revogada e substituída por outra que anule o acto de liquidação adicional de IRS do ano de 2001 dos recorrentes, como é de JUSTIÇA».
Contra-alegações não houve.
A Exma. Sra. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso e mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelos Recorrentes (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela não-aceitação fiscal, para cálculo do valor de realização, dos custos representados por facturas apresentadas pelos Recorrentes e alegadamente suportados na construção dos imóveis cuja alienação originou as mais-valias; (ii) se a situação em causa, traduzida na desconsideração de quaisquer custos repostados à construção viola princípios constitucionais, nomeadamente da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real, da igualdade e da proporcionalidade.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância deixou-se consignado factualmente:
«Matéria de facto provada:
1- Em 7.12.1998 os ora Impugnantes adquiriram, pelo montante de €4.987,98, um prédio rústico denominado …, situado no Lugar…, freguesia de Estorãos, concelho de Fafe e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.° 1…e inscrito na matriz rústica sob o artigo 2….
2- Posteriormente, procederam no mesmo à construção de dois imóveis, tendo apresentado as declarações modelo 129 para inscrição dos prédios na matriz predial urbana, em 20 e 22 de Março de 2001.
3- Os referidos prédios foram inscritos na matriz sob os artigos 1…° e 1…° da freguesia de Estorãos, concelho de Fafe, tendo-lhes sido atribuído, respectivamente, o valor patrimonial de € 23.490,00 e € 29.970,00.
4- Em 10 de Abril de 2001 os impugnantes alienaram os imóveis, por escritura pública, sendo que o imóvel inscrito sob o artigo 1…° foi vendido por €74.819,68 e o inscrito no artigo 1…° por € 49.879,79.
5- Os Impugnantes omitiram os rendimentos obtidos com a alienação dos referidos imóveis na respectiva declaração de rendimentos modelo 3 de IRS do ano de 2001, nomeadamente no anexo G da mesma.
6- A Administração Tributária tendo tomado conhecimento da referida omissão notificou, por carta registada os sujeitos passivos para fazerem a prova da exclusão tributária a que se refere o artigo 50°, n.° 2 do Decreto-Lei n.° 442- A/88, de 30 de Novembro, ou para apresentarem/alterarem a declaração de rendimentos do ano de 2001, nos termos do preceituado no art. 65°, n.° 3 do CIRS.
7- Os ora impugnantes foram sujeites, na sequência da ordem de serviço n°
OI200500253, após a qual os Serviços de inspecção Tributária consideraram que, os Impugnantes omitiram rendimentos na declaração de rendimentos modelo 3 relativa ao ano 2001, obtidos com a alienação nesse ano dos já referidos imóveis, pelo montante globa1 de € 124.699,47, tendo procedido ao cálculo do valor tributável para efeitos da Categoria G.
8- Notificados para exercer o direito de audiência através de carta registada com aviso de recepção, os impugnantes vieram contestar o projecto de relatório da Inspecção Tributária invocando diversos custos com a compra do terreno, construção e venda dos imóveis, juntando para o efeito facturas, que titulariam os referidos custos.
9- As parcelas relativas à prestação de serviço, caixilharia, acessórios e materiais de construção, segundo aquelas facturas ascenderam à quantia de € 70.123,43.
10- O montante despendido com água e luz, segundo os mesmos documentos, ascenderiam a €4.442,23.
11- Os alegadas custos invocados pelos impugnantes não foram considerados como custos de construção dos referidos imóveis, uma vez que os respectivos documentos que os titulam (facturas), ou são de uma data posterior à venda dos imóveis, ou são emitidas a uma sociedade denominada “J… & Ca, Lda.”, pessoa colectiva n.º 5…, ou o local de descarga das mercadorias compradas diverge do local onde foram construídos os imóveis.
12- Os Serviços de Inspecção apuraram que o Impugnante se dedicava à compra de lotes, construção e venda e serviços ligados à construção possuindo para o efeito uma firma, a “J… & Cª Lda”
13- Uma vez que a Inspecção Tributária não aceitou como custos de construção por não estarem devidamente comprovados os titulados em diversas facturas apresentadas pelos Impugnantes, e como os custos de construção aceites por se encontrarem devidamente comprovados, acrescidos ao valor do terreno contabilizavam um montante inferior ao valor patrimonial dos imóveis, a IT considerou como valor de aquisição o valor patrimonial dos imóveis.
14- A 21/10/2005 foram os Impugnantes notificados da liquidação objecto dos presentes autos.
Matéria de facto não provada:
1- Muitos dos materiais foram descarregados na freguesia de Medeio, residência dos impugnantes e onde estes têm edificado o seu estaleiro, que depois eram transportados para o local da obra, em Estorãos.
Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
A matéria de facto dada como provada, genericamente aceite ou não contestada pelas partes, assenta na prova documental disponível, designadamente nos documentos juntos aos autos pela impugnante e no processo de inspecção.
