| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 21-07-2023 na parte em que a mesma determinou a anulação da liquidação adicional de IVA e da anulação parcial da liquidação adicional de IRS e dos respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2007.
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
I. A Fazenda Pública entende que a douta sentença ora recorrida ao julgar parcialmente procedente a presente impugnação judicial e, consequentemente, anular parcialmente a liquidação de IRS e anular totalmente a liquidação de IVA referentes ao ano de 2007, sofre de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei. Vejamos,
II. Como resulta do relatório inspetivo, bem como da douta sentença, a AT reuniu um conjunto de indícios que permitem inferir, com um grau de probabilidade elevado, a simulação das operações subjacentes àquelas faturas.
III. Com base nestes elementos, concluiu a administração fiscal que as faturas emitidas pela sociedade “[SCom01...]” titulavam operações inexistentes, pelo que não poderiam ser aceites como custo nos termos do artigo 32º do CIRS nem podia ser deduzido o IVA delas contantes.
IV. Mais, a douta decisão, no ponto 11 do probatório, deu como provado que a AT reuniu um conjunto de indícios fortes de que as faturas colocadas em causa não titulavam verdadeiras prestações de serviços.
V. Não obstante, na douta sentença ora recorrida o Tribunal a quo entendeu que “…Independentemente do ónus da AT (quanto aos indícios), a verdade é que o Tribunal se convenceu que as operações descritas nas faturas eram reais.”, ou seja, o Tribunal entendeu que, apesar da seriedade dos indícios recolhidos pela IT, os Impugnantes conseguiram provar a efetividade das prestações de serviços constantes das faturas.
VI. Mais resulta da douta sentença que “É verdade que ao longo do RIT se fala noutra entidade além da [SCom01...], Lda. (que cessou oficiosamente em 2008 como se vê do probatório) e no sr «CC» em vez de «DD» e que não existe contrato escrito entre os impugnantes e a [SCom01...] ou o seu representante legal. Contudo tal não infirma o facto da obra existir e o estabelecimento ter ficado equipado como se vê do probatório, ainda que inexista contrato escrito ou até que a [SCom01...] tenha subcontratado outras pessoas para fazer obra ou fornecer equipamentos que os impugnantes podiam ter custeado directamente (a esses subcontratados).
VII. Ou seja, para o douto Tribunal a Impugnante fez prova de que as faturas emitidas pela sociedade “[SCom01...]” correspondiam a efetivas prestações de serviços, não obstante a situação irregular em que esta laborava, não existir contrato escrito entre os Impugnantes e a [SCom01...], ou até que a [SCom01...] tenha subcontratado outras pessoas para fazer obra ou fornecer equipamentos que os Impugnantes podiam ter custeado diretamente a esses subcontratados,
VIII. No entender do douto Tribunal é irrelevante ser [SCom01...] a emitir a fatura e os Impugnantes procederem ao pagamento aos subcontratados.
IX. E consequentemente, “assuma a conclusão que as operações são reais e por isso mal andou a AT ao corrigir o IVA em causa errando no pressuposto de facto quanto à simulação, o que determina a anulação do IVA.”
X. Em suma, apesar da AT, ter reunido um conjunto de indícios fortes de que as faturas colocadas em causa não titulavam verdadeiras prestações de serviços, o Tribunal a quo entendeu que a ora impugnante fez prova de que as faturas emitidas em 2007 correspondiam a efetivas prestações de serviços.
XI. Ora, entende a Fazenda Pública que, atento o conjunto de indícios demonstrados pela AT, a factualidade dada como provada não é de modo a poder formar a convicção do Tribunal quanto à realidade das operações faturadas.
XII. Ou seja, a douta decisão padece do vício de errónea apreciação da prova, ao concluir, unicamente com base na prova testemunhal, que a Impugnante fez prova de que as faturas emitidas em 2007 pela sociedade “[SCom01...]”, não obstante a situação irregular em que esta laborava, correspondiam a efetivas prestações de serviços.
XIII. Não desconhece a Fazenda Pública que na operação de valoração da prova vigora o princípio da livre apreciação do Juiz;
XIV. Não obstante, resulta de diversos acórdãos do STA que a valoração da prova impõe ao juiz uma apreciação crítica e racional, fundada nas regras da experiência, da lógica e da ciência e, no que respeita à prova testemunhal, na perceção da personalidade dos depoentes.
XV. Com efeito, e salvo o devido respeito por diferente opinião, resulta do probatório (ponto 15) que “As obras e equipamentos foram encomendadas ao Sr «DD» da [SCom01...], Lda.”.
XVI. Porém, não resulta provado um nexo rigoroso no qual fosse especificado que concreto serviço é que foi prestado naquela concreta obra, em que data é que
esse concreto serviço foi prestado por referência às faturas emitidas, mais, é o próprio Tribunal admitir que serviços não tenham sido prestados pela “[SCom01...]”.
