| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
“[SCom01...], S.A.”, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 27-10-2023, que julgou improcedente o ato de indeferimento de reclamação graciosa apresentada referente a liquidações de IVA e juros dos anos de 2014 a 2016, no valor global de € 138.728,92.
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos seguintes termos:
1ª) O recurso vem interposto da decisão que julgou improcedente a impugnação, mantendo as liquidações, de IVA e de juros compensatórios, objecto dos autos, no valor global de € 138.728,92, e condenando a Recorrente nas custas, versando unicamente sobre matéria de direito.
2ª) Segundo o entendimento da Autoridade Tributária, respaldado pelo Tribunal a quo, a não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos teve por base, por um lado, a circunstância de, aquando da sua emissão pelas empresas “[SCom02...], S. A.”, “[SCom03...], Lda.” e “[SCom04...] Unipessoal, Lda.”, todas elas fornecedoras
da Recorrente, não ter sido dado cabal cumprimento ao preceituado no art.36º, nº 5 do CIVA, contendo tais facturas algumas omissões e/ou imprecisões relativamente ao exigido naquele preceito legal, e, por outro lado, o facto de, na óptica do Fisco, as operações comerciais subjacentes às mesmas serem simuladas.
3ª) Começando pelo primeiro aspecto, embora as facturas ajuizadas não contenham a descrição desejável, o certo é que ainda permitem aferir a natureza das operações, pois não deixam de aludir aos serviços concretamente prestados – “transporte de uvas”, “cedência de pessoal”, “cedência de tractor agrícola”, “comissão de angariação de uvas”, “cedência de transportes”, “serviços de trabalho de construção civil”, etc. –, estando datadas e numeradas, contendo, além do mais, os nomes, firmas ou denominações sociais do prestador de serviços e do destinatário, sujeito passivo de imposto, bem como os correspondentes números de identificação fiscal, o preço (líquido de imposto), a taxa aplicável e o montante de imposto devido.
4ª) De resto, a Autoridade Tributária, no relatório que veio a elaborar, em momento algum invoca ter ficado impedida de conhecer a natureza e extensão dos serviços prestados, em virtude de qualquer suposta irregularidade no preenchimento das facturas, tendo sido a partir do teor das facturas que concluiu, embora erradamente, que tais serviços constituíam operações comerciais simuladas.
5ª) Por outro lado, a alegada falta de formalismo das facturas é apenas imputável às empresas emitentes, pelo que, tendo a Recorrente liquidado o IVA que lhe foi por estas exigido, na sequência dos serviços titulados pelas facturas, que foram efectivamente prestados, e pagos, não pode recusar-se-lhe o direito à sua dedução, a jusante, sob pena de se tornar a Recorrente responsável pelo comportamento fiscal de terceiros e de se lhe negar o benefício da neutralidade fiscal correspondente às suas operações, o que tem um impacto económico-financeiro brutal, colocando em risco a sua própria sobrevivência. 7º) A interpretação maximalista dos requisitos formais exigíveis em facturas – art.36º, nº 5 do CIVA – feita pela Autoridade Tributária, in casu, põe em risco o princípio da neutralidade, que é fundamental no sistema do IVA e que, por regra, não pode ser limitado.
8ª) Dispondo a Autoridade Tributária dos dados necessários para saber que os requisitos formais do direito à dedução do IVA foram cumpridos – ou, pelo menos, não estando aquela em condições de afirmar taxativamente a sua inverificação no caso concreto –, não deve nem pode, de forma alguma, impor ao sujeito passivo titular do direito de dedução do imposto requisitos suplementares que tornem inviável o seu exercício prático. Por outro lado,
9ª) Quanto ao segundo aspecto acima referido – falsidade da facturação –, com base no qual se recusou então à Recorrente o direito de dedução do IVA por si liquidado, perscrutado o relatório de inspecção tributária, temos que os “indícios” invocados pela Autoridade Tributária para legitimar os actos tributários conducentes às liquidações impugnadas não são suficientemente sérios e credíveis para afastar a regra constante do art.75º da LGT, o que, logo à partida, e sem necessidade de outros considerandos, fere de ilegalidade tais actos tributários, por erro nos pressupostos, determinativo da anulação das liquidações contestadas.
10ª) Com efeito, importa, desde logo, relevar que os apontados “indícios” estão, em grande medida, concatenados com factores exógenos e a montante da Recorrente – alegada ausência de estrutura produtiva das sociedades emitentes, não exibição, por estas, de guias de transporte, CMR`s e outros documentos que pudessem servir para atestar a veracidade das operações facturadas, inexistência de contabilidade organizada, etc. –, e respeitando, por conseguinte, a irregularidades e incumprimentos na esfera e circuito comercial das prestadoras de serviços/emitentes.
11ª) Ora, o que verdadeiramente importa apurar é se os serviços facturados foram efectivamente prestados pelas emitentes, independentemente do incumprimento generalizado das obrigações legais e fiscais, a que as mesmas estão vinculadas no exercício da actividade prestadora.
12ª) A Autoridade Tributária reconhece que as facturas foram pagas pela Recorrente, através de cheques e em numerário, mas, influenciada pelos aludidos “indícios” externos, coloca em dúvida a fidedignidade desses pagamentos e a própria efectividade das operações comerciais subjacentes à facturação.
13ª) Simplesmente, repete-se, aqueles “indícios” não são suficientes para que se tivesse concluído, como se concluiu, quer no relatório de inspecção tributária, quer na sentença a quo, que a actividade das empresas emitentes se centrava unicamente na emissão de facturação falsa, não tendo estabelecido com clientes seus reais e efectivas operações económicas e, em particular, com a Recorrente.
14ª) Assim, há que concluir que a Autoridade Tributária não demonstrou os pressupostos legitimadores da sua actuação correctiva, cumprindo o ónus da prova que lhe competia – art.74º da LGT – na demonstração de indicadores seguros, credíveis e consistentes de que as facturas, cuja IVA a Recorrente deduziu depois nas suas operações realizadas a jusante, não reflectem reais e efectivas operações económicas.
15ª) A decisão recorrida, ao validar o juízo conclusivo da Autoridade Tributária quanto à falsidade das operações representadas pelas facturas das empresas emitentes, utilizadas pela Recorrente para efeito da dedução do IVA aí liquidado, decidiu mal e, por isso, é merecedora de censura, devendo proceder-se à sua alteração, no sentido da procedência da impugnação.
16ª) A sentença a quo, violou, por erro de interpretação e/ou aplicação, entre outras, as disposições dos arts.19º, e 36º do CIVA, 74º, nº 1, e 75º, nºs 1 e 2 da LGT, e 99º do CPPT. Nestes termos e conforme o direito, deverá dar-se provimento ao recurso e, nesse seguimento, julgar-se verificada a existência do erro de julgamento quanto às apontadas questões de direito, com a alteração do sentido da decisão, que deverá passar a julgar procedente a acção, com a anulação, por ilegalidade, das liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, com as demais consequências legais.”