O facto dado como não provado funda-se na manifesta insuficiência da prova
testemunhal produzida, que não demonstrou qualquer conhecimento concreto da factualidade alegada, limitando-se a tecer considerações genéricas sobre a matéria dos autos, demonstrando-se incapaz de situar o seu depoimento no espaço e no tempo e revelando hesitações e imprecisões.
Inexiste outra matéria dada como não provada, por nada mais ter sido alegado com interesse para a decisão da causa, para além do que ficou dado como provado».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Como decorre dos autos e do probatório, os impugnantes foram sujeitos a uma acção inspectiva em sede de IRS que culminou com o relatório de 26/09/2005 constante a fls. s/n do apenso instrutor, tendo-se apurado que o impugnante marido, J…, com referência ao ano de 2001 apresentara declarações modelo 129 para a inscrição na matriz de duas habitações por ele construídas em terreno por si adquirido.
Tais prédios foram inscritos na matriz predial urbana sob os artigos 1….º e 1….º da freguesia de Estorãos, concelho de Fafe, com os valores patrimoniais respectivos de 23.490,00€ e 29.970,00€.
Por escrituras públicas de 10/04/2001, o impugnante alienou tais prédios, pelos valores declarados de 74.819,68€ e 49.879,79€, respectivamente.
No anexo G (mais-valias) da declaração de rendimentos relativa ao ano de 2001, os impugnantes omitiram as referidas alienações.
Notificados para audição prévia sobre o projecto de conclusões do RIT, juntaram ao procedimento diversas facturas, alegadamente representativas de custos relativos à construção das habitações alienadas.
A Administração tributária não considerou imputáveis à construção das habitações parte dos custos titulados por tais facturas, expressando o entendimento de que «…a maioria dos documentos não provam o facto, nem tão pouco dizem respeito às referidas habitações, uma vez que o local de descarga dos materiais é de localidades totalmente diferentes onde as referidas habitações foram construídas.
As poucas facturas que se poderão considerar respeitantes à construção das habitações em causa, a serem consideradas, daria um valor, para efeitos de aquisição, inferior ao considerado no projecto de relatório, pelo que mantemos os valores iniciais e constantes do projecto de relatório». (cf. RIT, ponto VIII).
Com este entendimento se não conformam os impugnantes.
Embora na douta petição inicial alegassem falta de fundamentação e violação de lei na desconsideração das facturas como não representativas, na sua totalidade, de custos relativos à construção das habitações, em sede recursiva não impugnam o julgado em 1.ª instância quanto à improcedência do vício de forma por falta de fundamentação (cf. sentença, fls.359).
Como em inúmeros arestos o tem salientado a jurisprudência dos tribunais superiores, o objecto do recurso jurisdicional é constituído pela sentença recorrida, à qual devem ser imputados erros de julgamento ou eventuais causas de nulidade e o âmbito do recurso jurisdicional é delimitado pelas conclusões da respectiva alegação a elaborar em cumprimento de ónus legal (art.º685.º-A, n.º1, do CPC aplicável).
Com esse alcance, ressalta das conclusões da alegação que os Recorrentes imputam à sentença erro de julgamento, de facto e de direito, ao validar a não-aceitação pela AT, para efeitos de determinação do valor das mais-valias, dos custos representados pelas facturas que apresentaram em sede impugnatória.
A lei processual civil impõe ao Recorrente que impugne a decisão da matéria de facto um ónus rigoroso, sob pena de imediata rejeição do recurso por esse fundamento.
Dispunha o aplicável art.º685.º-B do CPC, no segmento relevante:
«1. Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2. No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento em erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no número n.º 2 do artigo 522.º C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere á impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição».
Referem os Recorrentes que a sentença desconsiderou despesas documentalmente apresentadas que a prova dos autos, tanto a documental como a testemunhal, demonstram terem sido suportadas na construção das habitações cuja alienação está na origem das mais-valias tributadas.
E que o Mmo. juiz a quo reconheceu no ponto 9 da matéria assente que “as parcelas relativas à prestação de serviços, caixilharia, acessórios e materiais de construção, segundo aquelas facturas ascenderia à quantia de €70.123,43”, “pelo que incorreu em erro de julgamento ao não aceitar o valor do custo suportado pelos Recorrentes com a construção dos prédios, o qual, como se demonstrou, ascendeu a 101.270,58€”.
Ora, os Recorrentes não cumprem o ónus que a lei lhes impõe de indicar os concretos meios probatórios documentais e testemunhais (nestes se indicando as passagens das gravações dos depoimentos prestados em que fundam o erro de apreciação) que impunham decisão diversa da que foi proferida, ou seja, que evidenciem que os custos titulados pelas facturas que apresentaram se reportam a custos com a construção das duas habitações, não se referindo a outras realidades económicas.
