| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * 1.RELATÓRIO.
A Fazenda Pública e L., SA, sociedade comercial com sede na Zona Industrial, (…), interpuseram recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 31/01/2017, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa, referente às liquidações adicionais do IRC e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício económico do ano 2004.
Formula a Fazenda Pública, nas respetivas alegações, (cfr. fls. 968-973) as seguintes conclusões que se reproduzem:
A - Incide o presente recurso sobre dois dos três segmentos relativos ao erro nos pressupostos nas correções aritméticas (desconsideração, como custo fiscal, de certas despesas contabilizadas pela impugnante no exercício de 2004) consideradas procedentes pela douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação, a saber: existências adquiridas no exterior e trabalhos especializados – Banco E..
B - Quanto às existências adquiridas no exterior (a que se reporta o nº 3 do item V.
FUNDAMENTAÇÃO FÁCTICO-JURÍDICA, a fls. 66 e seguintes da sentença): por referência ao quadro constante de fls. 66 da sentença e a uma correção proposta de € 297.182,72; considerou a Meritíssima Juíza a quo que a impugnante conseguiu provar que os eventos, fins-de-semana convívio, com ofertas de livros e vinhos a médicos, enfermeiros, administradores hospitalares e farmacêuticos, tinham como intuito dar a conhecer o laboratório da L., com o intuito dos médicos ficarem com uma boa opinião sobre os medicamentos genéricos e começarem a prescreve-los no âmbito da sua atividade, ou seja, que a impugnante justificou que aqueles custos (e somente aqueles – identificados no quadro supra referenciado como c)) foram incorridos como estratégia de marketing e publicidade.
C - Mas, assim sendo, e para que a decisão de procedência proferida nesta sede fosse cabal, teríamos de expurgar do referido quadro os custos descritos como a) e b): os primeiros, referentes a donativos em dinheiro ou em espécie efetuados pela L. a diversos hospitais S.A. (situação devidamente analisada no nº 2.2. Donativos concedidos a hospitais S.A. do item V. FUNDAMENTAÇÃO FÁCTICO-JURÍDICA, a fls. 60 e seguintes), tendo merecido decisão de improcedência; os segundos, referentes ao fornecimento de vinhos que se destinaram a ser consumidos e ofertados a funcionários na festa de Natal da L., os quais, por força da aceitação da decisão de procedência relativa ao item 1.
Realizações de Utilidade Social, terão que ter-se como tal.
D - Como teríamos que expurgar a correção proposta (de € 297.182,72), do valor global de € 282.981,15 (€ 274.451,65 de donativos + € 8.529,50 relativos a consumo festa Natal); permanecendo os custos com marketing e publicidade por € 14.201,57.
E - Não o tendo feito, a decisão a proferir, em sede de existências adquiridas no exterior, tal como se mostra delineada na sentença ora em apreço, seria, apenas, de procedência parcial.
F - No que aos trabalhos especializados – Banco E., concerne (nº 5 do item V. FUNDAMENTAÇÃO FÁCTICO-JURÍDICA, a fls. 70 e seguintes): considerou a Meritíssima Juíza a quo, por referência aos factos provados 8 a 11, que a impugnante logrou provar a indispensabilidade dos custos, procedendo, nesta parte, a impugnação.
G – O que evidencia grosseiro erro e julgamento, posto que a prova junta aos autos não permite dar como provada factualidade que o foi, e muito menos, concluir como se concluiu na sentença a quo, senão vejamos:
H - Do probatório: 8. Em 30.08.2004, a Impugnante assinou o protocolo de intenção de aquisição da sociedade comercial denominada “J., SA” com o BES – Investimento, S.A., que representava a Shareholders do capital daquela sociedade, naquelas negociações. – Cfr. fls. 511/513 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido – ora, salvo melhor opinião, o documento para o qual se remete, cujo corpo se encontra em língua inglesa (à revelia, aliás, do art. 134º do CPC) não permite estabelecer qualquer relação da L. com a empresa J. (a qual não é, sequer, mencionada em tal documento).
I - A única razão para o designar como protocolo de intenção de aquisição daquela sociedade é a afirmação produzida no articulado 152º da PI, nada mais. A este propósito, o relatório da ação inspectiva (pág. 14) dá nota da análise dos custos apresentados no relatório de contas do ano de 2004, em que relativamente ao valor elevado da conta 622 – FSE (Fornecimentos e serviços externos), onde se encontram registadas as faturas do banco E., se afirma que “…o incremento verificado na rubrica de trabalhos especializados têm um carácter extraordinário e está basicamente justificado pela consultoria financeira contratada no âmbito das negociações de reestruturação acionista”.
J - 9. O banco E., SA enviou à Impugnante uma proposta de prestação de serviços de assessoria financeira na operação do capital da empresa J.…” Uma proposta, frisamos nós, e não um contrato de mandato financeiro, como pretende a impugnante no articulado 154º da PI; de acordo com a qual “No caso de se vir a concretizar um acordo entre a Empresa (L.) ou seus accionistas – o sublinhado é nosso - (de acordo com o relatório de inspeção, pág. 14, o sr. J. e família – esposa e filhos) e os accionistas do Alvo relativamente a uma Transação, o Banco terá direito a receber uma remuneração de sucesso … cujo valor será apurado através da aplicação de uma percentagem de 1,4% ao “Valor de Transacção … cfr. fls. 514/520 do PF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.”
K - Ora, decorre claramente da proposta de prestação de serviços de assessoria financeira que a aquisição da totalidade ou parte das ações representativas do capital da empresa J. ou dos seus ativos foi concebida como possível, quer na esfera da empresa, quer na esfera particular dos respectivos acionistas (que, no caso, não eram nem mais nem menos do que o sr. J., presidente do Conselho de Administração da L., e família); ou seja, não era possível, ab initio, garantir que a dita transação configuraria verdadeiramente, quer custo da empresa, quer custo pessoal dos accionistas, para efeitos da respetiva consideração como um custo da empresa.
L - 10. No âmbito da prestação de serviços de assessoria financeira referida em 9., foi elaborada uma proposta, da qual consta a Avaliação Financeira da J.…junta a fls. 521/528 do PF, cujo teor aqui se dá por reproduzido. Pretende a impugnante, (no que parece ser secundado pela douta sentença), que submeteu proposta vinculativa de aquisição do capital da J. junto do referido representante negocial da sociedade alienante. Não obstante, o documento aqui considerado não corporiza qualquer proposta, trata-se, outrossim, de documento que alegadamente a acompanhará, conforme se pode ler a fls. 2 do dito.
M - Refere a impugnante, no articulado 160º da PI e por referência ao documento a ela junto com o nº 11, que no dia 7/12/2004, o Banco E. lhe enviou a última versão do contrato de compra e venda da totalidade das ações representativas do capital da J., é também este o teor do facto provado 11. Em 07.11.2004, o Banco E. enviou à Impugnante a última versão do contrato de compra e venda da totalidade das ações representativas do capital da J.. – Cfr. fls. 529/533 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
N - Ocorre, porém, que tal documento não consubstancia qualquer contrato, antes consubstancia “a minha (leia-se: de J.) melhor oferta relativamente aos pontos em aberto no contrato da J.” – note-se que intervém e assina a título individual, não em representação.
O - Da conclusão/decisão: o douto tribunal ao considerar que a impugnante conseguiu provar a indispensabilidade dos custos, errou no seu julgamento, pois, resultam dos autos evidências objetivas e seguras que não infirmam a tese da AT, de acordo com a qual o negócio para cuja conclusão foram contratados os serviços do Banco E. (e que deu origem à emissão das faturas de 06/10/2004, no valor de € 60.000,00 e de 20/01/2005, no montante de € 654.048,00; cujos valores foram, pela AT, desconsiderados como custos fiscais da impugnante) estava, desde o início, pré-configurado para ser celebrado ou pela impugnante ou pelos seus acionistas.
P - Na eminência da venda da L. ao grupo alemão F. (amplamente divulgado na imprensa à época) e pretendendo manter-se ligado à parte farmacêutica, os próprios acionistas da empresa viram na aquisição da J. (cujos termos negociais conheciam de muito perto, em virtude de o acionista maioritário ser também o Presidente do Conselho de Administração e, consequentemente, interlocutor privilegiado nas negociações), uma oportunidade de fazer repercutir custos da sua esfera pessoal na empresa.
Q - Só assim se compreende que a fatura emitida a 20/01/2005, data em que a impugnante já não era detida pela família Coimbra, tivesse sido contabilizada no exercício de 2004, à mais descarada revelia do princípio da especialização dos exercícios.
R - De acordo com a proposta de prestação de serviços de assessoria financeira, pelo Banco E., na operação do capital da empresa J. (doc. 9) a remuneração de sucesso só seria apurada através da aplicação de uma percentagem ao valor da transação. Ora, como antever, a 30/12/2004, o valor efetivo
da taxa de sucesso, relativamente a uma operação que apenas se concretizou em 04/01/2005? Nem fantasiando (como faz a impugnante ao longo dos articulados 163º a 180º da PI) no que concerne às alegadas exigências impostas pelo grupo F., relativamente às quais não há, aliás, qualquer evidência documental.
S - A sentença faz uma aplicação do direito aos factos que erra quanto à factualidade que se deveria ter dado por provada, e dos autos, não sobra qualquer dúvida de que todo o circunstancialismo demonstrado pela AT deve orientar o julgador no sentido contrário da decisão tomada, ocorrendo erro de julgamento, por ter decidido o tribunal a quo em desconformidade com a realidade factual, errando na valoração da prova, pois que as conclusões surgem incompreensíveis à luz dos factos levados ao probatório (e, reforçamos, a ele jamais foi levado qualquer contrato de mandato financeiro, como não foi levado qualquer versão (última ou primeira) do contrato de compra e venda da totalidade das ações representativas do capital da J.), que permitisse fazer luz relativamente à indispensabilidade de tal gasto para a impugnante.
T - Ao contrário do que foi relevado em sede de probatório (potenciando errónea decisão), os referidos custos, associados a uma operação destinada à compra da J., não determinaram qualquer incremento do ativo da impugnante (antes o aumento do património dos respetivos accionistas), como não potenciou o aumento do lucro tributável futuro, afigurando-se, em consequência, dispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
U - Tal como defendeu a Fazenda Pública, em sede de alegações, a remuneração do Banco E. pelos serviços prestados (cujo montante global ascendeu a € 714.048,00) foi realizada em 2 tranches: um logo com a assinatura do contrato de mandato financeiro (Up Front Fee – Partilha do risco) e a segunda como comissão de sucesso pela conclusão do negócio (Success Fee). Quem, verdadeiramente, adquiriu a J. foi o sr. J. (Administrador da L.) mas a título pessoal. Ou seja, a impugnante, quando contratou tais serviços, admitiu, desde logo, que o negócio poderia não ser realizado por si, mas pelo seu accionista J., o qual, pelo menos desde 09/12/2004, já agia em nome individual (claramente retirando partido das avaliações efetuadas pelo banco para concretização do negócio).
V - Mais, de acordo com o depoimento prestado pela sra. inspetora tributária autora do relatório inspetivo, não se encontrava registado na contabilidade da impugnante qualquer proveito ou ativo decorrente desta operação – nem podia, atenta a aquisição, a título pessoal, pelo sr. J., – aliás, a fatura relativa à 2ª tranche foi emitida apenas em 20/01/2005, data na qual já era sobejamente conhecido (até porque amplamente divulgado pelos media, ao tempo) o efetivo beneficiário da transmissão; no entanto, foi registada na contabilidade no exercício de 2004, ao arrepio do princípio da especialização dos exercícios (porventura por a nova administração da impugnante não a acolher como custo fiscal imputável à impugnante).
W - Ou seja, só houve lugar à emissão desta segunda fatura porque alguém (que não a impugnante) avançou com a compra da J.. Com efeito, não se vislumbra motivo justificativo para a contabilização, por banda da impugnante, da fatura como custo no exercício de 2004; nem tão pouco os requisitos para a dita configurar um custo do exercício seguinte (2005), pois respeita à Success Fee, ou seja, à concretização do negócio de venda das ações da J. para o sr. J. e não para a impugnante.