A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso (Fls 588 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
A questão suscitada pelo Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) é a de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de direito consubstanciado na errónea interpretação e aplicação, das disposições dos artigos19º e 36º do CIVA, 74º, nº 1, e 75º, nºs 1 e 2 da LGT, e 99º do CPPT.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
III.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
1) Em 27/11/2012 foi registada a Sociedade «[SCom01...], S.A.», aqui impugnante – cf. certidão permanente a fls. 250 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
2) A Sociedade «[SCom01...], S.A.» tem como objeto social a “compra e venda de silagem, palha, milho, feno em fardos, silagem de milho, comércio de produtos agrícolas. Viticultura. Transporte nacional e internacional rodoviário de mercadorias por meio de veículos ligeiros. Comércio por grosso de sucatas e desperdícios metálicos” – cf. certidão permanente a fls. 250 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
3) Em 16/05/2017 a impugnante foi objeto de um procedimento inspetivo externo, em sede de IVA, aos exercícios de 2014 e 2015, ao abrigo das ordens de serviço OI2017...41 e OI2017....42, respetivamente – cf. extrato de relatório do RIT, p. 30 do P.A. a fls. 44 do SITAF.
4) Em 16/10/2017 e 05/01/2018, o procedimento inspetivo a que se alude no ponto anterior foi prorrogado por dois períodos de três meses, por motivo de situação tributária de especial complexidade– cf. extrato de relatório do RIT, p. 30 do P.A. a fls. 44 do SITAF.
5) A ação inspetiva referida no ponto 03) foi espoletada com respaldo nos fundamentos seguintes:
«[…] B. Motivo, âmbito e incidência temporal
1. Motivo – Avaliação da materialidade das operações. (…)
2. Incidência Temporal: Anos/Periodos: 2014 e 2015 (parcial IRC e IVA) (…)
C. Outras situações
4. Origem da ação inspetiva
No âmbito de procedimentos inspetivos às entidades [SCom02...] S.A. (adiante designada apenas por “[SCom02...]”), NIF: ...51 e [SCom03...] Lda (adiante designada apenas por “[SCom03...]”), NIF: ...10, verificou-se que estas empresas têm um cliente comum, que é o sujeito passivo [SCom01...] S.A., sendo que as faturas emitidas por aquelas duas empresas e dirigidas a esta última, apresentam valores elevados e não contém todos os requisitos exigidos pelo artigo 36.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).(…)” – cf. extrato de relatório do RIT, p. 30 a 32 do P.A. a fls. 170 do SITAF.
6) Em resultado da ação inspetiva referida no ponto 03) foram efetuadas as seguintes correções:
“(…)
| Correção | Natureza do Imposto | 2014 | 2015 | Ref.ª Relatório |
| Imposto | IVA | € 60.789,00 | € 61.452,39 | III.1 |
(…)”– cf. extrato de relatório do RIT, p. 30 do P.A. a fls. 44 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
7) As correções referidas no ponto anterior foram determinadas com base nos seguintes fundamentos:
«[…] III-DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL
1. Operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente
a) Faturas
Na sequência do motivo que originou a presente ação inspetiva, procedeu-se à análise dos elementos contabilísticos do sujeito passivo [SCom01...] S.A., e verificou-se que registou nos anos de 2014 e 2015 documentos (faturas) titulados pelas entidades “[SCom02...]” e “[SCom03...]”, bem como também por uma outra entidade, denominada [SCom04...] Unipessoal Lda” (adiante designada apenas por “[SCom04...]”), NIF: ...43, e cujas práticas e/ou semelhanças derivam, nomeadamente, de terem o mesmo gerente/administrador, de nome «AA», NIF; ...87.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Assim,
Constatou-se que, registou, como gastos dos períodos de 2014 e 2015, nas subcontas a seguir mencionadas, o valor ilíquido das 28 faturas, nos montantes ilíquidos anuais de € 264.300,00 e € 451,184,32, respetivamente:
• “6211323-Subcontratos mn-c/IVA Tx Normal” (subcontratos), “6221323-Tx Normal”
(serviços especializados),
• “62251-Comissões-mercado nacional” (comissões), e
• “62267000-Isento” (conservação e reparação).
Deste modo, considerou os valores descritos, para efeitos de apuramento do resultado líquido do período nas demonstrações financeiras, e respetivas declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC.
Registou, na subconta de IVA dedutível “...11-Obs-Tx.Nm.-MNTT/Dedutível' os valores de IVA contido nessas faturas(…), e declarou-o nas respetivas declarações periódicas de IVA dos períodos 2014/09T, 2014/12T, 2015/09T e 2015/12T, nos montantes, respetivamente, de € 3.634,00, € 57.155,00, €272,39 e €61.180,00. Ora, estas faturas, tituladas pela "[SCom02...]" e "[SCom04...]", revelam, desde logo, várias deficiências, que passamos a descrever.
a. 1) Quanto ás faturas tituladas pela “[SCom02...]”, verífica-se o seguinte:
i) O descritivo da fatura n.° 216/B da "[SCom02...]" não descreve o número de serviços de transporte efetuados, apenas menciona "vários” e remete para "documentos de carga em anexo". Embora processado por computador, o documento não faz menção a qualquer programa de faturação certificado;
ii) As faturas FAC 1/225, FAC 1/2126, FAC 1/227 e FAC 1/228 da "[SCom02...]" referem serviços de transporte em setembro e outubro de 2014, mas não precisam onde nem quantos, remetendo para "documentos de carga em anexo". A fatura FAC 1/225 refere serviços de transporte no mesmo período que a fatura n.° 216/B (1 a 22 de setembro de 2014) e no mesmo montante. Ainda, as faturas FAC 1/227 e FAC 1/228 sobrepõem-se quanto às datas dos serviços prestados, uma refere o período "1B quinzena de outubro" e a outra “entre 11 e 15 de outubro";
iii) As faturas FAC 1/229 e FAC 1/230 da "[SCom02...]” referem "cedência de pessoal no mês de setembro” e "cedência máquinas agrícolas entre 15/09 e 14/10”, respetivamente, mas não fazem a devida discriminação (quem e quais);
iv) A fatura FAC 1/233 da "[SCom02...]” refere “acertos de transportes efetuados no ano de
2014”, mas não refere quais, não especifica corretamente a natureza do serviço;
v) A fatura FAC 1/236 da "[SCom02...]" menciona "cedência de pessoal durante o ano de 2014", e remete para documentos em anexo, mas não precisa quem e exatamente quando
(note-se que a fatura FAC 1/229 já fazia menção à cedência de pessoal em setembro);
a. 2) Quanto ás faturas tituladas pela “[SCom03...]”, verifica-se o seguinte:
