| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 23.05.2024, que julgando improcedente a impugnação, por si intentada, contra liquidações adicionais de IVA, juros compensatórios e juro de mora, referentes ao exercício de 2013, no montante total de €53.252,56, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
Quanto aos factos que não foram dados como provados;
1) Deve ser dado como provado nos presentes autos, por prova testemunhal e documental, devendo, por conseguinte, ser aditada a seguinte matéria de facto “A partir de 2013, a recorrente não exerceu atividade no prédio descrito no ponto 7. dos factos provados, nem noutro local”, Art.º 115º do CPPT.
Quanto à falta de pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos;
2) Não existe indício seguro de que a recorrente continuou a exercer a sua atividade em 2013, só porque tinha o TPA em seu nome.
3) A AT devia ter realizado diligências, efetuando notificações à outra sócia «AA», mas não o fez, porquanto a descoberta da verdade material pela realização de diligências poderia confirmar a existência dos elementos da escrita comercial e fiscal na posse da dita sócia-gerente.
Sem prescindir,
4) O facto de existirem montantes transferidos para o multibanco da recorrente, sem mais elementos plausíveis, não é motivo suficiente para considerar que a recorrente exerceu a atividade em 2013.
5) Os montantes transferidos para o multibanco da recorrente não constituem pressuposto para decidir tributar pelos métodos indiretos.
6) Os rendimentos são apurados com base em exercício de atividade efetiva e não com base nuns supostos recebimentos.
Mais,
7) As correções efetuadas pela AT no RIT seguiram na ótica da recorrente o método direto e por montante exato, pois a AT teve acesso aos movimentos financeiros através da modelo 40 e, portanto, foi determinado o montante em falta, com base nas entradas financeiras do multibanco, via TPA, da recorrente.
8) Se o apuro efetuado pela AT resulta da atividade da recorrente, então o método que seguiu é o direto.
9) A presunção só incide no apuro dos recebimentos via TPA ser negócio da recorrente e nada mais.
10) Pelo que as liquidações recorridas violam a lei estabelecida, porquanto assentam numa tributação por métodos indiretos, em vez de calcularem os impostos pelo método direto.
Por outro lado,
11) As faltas de receção das notificações para apresentar a escrita comercial e fiscal não podem constituir motivo ou causa para mudar o rumo da tributação.
12) As faturas emitidas em nome da recorrente neste período económico não têm materialidade e não justificam o exercício de atividade empresarial.
13) Pelo que as liquidações recorridas encontra-se em vício de violação da lei, aos Art.º 87º, n.º 1, b) e Art.º 88º, alínea b), ambos da LGT.
Quanto ao invocado excesso de quantificação;
14) A existência de montantes depositados no multibanco da recorrente é manifestamente insuficiente para concluir pela existência de atividade empresarial por parte da recorrente.
15) Pelo que não existe facto tributário, e é manifesto o excesso de quantificação, Art.º 100º do Código do Procedimento e Processo Tributário.
Quanto à falta de fundamentação;
16) Sobre a decisão do Diretor de Finanças efetuada nos termos do Art.º 92º, n.º 6, da LGT, o Juiz do tribunal a quo não se pronunciou, o que constitui nulidade da sentença, cf. Art.º 125º do CPPT.
17) Existe falta de fundamentação, por falta de forma, nas liquidações recorridas, Art.º 77º da LGT, porquanto na decisão do Diretor de Finanças, cf. n.º 6, do Art.º 92º da LGT, e Art.º 268º, n.º 3, da CRP, por não fazer uma crítica às posições dos peritos que intervieram no debate contraditório, cf. pontos 94, 101 a 103 da PI.
18) Assentando as liquidações recorridas num ato emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respetivo Diretor de Finanças, é nesse ato final que se deve colher a fundamentação adotada pela AT.
19) O que não foi efetuado e, portanto, as liquidações recorridas sofre do vício de forma, que conduz à sua anulação.
Ainda,
20) A AT não fundamenta se os supostos movimentos regulares entrados na conta bancária, via TPA, estão ou não relacionados com uma suposta atividade da recorrente.
21) Também, não se apura porque o valor do imposto em falta será distribuído proporcionalmente, por cada um dos 4 períodos do exercício de 2013, o que conduz à falta de fundamentação.
22) Existe falta de fundamentação nas liquidações recorridas, Art.º 77º da LGT.
23) Pelo que deve ser decretada, sem mais, a anulação das liquidações recorridas.
NESTES TERMOS,
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se as liquidações recorridas, para que assim se faça JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 299 do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir: cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir do erro de julgamento de facto, preconizado no aditamento do não exercício de actividade da Recorrente desde 2013, e do erro de julgamento de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1) [SCom01...], Lda. (NIPC ...48), ora impugnante, é uma empresa que iniciou atividade em 4 de março de 2008 e que se encontra registada sob os CAE “55122 – Pensões sem restaurante” e “55119 – Outros estabelecimentos hoteleiros com restaurante” – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 100 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
2) O capital social da impugnante é de € 5.000,00 e encontra-se repartido em duas quotas iguais (de € 2.500,00, cada) pertencentes às duas sócias: «AA» (cidadã romena), titular do número de identificação fiscal ...10; e «BB» (cidadã portuguesa), titular do número de identificação fiscal ...26 - facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 101 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
3) Em 5 de novembro de 2008, «AA» renunciou à gerência da impugnante – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 101 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
4) A impugnante entregou as declarações periódicas de IVA dos períodos de 2013/03T, 2013/06T e 2013/09T, sem valores, mas não entregou a declaração periódica de IVA do período de 2013/12T – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 101 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
5) A impugnante exercia atividade no imóvel sito na Rua ..., ... ... – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 104 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
6) No rés do chão do imóvel referido na alínea precedente, estava aberto e em funcionamento um outro estabelecimento identificado como “Bar ...”, gerido por [SCom02...], Lda., NIPC: ...63, sendo sócios gerentes «CC», marido de «BB»; e «DD», companheiro de «AA» - facto não controvertido, cfr. depoimentos das testemunhas «EE» e «FF»;
7) Em 8 de janeiro de 2013, foi celebrado um “contrato de arrendamento comercial” entre [SCom03...] Lda. (NIPC ...42) e [SCom04...], Lda. (NIPC ...86) representada pelo seu sócio-gerente «EE» (filho de «BB»), relativamente ao imóvel sito na Rua ..., ... ..., referido em 3) – cfr. contrato junto com a p.i. de fls. 41 a 46 da paginação eletrónica e cfr. depoimento da testemunha «EE»;
8) Em 12 de setembro de 2013, a impugnante declarou ter cessado a atividade, para efeitos de IVA – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 101 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
9) Em resultado da inspeção efetuada pela Administração Tributária à impugnante, com referência ao ano de 2013 e por terem sido detetados factos comprovativos da existência de atividade da impugnante, foi reiniciada oficiosa a atividade da mesma (boletim de alterações oficiosa), a partir de 13 de setembro de 2013 – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 113 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
10) A impugnante dispunha de um terminal de pagamento automático associado à sua conta bancária com o NIB ..............................069 (Banco 1..., S.A.), através do qual foram realizados pagamentos/recebimentos (a favor da impugnante) que, durante o exercício de 2013, totalizaram o montante de € 203.224,50 - facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 103 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
11) Mesmo após a data de cessação de atividade referida em 8) (12/9/2013), a conta bancária da impugnante com o NIB ..............................069 (Banco 1..., S.A.) registou:
- débitos em conta com despesas em supermercados, casas de pronto a vestir, postos de abastecimento, casas de artigos desportivos, restaurantes, farmácias, entre outras;
- depósitos em notas;
- recebimentos via TPA;
- levantamentos em numerário (€ 64.366,86);
- levantamentos em multibanco (€ 64.449,32).
- facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 108 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
12) Em 29 de maio de 2014, a empresa “[SCom04...], LDA.” (NIPC ...86) submeteu a declaração de rendimentos (IRC) modelo 22, referente ao exercício de 2013, na qual declarou um total de rendimentos de € 38.450,65 – cfr. declaração modelo 22 do exercício de 2013, junta como documento de fs. 176 a 181 da paginação eletrónica;
13) A impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial (IRC), alargada para geral, incidindo sobre o exercício de 2013, a coberto da ordem de serviço n.º OI..........17, de 21/1/2015 – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 98 a 100 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
14) Através do ofício n.º 4757, de 6 de junho de 2016, os Serviços de Inspeção Tributária notificaram o legal representante da impugnante para apresentar os extratos bancários do exercício de 2013 da conta identificada na relação modelo 40 (TPA), mas a notificação veio devolvida, com a seguinte informação prestada por «EE» (filho de «BB»):
“(…) Cumpre informar que no local não funciona qualquer empresa a não a ser a agora subscritora, desconhecendo quem é o legal representante da empresa [SCom01...] e se a mesma labora e onde”.
– facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 103 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
15) Através do ofício n.º 6083, de 12 de julho de 2016, os Serviços de Inspeção Tributária notificaram «BB», na qualidade de “representante da cessação”, para a sua morada pessoal, para apresentar extratos bancários do exercício de 2013 da conta identificada na relação modelo 40 (TPA), tendo o aviso de receção sido assinado pelo filho «EE» – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 103 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
16) Apesar de os Serviços de Inspeção Tributária terem notificado «BB» para apresentação dos extratos bancários (conta domiciliada no Banco 1..., S.A., n.º ..............................069), estes foram apresentados por «GG» – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 103 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
17) Através do ofício n.º 6795, de 18 de agosto de 2016, os Serviços de Inspeção Tributária notificaram «BB», na qualidade de “representante da cessação”, para a sua morada pessoal, para apresentação de um conjunto de documentos/informações, mas o ofício foi rececionado em 19 de agosto de 2016, por «GG» – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 104 e 105 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
18) Na resposta ao ofício referido na alínea precedente, «BB» informou que a gerência efetiva da impugnante sempre pertenceu a «AA» e que os elementos solicitados pelos Serviços de Inspeção Tributária “estão e sempre estiveram na posse desta” – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 104 e 105 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
19) Através do ofício n.º 6797, de 17 de agosto de 2016, os Serviços de Inspeção Tributária notificaram «BB», na qualidade de “representante da cessação”, para prestação de informações sobre a impugnante, mas o ofício foi devolvido com a menção “Objeto não reclamado” – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 105 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
20) Os Serviços de Inspeção Tributária emitiram e enviaram a «BB» uma segunda notificação – que foi recebida em 7/10/2016 – e, na resposta, foi novamente informado que a gerente e responsável da impugnante sempre foi «AA» – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 106 e 107 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
21) Através do ofício n.º 9873, de 24 de novembro de 2015, a impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária e para, querendo, exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT – facto não controvertido, cfr. informação ofício de fls. 114 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
22) Decorrido o prazo referido em 21), a impugnante não exerceu o referido direito de audição – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 114 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
23) No dia 20 de dezembro de 2016, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... concluíram o relatório final de inspeção tributária, com correções com recurso a métodos indiretos, em sede de IRC e de IVA, no s montantes de € 128.363,21 e € 47.102,01, respetivamente, com base nos seguintes factos e fundamentos:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
- cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 95 a 114 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
24) Através do ofício n.º 10805, de 29 de dezembro de 2016, remetido por carta registada com aviso de receção (referência alfanumérica “RF24..........89PT”) para a morada da impugnante (Rua ..., ..., ... ...) e recebido em 9/1/2017, esta foi notificada do relatório de inspeção tributária, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- facto não controvertido, cfr. ofício de fls. 92 do processo administrativo e cfr. aviso de receção assinado e datado, constante de fls. 94 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
25) No dia 1 de fevereiro de 2017, a impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos – cfr. documento de fls. 185 a 192 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
26) No dia 24 de fevereiro de 2017, estiveram reunidos o perito da impugnante e a perita da Fazenda Pública, mas não chegaram a acordo entre as partes e foi lavrada a ata n.º 2, nos seguintes termos:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. ata n.º 2 constante de fls. 199 a 201 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
27) No dia 2 de março de 2017, o Diretor de Finanças ... emitiu o seguinte despacho:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
- cfr. documento de fls. 202 a 205 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
28) Através do ofício n.º 2723, datado de 20 de março de 2017, a impugnante foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos – cfr. ofício de fls. 206 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica;
29) A Administração Tributária procedeu à emissão das liquidações adicionais de IVA dirigidas à impugnante, com referência aos quatro trimestres do ano de 2013, acrescida de juros compensatórios e de mora, no montante total de 53.252,56 - cfr. documentos de fls. 210 a 225 do processo administrativo, disponível para consulta no CD junto a fls. 80 da paginação eletrónica e cfr. documentos juntos com a p.i., de fls. 24 a 37 da paginação eletrónica.
*
Factos não provados:
Com relevância para a decisão de mérito, inexistem factos não provados.
*
Motivação e análise crítica da prova produzida
Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes não só dos presentes autos, mas também do Processo Administrativo, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal.
A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo por quaisquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, sendo, por isso, aqui aplicável o disposto o disposto no art.º 76.º, n.º 1, da LGT, segundo o qual “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”.
O tribunal considerou ainda o depoimento das testemunhas «EE» (atualmente, é operador de logística e estafeta numa empresa Suíça; filho de «BB», sócia da impugnante; foi legal representante da empresa [SCom04...], Lda.), «FF» (contabilista certificado da impugnante desde a constituição em 2008/2009 até 2013 – ano em que a impugnante cessou atividade), «HH» (atualmente, é cabeleireira; foi funcionária da impugnante durante 7 anos, mas não soube concretizar o hiato temporal), e «II» (inspetora tributária que participou como perita da Administração Tributária, no procedimento de revisão da matéria tributável).
Vejamos o que foi possível extrair destes depoimentos.
A testemunha «EE», após explicar a sua razão de ciência (como acima ficou referido) prestou um depoimento genérico, vago e com pouca pertinência para a descoberta da verdade material na presente ação, nomeadamente, no que concerne aos factos ocorridos em 2013, no âmbito da atividade desenvolvida pela impugnante, tendo ainda proferido afirmações que são frontalmente desmentidas pelos documentos juntos aos autos. Senão, vejamos.