X - Relativamente ao custo titulado pela fatura de 2004 (relativo ao Up Front Fee), nesse exercício não se encontravam reunidas as condições para comprovar que tal pagamento configuraria um custo fiscalmente aceite na impugnante, pois, à data, ainda não estava definido quem iria beneficiar do serviço – se a impugnante, se os seus accionistas. Razão para entendermos que não estava (como não está) demonstrada a indispensabilidade do custo ora em apreço para a obtenção de proveitos, em clara violação do art. 23º doo CIRC.
Y - O que se constata no caso vertente, quer face à prova testemunhal quer face à prova documental que é confirmada pela análise dos elementos presentes nos autos, é que deveria o Tribunal ter dado a predita factualidade como provada, pelo que, tendo o Tribunal recorrido omitido a pronúncia decisória que era devida quanto a esta factualidade, há que ampliar tal matéria, uma vez que os autos contêm os elementos probatórios necessários para o efeito – uma vez que tal matéria se afigura como fulcral para a decisão da causa de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito.
Z – Termos em que, dando-se provimento ao presente recurso, deve o segmento decisório relativo a Existências adquiridas no exterior ser dado como parcialmente procedente e, apóscorrecção da factualidade dada como provada em 8 a 11, como preconizado supra (em H a N), deverá declarasse improcedente, por não provado, o segmento decisório relativo à indispensabilidade dos custos incorridos, pela impugnante, com trabalhos especializados – Banco E., com as devidas consequências legais.»
* A Recorrida, L.-Laboratórios Almiro, S.A., não apresentou contra-alegações.*
L.-Laboratórios Almiro, S.A. recorreu, apresentando as conclusões respectivas, que se reproduzem:
«I. A L. não se pode conformar com a douta Sentença Recorrida, que, salvo o devido respeito, não apreciou devidamente a prova efetivamente produzida, nem fez uma correta apreciação da Lei no que se refere às seguintes matérias: (i) Donativos de Caráter Social, (ii) Amortização das Despesas de Investigação e Desenvolvimento dos dossiers das AIM’s, (iii) da desconsideração do Contrato com a N., S.A. como uma despesa de publicidade e propaganda e a (iv) qualificação da cessão da posição contratual entre a L. e a T. no contrato com a B. como uma operação a que se deve aplicar as regras dos preços de transferência.
II. A douta Sentença considerou corretamente que os donativos concedidos aos Centros Hospitalares de Cascais e de Lisboa são custos relevantes para efeitos fiscais e que estes são dedutíveis.
III. Tais donativos, consistentes em pequenas ajudas (de fácil realização pela L., mas tormentosa via sacra burocrática para as Instituições Públicas), traduziram-se na doação de prateleiras metálicas, caixas e estantes rolantes para medicamentos e outras utilidades para a “farmácia hospitalar”, melhorando imediata e significativamente a qualidade e a eficácia da prestação dos cuidados de saúde.
IV. Contudo, a douta Sentença recorrida, considerou incorretamente que as deduções desses donativos não podiam ser majoradas de 140 %, nos termos do disposto no nº 1 e 3 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato, socorrendo-se para tanto da redação do nº 3 do artigo 2º do Estatuto do Mecenato para suportar o seu entendimento;
V. Ora, da leitura conjugada da alínea a) do nº 1 e nº 3 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato que regula os donativos concedidos ao Estado resulta, de forma clara, que os donativos concedidos ao Estado – em sentido lato, inserindo-se no conceito Estado tanto a administração direta como a administração indireta, e pois, as entidades que integram a administração indireta do Estado – para a realização de atividades ou programas de fins de caráter social devem ser considerados custos majorados em 140%.
VI. Sendo que a douta Sentença recorreu a uma definição restritiva de donativos de caráter social socorrendo-se para o efeito da leitura restritiva do nº 3 do artigo 2º do Estatuto do Mecenato, que na situação sub judice, não é aplicável uma vez que o referido artigo 2º rege o tratamento fiscal dos donativos concedidos a entidades ou instituições sociais que não o Estado, regulando o chamado MECENATO SOCIAL, que é o apanágio apenas das entidades – não Estaduais – taxativamente enumeradas nesse citado artigo 2. A densificação do conceito “fins de caráter social” para aplicabilidade do nº 3 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato deve ser analisado do ponto vista da palavra “social”, com a ação geral do Estado, sendo manifesto e inequívoco o cariz social da atividade desenvolvida pelos centros hospitalares que prestam cuidados de saúde, assistência e apoio a crianças, idosos e doentes do serviço nacional de saúde.
VIII. Pelo que, os donativos concedidos aos Centros Hospitalares de Cascais e de Lisboa, integrados no setor público administrativo do Estado, que visaram a prossecução de fins de caráter social, devem ser qualificados e majorados em 140% conforme determina os nºs 1, alínea a) e 3 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato e nestes termos deve a douta Sentença ser revogada.
IX. Em segundo lugar, também não é correto o entendimento vertido na douta Sentença no que se refere aos donativos concedidos aos Hospitais, S.A. que a douta Sentença desconsiderou por entender que não se aplica o nº 1 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato, socorrendo-se para o efeito ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 05/12/2012, processo nº 01018/12.
X. Sucede que, a douta Sentença fez uma interpretação contrária ao que ensina o citado Acórdão, que aprecia uma situação de facto e de direito diferente da sub judice.
Efetivamente,
O referido Acórdão do STA versa sobre donativos concedidos por uma sociedade comercial a uma Fundação participada por um instituto público e por uma empresa pública e decidiu que, os donativos apenas poderiam ser considerados custos se a Fundação fosse participada em mais de 50% pelo Estado (entendido na aceção de administração direta) e não participada meramente por entidades que integram a administração indireta do Estado.
XII. Na situação sub judice estamos perante donativos feitos, não a Fundações, mas diretamente ao Estado na aceção de entidades que integram a administração indireta do Estado, como são os Hospitais Públicos, sob a forma de Hospitais, S.A.
XIII. Recorrendo aos ensinamentos vertidos no referido Acórdão do STA – que a douta Sentença não compreendeu adequadamente – resulta que as diversas pessoas coletivas, com personalidade jurídica autónoma, que integram a administração indireta do Estado, estão incluídas no âmbito da alínea a), do nº 1 do artigo do Estatuto de Mecenato, como sujeitos passivos dos donativos.
XIV. E, assim, os donativos concedidos aos Hospitais, S.A. – Hospital de Santarém, S.A.; Hospital Garcia da Horta, S.A.; Hospital S. Bernardo, S.A. e o Hospital S. Teotónio, S.A. – que integram a administração indireta do Estado enquadram-se no âmbito da alínea a), do nº 1 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato, que são custos ou perdas do exercício, pelo que deve também nesta parte a douta Sentença ser revogada.
XV. Em terceiro lugar, veio a douta Sentença considerar que as Autorização de Introdução no Mercado de Medicamentos (AIM) não podem ser amortizadas.
XVI. A testemunha Dr. M., Revisor Oficial de Contas, no seu depoimento para além de afirmar expressamente que as AIM’s eram amortizáveis em 5 anos, chamou à atenção do Tribunal para uma Informação Vinculativa nº 954/2006, da Diretora dos Serviços (de Imposto sobre o Rendimento) M., com despacho concordante do Diretor Geral dos Impostos, de 25 de setembro de 2007, no sentido de que as AIM’s devem ser amortizadas em 5 anos.
XVII. A referida Informação Vinculativa nº 954/2006, que foi junta aos autos pela Representante da Fazenda Pública, por solicitação da Mma. Juiz que presidiu à inquirição das testemunhas, foi completamente ignorada pela douta Sentença.
XVIII. A referida Informação Vinculativa determinou expressamente que uma vez que os encargos suportados para a obtenção das AIM’s são indispensáveis à sua obtenção e estão estritamente relacionados com a obtenção de proveitos e ganhos tributáveis em sede de IRC, os mesmos poderão ser amortizados durante um período de 5 anos, período de duração da autorização a comercialização pelo INFARMED.
XIX. A douta Sentença fez uma incorreta interpretação da prova e considerou – erradamente- que as AIM’s duram indefinidamente e que não têm a sua vida útil limitada no tempo. Da prova produzida – constante da referida informação vinculativa e ainda no depoimento da testemunha Dr. M. – ficou evidenciado um perecimento regular das AIM’s, em resultado de múltiplos fatores. (v.g. caducidade das AIM’s por retirada de medicamentos do mercado; caducidade das AIM’s por termo da licença concedida pelo titular do medicamente original; alteração da AIM’s por renovação dos métodos de fabrico e componentes do produto; caducidade da AIM por obsolescência do medicamento; e caducidade da AIM por introdução de novas moléculas; caducidades das AIM’s por indeferimento da sua renovação).
XXI. A douta Sentença não compreendeu que o método da amortização e reintegração de um ativo imobilizado, tangível ou intangível, comporta um elevado grau de abstração e afirma incorretamente que entende que um ativo imobilizado incorpóreo não seria suscetível de amortização porque “pode ser vendido, gerando, assim proveitos para a impugnante”.
XXII. Ora a aceitação das amortizações das despesas com a aquisição e manutenção dos ativos imobilizados não depende da circunstância de o ativo ser vendido ainda em estado de uso ou da sua vida útil se prolongar para além do período em que está sujeito a amortização fiscal.
XXIII. Tendo em conta a prova concretamente produzida – Informação Vinculativa nº 954/2006 e o depoimento da Testemunha Dr. M., a douta Sentença deve ser revogada e considerado como provados os factos alegados pela L. nos artigos 256º a 302º da sua petição inicial. Em quarto lugar, a douta Sentença recorrida veio considerar que os custos incorridos no exercício de 2004 com o contrato celebrado com a N., S.A., referente aos chamados “packs médicos” não podiam ser considerados como custos.
XXV. A douta Sentença não teve em consideração toda a prova produzida e não apreendeu a utilidade do package N., disponibilizado aos médicos selecionados, que substituía de forma direta os delegados de Informação Médica.
XXVI. Para compreender na sua amplitude o referido serviço contratado pela L. é necessário ter em conta não só o Contrato celebrado com a N., S.A., que tinha por objeto a aquisição de 300 packages NETMÉDICO, que foram entregues aos médicos (300 médicos) pela L..
XXVII. O NETMÉDICO, conforme resulta diretamente do contrato celebrado e bem assim do depoimento da testemunha Dr. N., constituía um produto interessantíssimo para a L., uma ferramenta informática de acesso “online” para todos os médicos (pelo menos 300) e representava o poder da L. dispor de meio de comunicação online com os médicos prescritores, perante o qual agia em duas frentes: (i) identificava como medicamentos preferenciais os medicamentos genéricos da L. e (ii) matinha informação atualizada junto dos médicos prescritores de genéricos, acerca das virtualidades e qualidades dos produtos do portefólio da L.
Do depoimento da testemunha Dr. N. resultou de forma clara que o NETMÉDICO potencia exponencialmente o papel desempenhado pelo Delegado Informação Médica e era como se a L. tivesse um Delegado de Informação Médica junto de cada médico prescritor.
XXIX. Ao contrário do que erradamente entendeu a douta Sentença, ficou demonstrado e provado, que o produto disponibilizado pela N. à L. era um produto feito à medida das conveniências e necessidades publicitárias da L., era um produto “customizado” especifico, uma linha direta privativa, MÉDICO/L..
XXX. A aquisição do NETMÉDICO só pode ser considerada como a aquisição de um ativo importante para a empresa.
XXXI. Tendo sido uma despesa ou custo de “Informação e Promoção do Medicamento”.
XXXII. Os custos com a aquisição do NETMÉDICO constituem a aquisição de um serviço disponibilizado por uma empresa que opera no mesmo sector que a L. – setor da saúde – e assim preenchem a condição de indispensabilidade prevista no nº 1 do artigo 23º do CIRC.