i) O descritivo da fatura n.º 48/B da “[SCom03...]” não descreve o número de serviços de transporte efetuados, apenas menciona "vários“, e efetuados entre 1 e 12 de setembro de 2014, remetendo para “documentos de carga em anexo", e o documento, processado por computador, também não faz menção a qualquer programa de faturação certificado;
ii) As faturas FAC 1/48, FAC 1/49, FAC 1/51 e FAC 1/52 da “[SCom03...]”, em tudo semelhantes às faturas da "[SCom02...]" mencionadas no ponto anterior, referem serviços de transporte em setembro e outubro de 2014, mas não precisam onde nem quantos, remetendo para "documentos de carga em anexo". A fatura FAC 1/48 também menciona serviços de transporte de uvas entre 1 e 12 de setembro de 2014, tal como a fatura n.° 48/B, e com os mesmos valores. A fatura FAC 1/52 menciona "serviços de transporte de uvas, conforme documentos de carga em anexo, serviços efetuados na 2a quinzena de outubro", mas a data de emissão, 2014-10- 16, é anterior à data dos serviços;
iii) As faturas FAC 1/53 e FAC 1/54 da “[SCom03...]", à semelhança das duas faturas da “[SCom02...]” mencionadas no ponto anterior, e todas as quatro com a mesma data de emissão, em 2015-10-16, referem cedência de pessoal em setembro e cedência de trator agrícola entre setembro e outubro, mas também não fazem a devida discriminação (quem e quais);
iv) A fatura FAC 1/58 da "[SCom03...]" refere “acertos de serviços prestados de máquinas agrícolas e de pessoal durante o ano de 2014", mas não específica corretamente a natureza do serviço;
v) A fatura FAC 1/59 da “[SCom03...]" refere a cedência de dois tratores no ano de 2014, de matrículas ..-..-ZI e 4B-..-RH, mas, da consulta à base de dados da AT, o trator de mercadorias matrícula ..-..-ZI apenas pertenceu à "[SCom03...]" durante um breve período do ano de 2014, até 2014-07-24 (desde 2012-02-02), e o trator de mercadorias matricula ..-..-RH apenas pertenceu â "[SCom03...]” na ano de
2012 (entre 2012-02-16 e 2012-11-14);
vi) A fatura FAC 1/85 da “[SCom03...]” tem no descritivo "comissão de angariação de uvas", mas não especifica as circunstâncias da comissão (quantidades, percentagem, etc.);
vii) A fatura n.º A/2 da "[SCom03...]”, com um layout diferente das anteriores, tem três linhas idênticas, com o mesmo código de produto/serviço “001", e o mesmo descritivo "serviço de transporte de uvas”, afigurando-se redundante, e não discrimina os transportes (datas, locais, etc.);
viii) A fatura simplificada n.° A/1 da "[SCom03...]'' refere “cedência de pessoal durante o ano de 2015” mas também não faz a devida discriminação (quem e quando), e o valor da fatura, no montante de € 25.830,00, ultrapassa o limite permitido para a emissão de faturas simplificadas (€ 100,00);
ix) A fatura n.° A/4 da "[SCom03...]" respeita a cedência de pessoal em outubro e novembro de 2015, mas também não faz a devida discriminação (note-se que a fatura simplificada n.° A/1 já fazia menção á cedência de pessoal durante o ano de 2015).
a. 3) Quanto ás faturas tituladas pela “[SCom04...]", verifica-se o seguinte:
i) A fatura n.° A/4 da "[SCom04...]" refere serviços de transporte entre outubro e novembro de 2015, mas não os discrimina;
ii) A fatura n.° A/7 da “[SCom04...]" (troca pela fatura n.° A/3, que, apesar de ter a menção de ter sido emitida por programa de faturação certificado, tem data de 2015-10-28, anterior à data da fatura n.° A/4, que tem data de 2015-11-04), e refere "cedência de transportes durante o ano de 2015", mas não os especifica;
iii) As faturas n.° A/17 e n.° A/20 da "[SCom04...]'' tem o mesmo descritivo (o mesmo serviço de transportes, durante a campanha de vindimas de 2015, com as viaturas com matriculas ..- LC-.., ..-CG-.. e ..-IT-..), e, da consulta à base de dados da AT, verifica-se que o trator de mercadorias com matricula ..-CG-.. apenas figura como viatura da "[SCom04...]" após 2015-11-16, ou seja, após a campanha das vindimas; iv) A fatura n.° A/16 da “[SCom04...]" refere "serviços de trabalho de construção civil no ano de 2015", mas não especifica que tipo de trabalhos e onde;
v) A fatura-recibo n.° A/4 da “[SCom03...]" também refere "diversos serviços de construção prestados em 2015”, mas é apenas uma descrição vaga, pois não especifica quantos, quais e onde.
Conclusão
Assim, por estas faturas não se encontrarem emitidas com forma legal (não especificam o tipo e/ou a quantidade dos serviços prestados e/ou a data em que foram realizados), conforme dispõem as alíneas b) e f) do n.° 5 do artigo 36.° do CIVA, não confere direito à dedução o imposto nelas contidas, nos termos da alínea a) do n.° 2 do artigo 19.° do CIVA.
(…)
b) Pagamentos de [SCom01...] S.A.
No que respeita ao registo contabilístico dos pagamentos das faturas mencionadas na alínea anterior, somos de tecer as seguintes observações:
i) No que respeita à “[SCom02...]":
a. o pagamento da fatura n.° 216/B está registado tendo apenas como documento de suporte um recibo, que faz menção a cheque, mas sem o especificar;
b. nas restantes faturas (exceto a fatura FAC 1/226) os pagamentos estão registados tendo por base documentos internos denominados “Nota de Pagamento", fazendo menção ao tipo de pagamento (cheque ou numerário) pagos em datas posteriores aos recibos (emitidos em datas idênticas, ou no dia seguinte, às das faturas;
c. no caso das faturas FAC 1/226 e FAC 1/227, até registou o pagamento em duplicado. ii) Quanto à "[SCom03...]”:
a. o pagamento da fatura n.° 48/B, supostamente por cheque, conforme refere o documento
Recebimento n.° 47/B, não está sequer registado;
b. os pagamentos da fatura FAC 1/85, fatura simplificada n.° A/1 e fatura n.° A/4 estão registados na contabilidade tendo apenas como documentos suporte os respetivos recibos;
c. não consta qualquer registo de pagamento da fatura-recibo n.° A/4;
d. a fatura FAC 1/58 tem registos de pagamentos (€ 40.294,50) a maís do que o valor da fatura (€38.130,00);
e. as restantes faturas estão registadas tendo por base documentos internos denominados Nota de Pagamento, fazendo menção ao tipo de pagamento (cheque ou numerário). iii) Relativamente à “[SCom04...]":
a. os pagamentos das faturas n.° A/4, A/7, A/16 e A/20 estão registados na contabilidade tendo apenas como documentos suporte os respetivos recibos, emitidos na mesma data das faturas, e apenas o recibo n.° A/28 e n.°A/32 referem o modo de pagamento (em várias tranches e em várias tranches em numerário), mas sem especificar quantas tranches e quando;
b. quanto á fatura n.° A/16, tem vários registos avulsos de pagamento parcial ao longo do ano de 2016, mas apenas no montante total de € 37.300,00, enquanto a fatura tem o valor de € 98.000,00;
c. e não constam quaisquer registos de pagamento da fatura n.° A/17.