Começou por explicar que, por ser filho de «BB» (sócia da impugnante) tinha conhecimento que a impugnante era uma hospedaria residencial que esteve em funcionamento até 2013, data em que ele próprio passou a explorar o imóvel, ao abrigo de um contrato de arrendamento, através de uma empresa por si constituída, a “[SCom04...], Lda.”.
Afirmou que, desde aquele ano, os rendimentos e despesas daquele imóvel eram da referida empresa “[SCom04...], Lda.” e não da impugnante. No entanto, tal versão dos factos é contraditada pela declaração modelo 22 de IRC submetida por esta empresa, com referência ao ano de 2013, na qual os rendimentos declarados (€ 38.450,65 – cfr. alínea 12) do elenco dos factos provados) são manifestamente inferiores aos valores registados no TPA associado à conta bancária da impugnante (domiciliada no Banco 1..., com o NIB ..............................069), no mesmo período (€ 203.224,50 – cfr. alínea 10) do elenco dos factos provados).
Ou seja, aqueles rendimentos declarados pela empresa [SCom04...] não se coadunam nem comportam os referidos montantes recebidos no TPA da impugnante, pelo que não se pode aceitar a versão dos factos adiantada pela testemunha «EE».
No mais, prosseguiu o seu depoimento, afirmando que sabia que no referido imóvel, no piso inferior, existia o Bar ... (um bar de alterne, explorado pelo seu padrasto, companheiro da sua mãe – «CC» - e pelo sócio «DD») e que, no piso superior, estava a residencial (inicialmente explorada pela impugnante e, posteriormente, pela referida empresa [SCom04...]).
Afirmou que sabia que a impugnante deixou de exercer atividade, porque, no mesmo imóvel, a testemunha passou a explorar o negócio da residência, desta feita, através da referida empresa [SCom04...].
Todavia, o seu depoimento não incidiu nem justificou as entradas de dinheiro na conta bancária da impugnante em 2013, num período posterior ao encerramento de atividade da impugnante (tal como havia sido comunicado pela impugnante). Por outro lado, deste depoimento extrai-se uma notória vontade em afastar a impugnante dos rendimentos detetados que entraram via TPA, em 2013 (no montante total de € 203.224,50) através da cessão de atividade e da constituição de uma nova empresa, com novo nome, mas em tudo semelhante à impugnante e ao seu objeto social, com inegáveis relações familiares entre a antiga gerente da impugnante, «BB» e o seu filho «EE», gerente da empresa [SCom04...].
Por seu turno, a testemunha «FF», após explicar a sua razão de ciência (como acima ficou referido) reconheceu que o seu conhecimento é indireto, decorre do facto de ter sido o contabilista certificado da impugnante e também da análise dos documentos e informações que lhe foram facultados, sendo certo que nunca frequentou as instalações da impugnante.
Reconheceu que nunca foi às instalações da impugnante e não acompanhou diretamente a atividade por ela exercida.
Referiu que teve conhecimento que a empresa “[SCom04...]” veio exercer a mesma atividade da impugnante (cessada em 2013), no mesmo local, numa lógica de continuidade.
Afirmou que o seu ponto de contacto com a impugnante era a sócia «AA», sendo com ela que eram discutidas as questões da contabilidade e era ela quem lhe entregava os documentos e pagava os serviços de contabilidade.
Questionado sobre se conhecia a sócia «BB», disse que sim, mas acrescentou que nunca tratou nenhum assunto com ela.
Referiu que a impugnante cessou atividade e que no mesmo espaço onde operava, passou a estar outra empresa ([SCom04...]), operando nas mesmas condições. Os seus serviços de contabilidade prestados, no regime de avença, à impugnante, passaram depois a ser prestados, no mesmo regime, à [SCom04...].
Todavia, com relevância para o caso sub judice, a testemunha não soube responder sobre a origem do montante de cerca € 203.000,00, recebidos ao longo do ano de 2013, através de pagamentos feitos por TPA para a conta bancária da impugnante, nem conseguiu explicar por que razão o TPA da impugnante continuou ativo após o encerramento de atividade da mesma em 2013. No mais, a testemunha acabou por admitir alguma confusão com os nomes das empresas envolvidas, o que denota que houve um movimento continuado de criação de empresas (geridas por pessoas relacionadas) que se sucederam no tempo, apesar de prosseguirem a mesma atividade.
Por seu turno, a testemunha «HH» limitou-se a partilhar a sua experiência enquanto ex-funcionária da impugnante, referindo que era rececionista e que fazia também tarefas de limpeza, entre outras, no período da noite.
No entanto, o seu depoimento não se mostrou relevante, desde logo, porque não conseguiu concretizar, com rigor, as datas em que trabalhou na impugnante e apenas referiu que começou a trabalhar para a impugnante, mas posteriormente (numa data que não conseguiu concretizar) passou a ser funcionária da [SCom04...].
Em face do exposto, este depoimento revelou-se curto, vago e pouco interesse, não aportando qualquer relevância para a descoberta material nos autos.
Por fim, a testemunha arrolada pela Fazenda Pública, «II», prestou um depoimento claro, objetivo, circunstanciado e com conhecimento direto dos factos, em virtude da sua participação na comissão de revisão da matéria tributável e, no essencial, limitou-se a confirmar e a reiterar a posição/entendimento que assumiu naquela comissão.
Iniciou o seu depoimento, descrevendo a natureza do atividade prosseguida pela impugnante e a relação familiar que era mantida com a gerência do bar de alterne, localizado no rés do chão do mesmo imóvel, enfatizando as irregularidades detetadas nos pagamentos regulares feitos através de TPA para uma conta bancária da impugnante (no Banco 1...), num montante a rondar os € 200.000,00, cuja origem não se encontrava documentada.
Acrescentou ainda que, pese embora a impugnante tenha terminado, formalmente, a sua atividade em 2013, e que o imóvel onde exercia atividade tenha sido arrendado por outra empresa ([SCom04...]), a verdade é que, na realidade e face aos elementos recolhidos pelos Serviços de Inspeção Tributária, concluiu-se que houve uma continuidade do exercício de atividade nos anos seguintes e é isso que justifica os referidos pagamentos/recebimentos, na conta bancária, acima referidos.
Atentas as considerações acima expendidas, os depoimentos das testemunhas inquiridas foram positivamente valorados na fixação dos factos 6) e 7) do elenco dos factos provados.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial intentada pela Recorrente concernente às liquidações adicionais de IVA, referentes ao exercício de 2013, respectivos juros compensatórios e moratórios, no valor de € 53.252,56.
Como é consabido, em sede de exame do recurso se dirá que as conclusões das alegações definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artigo 639º, do CPC e artigo 282º, do CPPT).
Nas conclusões a Recorrente censura a sentença recorrida por entender que a mesma padece de erro de julgamento da matéria de facto, promovendo o aditamento de um facto e erro de julgamento de direito, em que, em suma, defende a sua inactividade desde 2013, a falta de pressupostos para aplicação de métodos indirectos e a falta de fundamentação, alicerçada nos fundamentos que apresentara em sede de petição.