XXXIII. Perante a prova produzida nos autos, a seleção da matéria de facto feita na douta Sentença fica muito aquém da matéria de facto provada porquanto deviam ter sido considerados provados os factos alegados pela L. nos artigos 218º, 219º, 224º a 242º e 249º da petição inicial da L., como especificamente se demonstrou ao longo destas alegações;
XXXIV. Em quinto lugar, a douta Sentença recorrida fez uma incorrecta apreciação dos factos e uma incorreta interpretação da Lei, quando acolheu a correção da matéria tributária referente ao exercício de 2004 da L., por aditamento de uma pretensa “mais-valia de plena concorrência” no montante de € 2.155.802,50 (dois milhões cento e cinquenta e cinco mil oitocentos e dois euros e cinquenta cêntimos) por (indevida) aplicação do artº. 58 do CIRC (com redação vigente à época).
XXXV. Por um lado, o contrato de cessão de posição contratual entre a L. e a T. (tocante ao contrato de leasing imobiliário com a B.), substantivamente acordado em janeiro de 2004 (no momento histórico da desafetação destes imóveis da atividade produtiva da L.), convencionou como contrapartida um valor (€ 708.412,40 + € 277.960,44 = € 986.372,84) que não se distinguia substancialmente do preço de mercado de plena concorrência para aquele tipo de imóveis, naquela localização, em janeiro de 2004. (cfr. valores patrimoniais tributários vigentes à época: € 175.929,49 + € 735.507,43 = € 911.436,92 – docs. 11 e ss, juntos com o relatório da inspeção).
XXXVI. Apesar de este contrato de cessão de posição contratual poder ser considerado uma “operação”, (alínea a)), “uma operação vinculada” (alínea b)), entre “entidades relacionadas” (alínea d)) todas do nº 3 do artº. 1º da Portaria nº 1446-C/2001, de 21 de dezembro, tais circunstâncias não relevaram para a decisão gestionária estratégica da L. tomada na transição do ano de 2003 para o ano de 2004, de (i) desafetação daqueles imóveis; (ii) cessação daquela fonte de custos inerentes à locação financeira; (iii) alienação daqueles ativos fosse para a T., fosse para qualquer outra empresa imobiliária (independente) que se tivesse perfilado para tomar aqueles imóveis.
XXXVII. Mais tarde, em Maio de 2004, a venda dos referidos imóveis pela T. ao Banco (...), inseriu-se exclusivamente no âmbito já da actividade social específica da T., em resultado da procura de interessados para a “revenda” destes imóveis, e pois, esta “operação dita não vinculada” estava já totalmente fora do domínio gestionário da L..
XXXVIII. Estas duas “operações”, distanciadas no tempo; correspondendo a estratégias económicas complemente diversas; obedecendo, cada uma delas, à liberdade da oferta e da procura em cada um dos momentos (“chances”), não podem ser associadas para os efeitos previstos no referido artº 58º do CIRC. (alínea b)), entre “entidades relacionadas” (alínea d)) todas do nº 3 do artº. 1º da Portaria nº 1446-C/2001, de 21 de dezembro, tais circunstâncias não relevaram para a decisão gestionária estratégica da L. tomada na transição do ano de 2003 para o ano de 2004, de (i) desafetação daqueles imóveis; (ii) cessação daquela fonte de custos inerentes à locação financeira; (iii) alienação daqueles ativos fosse para a T., fosse para qualquer outra empresa imobiliária (independente) que se tivesse perfilado para tomar aqueles imóveis.
XXXVII. Mais tarde, em Maio de 2004, a venda dos referidos imóveis pela T. ao Banco (...), inseriu-se exclusivamente no âmbito já da actividade social específica da T., em resultado da procura de interessados para a “revenda” destes imóveis, e pois, esta “operação dita não vinculada” estava já totalmente fora do domínio gestionário da L..
XXXVIII. Estas duas “operações”, distanciadas no tempo; correspondendo a estratégias económicas complemente diversas; obedecendo, cada uma delas, à liberdade da oferta e da procura em cada um dos momentos (“chances”), não podem ser associadas para os efeitos previstos no referido artº 58º do CIRC.
SEM PRESCINDIR:
XXXIX. Ainda que se viesse a considerar que estas duas operações podiam ser identificadas como operações financeiras entre sociedades em situação de relações especiais a que fosse aplicável o regime legal de preços de transferência, a correção do lucro tributário da L., da forma como foi feita, sempre seria ilegítima.
NA VERDADE
XL. O regime legal dos preços de transferência pressupõe a comparabilidade entre a “operação vinculada” (T./L.) e a “operação não vinculada” (T./Banco (...)), o que não se verifica no caso vertente.
XLI. As circunstâncias económicas relevantes associadas a cada uma das operações são profundamente diferentes; as funções de cada uma das operações face à estratégia própria de cada uma das Partes são absolutamente diversas; os riscos inerentes às obrigações assumidas por cada Parte em cada Operação são diametralmente opostas.
XLII. As duas operações não reúnem as condições para serem consideradas comparáveis à luz do disposto no nº 3 do artº. 4º da citada Portaria nº 1446-C/2001. A Administração Pública demitiu-se, aliás, de proceder a uma análise funcional das operações para poder alegar a sua comparabilidade, como lhe impunha a lei portuguesa, na linha do § 1.42 das Diretrizes da OCDE sobre esta matéria.
XLIV. A verdade é que existem diferenças substanciais entre a cessão da posição da locação financeira e a compra e venda, a saber:
XLIV. a Perante os respetivos termos e os respetivos regimes jurídicos, a compra e venda e a locação financeira divergem terminantemente; quem paga um preço adquire o bem e torna-se proprietário do mesmo a título definitivo por mero efeito do contrato, enquanto o locatário financeiro adquire somente o direito de gozar, temporariamente, e contra o pagamento de uma renda, esse bem (cfr. artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho)”.
XLIV. b O locatário financeiro não é proprietário;
XLIV. c A compra e venda é o negócio jurídico comutativo e sinalagmático por excelência, ao passo que a locação financeira “é, essencialmente, um negócio de crédito, ainda que vertido nos moldes da velha locação”, de onde resulta “que não lhe são aplicáveis as regras da compra e venda e, designadamente, as regras da venda a prestações”.
XLIV. d Embora o risco de perda ou deterioração do bem corra, por regra, por conta do locatário, como sucede com um proprietário/comprador, a posição jurídica e também económica de ambos é diversa, pois enquanto este último adquire o direito de propriedade, direito real maior, com a celebração do contrato e o pagamento do preço, o primeiro está apenas a financiar a hipotética (nunca obrigatória) aquisição de um bem
que está na sua posse.
XLIV. e Tanto numa perspectiva jurídica como económica, não existe, salvo melhor entendimento, um mínimo de similitude que permita comparar as posições de vendedor (que vê desaparecer da sua esfera jurídica, de forma definitiva, a propriedade ou o direito em troca de um preço) e de locador financeiro (que não deixa de ser proprietário e apenas dispõe do direito de gozar o seu bem em troca de uma renda, tendo uma simples expectativa, e nunca a certeza, de que o locatário virá a adquiri-lo). Efectivamente, o que se transmite num e noutro caso não é o mesmo.
XLV. Acresce que, como vimos, no caso vertente existe uma abissal diferença no que concerne às estratégias empresariais das Partes e às circunstâncias económicas e de mercado entre cada umas das operações; de um lado houve lugar à transferência, por uma sociedade do setor farmacêutico a favor de uma sociedade imobiliária, da posse (posição contratual de locatária financeira) de um imóvel em virtude da desativação e da deslocalização da unidade industrial que nele estava instalada, e, de outro, tratou-se da venda, por uma sociedade dedicada à negociação de imóveis, de um ativo seu a um terceiro independente.
XLVI. Quando, como no caso vertente, a operação vinculada e a operação não vinculada não são substancialmente comparáveis e as diferenças sejam de natureza essencial, não lhe pode ser aplicado o regime dos preços de transferência, uma vez que não se encontram cumpridos os requisitos dos art.ºs. 4º, nº 2 e 3, 5º e 6º, nº 1 e 2, alínea a) da referida Portaria nº 1446-C/2001.
Ainda sem prescindir:
XLVII. Ainda que se considerasse legítima a correção pretendida pela Administração Tributária à matéria tributária IRC/L./2004, com base na importação da pretensa mais-valia exportada, não era admissível que essa “matéria tributável/ preço da venda da T. ao Banco (...)” gerasse a dupla tributação de um rendimento na T. e na L., à luz do disposto no nº 11 do artº 58º do CIRC e do artº. 20º, nº 1 e artº. 21 da PORTAIRA Nº 1446-C/2001.
XLVIII. Sobre a AT recairia a obrigação imperativa de proceder aos referidos ajustamentos correlativos, no prazo de 180 dias a contar da data do trânsito em julgado da decisão final da presente impugnação (artº. 58º, nº 11 do CIRC e artº. 17º, nº 1 da Portaria nº 1446-C/2001).
Ainda sem prescindir
XLIX. Também no cenário hipotético da ser considerada legitima a correção do lucro tributável da L./IRC/2004, incorporando na matéria do exercício de 2004 a mais-valia calculada adicionalmente pela AT, então, impor-se-ia que, face aos investimentos realizados em 2005 em ativos tangíveis ou imobilizados, tal mais-valia só deveria ser relevada em metade do seu valor, como dispõe o artº. 45º do CIRC (redação vigente à época).
L. Efetivamente, se viesse a proceder a correção com base na aplicação do regime dos preços de transferência, então, a determinação dos preços de transferência entre entidades relacionadas para efeitos fiscais, isto é, sem tocar nos demais efeitos jurídicos da operação, tal como foi concebida pelas partes e como ocorreu, implica que estes valores corrigidos devam ser tidos em consideração para tudo o que disser respeito à tributação em IRC.
LI. O “preço de plena concorrência” que viesse a ser adotado, seria sempre aquele que o direito fiscal admitiria como base e que relevaria para tudo o que se relacionaria com a tributação do rendimento da L., com todas as consequências daí advenientes.
Termos em que, em face do exposto e do mais que por certo for por V.Exas. doutamente suprido, deve julgar-se procedente o presente recurso e, em consequência, revogar-se a douta Sentença recorrida, julgando-se procedente a presente impugnação; caso assim se não vier a entender (no que em particular concerne à correção resultante da aplicação do regime legal dos preços de transferência) deve condenar-se a Administração Tributária a proceder ao ajustamento correlativo na tributação da T. e no domínio da aplicação dos benefícios fiscais por reinvestimento, na L. nos termos do artigo 45º do CIRC, no prazo máximo de 180 dias a contar do trânsito em julgado da decisão que em definitivo recair sobre esta matéria.
Com o que este Venerando Tribunal fará JUSTIÇA»* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento a ambos os recursos.* Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por deles se ter dispensado, foi o processo à Conferência para julgamento.
* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objeto dos recursos delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que, no que tange ao recurso interposto pela Fazenda Pública, importa decidir acerca da legalidade da atuação da AT e se houve erro de julgamento em matéria do art. 23.º do CIRC, respeitante:
[i] às despesas contabilizadas a título de existências adquiridas no exterior (eventos, fins de semana convívio, com ofertas de livros e vinhos a médicos, enfermeiros, administradores hospitalares e farmacêuticos, tinham como intuito dar a conhecer o laboratório L., enquadrando-se numa estratégia de marketing e publicidade, considerando-as custo fiscal;
[ii] a sentença teria de, por um lado, expurgar os custos referentes a donativos em dinheiro ou espécie efetuados pela Impugnante aos Hospitais S.A., que na decisão foram improcedentes; por outro lado, deveria incluir os custos com o fornecimento de vinhos que se destinaram a ser consumidos ofertados a funcionários da Impugnante na festa de natal da L. e que na sentença foram aceites.
O que importaria neste segmento, a procedência apenas parcial.