XVII. A isto acresce o facto da sociedade emitente das faturas se encontrar á margem do sistema fiscal, duvidando-se, da sua existência para além do registo administrativo, o que não deixa de ser relevante, atento os montantes faturados nos presentes autos.
XVIII. Aqui chegados, a questão que se coloca não é a de saber se a Impugnante realizou trabalhos naquelas concretas obras e se para essas concretas obras recorreu a subempreiteiros, mas se aqueles concretos serviços titulados pelas faturas desconsideradas pela AT foram ou não prestados pela sociedade “[SCom01...]”, ou seja, não importa saber se aquela situação é possível, mas sim se foi aquilo que de facto aconteceu.
XIX. Assim, entendemos que a factualidade constante do probatório não é suficiente para demonstrar a realidade das operações faturadas.
XX. Na situação “sub judice”, não colocando em dúvida séria, fundada, os indícios recolhidos pela AT e que apontavam para que a mesma não tivesse aderência com a realidade, compete ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das operações em causa, não lhe basta criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 100º do CPPT não tem aplicação.
XXI. Salvo o devido respeito, não logra fazer tal prova a Impugnante que, através dos depoimentos das testemunhas inquiridas, não conseguem identificar concretamente quais os serviços prestados por esse invocado prestador de serviços nas obras em causa.
XXII. Em suma, tendo a AT demonstrado haver indícios suficientes de faturação falsa, e não conseguindo a Impugnante cumprir a sua parte do ónus probatório mediante prova da materialidade das operações faturadas, pelo que, andou bem a AT em ter desconsiderado a sua contabilização, bem como a dedução do IVA nelas constantes.
XXIII. Assim, os factos apurados no RIT e dados como provados na douta decisão deveriam fundamentar a conclusão de que as operações em causa nos autos não tinham aderência à realidade, no entanto,
XXIV. Ao invés, e em parte em contradição com os factos constantes do RIT, a douta decisão ao dar como provada matéria decorrente de raciocínios dedutivos, motivados pelos depoimentos das testemunhas, traduzem vício notório de erro na apreciação da matéria de facto.
XXV. Assim, decidir de forma diversa contraria a matéria dada como provada e se considerou relevante para a apreciação da causa, e ao mesmo tempo viola o princípio da repartição do ónus da prova, contida nos artigos 74º e 75º da LGT.
XXVI. Destarte, a atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao ato tributário, sendo que este por ser legal, deverá manter-se,
XXVII. Tendo na douta sentença ora recorrida se decidido de forma diversa é inevitável que se conclua que foi violado o disposto nos artigos 32º do CIRS, 4º, 16º e 19º, n.ºs 1, al. a), 2 e 3 do CIVA.
XXVIII. Nestes termos, deverá a sentença na parte ora recorrida ser revogada e substituída por douto Acórdão que considere a impugnação totalmente improcedente.
Nestes termos e nos demais de direito que V. Ex.as doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão recorrida e substituindo-se por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com o que farão Vossas Excelências, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA”.
A recorrida, «AA» e «BB» notificados do presente recurso, apresentaram as seguintes contra-alegações:
I. Não se conformando com a decisão da Meritíssima Juiz a quo, que decidiu pela procedência parcial da impugnação, anulando as liquidações relativamente ao IVA e JC assim como IRS e JC por se tratarem de faturas que levaram às correções de operações reais, veio a impugnada interpor recurso da mesma, sem que, com o devido respeito por opinião diversa, lhe ofereça razão.
II. As operações tituladas pelas faturas são reais e as faturas são verdadeiras - artigo 370º e 371º do Código Civil, e representam transações efetuadas entre a aqui respondente e a “[SCom01...]”.
III. As obras existem e o estabelecimento encontra-se em funcionamento e da matéria dada como provada, e que não é posta em causa pela Fazenda Pública, provou-se entre outros que foram feitas obras no estabelecimento da impugnante «BB», que em 2007 foi equipado o estabelecimento referido com mesas brancas (lacado e pladur), cadeiras; armário expositor de sobremesas refrigerado; duas vitrines; um aspirador de líquidos e loiças e que as obras e equipamentos foram encomendadas ao sr «DD» da [SCom01...], Lda.
IV. Apesar de no RIT se invocar que as referidas operações não tinham sido realizadas no estabelecimento a impugnante, através da prova testemunhal provou-se que de facto as obras foram realizadas, os equipamentos constantes das faturas foram aí colocados, e que tudo foi encomendado ao Sr. «DD» da [SCom01...] que foi quem emitiu as faturas correspondentes, estando a respondente de boa-fé, o que afasta a simulação.
V. Para a liquidação do IVA foram cumpridas todas as disposições legais e o direito de dedução foi cumprido e contabilizado legalmente.