Ora, os pagamentos efetuados em numerário, a existirem, só por si, além de não permitirem o controlo do seu destino efetivo (beneficiário), contrariam o disposto no artigo 63.°-C da Lei Geral Tributária (LGT), nomeadamente o seu n.° 3 que prevê que “Os pagamentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a (euro) 1000 devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto. (Redação da Lei n.° 20/2012 - 14/05)", são indiciadores de que a eventual operação a montante não tem subjacentes qualquer materialidade. Aliás, reveladora da factualidade que vimos expondo, pode retirar-se da certificação legal das contas dos anos/períodos de 2014 e 2015, quando a revisora oficial de contas (ROC) «BB» menciona reservas pelo facto de o sujeito passivo [SCom01...] S.A. efetuar “(...) vários recebimentos e pagamentos de valor superior a Euro 1.000 pelo caixa, ou seja, a dinheiro o que, por um lado contraria o artigo 63-C da Lei Geral Tributária no que respeita aos pagamentos, e por outro lado provoca desequilíbrios nas contas de terceiros". (…)
c.2) Autos de declarações
No âmbito das ações inspetivas externas à "[SCom02...]” e "[SCom03...]” apurou-se que estas sociedades não possuíam estruturas empresariais adequadas às prestações de serviços que as suas faturas titulam, não cumprindo com as mais diversas normas comerciais em vigor, tal como não tendo sede ou estabelecimento fixos, nem contabilidade organizada ou pessoal/viaturas devidamente registado, e funcionando sob a gerência/administração do seu responsável, «AA».(…)
2. Conclusão
Em suma,
i) Não foram comprovadas as prestações de serviços tituladas pelas faturas emitidas pela "[SCom02...]" e “[SCom04...]”, apenas foram exibidas cópias de faturas, sem que as mesmas verificassem os requisitos exigidos no n.° 5 do artigo 36.° do CIVA, pelo que as faturas emitidas não foram passadas em forma legal, o que por si só impossibilita o direito à dedução, conforme disposto na alínea a) do n,° 2 do artigo 19.° do CIVA, e, de igual modo, não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, nos termos da alínea c) do n.° 1 do artigo 23.°-A do CIRC, por não cumprir com o disposto no n.° 4 do artigo 23.° do mesmo diploma;
ii) Não nos foram exibidos quaisquer documentos de transporte {guias ou CMR’s), e o próprio administrador «CC» declarou não os possuir, assim como não saber precisar os serviços de construção civil;
iii) Não foram exibidos comprovativos da totalidade dos pagamentos, sendo parte deles em cheques que tiveram, todos eles (exceto o cheque n.º ...54, do Banco 1... de 2015-10-02, no valor de € 1.456,72, emitido à “[SCom03...]"), destino diferentes das entidades emitentes das faturas, e a maior parte deles em numerário, o que contraria o disposto no artigo 63.°-C da LGT, nomeadamente o seu n.º 3, que prevê que "Os pagamentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a (euro) 1000 devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto(Redação da Lei n.° 20/2012 -14/05)";
iv) As datas dos recibos não correspondem aos valores registados para pagamento das faturas, quase sempre emitidos em datas anteriores aos supostos pagamentos, e os registos contabilísticos evidenciam em alguns casos pagamentos acima dos valores titulados peias faturas (as faturas FAC 1/226 e FAC 1/227 da "[SCom02...]" tem registos de pagamento em duplicado, e a fatura FAC 1/58 da "[SCom03...]" tem registos de pagamentos, €
40.294,50, a mais do que o valor da fatura, € 38.130,00);
v) As contas bancárias da “[SCom02...]" e "[SCom03...]", bem como do seu representante, «AA», não evidenciam movimentos comprovativos das operações tituladas pelas faturas por aquelas duas empresas;
vi)As diligências efetuadas no decurso de ações inspetivas junto da "[SCom02...]" e “[SCom03...]" não permitiram identificar quaisquer estruturas empresariais para realizar as referidas prestações de serviços, e nem mesmo o seu próprio responsável, «AA», soube precisar os termos do funcionamento das empresas e das respetivas transações comerciais;
vii) As contas bancárias do sujeito passiva [SCom01...] SA, bem como do seu administrador «CC», e da sua esposa, e mandatária da sociedade, «DD», evidenciam movimentos financeiros (entradas de dinheiro) bem acima dos valores auferidos a título de rendimentos do trabalho dependente, declarados para efeitos de IRS.
Portanto, não ficou demonstrado que as prestações de serviços faturadas foram efetivamente efetuadas nos termos em que as faturas titulam.
Em face dos factos acima expostos, constata-se que as faturas emitidas ao sujeito passivo
[SCom01...] SA trata-se de faturas que não traduzem operações comerciais efetivas. Assim sendo, em sede de IVA, tratando-se de operações inexistentes, o imposto sobre o valor acrescentado constante nos documentos emitidos pela "[SCom02...]" e [SCom04...]" não conferem direita à dedução, nos termos do n.° 3 do artigo 19.° do CIVA, pelo que serão efetuadas correções ao IVA dedutível das declarações periódicas de IVA dos períodos 2014/09T, 2014/12T, 2015/09T e 2015/12T do sujeito passivo [SCom01...] SA, nos seguintes montantes
| PERIODO | BASE TRIBUTÁVEL | IMPOSTO
INDEVIDAMENTE
DEDUZIDO (campo 24) |
| 2014/09T | € 15.800,00 | € 3.634,00 |
| 2014/12T | € 248.500,00 | € 57.155,00 |
| SUBTOTAL 2014 | € 264.300,00 | € 60.789,00 |
| 2015/09T | € 1.184,32 | € 272,39 |
| 2015/12T | € 266.000,00 | € 61.180,00 |
| SUBTOTAL 2015 | € 267.184,32 | € 61.452,39 |
| TOTAL | € 531.484,32 | € 122.241,39 |
Nota: Parte do valor referente a aquisições de outros bens e serviços (campo 24 da declaração periódica) do período 2015/12T, no montante de € 46.033,58, foi declarada, por lapso do sujeito passivo, no campo 22. (…)” – cf. extrato do RIT, de pp. 32 a 46 do P.A. a fls. 44 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
8) Em 21/02/2019 a impugnante foi objeto de um procedimento inspetivo externo, em sede de IVA, ao exercício de 2016, ao abrigo da ordem de serviço OI2019....97 – cf. extrato de relatório do RIT, p. 35 do P.A. a fls. 257 do SITAF.
9) A ação inspetiva referida no ponto anterior foi espoletada com respaldo nos fundamentos seguintes:
«[…] II. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPETIVA (…)
11.2-Motivo, âmbito e incidência temporal A presente ação inspetiva externa, de âmbito parcial - IRC e IVA, que incidiu sobre o exercício de 2016, teve origem na necessidade de verificação dos valores declarados e da análise materialidade das operações entre o sujeito passivo e a sociedade [SCom03...], NIPC ...10.(…)” – cf. extrato de relatório do RIT, p. 35 do P.A. a fls. 257 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
10) Em resultado da ação inspetiva referida no ponto 08) foram efetuadas as seguintes correções:
“(…)
| Correção | Natureza do Imposto | 2016 | Ref.ª Relatório |
| Imposto | IVA | € 217.917,59 | III.8 |
(…)” – cf. extrato de relatório do RIT, p. 35 do P.A. a fls. 257 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido
11) As correções referidas no ponto anterior foram determinadas com base nos seguintes fundamentos:
«[…] III-DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES
MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL (…)
III.8- Correções para efeitos de IVA
III.8.1- Falta de liquidação de IVA – 2016.