[iii] Trabalhos especializados- Banco E., com referência aos factos 8 a 11, considerou a sentença que a Impugnante logrou provar a indispensabilidade dos custos, mas a prova junta aos autos não permite dar aqueles factos como provados e muito menos concluir nesse sentido, pois que aponta para que a questão de serviços do banco E. visou o negócio de aquisição do capital da J. pelos accionistas da L., corroborando esta leitura os temos da emissão da fatura relativa à segunda tranche em 20/01/2005, esta só existiu porque alguém que não a L. comprou a J.;
Recurso da L.:
Ataca o julgamento da matéria de facto, com omissão de algumas provas e interpretação incorreta de outras provas, impugnando de direito, erro de julgamento:
[i] Impugna a aplicação do direito em matéria de majoração dos donativos de carácter Social feitos pela L. aos Centros Hospitalares de Lisboa e Cascais, como prateleiras metálicas, caixas e estantes rolantes para medicamentos, afastando a aplicação da majoração de 140% no entendimento de que os referidos “donativos não se coadunarem com donativos que se destinem exclusivamente à prossecução de fins de carácter social”, ao abrigo do n.º3 do art. 2.º do Estatuto do Mecenato;
[ii] Os donativos concedidos aos hospitais do Estado (Hospitais, S.A.) por a sentença entender que não se aplica o art. 1.º, n.º1, da Lei do Mecenato às sociedades anónimas de capital exclusivamente públicos, fazendo uma leitura incorreta do Ac. do STA de 05-12-2012, no recurso n.º 01018/12.
[iii] Questão das Amortizações das despesas de Investigação e desenvolvimento dos dossiers das AIM´S
Ataca o julgamento da matéria de facto, com omissão de algumas provas e interpretação incorrecta de outras provas, ao não atender, em matéria de amortização [AIM´s], à Informação Vinculativa n.º 954/2006, junta ao processo, e o depoimento da testemunha Dr. M., devendo dar como provados os factos constantes dos arts. 256.º a 302.º, no sentido de que a testemunha explicou que as tais AIM`S não são eternas e o detentor das AIM`S incorre em despesas de renovação por períodos de 5 anos, de 5 em 5 anos as AIMS são reavaliadas, são autorizações do INFARMED para introdução de um produto, de um medicamento, que implica uma série de testes, compatibilidades, cujas despesas são amortizáveis, facto claramente expresso na aludida Informação Vinculativa, os medicamentos podem ser retirados do mercado e as licenças que se expressam nas AIM´S podem terminar por vários contingências relacionadas com o medicamento, produto ou sua fabricação. Entre 30% a 40% das AIM´S viram a sua renovação indeferida, como OZAPIM E ERITROCEL, documentos n.ºs 14 e 15
[iv] Em sede de custos com propaganda e publicidade, deveria atender ao teor do contrato com a N., junto ao processo, e o depoimento da testemunha Dr. N., que importaria dar como provados os factos alegados nos artigos 218º, 2019, 224º a 242º e 249º, no que tange à utilidade do “package N.” disponibilizados aos médicos seleccionados para a atividade económica da L. e de que a N., S.A. atuava na área da saúde, conforme protocolo assinado com o Ministério da Saúde, estando a L. também a atuar no setor da saúde, sendo o “NETMÉDICO” um serviço criado, um produto, destinado a resolver problemas concretos que os médicos se confrontam no exercício a sua profissão, nomeadamente: acesso na web para cada uma das especialidades médicas com informação seleccionada e atual; serviço de biblioteca com pesquisas diretas e resumos e texto integral de revistas; conselhos práticos sobre informação de tabaco, sono e obesidade…, criação e gestão de registos clínicos do utilizador…, sendo que a impugnante apenas poderia enviar informação aos médicos por si angariados, sendo um meio de informação e promoção do medicamento comercializado pela impugnante, referindo a testemunha que à data se funcionava numa época “pré-google”, em 2004 estava a emergir o medicamento genérico, com o Estado em interesse em o promover, o facto de haver muita desconfiança do médico nos genéricos, havia todo o interesse da L. em se dirigir aos médicos hospitalares, aos clínicos gerais prescritores do medicamento e aparecer nesse serviço “NETMÉDICO” o medicamento da L. como o mais barato, sendo que tudo que aparecia no web era da L., podendo entender-se que o “NETMÉDICO” era um delegado de informação médica virtual, descriminando positivamente os laboratórios para os médicos patrocinados pela L. e produzidos pela própria, era uma forma de comunicação “poderosa” e muito barata.
[v] A qualificação da cessão da posição contratual entre a L. e a T. e no contrato com a B., como operação em que se deve aplicar as regras dos preços de transferência, discordando de tal enquadramento; embora a operação/transacção entre elas se posicione no seio do relacionamento especial foram praticados nos termos ou condições substancialmente idênticas aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.*
3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os factos, aos quais, por nos ser permitido pelo art.662.º n.º 1, do CPC, se aditam os que resultam da prova documental junto aos autos e que AT não pôs em causa quanto ao seu teor [contrato de mandato e Cessão da Posição Contratual, fls 579-581 do II volume]
1. No dia 27.11.1996, a Impugnante e a B., SA celebraram um contrato de locação financeira no valor de cento e noventa e sete milhões, setecentos e cinquenta mil escudos, dos seguintes prédios urbanos:
“(…) I – IDENTIFICAÇÃO DOS IMÓVEIS
Prédio urbano composto de conjunto industrial formado por três blocos: A, B e C, sito na Rua (…), descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial da (...) sob o número zero um um quatro nove da Freguesia da Falagueira-Venda Nova e inscrito na matriz predial urbana sob o número mil setecentos e trinta e oito. -------
Prédio urbano composto de várias secções, sito na Rua (...), concelho da (...), descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial da (...) sob o número cinco mil quinhentos e cinquenta e seis da Freguesia da Falagueira-Venda Nova e inscrito na matriz predial urbana sob o número três mil cento e dezasseis.
II – VALOR DE AQUISIÇÃO
Valor de compra: Cento e setenta e cinco milhões de escudos.
Sisa: Dezassete milhões e setecentos e vinte e dois mil e oitocentos escudos.
Valor outras despesas: Cinco milhões e vinte e sete mil e duzentos escudos.
Total: Cento e noventa e sete milhões e setecentos e cinquenta mil escudos.
III – PRAZO DO CONTRATO: Dez anos.
IV – RENDA:
Peridiocidade: Trimestral.
(…)
Número de rendas: Quarenta.
Valor da primeira renda: Vinte e nove milhões oitenta e dois mil quinhentos e setenta e quatro escudos.
Valor das restantes trinta e nove rendas: Seis milhões trezentos e trinta e dois mil quinhentos e setenta e quatro escudos.
(…)
Valor residual: Três milhões novecentos e cinquenta e cinco mil escudos.
(…)”. – Cfr. fls. 209/309 do processo físico, doravante PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
2. Em 19.12.2002, foi celebrado entre a Impugnante e a N. – Gestão e Prestação de Serviços na Área da Saúde via Internet, S.A. um contrato, cujas cláusulas, com interesse para a decisão, se transcrevem:
“(…) PRIMEIRA
Objecto do contrato
1. Com a celebração do presente contrato, o L. adquire 300 packages netmédico, com as funcionalidades padrão descritas nos meios publicitários públicos, que serão entregues aos médicos por si angariados.
2. Os packages netmédico incluirão, para além do acesso a todos os serviços disponibilizados via WEB, um telemóvel Nokia 9210 com cartão de memória de 64 Mb e a aplicação netmédico instalada, podendo cada médico optar, em termos de modalidades de contrato disponibilizadas pelo operador VODAFONE, pela subscrição, de um#¯Plano Normal” ou “Pack 270” (minutos).
(…).
SEGUNDA
Processo
1. O L. será livre e responsável pela selecção de cada um e de todos os médicos, segundo os critérios que lhe aprouver, devendo para o efeito entregar, completamente preenchidos, os impressos de registo dos médicos que pretendam ser contactados (cujo modelo se junta em anexo
A), que lhe serão disponibilizados pela N. com a devida antecedência.
(…)”. – Cfr. fls. 534/537 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
3. Do formulário de registo consta que o “netmédico” providencia o acesso a serviço de secretariado profissional, acesso a informação sobre medicamentos, instituições da saúde, farmácias, bases de dados jurídicas, serviço de biblioteca, serviço de correio eletrónico, processo clínico eletrónico, etc. – Cfr. fls. 538 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
4. Em 28.04.2003, o Ministério da Saúde e a sociedade comercial N. celebraram um protocolo, cuja parte, com interesse para a decisão, se transcreve:
“(…) 2. A melhoria da qualidade nos cuidados prestados está, actualmente, intimamente ligada ao desenvolvimento e utilização das tecnologias de informação e comunicação (TIC´s) aplicadas à medicina e à saúde, com o intuito de, facultando informação e disponibilizando conteúdos e serviços se automatizarem procedimentos, incrementando a produtividade no sector e reduzindo os custos associados aos procedimentos dos intervenientes individuais e colectivos que actuam nesta área.
3. É objectivo do Ministério da Saúde contribuir para a criação de um sector de base tecnológica no domínio das TIC´s, fomentando as condições às Entidades e recursos humanos que actuam no sector de a elas recorrerem de forma crescente.
(…)
A solução netmed, no caso por intermédio do produto netmédico, é capaz de proporcionar aos médicos informação e serviços relevantes, permitindo-lhes um exercício profissional mais capaz, facultando, em simultâneo, serviços e conteúdos do maior interesse para os cidadãos em geral, tendo sido preocupação determinante da sua concepção a observância de severos requisitos de segurança e o cumprimento escrupuloso do estipulado na Lei no que concerne à protecção de Dados Pessoais.
(…).”. - Cfr. fls. 541/544 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
5. No dia 17.05.2004, a Impugnante celebrou com a T., Lda., um contrato de Cessão de posição contratual, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, transcrevendo-se o seguinte trecho:
“(…) No dia dezassete de Maio do ano dois mil e quatro, no Segundo Cartório Notarial de Viseu, perante mim, A., Ajudante Principal do mesmo Cartório, no exercício pleno das funções notariais, em virtude do respectivo Notário ter sido requisitado como inspector extraordinário para o Serviço de Avaliação e Inspecção da Direcção Geral dos Registos e do Notariado, compareceram como outorgantes:
Primeiro
- J., (…)
- J.(…)
- A. (…) os quais outorgam na qualidade de membros do conselho de administração da sociedade anónima " L. , S.A. ", com sede no lugar e freguesia de Campo de Besteiros, concelho de Tondela (…) intervindo o referido - J., ainda na qualidade de gerente, em representação da sociedade comercial por quotas com a firma ''T., Ldª", com sede no lugar e freguesia de Campo de Besteiros, concelho de Tondela, (…)
Segundo
- A. (…)
- na qualidade de procurador em representação da sociedade anónima denominada "B., S.A.", com sede em Lisboa, na Avenida (…), 1° andar (…)
Disseram os primeiros outorgantes, nas qualidades invocadas:
Que, por escritura de vinte e sete de Novembro de mil novecentos e noventa e seis, exarada a folhas oitenta e sete, verso, do livro de notas número cento e trinta "D‖ do Oitavo Cartório Notarial de Lisboa, a sociedade L. , S.A. e a sociedade representada do segundo outorgante, celebraram um contrato de locação financeira, que aqui se dá por inteiramente reproduzido, contrato de locação financeira esse que teve por objecto, os seguintes prédios:
Número um - prédio urbano sito à Rua (…), composto por três blocos, freguesia de Falagueira Venda Nova, concelho da (...), inscrito na matriz sob o artigo 1.738, com o valor patrimonial de € l75.929,49, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial da (...) sob o número mil cento e quarenta e nove, registado a favor da locadora, pela inscrição G-três, ao tempo designada "B., S. A. por via da fusão, e a locação financeira pela inscrição F-dois.
- Que tal contrato foi celebrado pelo prazo de dez anos, com início em vinte e sete de Novembro de mil novecentos e noventa e seis.
Que o valor do investimento foi de oitocentos e setenta e dois mil oitocentos e noventa e seis euros e trinta e dois cêntimos, estando ainda por vencer dez prestações trimestrais
- Que pela presente escritura e, em nome daquela sociedade L., que representam, CEDEM à sociedade T., pelo primeiro representada, pelo preço de SETECENTOS E OITO MIL·QUATROCENTOS E DOZE EUROS E QUARENTA CÊNTIMOS, que já receberam, a sua Posição Contratual, no indicado contrato.