Alega que “(...) 2) Não existe indício seguro de que a recorrente continuou a exercer a sua atividade em 2013, só porque tinha o TPA em seu nome.” 3) A AT devia ter realizado diligências, efetuando notificações à outra sócia «AA», mas não o fez, porquanto a descoberta da verdade material pela realização de diligências poderia confirmar a existência dos elementos da escrita comercial e fiscal na posse da dita sócia-gerente. 4) O facto de existirem montantes transferidos para o multibanco da recorrente, sem mais elementos plausíveis, não é motivo suficiente para considerar que a recorrente exerceu a atividade em 2013. 5) Os montantes transferidos para o multibanco da recorrente não constituem pressuposto para decidir tributar pelos métodos indiretos. 6)Os rendimentos são apurados com base em exercício de atividade efetiva e não com base nuns supostos recebimentos”
Mais invoca o artigo 115º do CPPT, peticionando o aditamento ao probatório do facto de que “A partir de 2013, a recorrente não exerceu atividade no prédio descrito no ponto 7. dos factos provados, nem noutro local”, sustentando o mesmo na prova testemunhal e documental (vide conclusão 1 das alegações de recurso).
Prossegue, naquilo que poderemos considerar de um pretenso ataque ao conhecimento que discorre da sentença sob recurso quanto (i) à falta de pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos (vd. conclusões 2 a 13 das alegações de recurso), (ii) da inexistência de facto tributário e manifesto excesso de quantificação, recorrendo para o efeito do artigo 100º do CPPT (vd. conclusões 14 a 15 das alegações de recurso), (iii) da falta de fundamentação formal da decisão emitida no âmbito do procedimento de revisão, bem como, a falta de fundamentação da quantificação (vd. conclusões 16 a 23 das alegações de recurso).
Atentemos:
Compulsada a petição inicial e concatenando a mesma com a sentença recorrida temos, no que ora importa, que a Impugnante/Recorrente alegou, (conforme delimitação da sentença recorrida) da ilegalidade da liquidação por falta de verificação dos pressupostos que legitimam o recurso a métodos indirectos, da errónea quantificação dos rendimentos, da falta de fundamentação. Em sede de julgamento de direito e conhecendo dos mesmos, a sentença recorrida, analisou e apreciou os mesmos pautando-se pela improcedência dos mesmos.
Ora, em sede da acção inspectiva na origem das liquidações de IVA de 2013 objecto de impugnação nos presentes autos, foram igualmente, assentes na mesma fundamentação e com recurso a métodos indirectos emitidas liquidações de IVA e IRC dos exercícios de 2014 e 2015, impugnadas no âmbito dos processos n.ºs 56/18.0BEVIS, 57/18.8BEVIS, 58/18.6BEVIS e 59/18.4BEVIS, com fundamentos similares e sobre os quais recaíram sentenças do TAF de Viseu de improcedência, que mereceram por parte da Recorrente a apresentação de recursos em tudo similares aquele que foi formulado nos presentes autos.
Ou seja, sobre as questões que somos avocados na qualidade de Tribunal ad quem e que compõe o objecto do recurso, pronunciou-se este Tribunal Central Administrativo, em Acórdãos do passado dia 27 de fevereiro de 2025, proferidos no âmbito dos referenciados Processos n.º 57/18.8BEVIS e 58/18.6BEVIS, que, incidindo aquele primeiro aresto sobre sentença de teor análogo à sentença aqui recorrida (proferido pelo mesmo Ex,mº Juiz), tendo subjacente tributos distintos, ali IRC, e aqui IVA, distintos períodos (exercício de 2014, ali, e aqui 2013), assume os mesmos fundamentos, sendo as mesmas as normas legais aplicáveis, as particularidades especificas dos tributos em questão e exercícios não interferem nas ilegalidades imputadas e apreciadas, ali não se concedeu razão à pretensão recursiva da Recorrente [SCom01...], Ld.ª, assente em alegações de recurso equivalentes às apresentadas nos presentes autos, nas quais as questões aqui enunciadas já foram ali apreciadas.
Atendendo ao exposto, a apreciação levada a efeito naquele processo n.º 57/18.8BEVIS, apresenta-se como sendo inteiramente válida e transponível para os presentes autos (exceptuando a nulidade por omissão de pronúncia que nos presentes autos não vêm colocada), por se tratar de casos inexoravelmente idênticos, assentes no mesmo silogismo, pelo que, considerando o comando constante do n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil - que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito - acolhemos o decidido no citado acórdão de 27.02.2025, aderindo integralmente ao seu discurso fundamentador, por não vislumbrarmos motivo para nos afastarmos do que este tribunal superior já decidiu relativamente à mesma situação fáctico-jurídica.
Assim, no referido Acórdão, com pertinência para a análise das questões recursivas supra enunciadas, para além das chamadas de atenção que se tenham por relevante, utilizando para o efeito o seu devido enquadramento entre [...], mormente a remissão que se impõem para a sentença proferida nos presentes autos, passa-se de imediato a acompanhar por extrato o acórdão supra identificado.
De facto, tendo por base a prova testemunhal e documental, a Recorrente peticiona que seja aditado ao probatório que “A partir de 2013, a recorrente não exerceu atividade no prédio descrito no ponto 7. dos factos provados, nem noutro local”, sustentando tal pedido no artigo 115º do CPPT (cfr. conclusões 1 das alegações de recurso).
«(...) Vejamos.
Sobre esta matéria, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efetiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo Tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 640º do novo CPC, que regula esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorretamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 640º nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialeticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 640º do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.
Volvendo in casu, a Recorrente alude à prova testemunhal para dizer que deve ser dado como provado determinado facto com base nos depoimentos das testemunhas apresentadas, no entanto, não concretiza qual ou quais as concretas partes do registo fonético da prova sustentam a sua tese, seja ela qual for, não cumprindo as especificações do art. 640º, nº 1 e 2, al. a) do CPC.
(...)
Por outra banda, o Juiz do Tribunal a quo levou ao probatório os factos que resultaram provados e aqueles que considerou como não provados em função da prova testemunhal arrolada e ouvida e da documentação que consta dos autos, destarte, atento o facto de não se mostrar cumprido o disposto no art. 640º do CPC, soçobram aqui as conclusões do recurso, indo o recurso rejeitado nesta parte.
Prosseguindo.
(...)
A Recorrente também não se conforma com a aplicação dos métodos indiretos à situação descrita nos autos, pois entende que não estão reunidos os pressupostos para a aplicação daquele método e respetiva quantificação.
- DOS PRESSUPOSTOS DE APLICAÇÃO DOS MÉTODOS INDIRETOS E EXCESSO DE QUANTIFICAÇÃO
Como resulta dos autos, a Recorrente foi alvo de uma ação inspetiva na sequência da AT ter detetado, através da comunicação do Mod. 40 por parte do Banco, que no ano de 2014 [leia-se no ano de 2013, 2014 e 2015] o terminal de pagamento automático, TPA, associado à conta NIB nº ..............................069 do Banco 1..., S.A, em nome da Recorrente e afeta à sua atividade apresentou vários recebimentos auferidos com cartões de debito e de crédito, no valor global de €162.560,25, [ €203.224,50, para o exercício de 2013] que indicavam o exercício efetivo da atividade, igualmente, e para o mesmo ano, detetaram a existência de várias faturas e notas de crédito no sistema e-fatura, emitidas por terceiros, tendo por cliente a Recorrente.