No ano de 2016, a sociedade declarou valores nos campos 8 e 9 das declarações periódicas de IVA sem, contudo, ser possível comprovar, - por recusa de apresentação da sua contabilidade e respetivos documentos de suporte, apesar de notificado para o efeito, se foi inscrito na fatura o motivo da não aplicação do imposto, conforme determina a alínea e), do n.° 5, do artigo 36° do Código do IVA. Com efeito, nos termos deste normativo, o motivo justificativo da não aplicação do imposto é de inclusão obrigatória na fatura, sendo elemento necessário para determinar a não liquidação de imposto.
| 5 - As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos: (...) |
| e) O motivo justificativo da não |
Para além desta imposição legal, restaria ainda a verificação do cumprimento dos condicionalismos desta isenção, só assim permitindo a aplicação da isenção de IVA na operação.
Ora, não tendo sido consultadas e verificadas as faturas emitidas, apesar da sociedade ter sido notificada para o efeito, não foi possível aferir e controlar o motivo da não aplicação de IVA nas operações englobadas nestes campos, nem verificar se se encontram reunidos os pressupostos para serem consideradas operações isentas. Deste modo, existe a falta de liquidação de imposto, à taxa normal vigente neste exercício, no montante de € 62.463,52, conforme dispõe o n.° 1, do artigo 18° do Código do IVA, discriminado por período conforme quadros seguintes.
(valores em euros)
| Meses/2016 | Base Tributável -
Operações Isentas | Taxa de IVA | Falta de liquidação de IVA |
| Janeiro | 18.802,00 | 23% | 4.324.46 |
| Fevereiro | 8.473,00 | 23% | 1.948,79 |
| Março | 3.325.00 | 23% | 764,75 |
| Abril | 3.350,00 | 23% | 770,50 |
| Maio | 8.275,00 | 23% | 1.903,25 |
| Junho | 15.500,00 | 23% | 3.565.00 |
| Julho | 10.562.99 | 23% | 2.429,49 |
| Agosto | 3.050.00 | 23% | 701,50 |
| Setembro | 0,00 | 23% | 0.00 |
| Outubro | 5.163,35 | 23% | 1.187,57 |
| Novembro | 11.335.00 | 23% | 2.607.05 |
| Dezembro | 183.742,78 | 23% | 42.260.84 |
| Total | 271.579,12 | | 62.463,20 |
III.8.2 - IVA indevidamente deduzido – 2016.
O sujeito passivo procedeu à entrega das declarações periódicas de IVA referentes aos 12 períodos do ano de 2016, tendo mencionado IVA dedutível nos montantes descritos nos quadros seguintes.
Período/2016 |
Imobilizado |  | Existências | |
Outros Bens e Serviços | A.I.B.
Deduzido e
Liquidado p/
Declarante |
Total IVA indevidamente deduzido |
| Taxa reduzida | Taxa intermédia | Taxa normal |
| Janeiro | 0,00 | 376,82 | 2.277,60 | 615,02 | 1.875,09 | -615.02 | 4.529.51 |
| Fevereiro | 0,00 | 223,19 | 7.953,10 | 667.68 | 806.99 | -648,23 | 9.002,73 |
| Março | 0,00 | 93,67 | 3.349,83 | 767,97 | 1.118,29 | - 767,97 | 4.561.79 |
| Abril | 0,00 | 391.77 | 3.492,06 | 446,29 | 2.816.58 | -446,29 | 6.700 41 |
| Maio | 0,00 | 187,29 | 7.072.00 | 2.410,11 | 8.135.49 | -2.410.11 | 15.394.78 |
| Junho | 0,00 | 552,05 | 5.285,35 | 53,99 | 7.027,80 | -53,99 | 12.865.20 |
| Julho | 0.00 | 83,55 | 4.241,46 | 474.64 | 2.707,17 | - 474,64 | 7.032.18 |
| Agosto | 0,00 | 97,61 | 11.501,93 | 131,01 | 1.713,78 | - 131,01 | 13.313,32 |
| Setembro | 0,00 | 98.32 | 0,00 | 264,81 | 5.821,23 | -98,31 | 6.086.05 |
Período/2016 |
Imobilizado | | Existências | |
Outros Bens e Serviços
| A.I.B.
Deduzido e
Liquidado pl Declarante |
Total IVA índevidamente deduzido |
| Taxa reduzida | Taxa intermédia | Taxa normal |
| Outubro | 0.00 | 3.156,85 | 201,50 | 0,00 | 4.345,01 | 0 | 7.703,36 |
| Novembro | 0,00 | 4.380,88 | 8.072,93 | 633,99 | 8.891,82 | - 633,99 | 21.345,63 |
| Dezembro | 9,487,50 | 1.298,02 | 715,00 | 399,14 | 27.995,93 | - 380,74 | 39.514,85 |
| Total de 2016 | 9,487,50 | 10.940,02 | 54.162,76 | 6,864,65 | 73.255,18 | -6.660,30 | 146.049,81 |
Assim, considerando os elementos na nossa posse, conforme relatado no ponto III.6 do presente relatório, e dado que o sujeito passivo recusou apresentar a sua contabilidade e respetivos documentos de suporte, apesar de notificado para o efeito, de modo a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como permitir o seu controle, nos termos do n.° 1 do artigo 44.° do CIVA, somos de entender que não será de aceitar a totalidade do IVA dedutível declarado nos campos 20, 21, 22, 23 e 24 das respetivas declarações periódicas de IVA remetidas à administração fiscal referente aos períodos 2016/01 a 2016/12, nos termos do n.° 2 do artigo 19.° do CIVA, no montante € 154.710,11, descriminados mensalmente, por período de IVA, conforme consta do quadro supra. Ainda e relativamente à AIB não foi desconsiderado o montante de IVA deduzido sendo que, do mesmo modo, não foi feita qualquer desconsideração ao IVA liquidado nestas operações.
De notar que neste valor encontra-se incluído o montante identificado no “ponto III.6.4” do presente relatório considerado indevidamente deduzido, não pela falta de elementos contabilísticos, mas pelas razões aí indicadas.
III.8.3 - Regularização indevida de IVA a favor do sujeito passivo – 2016
Dado que o sujeito passivo não apresentou os documentos comprovativos que suportam os valores constantes das declarações periódicas de IVA relativas ao ano de 2016, conforme já narrado nos pontos anteriores, procedeu à regularização indevida de IVA a seu favor, nos montantes de €7.404,58, não sendo possível validar os documentos, também conforme o disposto no n.° 5, do artigo 78° do CIVA, de acordo com o quadro infra, relativo aos valores declarados no campo 40 das Declarações Periódicas de IVA (valores em euros).