Disse o primeiro outorgante:
- Que, em nome da sociedade T. que representa, aceita esta cessão de Posição Contratual, nos termos exarados e que assume a responsabilidade pelo pagamento de todas as despesas, encargos, impostos ou taxas, designadamente a contribuição Autárquica, originadas até à presente data, ainda que só posteriormente venham a ser apresentados à " B., SA.
(…)
- Que, em nome da sociedade B. que representa, autoriza a sociedade locatária a transmitir o seu direito, nos termos exarados.
(…)” – Cfr. fls. 285/289 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
6. Concomitantemente com a escritura celebrada em 5., a T., Lda. e a B., S.A., anteriormente designada B., SA, celebraram um contrato de rescisão e compra e venda, cujos trechos aqui se transcrevem:
”(…)Primeiro
- A., (…) na qualidade de procurador em representação da sociedade anónima denominada B., S.A. (…)
Segundo
- J., (…) que outorga na qualidade de gerente, em representação da sociedade comercial por quotas com a firma ¯T. - Empreendimentos Imobiliários e Turísticos, Ld.ª” (…)
- Que, por via de um contrato de locação financeira celebrada por escritura pública, outorgada no dia vinte e sete de Novembro de mil novecentos e noventa e seis, -exarada a folhas oitenta e sete, verso, do livro de notas - número cento e trinta "D‖ do Oitavo Cartório Notarial de Lisboa, encontra-se ao presente a vigorar entre a sociedade representada do primeiro outorgante, na qualidade de locadora, e a sociedade representada do segundo outorgante, na qualidade de locatária, um contrato de locação financeira imobiliária, por força da cessão de posição contratual, celebrada hoje, a escritura que a esta antecede, em consequência do qual a segunda se obriga a adquirir Número um – prédio urbano sito à Rua (...), composto por três blocos, freguesia de Falagueira Venda Nova, concelho da (...), inscrito na matriz sob o artigo 1.738, com o valor patrimonial de € 175.929,49, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial da (...) sob o número mil cento e quarenta e nove, registado a favor da locadora, pela inscrição G-três, ao tempo designada B., S.A.", por via da fusão; e Número dois - prédio urbano sito à Rua (...), freguesia de Falagueira Venda Nova, referida, inscrito na matriz sob o artigo 3.116, com o valor patrimonial de € 735.507,43, descrito na dita Conservatória sob o número mil cento e oitenta e seis, registado a favor da locadora, pela inscrição G-um, ao tempo designada "B., S.A., por via da fusão.
(…)
- Que, nos termos do referido contrato de locação financeira, o prazo contratual ajustado entre as partes foi de dez anos, com rendas trimestrais antecipadas, a pagar pela locatária, com início da data da celebração do contrato, encontrando-se vencidas e pagas até à presente data trinta rendas e por vencer ainda dez rendas, correspondente ao valor em dívida de duzentos e oitenta e oito mil oitocentos e cinquenta e nove euros e vinte e quatro cêntimos.
- Que, estando no melhor acordo, pela presente, rescindem antecipadamente o mencionado contrato de locação financeira, considerando-o de nenhum efeito a partir de hoje.
- Que, por via do acto precedente, a sociedade representada da primeira outorgante, VENDE, livre de quaisquer ónus ou encargos, à sociedade representada do segundo outorgante, pelo preço
global de DUZENTOS E OITENTA E OITO MIL OITOCENTOS E CINQUENTA E NOVE EUROS E VINTE E QUATRO CÊNTIMOS, que já recebeu, os referidos imóveis, sendo o primeiro pelo preço de cento e noventa e seis mil quatrocentos e vinte e quatro euros e vinte e oito cêntimos e o segundo pelo preço de noventa e dois mil quatrocentos e trinta e quatro euros e noventa e seis cêntimos.
Disse o segundo outorgante:
Que, em nome da sociedade que representa, aceita esta venda nos termos exarados, e que as ditas fracções se destinam a revenda.
(…)” – Cfr. fls. 313/318 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
7. No dia 28.05.2004, foi celebrada entre a sociedade comercial T., Lda. e o Banco Comercial Português, SA, um contrato de compra e venda, cujos trechos a seguir se transcrevem:
“(…) Primeiro: J., (…) na qualidade de gerente e em representação da sociedade comercial por quotas T. – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS E TURÍSTICOS, LIMITADA (…)
Segundo: M. (…) que outorga como procurador e em representação do ¯BANCO COMERCIAL PORTUGÊS, S.A.” (…)
Que, pela presente escritura em nome da sua representada, pelo preço global de dois mi1hões e oitocentos mil euros, já recebido, vende ao representado do segundo outorgante, os seguintes bens:
1 – Pelo preço de quinhentos e quarenta mil quatrocentos e setenta euros – Urbano, composto de um conjunto industrial formado por três blocos: Bloco A composto de cave, rés-do-chão, primeiro; segundo e terceiro andares; Bloco B, composto de cave; laboratório e armazém e Bloco C composto de oficina e laboratório, casa da guarda e logradouro, sito na Rua (...); nº 19 a 19-B, tornejando para a Rua Dr., (...), nº 17, freguesia da Falagueira-Venda Nova, concelho da (...), inscrita na matriz sob o artigo 1 738, com o valor patrimonial para efeitos de IMT de € 175 929,49, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial da (...), sob o número mil, cento e quarenta e nove da aludida freguesia, e lá registada a aquisição a favor da sociedade vendedora, pela inscrição G-Quatro.
2 - Pelo preço de dois milhões duzentos e cinquenta e nove mil quinhentos e trinta euros - Urbano, composto de um só pavimento e logradouro, sito na Rua (...), freguesia de Falagueira-Venda Nova aludida, inscrito na matriz sob o artigo 3 116, com o valor patrimonial para efeitos de IMT de € 735 507,43, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial da (...), sob o número mil cento e oitenta da aludida freguesia, e lá registada a aquisição a favor da sociedade vendedora, pela inscrição G-dois. (…)”. – Cfr. fls. 321/323 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
8. Em 30.08.2004, a Impugnante assinou o protocolo de intenção de aquisição da sociedade comercial denominada “J., SA” com o BES – Investimento, S.A., que representava a Shareholders, detentores do capital daquela sociedade, naquelas negociações. – Cfr. fls. 511/513 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
9. O Banco E., SA enviou à Impugnante uma proposta de prestação de serviços de assessoria financeira na operação de aquisição do capital da empresa J., S.A., cuja parte aqui se transcreve:
¯ (…) 4. Remuneração
Tendo em atenção a natureza e a extensão dos trabalhos a realizar pelo Banco no âmbito da presente Assessoria, bem como o limitado período de tempo disponível, a remuneração pelos trabalhos prestados será composta por uma remuneração facturada no momento da aceitação da presente proposta ("Up Front Fee") e por uma comissão de sucesso ("Success Fee"), conforme descrito nos pontos seguintes.
4.1. Up Front Fee
No momento da aceitação da presente proposta, o Banco facturará o montante de Euro 60.000 (sessenta mil Euros) por conta da execução dos trabalhos mencionados no ponto 1. do presente mandato.
Porém, se por motivo não imputável ao Banco, a execução dos referidos trabalhos se prolongar para além do período indicado no ponto 3., o Banco passará a facturar à Empresa as horas de trabalho adicionais realizadas pela equipa com base nas seguintes taxas hora/homem:
• o valor de Euro 250 (duzentos e cinquenta Euros) por hora/homem pela participação nos trabalhos de membros da Direcção do Departamento de Corporate Finance do Banco;
• o valor de Euro 150 (cento e cinquenta Euros) por hora/homem pela participação nos trabalhos de outros membros da Direcção do Departamento de Corporate Finance do Banco.
4.2. Success Fee
No caso de se vir a concretizar um acordo entre a Empresa ou seus accionistas e os accionistas do Alvo relativamente a uma Transacção, o Banco terá direito a receber uma remuneração de sucesso (''$uccess Fee") cujo valor será apurado através da aplicação de uma percentagem de 1,4% ao "Valor de Transacção" ("VT"). No entanto, o valor do Suceess Fee a facturar não poderá ser, em caso algum, inferior a Euro 400.000 (quatrocentos mil Euros).
Para efeitos do cálculo da Success Fee, o VT inclui todo e qualquer valor pecuniário despendido pela Empresa na Transacção, independentemente da sua forma de realização (seja em numerário, valores mobiliários ou outros activos e direitos acordados na negociação) e dos momentos do seu pagamento.
O VT abrange ainda o valor do passivo financeiro líquido do Alvo que venha a ser assumido directa ou indirectamente pela Empresa, bem como todo o investimento que a Empresa realize no
Alvo no âmbito do presente mandato de Assessoria, incluindo, mas não limitado à aquisição dos seus activos, entrada de suprimentos, aumentos de capital, aquisição de passivos, criação de joint ventures, etc.
O pagamento do montante relativo ao Success Fee será efectuado numa só vez, sendo a respectiva factura emitida no momento em que se venha a formalizar o primeiro acordo vinculativo relacionado com a Transacção, mesmo que o prazo do presente mandato já tenha expirado. No caso da Transacção compreender uma contrapartida pecuniária a quantificar futuramente, o Banco conservará o direito a receber a parte do Success Fee correspondente no momento da concretização do acordo relativo à Transacção, sendo o seu valor calculado com base no actual valor de avaliação do Alvo, podendo posteriormente ser corrigido uma vez quantificada a referida contrapartida.
(…)” – Cfr. fls. 514/520 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
10. No âmbito da prestação de serviços de assessoria financeira referida em 9., foi elaborada uma proposta, na qual consta a Avaliação Financeira da J., SA, junta a fls. 521/528 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
11. Em 07.12.2004, o Banco E. enviou à Impugnante a última versão do contrato de compra e venda da totalidade das ações representativas do capital da J.. – Cfr. fls. 529/533 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
12. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI 200700502, de 26.07.2007, a Divisão de Inspeção Tributária I, da Direção de Finanças de Viseu levou a cabo uma ação de inspeção à Impugnante, de âmbito parcial, em sede de IRC, IVA e Retenção Fonte IRC, que incidiu sobre o exercício económico de 2004 e teve início em 24.07.2008 e fim em 05.12.2008. – Cfr. fls. 286 e ss. do processo administrativo apenso (PA), que aqui se dão por integralmente reproduzidas.
13. A Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária, por ofício enviado por correio registado. – Cfr. fls. 163 do processo físico, doravante PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
14. No âmbito da ação de inspeção referida em 1., após o cumprimento do direito de audição, em 23.12.2008, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, sancionado superiormente por despacho datado da mesma data, para cujo teor se remete por uma questão de brevidade, destacando-se o seguinte:
“(…)
III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS Á MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1.IRREGULARIDADES SUSCEPTÍVEIS DE MERA CONTRA-ORDENAÇÃO
III.1.1 CORRECÇÕESÀ MATÉRIA TRIBUTÁVEL DE IRC
III.1.1.1 Gratificações a título de participação nos resultados
Foi deduzido ao resultado líquido do exercício, no campo 203 (variações patrimoniais negativas) do quadro 07 da modelo 22 de 2004, o valor de € 200.000,00, relativos a gratificações a órgãos sociais e trabalhadores da empresa.
Nos termos do n.º 2 do artigo 24° do CIRC, concorrem para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas relativas a gratificações de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, a título de participação nos resultados do exercício a que respeita o resultado em que participam, desde que tais importâncias sejam pagas ou colocadas à disposição até ao fim do exercício seguinte.
Contudo, pela análise da listagem fornecida pela L. (anexo n.º 1), verificou-se que 79 dos gratificados (anexo n.º 2), a que correspondem um montante global de gratificações de € 36.410,64, não
foram, em 2004, funcionários da L., não tendo por isso participado na formação do seu resultado.
Pelo exposto propõe-se a correcção de € 36.410,64, por subtracção deste valor ao campo 203 do quadro 07 da modelo 22 de 2004.