VI. Nos termos do n.° l do art. 75 da LGT, presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na Lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal
VII. A presunção da veracidade da escrita do contribuinte cessa quando a Administração Tributária recolher indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das faturas não se realizaram efetivamente, competindo à AF o ónus da prova dos factos constitutivos do direito de liquidar ou corrigir a matéria tributária.
VIII. Não existe fundamento para qualquer correção em sede de IVA com base nos factos e fundamentos invocados pela AF, tanto mais que, os documentos comprovativos dos custos suportados estão em conformidade com todas as regras contabilísticas e fiscais, e tais valores foram apurados na contabilidade da ora respondente que se encontra devidamente organizada e reflete a situação real da mesma, relevando, por isso, os custos reais da respondente com vista à tributação em sede de IVA.
IX. Assim são manifestamente infundadas as liquidações impugnadas e, em consequência, ilegais relativamente ao IVA do período de 2007 e juros compensatórios, atenta a veracidade das faturas e a realidade comprovada das operações a ela subjacentes, pelo que se deve manter na íntegra a douta decisão proferida pelo Digno Tribunal a quo.
Termos em que se conclui sufragando a posição adotada pela douta sentença do digno tribunal a quo, e julgando o recurso interposto pela recorrente improcedente, farão Vossas Excelências, como sempre, inteira JUSTIÇA.
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso (Fls 1236 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.
artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A
APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto por errada valoração da prova e, em erro na aplicação do direito com violação dos artº 75º e 76º da LGT e ainda 32º do CIRS, 4º, 16º e 19º, n.ºs 1, al. a), 2 e 3 do CIVA.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
III.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
1. A impugnante «BB» dedica-se à actividade de - Pastelarias e Casas de Chá‖, exercendo serviços de pastelaria, pão quente, café e snack-bar com CAE 56303 – Facto não controvertido.
2. Para efeitos de determinação dos rendimentos empresariais sujeitos a IRS, encontra-se enquadrada em sede de IRS no regime de contabilidade organizada e em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral – Facto não controvertido.
3. A [SCom01...], Lda emitiu em 14.08.2007, em nome da Impugnante «BB», duas facturas pela sociedade [SCom01...], LDA, com os números ns.º700001 e 700002, relativas a obras e equipamentos – Cf. facturas constantes do PA e pág. 116 a 123 do PA, cujo teor se tem por reproduzido.
4. Em 2009 a Administração Tributária (AT) levou a efeito uma acção inspectiva relativamente ao exercício económico de 2007 e que teve origem no Despacho ...74, convertido na ordem de serviço ...20 – Cf. Relatório Final Inspectivo (RIT) constante do PA.
5. O procedimento inspectivo teve por base um pedido de esclarecimento efectuado pelo Centro de Emprego ..., através do ofício nº ...01/DNEBA/2007, relativo à candidatura ao abrigo do PEOE apresentado pela impugnante «BB» – Cf. cit. RIT
6. No âmbito do Procedimento inspectivo, entenderam os SIT (Serviços de Inspecção Tributária) que que as prestações de serviços constantes das facturas referidas em 04) não foram prestadas pelo emitente das facturas, nem pelos valores constantes das mesmas, razão pela qual não aceitaram o IVA deduzido – Cf. RIT constante do PA em suporte físico apenso (pág. 64 a 114 do PA), cujo teor se tem por reproduzido.
7. Em 29.06.2012, no processo crime ......3/09.9... que correu termos no 2º juízo criminal de ..., a impugnante «BB» não foi pronunciada pelo crime de fraude na obtenção de subsídio – Cf. certidão judicial constante de pág. 99ª 11 do processo físico cujo teor se tem por reproduzido.
8. No decurso da acção inspectiva referida em 04) o impugnante marido prestou esclarecimentos – Cf. pág. 115 do PA cujo teor se tem por reproduzidas.
9. Os impugnantes pronunciaram-se sobre o projecto de relatório inspectivo – Cf.
pág. 54/60 do PA e RIT
10. Em resultado da acção inspectiva foram feitas correcções aritméticas à matéria tributável em IRS e IVA de 2007 – Cf. ponto III.4 a III.5.2 do RIT cujo teor se tem por reproduzido.