Mais se concluiu, em sede inspetiva, que a Recorrente não procedeu à entrega das declarações modelo 22 de IRC, declarações periódicas de IVA e da declaração anual de informação contabilística e fiscal - IES, e que instada para esse efeito também não o fez, aliás, apesar de notificada, por várias vezes, a Recorrente nunca apresentou os elementos contabilísticos e não adiantou qualquer fundamento para tais transferências bancárias.
O acima exposto, atenta a recusa de apresentação de elementos contabilísticos, levou a que a AT determinasse a matéria tributável da impugnante/recorrente por recurso a métodos indiretos nos termos dos artigos 87º, nº 1, al. b) e 88º, al. b), ambos da LGT.
A Recorrente, inconformada com tal aplicação, defende que cessou a atividade em 12/09/2013 e que não teve qualquer atividade no ano em questão [depois daquela data].
Alega, ainda, que o facto de a conta bancária ter movimentação não significa que tenha atividade e como tal rendimentos tributáveis, não sendo um indício seguro, pois desconhece a origem de tais movimentos bancários.
Insiste que a AT deveria ter efetuado diligências, nomeadamente, notificando a outra sócia, porque aquela poderia, eventualmente, confirmar a existência dos elementos da escrita comercial e fiscal na posse da dita sócia-gerente.
Pugna que foi utilizado o método direto e invoca que a falta de receção das notificações não pode servir de fundamento para a aplicação de métodos indiretos e dessa forma mudar o rumo da tributação.
Vejamos.
No que respeita aos métodos impostos à Administração Tributária e consequente determinação da matéria coletável, como a doutrina e a jurisprudência do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, Secção Tributária, vem esquematizando, existem três tipos de correções que podem estar na base ou apuramento da matéria coletável:
a) correções aritméticas - a matéria coletável é a identificada pelo contribuinte na sua declaração anual periódica pelo que, a Administração Tributária, “não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – direto ou indireto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objetivo de garantir a exatidão das autoliquidações. (…) Trata-se, pois, de uma correção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa”;
b) correções técnicas – a Administração Tributária faz alterações à matéria tributável “determinada no âmbito da avaliação direta, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte. (…) Estas correções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria coletável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou;
c) correções quantitativas determinadas pela Administração Tributária por “recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha”, ou seja, por métodos indiretos. (cfr. Acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.04.2014, proferido no processo n.º 1510/13, disponível em www.dgsi.pt).
A avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta, ou seja, e fazendo agora uma relação entre este critério de subsidiariedade e os “tipos de correção” identificados, a alteração da matéria coletável só deverá realizar-se por recurso a indícios ou presunções, por métodos indiretos se, de todo, essa correção não for possível de ser concretizada pelas correções aritméticas e técnicas, uma vez que só assim se observará, no limite do desejável, o princípio constitucional de tributação das empresas segundo a sua capacidade real, in casu, evidenciado pelo lucro real.
No ordenamento jurídico-português tributário vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, o qual se encontra plasmado no artigo 75°, n.º 1 e n.º 2, al. a) da Lei Geral Tributária (LGT), aí se dispondo que, “presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, cessando tal presunção quando, entre outras razões, aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem a matéria tributável real do sujeito passivo ou se apresente de uma forma que impeçam precisamente o conhecimento dessa mesma realidade tributável.
Dispõe, o preceituado no artigo 81º, n.º 1 da LGT, que a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação direta o princípio regra a seguir pela Administração tributária e a avaliação indireta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário. Aliás, em conformidade, com o disposto no artigo 85º, n.º 1 da mesma Lei, que determina o caracter subsidiário da avaliação indireta, prevista para a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha e a que recorra para aquele concreto fim (cf. artigo 83º, n.º 2 da citada Lei).
Retornando ao caso em apreço, a AT aplicou os métodos indiretos porquanto a Recorrente não apresentou os elementos contabilísticos suscetíveis de possibilitar a determinação da matéria tributável sem recurso a este método.
A sentença recorrida, depois de discretear sobre o que nosso ordenamento jurídico-tributário prevê sobre a avaliação da matéria tributável com recurso aos métodos indiretos, sancionou a aplicação de tal método exibindo a seguinte fundamentação:
[“Compulsado o teor do relatório de inspeção tributária (cfr. alínea 23) do elenco dos factos provados), o recurso a métodos indiretos é aí justificado pela constatação e conjugação dos seguintes factos:
- Da análise às informações constantes do sistema informático da AT decorre que a impugnante dispôs, em 2013, de um terminal de pagamento automático (vulgo, multibanco)a ativo, associado à conta NIB ..............................069 (Banco 1..., S.A.) em nome da impugnante e, portanto, afeto ao exercício da sua atividade;
- de acordo com a declaração modelo 40, o valor dos recebimentos auferidos com cartões de débito e de crédito, totalizaram no exercício de 2013, o valor de € 203.224,50;
- Da consulta ao e-fatura resulta que a impugnante exerceu atividade, conforme resulta da informação quanto às faturas e notas de crédito emitidas em seu nome, em
2013 (constantes da tabela no ponto “4.5. Existência de atividade” do RIT, que nos dispensamos de reproduzir);
- em 12 de setembro de 2013, a impugnante cessou atividade, para efeitos do IVA e de IRC, mas, em resultado de inspeção efetuada ao ano de 2013 e por terem sido detetados factos comprovativos da existência de atividade, foi reiniciada oficiosamente a atividade, a partir de 13 de setembro de 2013;
- Com referência ao exercício de 2013, a impugnante entregou as declarações periódicas do IVA, com referência aos três primeiros trimestres (sem valores), mas não entregou a declaração periódica de IVA do quarto trimestre de 2013;
- ao longo das várias notificações realizadas junto da impugnante, apenas foi possível contactar a gerente «BB» que sempre remeteu para «AA» a responsabilidade da gerência da impugnante (sendo esta pessoa quem teria os documentos e informações pretendidas pelos Serviços de Inspeção Tributária) – o que corresponde a uma recusa de exibição de escrita da impugnante;
- da análise aos movimentos dos extratos bancários, mesmo depois da data de cessação de atividade da impugnante, foram verificados débitos de despesas pessoais (supermercados, casas de pronto a vestir, postos de abastecimento, casas de artigos desportivos, restaurantes, farmácias, etc.); depósitos em notas; recebimentos via TPA e levantamentos em numerário;
- a representante da cessação («BB») nada esclareceu sobre os movimentos da conta bancária em nome da impugnante;
Perante estas irregularidades (melhor descritas e concretizadas no ponto “4 – Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos” do relatório de inspeção tributária) e face à ausência de qualquer resposta/justificação e/ou apresentação de documentos por parte da impugnante para justificar a origem dos recebimentos, ao longo do ano de 2013, no valor total de € 203.224,50, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram pela impossibilidade de “quantificação exata do volume de serviços prestados e consequentemente do lucro tributável”, pelo que propuseram “a sua determinação por métodos indiretos, com enquadramento legal no artigo 87.º, n.º 1, al. b) e artigo 88.º, al. b), ambos da LGT” (cfr. alínea 23) do elenco dos factos provados).