Quanto ao ponto 9 da matéria assente, o que dele consta, como resulta manifesto do seu cotejo com o ponto 11, é aquilo que os impugnantes alegaram em sede de audição prévia, que tiveram custos com a construção das habitações, no que respeita a prestação de serviços, caixilharia, acessórios e materiais de construção, no montante facturado de 70.123,43€.
Em nenhum ponto se afirma que tais valores facturados se reportem a custos incorridos na construção das duas habitações, que justamente constitui a controvérsia factual dos autos.
Julga-se improcedente, pelas razões aduzidas, a impugnação da matéria de facto.
É pois com a matéria de facto assente na sentença recorrida que importa avançar na apreciação das demais questões do recurso.
Alegam os Recorrentes que a sentença incorreu em erro de julgamento ao validar a desconsideração fiscal de custos reportados à construção das habitações, titulados pelas facturas que apresentou.
De acordo com o disposto no n.º1 do art.º75.º da LGT, «Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal».
No entanto, de acordo com o disposto no n.º2 do mesmo preceito, essa presunção de veracidade cessa, nomeadamente e nos termos da sua alínea a), quando «as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo».
No caso dos autos, os impugnantes apresentaram declaração de rendimentos relativa ao ano de 2001 em que omitiram a alienação dos dois prédios destinados a habitação que construíram em terreno anteriormente adquirido e para os quais tinham requerido, nesse mesmo ano, a inscrição na matriz predial (cf. art.º57.º, n.º1 alínea a), do CIRS).
Essa omissão declarativa faz cessar a presunção legal de veracidade decorrente do n.º1 do art.º75.º da LGT, passando a recair sobre o contribuinte, nos termos gerais de direito, o ónus da prova dos factos fiscalmente relevantes que lhe aproveitam – artigos 74.º, n.º1 da LGT e 342.º, n.º1, do Código Civil.
No caso dos autos, os impugnantes pretendem ver reflectidos na determinação do valor de realização da mais-valia obtida com a alienação das duas habitações os respectivos custos de construção.
Todavia, tais custos de construção foram, em grande parte, desconsiderados pela AT porque as facturas que os documentam indicavam como local de descarga dos materiais a freguesia de Medeio, diversa daquela em que foram feitas as construções (Estorãos).
Sucede que os impugnantes, conforme ponto único da matéria «não provada», não lograram demonstrar que tinham transportado os materiais adquiridos do seu local de residência e estaleiro de outras obras em curso, em Medeio, para o local de construção das duas habitações, em Estorãos. E esse indemonstrado facto deixa sem suporte objectivo a alegação de que se tratariam de materiais adquiridos para a construção das habitações, reflectindo custos incorridos na construção dessas habitações.
Alegam os Recorrentes que, vendo-se impossibilitada de determinar por via directa os custos suportados com as construções, se impunha à AT o recurso à avaliação indirecta pois na construção das habitações necessariamente teve de suportar custos. Mas salvo o devido respeito, não acompanhamos o seu raciocínio, porque parte de premissas e pressupostos errados.
De acordo com o disposto no n.º1 do art.º10.º do CIRS, «Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais ou profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário
b) (…)»
Na determinação do valor de realização obtido com a alienação, estabelece o n.º3 do art.º46.º do CIRS: «O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele».
Ora, o que se passou foi que os custos comprovados de construção aceites pela AT (afastados aqueles titulados por facturas cujo local de descarga indicado não coincidia com o local das construções), acrescidos do valor do terreno, não ascendiam ao valor patrimonial das habitações inscrito na matriz predial e, nessas circunstâncias, por aplicação do referido preceito, foi relevado na determinação da mais-valia, como valor de aquisição, o correspondente ao valor patrimonial – cf. mapa constante do ponto III do projecto de conclusões do relatório, a fls. s/n do apenso instrutor.
Prevendo a lei qual o método a seguir no cálculo da mais-valia nas situações de autoconstrução em que não são apresentados custos devidamente comprovados, não restava à AT outro caminho que não o da consideração, como valor de aquisição, do valor patrimonial das habitações inscrito na matriz predial, cumprindo salientar que a AT está vinculada na sua actuação ao princípio da legalidade – art.º8.º, n.º2, da LGT.
Nem venham os Recorrentes esgrimir com a violação de princípios constitucionais. E por duas ordens de razão: primeiro, porque a tributação pelo rendimento real e de acordo com a capacidade contributiva faz-se justamente pela desconsideração de custos não comprovados associados à construção; depois, porque o valor patrimonial das habitações, que se supõe ter aderência aproximada à realidade económica avaliada, já tem implícito a consideração dos eventuais custos incorridos na construção.
Assim, a sentença não incorreu no apontado erro de julgamento, merecendo ser confirmada, assim se negando provimento ao recurso.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo dos Recorrentes.
Porto, 04 de Maio de 2017
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