11. No âmbito do procedimento inspectivo, os SIT concluíram em síntese o seguinte:
“(…) Pela análise dos factos relatados …a Inspecção Tributária conclui:
- o impossibilidade técnica, humana financeira e organizacional, por parte da firma [SCom01...], LDA, para a execução da empreitada de adaptação da loja a pastelaria e seu equipamento;
- a firma [SCom01...], LDA, voltou a colectar-se na montagem de trabalhos em pladur apartir de 2007-07-30, depois de ter sido necessário provar a sua inscrição no cadastro da Administração Fiscal, para efeitos do processo de análise de candidatura de «BB» aos apoios do IEFP, não descurando no entanto que já antes, no ano 2006, a firma havia emitido facturas, sem se ter preocupado com tal obrigação fiscal, como o obriga a…..do (CIVA);
- «DD» serviu-se da firma [SCom01...], LDA para apresentar orçamentos para realização de obras e fornecimentos de equipamentos, sendo adjudicado a este tal empreitada por «BB», frustrando as expectativas desta quanto à execução da empreitada, já que não possuía capacidade empresarial para tal, o que levou a socorrer-se da firma [SCom02...] para fornecimento e instalação de equipamentos e ao sócio desta firma Sr «CC», foi entregue fundos financeiros para gerir os pagamentos da mão de obra empregue na empreitada e pagamento dos equipamentos;
- Ao longo do processo de equipar o estabelecimento e adaptar a loja para os fins de pastelaria, a proprietária do negócio, foi adquirindo equipamentos, que em virtude de constarem do processo de candidatura aos apoios do IEFP, porque a eles aludiam os orçamentos da [SCom01...], LDA, foi «BB» pedindo aos fornecedores para que tais bens fossem sendo facturados à empresa [SCom02...] para que esta mais tarde facturasse à [SCom01...];
- A [SCom02...], contando que o processo de candidatura fosse ganhador, aceitou a forma como «BB» estabeleceu para preparar a loja, e como facturar; - A [SCom01...], LDA não tem registos contabilísticos de compra de serviços, nem de equipamentos, ou materiais empregues na pastelaria de «BB», enquanto a [SCom02...] tem parte dos registos que deveria ter para assumir a plenitude de execução e remodelação da loja, já que muitos fornecedores não emitiram a devida factura;
Posto isto, e pelo que se constata dos factos sou de concluir que «DD» serviu-se de uma firma que tinha a sua actividade cessada para apresentar os orçamentos para uma empreitada, que no máximo terá dentro da sua especialidade profissional, feito os trabalhos de pladur, e como tal terá sido pago com alguns dos cheques emitidos por «AA» marido de «BB» sacados sobre o Banco 1..., sendo os serviços de outras especialidades da área da construção civil efectuadas por outras entidades, sob comando e orientação da [SCom02...], Lda, bem como sendo esta a responsável pela maioria do fornecimento dos equipamentos de restauração e climatização, pelo que os valores dos serviços facturados pela [SCom01...], LDA de 38.880,50 é preço simulado, e o fornecimento de bens é efectuado por terceiras entidades como [SCom02...], [SCom03...], [SCom04...], [SCom05...], [SCom06...], SA, é negócio simulado entre [SCom01...], Lda e «BB», que por falta da referida estrutura de meios técnicos, humanos, organizacionais e financeiros, da primeira, levou à interposição das terceiras entidades. (…)” - Cf. RIT 12.
12. Na sequência do procedimento inspectivo foram emitidas liquidações de IRS e IVA de 2007 e juros compensatórios no valor de € 1.337,97 e 18.856,16, respectivamente – Cf. notas de liquidação juntas com a PI do processo principal e apenso.
Mais se provou que:
13. Em 2007 foram feitas obras no estabelecimento da impugnante «BB», designadamente com colocação de tijoleira no chão e nas paredes da cozinha e casas de banho – Prova testemunhal.
14. Em 2007 foi equipado o estabelecimento referido no ponto anterior com mesas brancas (lacado e pladur), cadeiras; armário expositor de sobremesas refrigerado; duas vitrines; um aspirador de líquidos e loiças – Prova testemunhal
15. As obras e equipamentos foram encomendadas ao sr «DD» da [SCom01...], Lda – prova testemunhal
16. A sociedade [SCom01...] Lda cessou oficiosamente actividade em 16.09.2008 – Cf. certidão judicial a fls 106 do processo físico.
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B) FACTOS NÃO PROVADOS
Com interesse para a decisão a proferir, não se provou:
A) Com um empréstimo contraído no Banco 1... a impugnante pagou uma parte referente à aquisição de imóvel situado no lugar... ou ... em ..., ..., no ano de 1999; E que,
B) Ao longo dos anos de 2000,2001 e 2002 os impugnantes realizaram diversas obras de melhoramento no imóvel referido em A), nomeadamente pintura, carpintaria, colocação de louças sanitárias, soalho, cozinha e que contraíram diversos encargos para a sua realização.
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C) MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos e do Processo Administrativo (PA), consoante se anota em cada ponto do probatório, e bem assim da posição da FP e dos Impugnante nos seus articulados.