Por seu turno, em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, o órgão competente decidiu pelo indeferimento do pedido em relação à matéria tributável em sede de IVA e de IRC, com referência ao exercício de 2013, mantendo as correções realizadas em sede de procedimento inspetivo (cfr. alínea 27) do elenco dos factos provados).
Ora, partindo do elenco de irregularidades descritas no relatório de inspeção tributária, rebatidas em sede de procedimento de revisão da matéria tributável e que estão provadas, na presente ação (cfr. alíneas 1) a 11) do elenco dos factos provados, as quais nos dispensamos de repetir), resulta evidente que a impugnante, em 2013, exerceu atividade e, em contrapartida, recebeu (via TPA) vários pagamentos que totalizam o montante de € 203.224,50.
Na verdade, à luz das regras de experiência comum, a manutenção de um TPA ativo (associado a uma conta bancária da impugnante) e que, ao longo do ano, é usado para receber vários pagamentos, num montante que supera os € 200.000,00 é um facto mais que suficiente para concluir que a impugnante teve atividade naquele ano de 2013, caso contrário, certamente não receberia tais montantes sem prestar, em contrapartida, os respetivos serviços (ou, no limite, teria de justificar tais movimentos, à luz das regras do ónus da prova consagrados no artigo 74.º da LGT, em conformidade com o artigo 342.º do Código Civil – o que, in casu, não se verificou).”]
Perante estas evidencias, a sentença recorrida acabou por confirmar a legalidade do recurso aos métodos indiretos, e dizemos nós que bem, pois toda aquela factualidade indicia que a Recorrente exerceu, de facto, no ano de 2014 [todo o ano de 2013], a sua atividade e que não exibiu quando solicitada para o efeito, os documentos contabilísticos necessários para que outro pudesse ser o método utilizado para a determinação da matéria tributável relativa aquele exercício.
Ora, em face do que vem dito, temos de assentir com a sentença recorrida quando conclui que estão reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, pois face à previsão do art. 87º, nº 1, al. b) e 88º, al. b), ambos da LGT, a falta de exibição de elementos contabilísticos impossibilita a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.
Pese embora a Recorrente argumente que os pagamentos feitos através do TPA não são indício suficiente de que houve atividade, o certo é que não podemos com ela assentir, pois aquele terminal de multibanco pertence-lhe e estava afeto à sua atividade (o que não nega), assim, era seu ónus provar que tais montantes (que, diga-se, são elevados) que lhe chegaram através de pagamentos pelo TPA não correspondiam a uma qualquer atividade por si desenvolvida, mas a uma qualquer outra causa.
Não tem aceitação a alegação da Recorrente de que não domina as entradas no multibanco e que terá sido outrem a usá-lo, pois se o TPA e a conta eram suas, apenas ela e não outrem poderia aceder quer ao TPA, quer à própria conta bancária, daí que não se aceite que alegue que desconhece os recebimentos e, consequentemente, a existência do dinheiro na sua conta.
E não se remeta, como o faz, para a sócia-gerente, «AA», levantando uma suspeita de esta que teria ficado com os cartões do banco e com a documentação contabilística, pois tal hipótese não se mostra sequer plausível atenta a data em que a dita sócia-gerente cessou a atividade e renunciou à gerência, 05/11/2008, e a data a que se reporta o imposto agora exigido, 2014 [2013].
Acresce que, perante a renúncia e cessação de atividade da sócia «AA», a qual ocorreu em 2008, mal se compreende que esta tivesse qualquer documento contabilístico referente ao ano de 2014 ou o acesso à conta nesse mesmo ano e que a sociedade nada tivesse feito, tal como, mal se compreende que a Recorrente tenha cessado em 2013 a atividade para efeitos de IRC e de IVA e não tivesse diligenciado pelo encerramento da conta bancária, como seria lógico numa ótica puramente contabilística e societária.
Certo é que a Recorrente não consegue dar qualquer explicação plausível para os pagamentos feitos através do TPA que lhe pertencia e estava associado à sua conta e atividade, não demonstrando que aqueles montantes teriam outra proveniência que não o exercício da atividade, aliás, quanto a estes montantes, que foram colocados na sua conta através daqueles pagamentos, verdadeiramente nada diz ou esclarece remetendo-se ao mais absoluto silêncio ou levantando dúvidas sobre a proveniência dos mesmos exigindo que a AT se socorresse da figura da derrogação do sigilo bancário para questionar as pessoas que transferiram o dinheiro para a sua conta através do TPA afeto à sua atividade.
Labora em manifesto erro a Recorrente, pois esquece que se trata de um terminal multibanco da sociedade, usado exclusivamente no exercício da atividade, pelo que, os pagamentos por ele realizados forçosamente são atribuídos à atividade e, perante tal constatação, sempre seria a Recorrente que tinha o ónus de provar (art. 74º da LGT) que tal realidade não era verídica e que outra era a sua causa, o que como vimos, comodamente, não fez.
Note-se que um terminal TPA é pago, podendo ter um custo de aquisição, taxas de transação e, eventualmente, mensalidades, tudo dependendo do plano escolhido, logo tem custos associados e garante para o seu titular o recebimento imediato do dinheiro, evitando valores incobráveis.
Neste pressuposto, mal se compreende que a Recorrente alegue que “o mais plausível é o multibanco ter servido de receção das transferências bancárias a favor de outra entidade”, pois que, ainda que abusivamente tal TPA pudesse ser usado por outrem, o que não se equaciona como verídico, a conta é sua e o dinheiro daqueles pagamentos ali teve depósito imediato, como seria então possível que outrem pudesse a ele ter acesso? A Recorrente não responde porque não pode ou não quer, uma vez que é dinheiro da sua conta a qual está afeta à atividade, logo, é seu, o que só demonstra o quanto é inverosímil a argumentação que adianta.
Acresce que também não tem acolhimento o alegado pela Recorrente de que não recusou a escrita comercial e fiscal à AT e que desconhecia as diligências da AT nesse sentido, porquanto, as notificações foram enviadas para a sede da Recorrente e não foram reclamadas, operando, como tal, as regras inerentes às notificações a que alude o art. 39º do CPPT.
Destarte, a AT cumpriu com o ónus que lhe competia e a aplicação dos métodos indiretos é correta e não padece de qualquer vício, aliás, os indícios que resulta dos autos levam-nos a concluir como na sentença que: [“Ante o exposto e perante o conjunto de indícios recolhidos pela Administração Tributária, sempre incumbiria à impugnante explicar a atividade que desenvolveu no ano de 2013 e apresentar os documentos/elementos de que dispunha de forma a permitir apurar o volume de negócios e a matéria tributável por métodos diretos.
Para contrariar os indícios recolhidos pela Administração Tributária, impendia sobre a impugnante um ónus mais detalhado e circunstanciado da alegação e prova – o que manifestamente não cumpriu, in casu.
Assim, perante os dados objetivos e inquestionados considerados pela Administração Tributária, as alegações genéricas da impugnante terão de improceder por insuficientes, injustificadas à luz das regras de experiência comum e por carecerem de documentos de suporte idóneos a permitir a comprovação e quantificação da matéria tributável.