III.1.1.2 Publicidade e Propaganda
Em 2004, foi contabilizado na conta 622332 - Publicidade e Propaganda Taxa Normal, o valor de € 56 282,31, relativo às seguintes facturas, emitidas pela empresa Netsáude, SA à L.:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Os custos identificados respeitam a contrato celebrado entre a L. e a N. (anexo 3), no âmbito do qual (ponto 1 da cláusula primeira) a L. adquire 300 packages netmédico, para entrega a médicos por si angariados. Os packages incluíam, além do acesso aos serviços disponibilizados via web, constantes do formulário anexo ao referido contrato, um telemóvel Nokia 9210i, com cartão de memória de 64 MB e a aplicação Netmédico instalada.
Genericamente, este serviço era de uso exclusivo da classe médica e constituía uma ferramenta de trabalho, no âmbito da prescrição e acesso a informação geral médica e medicamentosa.
A empresa não tem ao seu serviço médicos prescritores de medicamentos, nem estes fazem parte da sua carteira de clientes ou fornecedores, com os quais pudesse estabelecer qualquer relação de publicidade ou propaganda. Como tal o serviço adquirido não tem qualquer relação com a actividade desenvolvida pela empresa, pelo que os custos contabilizados não cumprem o preceituado no n.º 1 do artigo 23° do CIRC (indispensabilidade), que de acordo com o ri.º 1 do artigo 17° do CIRC, não concorrem para a formação do lucro tributável.
Pelos motivos expostos propõe-se uma correcção aos custos contabilizados nas contas de publicidade e propaganda, no valor de € 56.282,31, por acréscimo deste valor ao campo 225 do quadro 07 da modelo 22.
III.1.1.3 Conta 6473 – Acção Social e Actividades Desportivas
Na conta 6473 - Ação Social e Actividades Desportivas, encontram-se contabilizados custos no valor
global de € 87 736,17. Na presente ação foram analisados todos os documentos de valor superior a € 5.000,00 euros.[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Estes custos não reúnem os requisitos, definidos no n.º 1 do artigo 40° do CIRC, para serem considerados custos de realizações de utilidade social (acção social) e, consequentemente, custo fiscal.
Também da contabilidade da L. não constam nem foram apresentados pelo SP, quaisquer elementos que façam prova dessa relação causa-efeito/indispensabilidade, pelo que estas despesas não cumprem os requisitos definidos no artigo 23° do CIRC, para serem considerados custos fiscais.
Assim, os custos atrás identificados não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que, nos termos do artigo 17° do CIRC, deve ser corrigido o valor de € 83.950,80, por acréscimo ao campo 225 do quadro 07 da modelo 22.
III.1.1.4 Existências Adquiridas no Exterior
Na análise efectuada à conta 622181 - Existências Adquiridas no Exterior, com um valor total em 2004
de € 440.255,87, foram analisados os documentos de valor superior a € 2.500,00 (28 documentos), dos
quais se verificou que não podem ser considerados custo fiscal os seguintes:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Relativamente aos documentos identificados com a), verificou-se que se referem a donativos em dinheiro ou em espécie efectuados pela L. a diversos hospitais SA.
Uma instituição hospitalar convertida em sociedade anónima (Hospital,S.A.), reger-se-á pelo Dec-Lei que o transformou numa sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos [Dec-Leis n.º 287/2002 de 10/11 (Hospital de S. Teotónio SA), 298/2002 de 11/11 (Hospital Garcia de Orta SA), 300/2002 de 11/11 (Hospital S. Bernardo SA) e 302/2002 de 11/11 (Hospital Santarém SA)], pelos Estatutos, pelo regime jurídico do sector empresarial do Estado e pela lei reguladora das sociedades anónimas.
De acordo com o regime quadro para o sector empresarial do Estado, nos termos do artigo 7° do Dec.- Lei n.º 558/99, de 17 de Dezembro, estes "Hospitais, S.A" são empresas públicas e estão sujeitas a tributação directa e indirecta nos termos gerais.
Em consequência, as empresas do sector privado, que efectuem donativos a "Hospitais S.A.", não os poderão enquadrar no n.º 1 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato (aprovado pelo DL 74/99 de 16/03), pelo que não poderão ser considerados custo fiscal.
No mesmo sentido alude a al. a) do n.º 1 do artigo 24° do CIRC quando refere que não concorrem para a formação do lucro tributável as liberalidades que não estejam relacionadas com a actividade do contribuinte sujeita a IRC.
(...)
III.1.1.5 Amortizações das Despesas de Investigação e Desenvolvimento
Em 2004, foi contabilizado como custo, o valor de € 585.531,60, relativo a amortizações do exercício de despesas de investigação e desenvolvimento (código 2740 do mapa de reintegrações e amortizações do imobilizado incorpóreo - 32.1).
Estas despesas de investigação e desenvolvimento, referem-se a dossiers de estudos de bioequivalência e biodisponibilidade, que contêm informação necessária para a obtenção de Autorizações de Introdução no Mercado (AJM) de medicamentos. Estas autorizações titulam o direito a comercializar os medicamentos, válidas por 5 anos (artigo 12° do DL 72/91 de 8 de Fevereiro) e são renováveis indefinidamente, por iguais períodos.
De acordo com a al. c) do n.º 2 do art. 17° do DR 2/90 de 12/01, os elementos de propriedade industrial, tais como patentes, marcas, alvarás, processos de fabrico, modelos ou outros direitos assimilados, apenas são amortizáveis se reunirem, simultaneamente, as seguintes duas condições:
1. Forem adquiridos a título oneroso;
2. A sua utilização exclusiva for reconhecida por um período limitado de tempo.
A al. b) do n.º 3 do mesmo artigo determina que os elementos de propriedade industrial não são amortizáveis quando não se verifiquem as condições atrás previstas.
A primeira condição foi preenchida. Relativamente à segunda condição verifica-se que as AIM's são de utilização exclusiva da L., mas não são reconhecidas por um período limitado de tempo, uma vez
que são renováveis indefinidamente. O activo incorpóreo em causa, em circunstâncias normais, não tem vida útil limitada. Contudo o sujeito passivo, ao amortizar as AIM definiu, à partida, um período de vida útil para esses activos, considerando que as autorizações não seriam renovadas e que apenas seriam utilizadas pelo prazo de 5 anos, o que não espelha a realidade.
Por outro lado, o n.º 1 do artigo 1° do DR 2/90, refere que apenas podem ser objecto de reintegração e amortização, os elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento. O n.º 1 do artigo 28° do CIRC define que se consideram sujeitos a deperecimento os elementos do activo imobilizado que sofram perdas de valor.
As autorizações de introdução no mercado titulam o direito de comercializar determinado medicamento e como tal não estão sujeitos a deperecimento, uma vez que não estão sujeitas a desvalorização devido ao uso ou ao tempo.
Assim, uma vez que, por um lado, as AIM's não são reconhecidas por um período limitado de tempo, o que nos termos da al. b) do n.º 3 do artigo 17° do DR 2/90, inviabiliza a sua amortização e por outro lado, não estão sujeitas a deperecimento, não estão reunidas as condições para que sejam amortizáveis pelo que, de acordo com o n.º 1 do artigo 28° do CIRC, as amortizações contabilizadas não podem ser aceites como custo fiscal, propondo-se uma correcção no valor de € 585.531,60, por acréscimo deste valor ao campo 207 do quadro 07 da modelo 22.
III.1.1.6 Trabalhos Especializados
Na conta 622362 - Trab. Especializados Tx Normal, foram analisados os documentos de valor superior a € 10.000,00. Da análise efectuada verificou-se o seguinte:
V.
Foi contabilizado nesta conta o valor de € 12.500,00, referente à factura n.º 139843 de 28/01/2004 da V., Lda.
Esta factura refere-se ao dossier Trimetazidina, que à semelhança dos outros dossiers de bioequivalência e biodisponibilidade, contém informação necessária para a obtenção de uma AIM.
A empresa contabilizou este documento como um fornecimento e serviço externo (conta 622362 - Trab. Especializados Tx Normal) e como tal considerou-o como custo directo e integral do exercício 2004.
No entanto, este serviço configura um activo incorpóreo da L. que tal como foi exposto no ponto 111.1.1.5, estes elementos não são de utilização exclusiva reconhecida por um período limitado de tempo nem estão sujeitos a deperecimento, pelo que, com os fundamentos expostos naquele ponto, o custo não pode ser aceite fiscalmente, por não se enquadrar no disposto no artigo 23º do CIRC.
Banco E.
Encontram-se registados na conta em análise os seguintes documentos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
*contabilizada em 2004 por contrapartida da conta 2739 - Outros Acréscimos de Custos
Os custos contabilizados encontram-se suportados pelas facturas que apresentam a descrição inscrita no quadro anterior. Não consta do arquivo o mandato de assessoria financeira indicado nas facturas nem o motivo da especialização de custos efectuado na factura 429, datada de 20/1/2005 e registada como custo no exercício de 2004.
Na análise aos documentos registados na contabilidade não foi verificada a existência de novos projectos ou investimentos financeiros nem alteração das políticas ou estratégias adoptadas pela empresa, a partir de Outubro de 2004, data indicada na factura como início do mandato de assessoria financeira.
Aliás, face à alteração accionista em curso no ano de 2004 e que foi concretizada no dia 7 de Janeiro de
2005, a L. passou a integrar o grupo F. AG, pelo que as decisões de gestão e os investimentos foram integrados na estratégia desse grupo farmacêutico europeu, facto aliás descrito no relatório de gestão do ano de 2004 no capítulo relativo às perspectivas e projectos para 2005.
Assim, não foram verificados factos que justifiquem a contratação, em Outubro de 2004, de estudos de assessoria financeira sendo que a única operação financeira relevante verificada foi a alteração accionista, no âmbito da qual a totalidade das acções da L. anteriormente detidas pelo Sr. J. e família (esposa e filhos) foram alienadas para a F. AG.
Este facto foi confirmado pela L. e consta da análise dos custos apresentada no relatório de contas do ano de 2004, em que relativamente ao valor elevado da conta 622 -FSE (Fornecimentos e serviços externos), onde se encontram registadas as facturas do Banco E., é afirmado que "... o incremento verificado na rubrica de trabalhos especializados têm um carácter extraordinário e está basicamente justificado pela consultadoria financeira contratada no âmbito das negociações de reestruturação accionista."
No âmbito da acção foi notificado (notificação em anexo n.º 4) o sujeito passivo para:
• Identificar os serviços prestados pelo BANCO E. SA, descritos nas facturas contabilizadas;
• Apresentar o mandato de assessoria financeira indicado nas referidas facturas (que já tinha sido solicitado repetidamente no decurso da acção inspectiva);
• Apresentar outros elementos que permitam comprovar a indispensabilidade dos custos contabilizados para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora (artigo 23° do CIRC).
A resposta recebida (apresentada em anexo n." 5) indica que "O banco E. prestou serviços de assessoria financeira no âmbito das actividades operacionais, bem como na identificação de oportunidades de negócio tendentes à concretização da estratégia de crescimento e fortalecimento da empresa no sector, através de investimentos em actividades complementares e em novos segmentos de mercado."
Assim, a L.:
• Não apresentou o mandato de assessoria financeira, pelo que não demonstrou quais os serviços contratados e quem os contratou;
• Não identificou objectivamente o serviço prestado no âmbito desse mandato;
• Não apresentou nenhum estudo financeiro que comprove o serviço prestado;
Ou seja, apesar da descrição genérica inscrita nas facturas, a L., não apresentou os meios de prova necessários e suficientes para provar a indispensabilidade do custo contabilizado.
Os elementos recolhidos indicam que os serviços prestados pelo banco E. se encontram relacionados com a alteração accionista, ou seja, respeitam à alienação das acções da L., pelo que os custos associados a esta prestação de serviços não contribuíram para a realização dos proveitos.
Pelo exposto, relativamente aos custos contabilizados titulados com as facturas do banco E., não foram verificados os requisitos do artigo 23.º do CIRC, ou seja, não foi comprovada pelo sujeito passivo, a indispensabilidade dos mesmos para a formação dos proveitos, pelo que o custo contabilizado não pode ser aceite fiscalmente.
Pelos motivos expostos e com a fundamentação apresentada propõe-se uma correcção aos valores contabilizados na conta 622362 - Trab. Especializados Tx Normal, no valor de € 726.548,00, por acréscimo deste valor ao campo 225 do quadro 07 da modelo 22.