Relevante foi igualmente o depoimento da prova testemunhal ouvida e arrolada pelos impugnantes, designadamente «EE»; «FF» e «GG». Assim, Relativamente aos pontos 13), 14) e 15) do probatório foi determinante a inquirição das três testemunhas arroladas quanto aos factos ali vertidos pois, quanto a estes pontos conheciam o estabelecimento de café e narraram com detalhe e conhecimento directo o modo como desde 2007 o mesmo estava equipado e decorado, sendo unanimes a descrever a existência de uma vitrine de sobremesas, existente na entrada e onde eram colocados bolos de sobremesa consoante foi narrado pela testemunha «FF» e secundado pelas demais. Unanimes e com grande espontaneidade e sem hesitações todas as testemunhas referiram que existia tijoleira no chão e nas paredes das casas de banho e cozinha, que existiam mesas e cadeiras (descrevendo com detalhe os materiais da mesas que afirmaram ter cor branca no topo e por baixo outro material sendo sustentadas por estrutura de metal/inox), sistema de vídeo vigilância, assim como existência de talheres e loiças ( o que não podia ser doutro modo na medida que um estabelecimento de café e padaria/pastelaria tem necessariamente de ser servido de loiças para manusear os bens e servir os clientes, o que é do conhecimento geral).
A testemunha «EE» avançou ao Tribunal que conheceu o espaço quando esteve em obras e chegou a ver o marido da impugnante a trabalhar com mais duas pessoas por mais que uma vez e, de modo que mereceu o nosso acolhimento, que chegou também a ver pela obra o sr «DD» (representante da [SCom01...], Lda). Ora, a segurança deste depoimento com os demais também nos levou a convencer que efectivamente as obras foram feitas, não só porque a obra existe in loco (por assim ser é que alguém a realizou), mas porque além da existência física das obras também foram vistas pessoas a trabalhar e o sr «DD», o que, em conjugação, também, com o descritivo das facturas nos leva a crer que foram trabalhos realizados pela emitente da mesma seja por via directa ou por via de alguém que subcontratou. De resto, relendo o RIT e a sua sumula conclusiva, a que o probatório alude, dali se extrai que a AT não põe em causa a existência das obras feitas, até porque visitou as instalações e lá observou obra feita e equipamentos, questionando essencialmente (não os trabalhos e fornecimentos em si) mas a sua realização directamente pela [SCom01...] que, se bem vemos, entende que foram solicitados alguns desses serviços a outros que não a [SCom01...] (assim como os pagamentos).
Relativamente aos factos considerados não provados, listados em A) e B), já o Tribunal não se convenceu na medida em que as (mesmas) testemunhas apenas relataram aquilo que lhes foi narrado pelos impugnantes, inexistindo outro tipo de prova além desse conhecimento indirecto (ouvir dizer) que lograsse convencer o tribunal quer das obras realizadas na casa dos impugnantes adquirida em anos anteriores, quer do recurso a empréstimos para sua realização.
Foi análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como Provados e Não provados – Cf. art. 74º LGT, 76º nº 1 LGT e art. 362º e ss do CC.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, na parte em que a mesma determinou a anulação da liquidação adicional de IVA e da anulação parcial da liquidação adicional de IRS e dos respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2007.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo:
- Incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por valoração errada dos elementos constantes dos autos e por não ter efetuado corretamente a interpretação dos artº 74º nº 1 e 75º da LGT, com violação dos artºs 32º do CIRS, 4º, 16º e 19º, n.ºs 1, al. a), 2 e 3 do CIVA.
Vejamos então:
A recorrente alega que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento quer no tocante à matéria de facto quer em matéria de direito, uma vez que:” parte em contradição com os factos constantes do RIT, a douta decisão ao dar como provada matéria decorrente de raciocínios dedutivos, motivados pelos depoimentos das testemunhas, traduzem vício notório de erro na apreciação da matéria de facto.
“(…) decidir de forma diversa contraria a matéria dada como provada e se considerou relevante para a apreciação da causa, e ao mesmo tempo viola o princípio da repartição do ónus da prova, contida nos artigos 74º e 75º da LGT”.
Antes de mais convém esclarecer que para seja possível a alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto tal pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorretamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artigo 640º nº1 alíneas a) e b) do CPC).
Com efeito, só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação da prova o que legitima a respetiva correção pelo Tribunal Superior.
Na decisão sobre a matéria de facto o Juiz a quo aprecia livremente a prova, analisa-a de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respetiva apreciação.
Como vem referido no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05.05.11 (processo 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os arts 690-A nº 1 al.
b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”
Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, o tribunal de recurso pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.
No caso concreto, se bem interpretamos as conclusões do recurso, o que a Recorrente efetivamente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão, ou seja, pretende que sejam retiradas da prova produzida ilações distintas das que a Mmª Juiz a quo percecionou e explicitou na respetiva fundamentação da sentença recorrida, onde se vê que o tribunal a quo especificou, identificou e desenvolveu os meios de prova que serviram de suporte à concreta decisão sobre a factualidade dada como assente e não assente, tendo fundamentado de forma suficiente a sua convicção.