Em suma, atendendo i) à postura intransigente do impugnante em não assumir a atividade no ano de 2013; ii) à existência de recebimentos numa conta bancária da impugnante, via TPA, no montante total de € 203.224,50 e de emissão de faturas e notas de crédito emitidas à impugnante, durante o ano de 2013 e ii) à total ausência de registos contabilísticos/documentos de suporte da respetiva atividade, bem como às parcas justificações apresentadas (sem qualquer prova), temos de concluir que estamos perante vários indícios fortes de irregularidades (total ausência de documentação sobre uma atividade exercida) que impedem a Administração Tributária de conhecer a matéria tributável real, por métodos diretos.
Verificando-se tais irregularidades e sendo evidente que não estão reunidas as condições para se determinar, de forma direta e exata, a matéria tributável da atividade desenvolvida pela impugnante em 2013, temos de concluir que a Administração Tributária cumpriu com o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação do imposto em referência nos autos (IVA) não podia ser realizada de outra forma, ficando, assim, legitimado o recurso a métodos indiretos, nos termos do artigo 87.º n.º 1 al. b) da LGT.”]
Assim sendo, o método usado face aos indícios colhidos é o correto e de modo algum seria possível a aplicação do método direto como pretende fazer crer a Recorrente não se mostrando violados os artigos 86º do CIVA e al. a) do nº 2 do art. 13º do CIRC, e ainda os artigos 87º e 88º da LGT.
Prossegue a Recorrente alegando o excesso de quantificação, pois alega que se não exerceu atividade não podia ter tributação em 2014 [em 2013], argumentando que cada multibanco tem um contrato por estabelecimento e que aqueles montantes não ligam com os seus rendimentos tributáveis na atividade de pensão.
Diga-se, desde já, que no contexto dos métodos indiretos, a AT tem o ónus de demonstrar que os pressupostos legais para a aplicação desses métodos foram cumpridos, por outro lado, é à Recorrente que incumbe provar o excesso de quantificação dos atos impugnados (art. 74º, nº 4 da LGT) [Neste sentido cf. Acd. do TCAN de 27/06/2024, processo 02476/09.1BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt.], o que não logrou fazer.
Olvida a Recorrente que ainda que se admitisse a tese que agora expende sempre ficaria por explicar como é que outra sociedade usaria o seu terminal de TPA e teria acesso à sua conta bancária para onde os montantes eram canalizados, o que só demonstra que tal tese é de todo ilógica e inverosímil.
Daí que não procede a tese do excesso de quantificação nos moldes adiantados pela Recorrente, porquanto nada prova nesse sentido, falecendo-lhe a razão no que a este vício concerne.
Por fim, a Recorrente chama à colação a falta de fundamentação da decisão do Diretor de Finanças sobre o pedido de revisão da matéria tributável por aquele não fazer uma critica às posições dos peritos que intervieram no debate instrutório sofrendo as liquidações de um vício de forma que conduz à sua anulação (conclusões 15 a 18 do recurso) [conclusões 16 a 19], assim como invoca a falta de fundamentação relativamente ao rácio utilizado pela AT.
- DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO
Atentemos.
In casu, o valor da matéria tributável foi achado mediante o recurso a métodos indiretos, ao cabo do procedimento de revisão previsto no art. 91º e seguintes da LGT.
Por sua vez, determina o n.º 4 do artigo 77.º da LGT, que a decisão da tributação pelos métodos indiretos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
Os critérios eleitos pela a AT para se socorrer da avaliação indireta da matéria tributável encontra-se espelhados no relatório inspetivo transcrito no ponto 15 do probatório [item 23] e, posteriormente, no despacho do Diretor de Finanças que decide o procedimento de revisão (cf. ponto 20 do probatório) [cf. ponto 27 do probatório] que remete, além do mais, para o dito relatório.
É sabido que a fundamentação da decisão de um processo de revisão da matéria tributável é crucial para garantir a transparência e a justiça no procedimento administrativo, por isso a decisão deve fornecer uma fundamentação clara e detalhada que dê total justificação ao recurso aos métodos indiretos atenta a impossibilidade de comprovação e quantificação direta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável (neste sentido cf. Acd. do TCAN de 14/10/2021, processo 0005/15.7BUPRT Disponível in: www.dgsi.pt.).
Com efeito, como se escreve no Ac. do STA de 14.11.2011, 0747/11 "[...] 4.2. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77° da LGT). Ou seja, o dever legal de fundamentação deve, em suma, cumprindo as referidas funções endógena e exógena, responder às necessidades de esclarecimento do destinatário (do contribuinte, no presente caso), informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação [...]".
Sucede que a sentença recorrida pronunciou-se expressamente sobre a falta de fundamentação exibindo para tanto o seguinte discurso fundamentador:
[“Ao longo da petição inicial e, por diversas vezes, a impugnante alegou que os atos tributários impugnados são ilegais, por falta de fundamentação do relatório de inspeção tributária, da decisão de tributação por métodos indiretos e da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável (vide artigos 12.º, 13.º, 17.º, 97.º a 103.º, 111.º a 126 da p.i.).
Não tem, todavia, razão. Senão, vejamos.
(...)
Descendo ao caso dos autos, resulta da matéria de facto dada como provada que a impugnante foi objeto de uma ação de inspeção tributária externa, de âmbito parcial (IRC) e, posteriormente, alargada para geral, relativamente ao exercício de 2013, na qual veio a concluir-se pela necessidade de recurso a métodos indiretos, por impossibilidade da “quantificação exata do volume de serviços prestados e consequentemente do lucro tributável” (cfr. alíneas 13) a 23) do elenco dos factos provados).
Também está provado que a impugnante teve conhecimento da referida inspeção tributária e que lhe foi conferido o direito de nela participar, através do exercício do seu direito de audição prévia – direito este que acabou por não exercer (cfr. alíneas 14) a 22) do elenco dos factos provados).
Por outro lado, ao longo do relatório de inspeção tributária (mais concretamente, no ponto “4. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos”) são explicados todos os factos e fundamentos que levaram a Administração Tributária a concluir i) pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável e ii) pela necessidade de recurso a métodos indiretos. E, sem necessidade de repetirmos as considerações já produzidas nas questões anteriores, tais fundamentos resumem-se, em síntese, i) à existência de um terminal de pagamento automático associado à conta bancária em nome da impugnante; ii) à existência de recebimentos auferidos com cartões de débito e de crédito, no montante total de € 203.224,50, ao longo do ano de 2013; e à iii) completa falta de cooperação da impugnante em apresentar a sua escrita e documentos solicitados ao longo do procedimento inspetivo.
Também no relatório de inspeção tributária (no ponto “5 – critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos” – cfr. alínea 23) do elenco dos factos provados) é referido que “o extrato bancário apenas evidencia os depósitos e os recebimentos em cartão de débito ou crédito” pelo que “deve assim ser considerado como volume de serviços prestados, pelo menos, o valor evidenciado pelos extratos”.
Os cálculos efetuados pela Administração Tributária também estão perfeitamente explicados e demonstrados no ponto 5 do RIT.
E, deste modo, o cálculo das correções empreendidas mostra-se devidamente justificado, enquadrado legalmente, sem que lhe sejam apontados quaisquer erros de cálculo.