III.1.1.7 Donativos – Estatuto do Mecenato
De acordo com o no Artigo 1º do Decreto-Lei n.º 74/99 de 16 de Março (Aprova o Estatuto do Mecenato), apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas efectuados a entidades que cumpram uma das três condições seguintes:
• Ser uma entidade estatal ou para-estatal;
• Ter uma utilidade pública e, simultaneamente, gozar de isenção de IRC nos termos do artigo 10º do CIRC expressamente reconhecida; ou
• Ter sido reconhecida a relevância fiscal dos donativos por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da Tutela.
(…)
Relativamente aos donativos a seguir discriminados, efectuados a entidades previstas na al. a) do n.º 1 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato (EM), verifica-se que a L. efectuou uma majoração ao custo de 40%:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Nos termos do n.º 3 do artigo 1º do EM, são considerados em valor correspondente a 140% do Respectivo total quando se destinarem exclusivamente à prossecução de fins de carácter social.
Pela análise aos recibos emitidos pelos hospitais, verifica-se que os donativos efectuados se referem à oferta de diversos equipamentos (prateleiras metálicas, caixas e estante rolante para medicamentos) não se destinando exclusivamente à prossecução de fins de carácter social.
Assim, uma vez que os donativos identificados no quadro anterior não se destinaram a nenhum dos fins previstos no n.º 3 do artigo 1° do EM, não é aceite qualquer majoração ao custo fiscalmente aceite, pelo que se propõe uma correcção de € 14.687,56, por redução deste valor ao quadro 234 do quadro 07 da modelo 22.”.
III.1.1.8 Correcções resultantes da aplicação do Artigo 58º do CIRC (Preços de Transferência)
III.1.1.8.1. Descrição e Caracterização de Situações de Relações Especiais
Apresentação das Entidades
A) L. SA – NIF (…)
(…)
B) T. – EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS E TURÍSTICOS, LDA.
(…)
III.1.1.8.2 Análise de Operações Vinculadas Realizadas com a T.
1 – Cedência de Posição no Contrato de Locação Financeira com o B.
A) DESCRIÇÃO DA OPERAÇÃO
No dia 17/5/2004, o sujeito passivo celebrou uma escritura (que se apresenta em anexo n.º B) de cessão da
posição contratual que detinha no contrato de locação financeira celebrado por escritura realizada em 27/11/96, com o B. SA.
Este contrato (que se apresenta em anexo n.º 9) celebrado pelo prazo de dez anos (40 rendas de periodicidade trimestral), teve início em 27/11/1996 e tinha por objecto dois prédios urbanos sitos à Rua (...), freguesia da Fafagueira Venda Nova, concelho da (…) (inscritos na matriz predial urbana sob os artigos 1738 e 3116). À data da cedência, encontravam-se por vencer dez prestações trimestrais.
A cedência foi aceite pela T. , LDA, e efectuada por € 708.412,40 que corresponde ao valor da posição no contrato, à data da realização da cessão, ou seja, ao valor antes da renda, n.º31, que se vencia no dia 20/5/2004 (de acordo com o documento emitido pelo B. que se apresenta em anexo n.º 10).
O valor envolvido na operação contabilizada encontra-se expresso no quadro seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
O pagamento do valor da cedência foi efectuado por cheque emitido sob a conta da T. no Banco (...),
com o valor de 708.412,40, que foi depositado no banco no dia 31/5/2004.
B) CONDIÇÕES DE REALIZAÇÃO DA OPERAÇÃO
A operação em causa encontra-se abrangida pelo disposto no n.º 1 do artigo 58° do CIRC e no n.º 1 do artigo 1° da Portaria mas, conforme já foi anteriormente referido, a L. não demonstrou que nesta operação vinculada cumpriu o princípio da plena concorrência, pelo que foram recolhidos na presente acção inspectiva, elementos para analisar o cumprimento dessa obrigação, que seguidamente se apresentam.
Os bens imóveis objecto do contrato financeiro em análise constituíam uma unidade industrial da L., localizada na Venda Nova - (...) que foi montada em 1996, nas antigas instalações do Laboratório R..
Na sequência da construção do novo complexo industrial de Santiago de Besteiros (Tondela, Viseu) a L. desactivou as instalações da Venda Nova – facto confirmado pela leitura do relatório de contas relativo ao exercício de 2004, onde na página 5, no capitulo relativo à actividade da empresa em 2004, é afirmado que "com a conclusão da nova unidade produtiva de sólidos... aquelas instalações da Venda Nova foram negociadas e vendidas a um outro laboratório nacional."
Ou seja, no relatório de contas, a L. afirma que aquelas instalações foram vendidas a outro laboratório nacional contudo a única operação contabilizada na empresa foi a cedência de posição no contrato de locação financeira dos bens imóveis, onde funcionavam essas instalações da Venda Nova, à T., uma empresa do ramo imobiliário.
Mas as informações recolhidas permitiram verificar que essas instalações foram ocupadas pela sociedade F. SA (NIF:(…)) registada pelo comércio de produtos farmacêuticos, ou seja, confirmam-se os factos descritos no relatório de contas da L. de que as instalações da Venda Nova foram transmitidas a um outro laboratório nacional.
Vamos descrever seguidamente a forma como essa transmissão foi concretizada.
De acordo com as informações do sistema informático da DGCI, apurou-se que a T., no mesmo dia (17/5/2004) em que aceitou a posição contratual da L., rescindiu o contrato de locação financeira e comprou ao B., os dois bens imóveis objecto do mesmo, através de escritura pública (que se apresenta em anexo n.º 11) celebrada no mesmo Cartório Notarial.
Sendo a escritura de cedência de posição contratual e a escritura de rescisão/ compra dos imóveis sido efectuadas no mesmo dia é, possível concluir que as negociações necessárias realizadas com o Banco para a rescisão do contrato de leasing tinham de se encontrar concluídas e de ter sido feitas entre o B. e a L., dado que, nessa data, esta assumia ainda a posição de locatária. Este facto é comprovado pelo documento emitido pelo B. relativos à rescisão do contrato di774rigido à L. (que se apresenta em anexo n.º 12}.
Verifica-se assim que o pedido de rescisão do contrato foi efectuado pela L. e os seus responsáveis tiveram conhecimento do valor dessa rescisão e das condições da compra dos imóveis objecto do contrato.
Na escritura de compra dos imóveis ao B., por € 288.859,24, a T. indicou que os bens se destinavam a revenda e como tal a operação beneficiou de isenção de IMT, nos termos do disposto no n.º1 e n.º3 do artigo 7 do CIMT.
Passados apenas 11 dias depois da compra dos imóveis, ou seja, no dia 28/5/2004, a T. vendeu ao BANCO COMERCIAL PORTUGUÊS SA, por escritura pública (que se apresenta em anexo n.º 13), esses mesmos dois bens Imóveis, por € 2.800.000,00.
O valor da venda foi pago, no mesmo dia, por transferência bancária para a conta da T., no Banco (...). (De referir ainda, que na sequência de um contrato de locação financeira celebrado entre o Banco (...) e F. APS, esta última empresa passou a ocupar os dois bens imóveis, localizando aí a sua sede e instalações fabris.)
C) DADOS RELEVANTES PARA ANÁLISE DA OPERAÇÃO
ELEMENTOS RECOLHIDOS NA L.
A L., ao ceder à T., a sua posição contratual, transmitiu um direito de natureza obrigacional que constituía para si um elemento do activo imobilizado pelo que, nessa cedência apurou a seguinte mais valia (conforme mapa elaborado pela L.)
(…)
ELEMENTOS RECOLHIDOS NA T.
No âmbito do DI01200802675 foi efectuada uma consulta aos elementos da contabilidade da T. e apurou-se que:
• A aceitação da posição contratual no contrato de leasing à L. e a rescisão/compra dos imóveis ao B. foram realizadas no âmbito da actividade imobiliária, tendo sido os valores das aquisições registados na conta 3121108- Compras Mercadorias - Imóveis;
• O valor da compra dos imóveis ao B., que ascendeu a € 288.859,24, corresponde, ao valor em divida no contrato, e respeita às 10 rendas ainda por vencer acrescidas dos juros, conforme consta da factura emitida pelo banco que se apresenta em anexo n.º 12
(…)
As condições da rescisão e o valor da compra são aquelas que foram transmitidas pelo B. à L., na sequência do pedido de rescisão que esta apresentou, na qualidade de locatária- conforme comprova o documento emitido pelo B..
Verifica-se assim que a T., manteve no contrato com o B., as condições e os valores acordados pela L..
Na conta bancária da T. no BPN, foi depositado em 15/4/2004, um cheque de € 750.000,00 que foi contabilizado a crédito da conta (…), em nome da F. APS, com a descrição de "adiantamento".
Posteriormente, em 31/5/2004, na mesma conta (2690005, em nome da F.APS), foi registada a emissão de um cheque sob a conta bancária da T. no Banco (...), com o valor de € 750.000,00, ficando a conta saldada.
As informações recolhidas na T. e junto da F. APS (conforme documentos apresentados
em anexo n.º 15) indicam que este pagamento correspondeu ao sinal da venda das instalações da Venda Nova. No entanto a escritura de venda destas instalações foi celebrada com o Banco (...), como forma de financiamento da aquisição pela F. APS, razão pela qual foi devolvida a totalidade do sinal. Pois no caso de ter havido rescisão do contrato de compra e venda pela F. APS não tinha, em condições normais, sido devolvido o valor pago por esta a título de sinal.
Assim, em 15/4, ou seja, cerca de um mês antes da cedência da posição no contrato de locação financeira, a T. negociou com a F. APS, a venda das instalações da Venda Nova. Pelo que, nessa altura, a T. já tinha garantias de que a L. lhe cedia a posição no contrato ou lhe vendia
o imóvel. Resultando daqui que estas operações eram do conhecimento de todos os intervenientes.
Na consulta aos elementos da contabilidade da T. verificou-se que não se encontra contabilizada a realização de qualquer benfeitoria, melhoria ou alteração nos bens imóveis em análise.
D)APRECIAÇÃO DAS CONDIÇÕES DE REALIZAÇÃO DA OPERAÇÃO
Face ao descrito nas alíneas anteriores verifica-se que a venda das antigas instalações da L. na Venda Nova, traduziram-se:
• Na inexistência de ganhos efectivos para a L. dado que cedeu a sua posição no contrato de locação financeira pelo valor das rendas já pagas à empresa de leasing, (…)
• Existência de um ganho substancial para a T., pois:
Assumiu em 17/5/2004, a posição no contrato de locação financeira da L., por € 708.412,40;
Comprou em 17/5/2004 os dois bens imóveis ao B. por€ 288.859,24;
Vendeu esses mesmos bens no dia 271512004 ao Banco (...) por € 2.800.000,00
(…)
Ou seja, a L. ao ceder à T., a posição no contrato de locação financeira, pelo valor das rendas já pagas, ou seja, sem qualquer ganho, permitiu que esta ocupasse a sua posição no contrato de leasing e assumisse o direito a adquirir os bens imóveis objecto desse contrato, abdicando assim dos
ganhos relativos à venda desses imóveis para o outro laboratório farmacêutico.
Deste modo, conclui-se que esta cedência de posição contratual, traduziu-se numa perda patrimonial e financeira para a L., perda esta que foi verificada numa operação realizada com uma entidade relacionada, pois realizou-se entre duas sociedades em que o Sr. J. detinha, em conjunto com a mulher e filhos, a totalidade do capital social e exercia funções de gestão/ administração.
Aliás, a análise de todos os actos relacionados com estas operações permite verificar que o Sr. J. interveio em todas as escrituras celebradas, outorgando como representante da L. e da T. (…)
Assim, conclui-se que o Sr. J. e a L. tinham pleno conhecimento do negócio em questão, ou seja, do interesse da F. APS em comprar instalações da Venda Nova, aliás conforme se consta das afirmações constantes do relatório de contas do ano de 2004.
Ou seja, a L. quando aceitou ceder a posição no contrato de locação financeira à T. tinha conhecimento, que os bens imóveis objecto desse contrato seriam vendidos à F. APS, por um valor muito superior.