Para além do mais, se a Recorrente pretende com estas alegações, que o tribunal ad quem proceda à alteração da decisão do tribunal de 1.ª instância sobre a matéria de facto, sempre teria de indicar, além dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, quais os meios de prova que impunham decisão divergente da adotada.
Pois que, quanto à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, o artigo 640.º,
n.º 1, do CPC, exige que o recorrente especifique:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto
impugnadas.
Ora, analisando as alegações de recurso, adiantamos desde já que tal ónus não foi cumprido, limitando-se a Recorrente a discordar da factualidade assente, alegando que a matéria factual é manifestamente insuficiente para a boa decisão da causa e por outro lado não foi dado como facto provado que tenha sido a sociedade emitente das faturas (objeto dos presentes autos) a prestar os serviços e fornecer os bens nelas constantes.
Contudo, perscrutada a sentença em apreço verifica-se que a Meritíssima Juiz a quo deu como provados factos decorrentes da prova testemunhal (pontos 13 a 16) do probatório), no entanto e quanto a estes como supra se referiu está este tribunal ad quem impedido de os analisar pois a recorrente, não indica os concretos meios de prova constantes da gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artigo 640º nº1 alíneas a) e b) do CPC).
Como se retira da sentença, a Fazenda Pública desconsiderou duas faturas contabilizadas pela Impugnante «BB», entendendo tratar-se de operações simuladas pois não correspondiam a operações/fornecimentos e trabalhos ali descritos efetivamente existentes.
Não obstante na sentença se tenha considerado que esta cumpriu o ónus que sobre si impendia (quanto aos indícios), a verdade é que o Tribunal se convenceu que as operações descritas nas faturas eram reais e baseou-se no seguinte:
“(…)
E, se por um lado incumbe a AT a prova dos indícios sérios e sólidos, ao contribuinte sujeito do imposto cabe, o ónus da prova da veracidade das facturas, ou seja, a prova da veracidade das transacções que alega ter realizado, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada. (…)
É verdade que ao longo do RIT se fala noutra entidade além da [SCom01...], Lda (que cessou oficiosamente em 2008 como se vê do probatório) e no sr «CC» em vez de «DD» e que não existe contrato escrito entre os impugnantes e a [SCom01...] ou o seu representante legal. Contudo tal não infirma o facto da obra existir e o estabelecimento ter ficado equipado como se vê do probatório, ainda que inexista contrato escrito ou até que a [SCom01...] tenha subcontratado outras pessoas para fazer obra ou fornecer equipamentos que os impugnantes podiam ter custeado directamente (a esses subcontratados). Sendo assim, assuma a conclusão que as operações são reais e por isso mal andou a AT ao corrigir o IVA(…)”
Entende a Recorrente que: 47. os factos apurados no RIT e dados como provados na douta decisão deveriam fundamentar a conclusão de que as operações em causa nos autos não tinham aderência à realidade, no entanto,
48. Ao invés, e em parte em contradição com os factos constantes do RIT, a douta decisão ao dar como provada matéria decorrente de deduções, motivadas pelos depoimentos das testemunhas, traduzem vício notório de erro na apreciação da matéria de facto.
Pelo que interpretamos das suas alegações e conclusões que atentos os factos vertidos na sentença e que o tribunal a quo na sua argumentação concluiu que, provou o que lhe competia (indícios sérios de simulação de faturas), baseando-se no Relatório de Inspeção Tributária, sendo que depois considerou que:
“Independentemente do ónus da AT (quanto aos indícios), a verdade é que o Tribunal se convenceu que as operações descritas nas faturas eram reais.”, e fê-lo com base na prova testemunhal indicada, «FF» (irmão do impugnante marido) e «GG» (namorada deste último), «EE», amiga e ex-colega de trabalho da Impugnante mulher, depoimentos prestados, que resultam do “ouvir dizer”, desacompanhada de outros elementos de prova, nomeadamente documental, que neste tipo de obras existirão sempre - por exemplo o contrato celebrado entre a Impugnante e a “[SCom01...]”, alvará de licença de construção para a realização de obras, as folhas de presença das pessoas que executaram os trabalhos, autos de medição, notas de encomenda e guias de transporte dos materiais entregues na realização das obras - não se revela suficiente para pôr em causa o RIT, devidamente fundamentado e suportado por documentos.
Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do convocado erro de julgamento de facto e de direito quanto ao ónus da prova circunscrito na esfera do impugnante (aqui recorrido) a veracidade das operações descritas nas faturas.
Ora, estando o aludido erro de julgamento intrinsecamente ligado com a concreta enunciação e densificação do ónus probatório, impõe-se começar por aferir como se processa o direito adjetivo fiscal em sede probatória e quais as consequências que dimanam da sua regulamentação.
Em sede de procedimento administrativo tributário incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.
De resto, tal conclusão resulta evidente em face do princípio da verdade material, ínsito nos artigos 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.