Posteriormente, em sede de revisão da matéria tributável (cfr. artigo 91.º da LGT), não foi possível obter o acordo entre os peritos das partes e o Diretor de Finanças ... veio a manter as correções realizadas em sede de procedimento inspetivo, indeferindo a pretensão da impugnante e explicando os fundamentos que levaram a tal decisão, aderindo e remetendo para a fundamentação presente no relatório de inspeção tributária (cfr. alínea 26) e 27) do elenco dos factos provados).
É certo que a impugnante não se conforma com os factos/fundamentos, cálculos/apuramentos e correções fiscais, com recurso a métodos indiretos, que constam do relatório, mas as razões dessa discordância já não contendem com o invocado vício de falta de fundamentação, mas sim com o mérito das correções empreendidas.
Por outro lado, e com pertinência para o caso sub judice, importa notar que, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT) (vide, entre muitos, o Acórdão do STA, de 17.10.2018, proferido no âmbito do processo 0261/11.0BECBR, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Por outras palavras, compete à Administração Tributária demonstrar que no caso concreto estão verificados os pressupostos que legitimam o recurso à tributação por métodos indiretos, isto é, “que nesse específico caso a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, desta forma cumprindo o especial dever de fundamentação que sobre si o legislador fez recair” (in Acórdão do TCA Norte de 08.03.2012, proferido no âmbito do processo 01290/07.3BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Compulsados os argumentos descritos no relatório de inspeção tributária e no procedimento de revisão da matéria tributável (cfr. artigo 91.º da LGT), constata-se que a Administração Tributária verificou e demonstrou que há indícios fortes que a impugnante exerceu atividade comercial, no ano de 2013 e não a declarou, para além de que, em sede do procedimento inspetivo, a impugnante não apresentou nenhum dos documentos/informações que lhe foram solicitados.
E a Administração Tributária cumpriu o seu ónus probatório relativamente à necessidade de recurso a métodos indiretos, no cumprimento do disposto no artigo 77.º da LGT em conjugação com o artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (“CRP”), fundamentando devidamente a decisão do procedimento, através da enunciação das razões de facto e de direito que motivaram o recurso aos métodos indiretos, quer na fase da inspeção tributária (nomeadamente no projeto de relatório e relatório final de inspeção tributária) quer, posteriormente, em sede de procedimento de revisão da matéria coletável.
Com efeito, a Administração Tributária cumpriu com o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que que a impugnante exerceu atividade em 2013 e não procedeu à liquidação do imposto (in casu, IVA).
E, para o efeito, a Administração Tributária externou os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e explicando os critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos (conforme supra referido e melhor detalhado nos pontos 4 e 5 do RIT – cfr. alínea 23) do elenco dos factos provados) que denotam objetividade e razoabilidade. Destarte, a impugnante, enquanto destinatária das liquidações adicionais IVA e de juros compensatórios ora impugnadas, ficou dotada de todas as informações, fundamentos (de facto e de direito) que permitem compreender o raciocínio cognitivo e valorativo prosseguido pela Administração Tributária (vide, neste sentido, entre muitos, o acórdão do STA de 18.12.2002, proc. n.º 048366 e vejam-se, ainda, a título meramente exemplificativo, os acórdãos do STA de 03.06.1993, proc. n.º 031545, de 22.06.2004, proc. n.º 02068/02, e de 05.05.2010, proc. n.º 01081/09, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Neste contexto, não convence o alegado desconhecimento das razões da fundamentação dos atos tributários impugnados, sendo certo que a impugnante não poderá dissociar as liquidações em apreço do teor do relatório de inspeção tributária, atenta a sucessão de atos que constitui o procedimento de liquidação (cfr. artigos 54.º, n.º 1, alínea b), artigo 1.º, n.º 1 e artigo 2.º da LGT, bem como os artigos 59.º a 64.º do CPPT).
Com efeito, quando estão em causa atos de liquidação resultantes de procedimentos de inspeção – como se verifica in casu – a jurisprudência consolidada e pacífica dos tribunais superiores tem vindo a entender que o sujeito passivo deve ser considerado devidamente esclarecido sobre a motivação da decisão e, consequentemente, do ato de liquidação adicional, desde que tenha sido notificado das conclusões do relatório de inspeção, com a descrição dos factos e as razões de direito e com indicação das normas legais que levaram a Administração Tributária a liquidar o imposto em falta (ver, neste sentido, os acórdãos do TCA Norte de 12.07.2012, proferido no processo n.º 01167/05.7BEVIS e de 24.05.2012, proferido no processo n.º 00731/09.0BEPNF, ambos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Ante o exposto, teremos de concluir que os atos de liquidação impugnados não padecem do invocado vício de falta de fundamentação.”]
Pese embora a longa transcrição, serve a mesma para mostrar a nossa total concordância com a argumentação ali expendida, a qual subscrevemos por em face dos elementos constantes do probatório se mostrar a mais certeira no que concerne à decisão de que não ocorre a aventada falta de fundamentação nos moldes expendidos pela Recorrente.
Ao que acresce referir que a Recorrente verdadeiramente não ataca este segmento da sentença, antes renova a argumentação que de uma forma ou de outra já apresentava em sede de petição inicial.
Não se olvide que o recurso é um ataque à sentença e a Recorrente no seu recurso não pleiteou no sentido de contrariar a decisão do juiz a quo no que concerne à alegada falta de fundamentação, uma vez que apenas renovou a argumentação que já havia apresentado em sede de petição inicial, pelo que, este Tribunal superior encontra-se impedido de conhecer do recurso, por se verificar caso julgado quanto a este segmento do mesmo.
Ressuma do que vem dito que soçobram as conclusões do recurso ficando o mesmo votado ao insucesso.» (fim de transcrição)
Como se antecipou, acolhemos, integralmente, o discurso fundamentador do acórdão que vimos de transcrever, o qual, em face da factualidade nele adquirida e da argumentação jurídica produzida, detém, como também se referiu, perfeita adequação no caso dos autos, restando concluir, face a tudo o que foi dito que a sentença recorrida não errou no julgamento que fez, pelo que, em consequência, tem de manter-se a mesma, negando-se provimento ao recurso.
Sentido em que se decidirá seguidamente.
2.3. Conclusões (retiradas do acórdão desta instância acima referido)
I. O juiz não tem de se pronunciar sobre todas as razões, raciocínios ou argumentos que enformam a causa de pedir e o pedido, conquanto tenha decidido as questões que lhe foram colocadas. Por questões submetidas à apreciação do Tribunal deve entender-se aqui as que se referem aos pedidos formulados, atinentes à causa de pedir ou às exceções alegadas, não se confundindo, pois, com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem verdadeiras questões.
II. A alteração da matéria coletável só deverá realizar-se por recurso a indícios ou presunções, por métodos indiretos se, de todo, essa correção não for possível de ser concretizada pelas correções aritméticas e técnicas, uma vez que só assim se observará, no limite do desejável, o princípio constitucional de tributação das empresas segundo a sua capacidade real, in casu, evidenciado pelo lucro real.
III. Face à previsão do art. 87º, nº 1, al. b) e 88º, al. b), ambos da LGT, a falta de exibição de elementos contabilísticos impossibilita a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 13 de março de 2025
Irene Isabel das Neves
Paulo Moura
Conceição Pereira Soares |