Meses/2016 | Regularização indevida de IVA a favor
do SP |
| janeiro | 11,34 |
| Fevereiro | 73,89 |
| Março | 66,01 |
| Abril | 7,23 |
| Maio | 0,00 |
| Junho | 42,30 |
| Julho | 0,00 |
| Agosto | 9,68 |
| Setembro | 0,00 |
| Outubro | 0,00 |
| Novembro | 7.177,75 |
| Dezembro | 16,38 |
| Total | 7.404,58 |
III.8.4 - Resumo das Correções do IVA – 2016
O quadro seguinte resume as correções efetuadas em sede de IVA, no ano de 2016.
(valores em euros)
| Período/2016 | Falta de liquidação de IVA | IVA indevidamente deduzido1 | Regularização Indevida de IVA a favor do SP | Total |
| Janeiro | 4.324,46 | 4.529,51 | 11,34 | 8.865.31 |
| Fevereiro | 1.948,79 | 9.002.73 | 73,89 | 11.025.41 |
| Março | 764.75 | 4.561.79 | 66,01 | 5.392.55 |
| Abril | 770,5 | 6.700,41 | 7,23 | 7.478.14 |
| Maio | 1.903,25 | 15.394,78 | 0 | 17.298.03 |
| Junho | 3.565,00 | 12.865,20 | 42,3 | 16.472,50 |
| Julho | 2.429,49 | 7.032,18 | 0 | 9.461,67 |
| Agosto | 701,5 | 13.313,32 | 9,68 | 14.024,50 |
| Setembro | 0 | 6.086.05 | 0 | 6.086,05 |
| Outubro | 1.187,57 | 7.703,36 | 0 | 8.890,93 |
| Novembro | 2.607,05 | 21.345,63 | 7.177,75 | 31.130,43 |
| Dezembro | 42.260,84 | 39.514,85 | 16,38 | 81.792,07 |
| Total | 62.463,20 | 148.049,81 | 7.404,58 | 217.917,59 |
12) Em resultado das ações inspetivas referidas nos pontos 03) e 08), foram emitidas liquidações adicionais de IVA, no montante de € 138.728,92– cf. pp. 49 a 85 do PA a fls.
44 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
13) Em 28/01/2019 a sociedade impugnante deu entrada, no Serviço de Finanças ..., de um requerimento intitulado “Reclamação graciosa” – cf. pp.21 a 30 do P.A. a fls. 44 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
14) Em 28/06/2019 foi proferido, pelo Chefe de Divisão da Direção de Finanças ..., por subdelegação, despacho de indeferimento do requerimento referido no ponto anterior – cf.
p. 199 do P.A. a fls. 44 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
*
FACTOS NÃO PROVADOS:
Com interesse para a decisão a proferir, inexistem.
*
MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO:
A decisão da matéria de facto dada como provada foi efetuada com base no exame e análise dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e que foram juntos pelas partes, assim como no exame e estudo do processo administrativo e processo de reclamação graciosa incorporados no SITAF, consoante se anota em cada ponto do probatório.
Apoiou-se ainda o Tribunal nas posições assumidas pela Impugnante e pela Fazenda Pública ao longo dos seus respetivos articulados, socorrendo-se essencialmente da factualidade em que concordam e nos documentos não impugnados.
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.
O Tribunal formou a convicção atrás explanada quanto aos factos dados por assentes e como não provados com base na apreciação crítica e articulada de toda a prova carreada para os autos, conjugada com as regras da experiência comum, tudo conforme ficou descrito e patenteado supra (artigos 362.º e seguintes do CC, em particular o disposto no seu artigo 396.º; 74.º e 76.º da LGT; 123.º do CPPT; 94.º, n.ºs 3 e 4 do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c) do CPPT).”
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a ação, mantendo as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios referentes aos anos de 2014 a 2016, no valor global de € 138.728,92
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo:
- Incorreu em erro de julgamento de direito consubstanciado na errónea interpretação e aplicação, das disposições dos artigos 19º e 36º do CIVA, 74º, nº 1, e 75º, nºs 1 e 2 da LGT, e 99º do CPPT.
Vejamos então:
Relembra-se que a Administração Tributária fundamenta as liquidações efetuadas com base em dois pressupostos: que as faturas emitidas à Impugnante são faturas que não traduzem operações comerciais efetivas, as designadas “faturas falsas”, e a falta de preenchimento dos requisitos das faturas previstos no artigo 36.º do CIVA (pontos 07) e 11) dos factos provados).
Alega o Recorrente “(…) que, segundo entendimento da AT, respaldado pelo Tribunal a quo, a não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos teve por base, por um lado, a circunstância de, aquando da sua emissão pelas empresas “[SCom02...], S. A.”, “[SCom03...], Lda.” e “[SCom04...] Unipessoal, Lda.”, todas elas fornecedoras da Recorrente, não ter sido dado cabal cumprimento ao preceituado no art.36º, nº 5 do CIVA, contendo tais facturas algumas omissões e/ou imprecisões relativamente ao exigido naquele preceito legal, e, por outro lado, o facto de, na óptica do Fisco, as operações comerciais subjacentes às mesmas serem simuladas.(…)
Admite que “(…) embora não contenham a descrição desejável o certo é que ainda permitem aferir a natureza das operações, pois não deixam de aludir aos serviços concretamente prestados – estando datadas e numeradas, contendo, além do mais, os nomes, firmas ou denominações sociais do prestador de serviços e do destinatário, sujeito passivo de imposto, bem como os correspondentes números de identificação fiscal, o preço (líquido de imposto), a taxa aplicável e o montante de imposto devido.
Mais refere que a alegada falta de formalismo das facturas é apenas imputável às empresas emitentes, pelo que, tendo a Recorrente liquidado o IVA que lhe foi por estas exigido, na sequência dos serviços titulados pelas facturas, que foram efectivamente prestados, e pagos, não pode recusar-se-lhe o direito à sua dedução, a jusante (…)” A interpretação maximalista dos requisitos formais exigíveis em facturas – art.36º, nº 5 do CIVA – feita pela Autoridade Tributária, in casu, põe em risco o princípio da neutralidade, que é fundamental no sistema do IVA e que, por regra, não pode ser limitado(…)”
Vejamos a alegação do recorrente quanto ao incumprimento do formalismo das faturas, para efeitos de dedução do respetivo IVA, nos termos do artigo 36.º, n.º 5 do Código do IVA e artigo 19.º, n.º 2 do mesmo Código, detetado pela AT.
Desde já se diga que não se desconhece o sentido da jurisprudência mais recente, alinhada com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, aceitando a dedução do IVA de faturas que não respeitem a totalidade dos elementos formais requeridos, desde que seja possível estabelecer uma conexão com a operação material subjacente, admitindo outros meios de prova para superar tais falhas.
Porém, a recorrente (impugnante) não apresentou meios de prova suscetíveis de suprir as falhas das faturas em questão, avançando para a temática dos “indícios fundados” e da “facturação falsa” (artigo 19.º, n.º 3 do CIVA), que se distingue da questão dos requisitos formais das facturas (artigo 19.º, n.º 2 do CIVA) – cfr. Conclusões 9º a 16ª).