Com efeito, o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos consignados no artigo 75.º, n.º 1 da LGT, logo compete à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação, in casu a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspetiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as faturas em apreço.
De sublinhar, neste particular, que não é exigível que a AT efetue uma prova direta da simulação, pelo que cumprindo a mesma aquele ónus e ilidindo, desse modo, a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo passa a competir, por seu turno, a este último o ónus da prova da realidade subjacente à fatura, infirmando os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora.
Ora como resulta da sentença sub judice, “…Independentemente do ónus da AT (quanto aos indícios), a verdade é que o Tribunal se convenceu que as operações descritas nas faturas eram reais.”, portanto a AT cumpriu o seu ónus.
Incumbiria à recorrida cumprir o seu, ou seja provar que aquelas operações tituladas pelas faturas emitidas pela sociedade [SCom01...], LDA, com os números ns.º 700001 e 700002, relativas a obras e equipamentos efetivamente foram
realizadas nos moldes titulados pelas referidas faturas.
Quanto a este segmento da sentença extrai-se que “É verdade que ao longo do RIT se fala noutra entidade além da [SCom01...], Lda. (que cessou oficiosamente em 2008 como se vê do probatório) e no sr «CC» em vez de «DD» e que não existe contrato escrito entre os impugnantes e a [SCom01...] ou o seu representante legal. Contudo tal não infirma o facto da obra existir e o estabelecimento ter ficado equipado como se vê do probatório, ainda que inexista contrato escrito ou até que a [SCom01...] tenha subcontratado outras pessoas para fazer obra ou fornecer equipamentos que os impugnantes podiam ter custeado directamente (a esses subcontratados).(sublinhado nosso).
Assim, apesar de ter concluído que, com base na prova testemunhal, que a aqui recorrida fez prova de que as faturas emitidas em 2007 pela sociedade “[SCom01...]”, apesar da situação irregular em que esta laborava, correspondiam a efetivas prestações de serviços.
Para demonstração dessa factualidade foram dados como provados na sentença os seguintes factos:
13. Em 2007 foram feitas obras no estabelecimento da impugnante «BB», designadamente com colocação de tijoleira no chão e nas paredes da cozinha e casas de banho – Prova testemunhal
14. Em 2007 foi equipado o estabelecimento referido no ponto anterior com mesas brancas (lacado e pladur), cadeiras; armário expositor de sobremesas refrigerado; duas vitrines; um aspirador de líquidos e loiças – Prova testemunhal
15. As obras e equipamentos foram encomendadas ao sr «DD» da [SCom01...], Lda – prova testemunhal
Para fixação desses factos entendeu o Mº Juiz na sua motivação que:
As testemunhas conheciam o estabelecimento de café e narraram com detalhe e conhecimento directo o modo como desde 2007 o mesmo estava equipado e decorado, sendo unanimes a descrever a existência de uma vitrine de sobremesas, existente na entrada e onde eram colocados bolos de sobremesa consoante foi narrado pela testemunha «FF» e secundado pelas demais. Unanimes e com grande espontaneidade e sem hesitações todas as testemunhas referiram que existia tijoleira no chão e nas paredes das casas de banho e cozinha, que existiam mesas e cadeiras (descrevendo com detalhe os materiais da mesas que afirmaram ter cor branca no topo e por baixo outro material sendo sustentadas por estrutura de metal/inox), sistema de vídeo vigilância, assim como existência de talheres e loiças ( o que não podia ser doutro modo na medida que um estabelecimento de café e padaria/pastelaria tem necessariamente de ser servido de loiças para manusear os bens e servir os clientes, o que é do conhecimento geral).
A testemunha «EE» avançou ao Tribunal que conheceu o espaço quando esteve em obras e chegou a ver o marido da impugnante a trabalhar com mais duas pessoas por mais que uma vez e, de modo que mereceu o nosso acolhimento, que chegou também a ver pela obra o sr «DD» (representante da [SCom01...], Lda). Ora, a segurança deste depoimento com os demais também nos levou a convencer que efectivamente as obras foram feitas, não só porque a obra existe in loco (por assim ser é que alguém a realizou), mas porque além da existência física das obras também foram vistas pessoas a trabalhar e o sr «DD», o que, em conjugação, também, com o descritivo das facturas nos leva a crer que foram trabalhos realizados pela emitente da mesma seja por via directa ou por via de alguém que subcontratou.
Atendendo aos factos provados e à respetiva motivação desde já se afirma que os factos não são suficientes para prova que à recorrida se lhe impunha e segundo, porque o ponto 15) dos factos provados não resulta da motivação.
Não resulta provado um nexo rigoroso no qual fosse especificado que concreto serviço é que foi prestado naquela concreta obra, em que data é que esse concreto serviço foi prestado por referência às faturas emitidas, mais, na sentença admite-se que serviços não tenham sido prestados pela “[SCom01...]”.
Passamos a citar: Independentemente do ónus da AT (quanto aos indícios), a verdade é que o Tribunal se convenceu que as operações descritas nas facturas eram reais. É verdade que ao longo do RIT se fala noutra entidade além da [SCom01...], Lda (que cessou oficiosamente em 2008 como se vê do probatório) e no sr «CC» em vez de «DD» e que não existe contrato escrito entre os impugnantes e a [SCom01...] ou o seu representante legal. Contudo tal não infirma o facto da obra existir e o estabelecimento ter ficado equipado como se vê do probatório, ainda que inexista contrato escrito ou até que a [SCom01...] tenha subcontratado outras pessoas para fazer obra ou fornecer equipamentos que os impugnantes podiam ter custeado directamente (a esses subcontratados).
Não respondeu, portanto, à questão essencial que importaria decidir que era a de saber se aqueles concretos serviços titulados pelas faturas desconsideradas pela AT foram ou não prestados pela sociedade “[SCom01...]”.
Esta prova tem que ser inequívoca, positiva, concludente e sem margem para qualquer dúvida. Tal prova deve, pois, ser concretizadora, em termos de tempo, espaço e valores envolvidos, no sentido da demonstração concreta de cada operação, esclarecendo a identidade do prestador de serviço, a data da transação, os serviços prestados, o respetivo custo e pagamento.
À recorrida não basta criar a dúvida a esse propósito, antes lhe competindo demonstrar a materialidade das operações referidas nas faturas.
Quando está em causa a correção de liquidações de IVA, por desconsideração do IVA deduzido com base em faturas reputadas falsas pela Administração Tributária, nos termos do artigo 19º nº 3 do CIVA, a AT apenas tem de invocar e provar factos dos quais decorram fundados indícios, no sentido de forte probabilidade, de o negócio subjacente ser simulado, sendo do contribuinte que pretende fazer valer o direito à dedução, o ónus de provar a realidade das operações e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução, tal como decorre da conjugação dos artigos 19º nº 1 do CIVA e 74º nº 1 e 75º nºs 1 e 2 da LGT.- cfr Supremo Tribunal Administrativo no acórdão do Pleno de 17.02.2016, no processo 0591/15 disponível em www.dgsi.pt.
Recaindo o ónus da prova sobre a Recorrente, competia-lhe demonstrar que a materialidade das prestações de serviço subjacentes às faturas, nomeadamente, que tais serviços se haviam efetivado com as sociedades emitentes, e não com qualquer outra entidade, que estariam em causa em cada uma das faturas.
Ou seja, no caso concreto o que importa apurar não é saber se a Impugnante (aqui recorrida) realizou trabalhos naquelas concretas obras e se para essas concretas obras recorreu a subempreiteiros, mas se aqueles concretos serviços titulados pelas faturas desconsideradas pela AT foram ou não prestados pela sociedade “[SCom01...]”, (sublinhado nosso), não importa saber se aquela
situação é possível, mas sim se foi aquilo que de facto aconteceu (o que ressalta desde
logo erro da sentença sob recurso).
Resulta assim que a impugnante (aqui recorrida) não logrou demonstrar que as obras (embora realizadas) foram efetuadas pela “[SCom01...]” tal como figura como emitente das faturas. Não tendo feito tal prova a impugnação teria de ser improcedente, pelo que mal decidiu a sentença recorrida ao julgar procedente nessa parte.
Assim e, ao se considerar na sentença sob recurso que a impugnante (aqui recorrida), logrou provar a realidade daquelas operações, pois as obras foram realizadas, descurando a emitente da fatura, foi violado o disposto nos artigos 32º do CIRS, 4º, 16º e 19º, n.ºs 1, al. a), 2 e 3 do CIVA.
Como tal, procede o recurso, mantendo-se as liquidações de IVA e JC.
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Atenta a procedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Quando está em causa a correção de liquidações de IVA, por desconsideração do IVA deduzido com base em faturas reputadas falsas pela Administração Tributária, nos termos do artigo 19º nº 3 do CIVA, a AT apenas tem de invocar e provar factos dos quais decorram fundados indícios, no sentido de forte probabilidade, de o negócio subjacente ser simulado, sendo do contribuinte que pretende fazer valer o direito à dedução, o ónus de provar a realidade da operação em todas as dimensões, tal como decorre da conjugação dos artigos 19º nº 1 do CIVA e 74º nº 1 e 75º nºs 1 e 2 da LGT.
II- Compete ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.
III- Não basta ao contribuinte apenas a prova da realização das operações, mas a prova de que as mesmas foram efetuadas pelo emitente das faturas em causa.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida.
b) Julgar improcedente a impugnação e manter as liquidações efetuadas.
c) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias.
Porto, 9 de maio de 2024
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Carlos de Castro Fernandes (1.º Adjunto)
Maria da Conceição Pereira Soares (2.ª Adjunto) |