Ora bem, resulta do disposto no artigo 82.º do CIVA, que a Administração Tributária apenas poderá retificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, o que poderá ocorrer, designadamente, quando o IVA seja mencionado numa fatura que não obedeça aos requisitos formais ou quando seja mencionado em faturas que não correspondem a operações realmente efetuadas (artigos 19.º, n.ºs 2 e 3 do CIVA).
Como se extrai do ponto 5) do probatório verificaram os serviços de inspeção tributária que as entidades “ [SCom02...] S.A” “[SCom03...] Lda” e [SCom04...] Unipessoal Lda, verificou-se que estas empresas têm um cliente comum, que é o sujeito passivo [SCom01...] S.A., sendo que as faturas emitidas por aquelas empresas e dirigidas a esta última, apresentam valores elevados e não contém todos os requisitos exigidos pelo artigo 36.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).
Também se denota que houve todo um trabalho exaustivo por parte dos serviços de Inspeção tributária em proceder à analise de cada uma das faturas quanto aos trabalhos nelas indicados e respetivo pagamento e ainda da contabilidade do recorrente por forma a evidenciar as incongruências e deficiências que as mesmas continham como se constata do relatório vertido no ponto 7) do probatório e do qual se extratam as seguintes conclusões:
“(…)Assim, por estas faturas não se encontrarem emitidas com forma legal (não especificam o tipo e/ou a quantidade dos serviços prestados e/ou a data em que foram realizados), conforme dispõem as alíneas b) e f) do n.° 5 do artigo 36.° do CIVA, não confere direito à dedução o imposto nelas contidas, nos termos da alínea a) do n.° 2 do artigo 19.° do CIVA. (…)
b) Pagamentos de [SCom01...] S.A.
No que respeita ao registo contabilístico dos pagamentos das faturas mencionadas na alínea anterior, somos de tecer as seguintes observações:
i) No que respeita à “[SCom02...]":
a. o pagamento da fatura n.° 216/B está registado tendo apenas como documento
de suporte um recibo, que faz menção a cheque, mas sem o especificar;
b. nas restantes faturas (exceto a fatura FAC 1/226) os pagamentos estão registados tendo por base documentos internos denominados “Nota de Pagamento", fazendo menção ao tipo de pagamento (cheque ou numerário) pagos em datas posteriores aos recibos (emitidos em datas idênticas, ou no dia seguinte, às das faturas;
c. no caso das faturas FAC 1/226 e FAC 1/227, até registou o pagamento em
duplicado.
ii) Quanto à "[SCom03...]”:
a. o pagamento da fatura n.° 48/B, supostamente por cheque, conforme refere o
documento Recebimento n.° 47/B, não está sequer registado;
b. os pagamentos da fatura FAC 1/85, fatura simplificada n.° A/1 e fatura n.° A/4 estão registados na contabilidade tendo apenas como documentos suporte os respetivos recibos;
c. não consta qualquer registo de pagamento da fatura-recibo n.° A/4;
d. a fatura FAC 1/58 tem registos de pagamentos (€ 40.294,50) a maís do que o
valor da fatura (€38.130,00);
e. as restantes faturas estão registados tendo por base documentos internos denominados Nota de Pagamento, fazendo menção ao tipo de pagamento (cheque ou numerário).
iii) Relativamente à “[SCom04...]":
a. os pagamentos das faturas n.° A/4, A/7, A/16 e A/20 estão registados na contabilidade tendo apenas como documentos suporte os respetivos recibos, emitidos na mesma data das faturas, e apenas o recibo n.° A/28 e n.° A/32 referem o modo de pagamento (em várias tranches e em várias tranches em numerário), mas sem especificar quantas tranches e quando;
b. quanto á fatura n.° A/16, tem vários registos avulsos de pagamento parcial ao longo do ano de 2016, mas apenas no montante total de € 37.300,00, enquanto a fatura tem o valor de € 98.000,00;
c. e não constam quaisquer registos de pagamento da fatura n.° A/17. Ora, os pagamentos efetuados em numerário, a existirem, só por si, além de não permitirem o controlo do seu destino efetivo (beneficiário), contrariam o disposto no artigo 63.°-C da Lei Geral Tributária (LGT), nomeadamente o seu n.° 3 que prevê que “Os pagamentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a (euro) 1000 devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto. (Redação da Lei n.° 20/2012 - 14/05)", são indiciadores de que, as eventuais operações a montante, não tem subjacentes qualquer materialidade.
Aliás, reveladora da factualidade que vimos expondo, pode retirar-se da certificação legal das contas dos anos/períodos de 2014 e 2015, quando a revisora oficial de contas (ROC) «BB» menciona reservas pelo facto de o sujeito passivo [SCom01...] S.A. efetuar “(...) vários recebimentos e pagamentos de valor superior a Euro 1.000 pelo caixa, ou seja, a dinheiro o que, por um lado contraria o artigo 63-C da Lei Geral Tributária no que respeita aos pagamentos, e por outro lado provoca desequilíbrios nas contas de terceiros".
Apuraram ainda os serviços de inspeção, como consta no RIT e do probatório:
c.2) Autos de declarações
No âmbito das ações inspetivas externas à "[SCom02...]” e "[SCom03...]” apurou-se que estas sociedades não possuíam estruturas empresariais adequadas às prestações de serviços que as suas faturas titulam, não cumprindo com as mais diversas normas comerciais em vigor, tal como não tendo sede ou estabelecimento fixos, nem contabilidade organizada ou pessoal/viaturas devidamente registado, e funcionando sob a gerência/administração do seu responsável, «AA».(…)
2. Conclusão
Em suma,
i) Não foram comprovadas as prestações de serviços tituladas pelas faturas emitidas peia "[SCom02...]" e “[SCom04...]”, apenas foram exibidas cópias de faturas, sem que as mesmas verificassem os requisitos exigidos no n.° 5 do artigo 36.° do CIVA, pelo que as faturas emitidas não foram passadas em forma legal, o que por si só impossibilita o direito à dedução, conforme disposto na alínea a) do n,° 2 do artigo 19.° do CIVA, e, de igual modo, não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, nos termos da alínea c) do n.° 1 do artigo 23.°-A do
CIRC, por não cumprir com o disposto no n.° 4 do artigo 23.° do mesmo diploma;
ii) Não nos foram exibidos quaisquer documentos de transporte {guias ou CMR’s), e o próprio administrador «CC» declarou não os possuir, assim como não saber precisar os serviços de construção civil; iii) Não foram exibidos comprovativos da totalidade dos pagamentos, sendo parte deles em cheques que tiveram, todos eles (exceto o cheque n.º ...54, do Banco 1... de 2015-10-02, no valor de € 1.456,72, emitido à “[SCom03...]"), destino diferentes das entidades emitentes das faturas, e a maior parte deles em numerário, o que contraria o disposto no artigo 63.°-C da LGT, nomeadamente o seu n.º 3, que prevê que "Os pagamentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a (euro) 1000 devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto(Redação da Lei n.° 20/2012 -14/05)"; iv)As datas dos recibos não correspondem aos valores registados para pagamento das faturas, quase sempre emitidos em datas anteriores aos supostos pagamentos, e os registos contabilísticos evidenciam em alguns casos pagamentos acima dos valores titulados peias faturas (as faturas FAC 1/226 e FAC 1/227 da "[SCom02...]" tem registos de pagamento em duplicado, e a fatura FAC 1/58 da "[SCom03...]" tem registos de pagamentos, € 40.294,50, a mais do que o valor da fatura, € 38.130,00); v)As contas bancárias da “[SCom02...]" e "[SCom03...]", bem como do seu representante, «AA», não evidenciam movimentos comprovativos das operações tituladas pelas faturas por aquelas duas empresas; vi)As diligências efetuadas no decurso de ações inspetivas junto da "[SCom02...]" e “[SCom03...]" não permitiram identificar quaisquer estruturas empresariais para realizar as referidas prestações de serviços, e nem mesmo o seu próprio responsável, «AA», soube precisar os termos do funcionamento das empresas e das respetivas transações comerciais; vii)As contas bancárias do sujeito passiva [SCom01...] SA, bem como do seu administrador «CC», e da sua esposa, e mandatária da sociedade, «DD», evidenciam movimentos financeiros (entradas de dinheiro) bem acima dos valores auferidos a título de rendimentos do trabalho dependente, declarados para efeitos de IRS.
Portanto, não ficou demonstrado que as prestações de serviços faturadas foram efetivamente efetuadas nos termos em que as faturas titulam.
Em face dos factos acima expostos, constata-se que as faturas emitidas ao sujeito passivo [SCom01...] SA trata-se de faturas que não traduzem operações comerciais efetivas
Ou seja, foram analisadas todas as faturas quanto á sua forma legal e verificando que as mesmas não cumpriam os requisitos legais (falta de especificação do tipo /ou quantidade do serviço, data em que foram realizados - artº 36º nº 1 alínea b) e f) do CIVA, concluíram no RIT que tal não confere o direito a dedução conforme
o artº 19º nº 2 a) CIVA).
Também analisaram os documentos de suporte, tais como guias de transporte, recibos e circuito de pagamentos vertendo no relatório toda a sua atividade inspetiva e a respetiva conclusão de que não seria possível, tal como pretende o Recorrente , “ter os dados necessários para saber que os requisitos formais do direito à dedução do IVA foram cumpridos”, até porque em primeiro lugar, não existem deduções presumidas e em segundo porque tal factualidade aliada à falta de estrutura, estabelecimentos fixos, sem contabilidade organizada e pessoal não registado e viaturas das empresas envolvidas são indícios suficientes para nos termos do artº 19º nº 3 do CIVA não conferirem direito a dedução.
Ora, sendo as faturas o suporte material do direito à dedução, estas assumem uma relevância essencial na mecânica do imposto, tendo, de respeitar alguns requisitos formais, enunciados no artigo 36.º n.º 5 do CIVA, sob pena de não poder ser deduzido o imposto nelas mencionado, nos termos do artigo 19.º, n.º 2, do mesmo código.
Quanto aos requisitos, estabelece o artº 36º nº 5 alínea b) do CIVA:
As faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos: (…)
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas devem ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução; (…)
Como se realça na sentença recorrida, resulta da conjugação do n.º 2 e n.º 6 do artigo 19.º que só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, desde que cumprindo os requisitos do já referido n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, o que não sucedeu e que de certa forma o recorrente não coloca em questão; o que é independente do disposto no n.º 3 do mesmo artigo 19.º do CIVA - que não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante de factura.
Assim, não é pelo facto de se vir a demonstrar que as facturas titulam operações reais e verdadeiras que se poderá concluir que as mesmas facturas cumprem os requisitos formais previstos no artigo 36.º, n.º 5 do CIVA, como parece alegar o recorrente.
Entende-se assim que o artigo 36.º do CIVA estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do artigo 19.º, n.º 2 do mesmo Código, sendo que a exigência da observância desses requisitos nos referidos documentos facturas tem como escopo permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não apenas obter prova dos factos a controlar, motivo por que as facturas, emitidas de acordo com os termos da lei, constituem formalidade “ad substantiam”, insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova.
Vejamos agora a alegação do Recorrente de que (veja-se ponto 14º das conclusões de recurso) “a Autoridade Tributária não demonstrou os pressupostos legitimadores da sua actuação correctiva, cumprindo o ónus da prova que lhe competia – art.74º da LGT – na demonstração de indicadores seguros, credíveis e consistentes de que as facturas, cuja IVA a Recorrente deduziu depois nas suas operações realizadas a jusante, não reflectem reais e efectivas operações económicas.” .
Vejamos agora os indícios suficientes para nos termos do artº 19º nº 3 do CIVA não conferirem direito a dedução.
Recorde-se que o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) consagra que “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” estabelecendo assim uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita. Esta presunção implica que se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, da contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras.
Contudo, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não sendo necessário demonstrar a falsidade das facturas.
Na verdade basta à AT evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada, capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade, não sendo ainda necessário que faça prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
Importa ainda mencionar que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.
No caso em apreço a AT considerou existirem indícios seguros, sérios e credíveis de que as faturas emitidas por aqueles fornecedores não correspondiam a operações reais, conforme vertido no probatório nos pontos 7) a 11).
Assim sendo, dir-se-á, que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia.
Por seu lado o recorrente não logrou infirmar os indícios recolhidos pela AT, pois não apresentou qualquer prova do contrário de que resultasse qualquer indício seguro e inequívoco que permita concluir pela materialidade das operações tituladas pelas facturas desconsideradas pela AT, o que conduz à conclusão de que esta actuou correctamente ao desconsiderar o direito à dedução do IVA contido em tais facturas, o que, necessariamente, se traduz na legalidade das liquidações efetuadas.
Pelo exposto, e ao contrário do alegado pelo recorrente, a sentença a quo, não violou, por erro de interpretação e aplicação, as disposições dos arts.19º, e 36º do CIVA, 74º, nº 1, e 75º, nºs 1 e 2 da LGT, e 99º do CPPT.
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Atenta a improcedência do recurso, as custas ficarão a cargo do Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Nos termos do artigo 82.º do CIVA, a Administração Tributária apenas poderá retificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, o que poderá ocorrer, designadamente, quando o IVA seja mencionado numa fatura que não obedeça aos requisitos formais ou quando seja mencionado em faturas que não correspondem a operações realmente efetuadas (artigos 19.º, n.ºs 2 e 3 do CIVA).
II- Sobre a administração tributária recai o ónus de provar que reúne os pressupostos legais que a habilitam a proceder às correções de IVA, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), cabendo-lhe demonstrar a factualidade que abala a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT.
III- Cumprido este ónus probatório, recai sobre o contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir o imposto nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, ou seja, o ónus de demonstrar que as transações tituladas pelas faturas apresentadas são verdadeiras e reais e, por conseguinte, tem direito a proceder à dedução do respetivo imposto.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida e as liquidações efetuadas.
b) Custas pelo Recorrente.
Porto, 9 de maio de 2024
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Cristina Maria Santos da Nova (1.ª Adjunta)
Virginia Andrade (2.ª Adjunto) |