Alias, o contexto em que as empresas envolvidas desenvolvem a sua actividade indica que as negociações para a venda das instalações da Venda Nova foram efectuadas com a intervenção da L. dada a maior proximidade com a F. APS, pois:
D)APRECIAÇÃO DAS CONDIÇÕES DE REALIZAÇÃO DA OPERAÇÃO
Face ao descrito nas alíneas anteriores verifica-se que a venda das antigas instalações da L. na Venda Nova, traduziram-se:
• Na inexistência de ganhos efectivos para a L. dado que cedeu a sua posição no contrato de locação financeira pelo valor das rendas já pagas à empresa de leasing, (…)
• Existência de um ganho substancial para a T., pois:
Assumiu em 17/5/2004, a posição no contrato de locação financeira da L., por € 708.412,40;
Comprou em 17/5/2004 os dois bens imóveis ao B. por € 288.859,24;
Vendeu esses mesmos bens no dia 271512004 ao Banco (...) por € 2.800.000,00
(…)
Ou seja, a L. ao ceder à T., a posição no contrato de locação financeira, pelo valor d as rendas já pagas, ou seja, sem qualquer ganho, permitiu que esta ocupasse a sua posição no contrato de leasing e assumisse o direito a adquirir os bens imóveis objecto desse contrato, abdicando assim dos ganhos relativos à venda desses imóveis para o outro laboratório farmacêutico.
Deste modo, conclui-se que esta cedência de posição contratual, traduziu-se numa perda patrimonial e financeira para a L., perda esta que foi verificada numa operação realizada com uma entidade relacionada, pois realizou-se entre duas sociedades em que o Sr. J. detinha, em conjunto com a mulher e filhos, a totalidade do capital social e exercia funções de gestão/administração.
Aliás, a análise de todos os actos relacionados com estas operações permite verificar que o Sr. J. interveio em todas as escrituras celebradas, outorgando como representante da L. e da T. (…)
Assim, conclui-se que o Sr. J. e a L. tinham pleno conhecimento do negócio em questão, ou seja, do interesse da F. APS em comprar instalações da Venda Nova, aliás conforme se consta das afirmações constantes do relatório de contas do ano de 2004.
Ou seja, a L. quando aceitou ceder a posição no contrato de locação financeira à T. tinha conhecimento, que os bens imóveis objecto desse contrato seriam vendidos à F. APS, por um valor muito superior.
Alias, o contexto em que as empresas envolvidas desenvolvem a sua actividade indica que as negociações para a venda das instalações da Venda Nova foram efectuadas com a intervenção da L. dada a maior proximidade com a F. APS, pois:
• São duas empresas do mesmo sector de actividade (laboratórios farmacêuticos) que mantiveram regularmente relações comerciais (compras e vendas de produtos) durante todo o ano de 2004, conforme revelam as respectivas contas correntes;
• Não são conhecidas ligações comerciais anteriores entre a F. APS e a T., sendo esta uma empresa com sede e escritórios em Tondela, que exercia a actividade de promoção imobiliária e que nos anos de 2002 e 2003 apenas teve como proveitos rendas de imóveis localizados na Zona de Tondela e que nunca tinha até essa data realizado qualquer compra e venda de imóveis na zona de Lisboa.
E) ANÁLISE DO IMPACTO FISCAL DAS OPERAÇÕES
Pela análise efectuada verifica-se que os actos celebrados pelas sociedades e outorgados pelo Sr. J., que se traduziram na transferência, da L. para a T., dos ganhos com a venda dos bens imóveis da Venda Nova, permitiram diminuição da carga fiscal devida por esta operação, nomeadamente num pagamento inferior do IRC do ano de 2004 - conforme seguidamente se demonstra:
• A T. encontrava-se enquadrada no regime simplificado de tributação, pelo que o resultado fiscal foi apurado nos termas do artigo 53° do CIRC, ou seja, aplicando o coeficiente de 20% ao valor da venda e encontrava-se sujeita à taxa de IRC de 20%;.
Assim, a venda dos imóveis localizados na Venda Nova, em sede de IRC, foi tributada em 4% (20% x20%):
(…)
• A L. encontrava-se enquadrada no regime geral de tributação, pelo que a venda dos imóveis da Venda Nova seria tributada, a título de maís valias e à taxa de 25%:
(…)
Confirma-se assim diminuição do IRC em resultado da transferência dos ganhos com a venda da
L. para a T..
Resumindo:
Tendo em conta que a L.:
• Tinha direito a adquirir os imóveis objecto do contrato de locação Imobiliária;
• Tinha conhecimento da existência de uma empresa (laboratório farmacêutico) interessada em adquirir esses bens imóveis, tendo sido já acordado um preço para essa venda;
• Solicitou ao B. a rescisão desse contrato e conhecia as condições da mesma e o preço a pagar pela compra dos imóveis;
• Abdicou da posição no contrato de locação financeira sem qualquer ganho;
• Permitiu que a venda dos bens imóveis e o correspondente ganho fosse obtido pela T..
(…)
Assim, a cedência de posição contratual no contrato de locação financeira se realizada entre entidades independentes, não seria efectuada pelo valor da divida à empresa de leasing, mas sim por um valor superior. Pois, um sujeito passivo independente não aceitaria ceder à T., pelo valor das rendas pagas, a posição contratual, abdicando, sem qualquer ganho, de uma posição privilegiada num contrato de leasing de dois bens imóveis, cujo valor de venda era de € 2.800.000,00.
Pelos elementos recolhidos ficou demonstrado que as condições praticadas pela L. na cedência de posição contratual à T. divergem das condições praticadas por entidades independentes e não cumpriram o princípio da plena concorrência.
(…)
G) PESQUISA DE COMPARÁVEIS
O método do preço comparável de mercado pode ser utilizado comparando as condições ocorridas numa operação vinculada com as condições praticadas numa operação realizada com uma entidade independente.
De acordo com o n.º 3 do artigo 4° da Portaria "Duas operações reúnem as condições para serem consideradas comparáveis se são substancialmente idênticas, o que significa que as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptíveis de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas.
No caso em análise, para efeitos de comparação entre a operação vinculada e a operação realizada entre entidades independentes, foram considerados os seguintes factores de comparabilidade:
• A natureza das operações
• Características dos bens objecto das operações
• Data da realização das operações
• Termos e condições contratuais das operações (a moeda utilizada, prazos de pagamento).
Atendendo a estes factores de comparabilidade, podemos utilizar um comparável interno para aferir das condições de Plena Concorrência, pois a venda dos bens imóveis objecto do contrato de locação financeira, realizada pela T. ao Banco (...), entidade independente, em 27/5/2004, verifica todos os quesitos de comparabilidade.
Assim, conforme seguidamente se demonstra, podemos comparar a cedência da posição contratual no contrato de locação financeira (operação vinculada) com a venda dos imóveis objecto desse contrato, pois:
As operações são comparáveis
As duas operações consubstanciam-se em direitos sobre os mesmos bens imóveis: uma respeita ao direito em gozar e adquirir os imóveis e outra respeita ao direito de propriedade desses bens, pelo que, na sua essência, são operações idênticas e por isso reúnem as condições para serem consideradas comparáveis.
Essa comparabilidade é evidenciada no regime jurídico do contrato de locação financeira e nos princípios orientadores da sua contabilização, conforme seguidamente se demonstra.
O contrato de locação financeira respeita a uma operação em que, em substância, o locador transfere para o locatário todos os riscos e vantagens inerentes à detenção de um dado activo, pelo que por aplicação do princípio da substância sobre a forma, assemelha-se a uma "verdadeira" aquisição de imobilizado.
Por isso e de acordo com as normas de contabilidade (designadamente na Directriz contabilística n.º 25), com o definido em sede de IRC, os bens imóveis objecto do contrato de locação financeira são contabilizados da mesma forma que os bens imóveis adquiridos por escritura compra.
Assim, também a cedência de posição contratual num contrato de locação financeira, celebrado com o acordo da locadora, tem um tratamento contabilístico (e também para efeitos de IRC) idêntico ao da alienação de um bem do imobilizado.
No caso em concreto, a cedência efectuada pela L., da posição no contrato de locação financeira imobiliária, configurou uma transmissão dos imóveis objecto do contrato traduzindo-se numa diminuição do activo (imobilizado) da empresa, de montante igual ao valor líquido (custo aquisição abatido das amortizações efectuadas) desses bens imóveis.
Por outro lado, a venda dos imóveis efectuada pela T. ao Banco (...), traduziu-se num aumento do activo imobilizado, de montante igual ao custo da aquisição.
Ou seja, em ambas as operações o que se verificou foi alterações do valor do activo imobilizado das sociedades, pelo que, apesar de formalmente respeitarem a negócios jurídicos diferentes, as operações são substancialmente idênticas.
O Objecto das duas operações é o mesmo e não sofreu qualquer alteração de valor, pois:
- Respeitam aos mesmos bens imóveis (artigo 1738° e 3116° da Falagueira, Venda Nova (...));
- A cedência de posição contratual foi realizada em 17/5/2004 e a venda dos imóveis em 27/5/2004 e entre as duas datas (10 dias) não foi identificada a ocorrência de qualquer facto susceptível de alterar as características dos imóveis, aumentar o seu custo ou o valor de mercado;
- A T. não documentou a realização de qualquer obra, melhoria ou benfeitoria nos bens imóveis em causa, conforme extracto de conta 3121108-artigo 1738° e 3116º da Falagueira.
Os termos e as condições de realização das duas operações são substancialmente idênticos;
Ambas as operações foram realizadas em euros e a pronto.
Ou seja, não foram identificados factores que possam justificar diferenças entre o valor da cedência de posição contratual (operação vinculada) e o valor da venda dos imóveis objecto desse contrato realizado com uma entidade independente (Banco (...) SA), pelo que essa venda constitui uma operação comparável.
H) DETERMINAÇÃO DO PREÇO QUE SERIA PRATICADO ENTRE ENTIDADES INDEPENDENTES
Para determinação do valor da cedência que seria praticado entre entidades independentes consideramos o valor da venda do imóvel, praticado pela T., na venda ao Banco (...) e constante da escritura pública celebrada em 27/5/2004.
Assim, caso a operação de cedência da posição contratual realizada entre a L. e a T., tivesse sido realizada entre entidades independentes o valor da cedência ascenderia a € 2.800.000,00, e não os €708.412,40 praticado pelas sociedades.
(…)”. – Cfr. fls. 286 e ss. do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
15. A Impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária por ofício enviado por correio registado com aviso de receção. – Cfr. fls. 166 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
16. Na sequência da ação inspetiva, a Administração Tributária emitiu o ato de liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios junto a fls. 158 do PF, que aqui se dá por integralmente reproduzido, por uma questão de brevidade, com o valor global de € 1.418,617,50 euros, com data limite de pagamento em 09.02.2009.
17. A Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação, ora, impugnada para cujo teor se remete por uma questão de brevidade. – Cfr. fls. 3 e ss. do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
18. Em 12.10.2009 foi elaborada pela Divisão de Justiça Tributária I, a informação de fls.676/678 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido, que mereceu o despacho de 16.10.2009 com o seguinte teor: “CONCORDO. Face ao que vem informado, o meu projecto de decisão vai no sentido do indeferimento, como vem proposto. Cumpra-se o art.º 60º da LGT.”
19. Pelo ofício 11766, de 16.10.2009, enviado por correio registado, foi a Impugnante notificada, na pessoa do seu mandatário, para exercer o direito de audição sobre o projeto de decisão. – cfr. fls. 679/680 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
20. Em 29.10.2009, a Impugnante apresentou o seu direito de audição conforme requerimento de fls. 681 e ss. do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
21. Em 12.11.2009 foi elaborada pela Divisão de Justiça Tributária I, a informação de fls. 722/729 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido, que mereceu o despacho da mesma data, com o seguinte teor: ¯Proceder como proposto”.
22. Em 16.11.2009 foi elaborada pela Divisão de Justiça Tributária, a informação de fls. 730 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido, que mereceu o despacho proferido pelo Chefe de Divisão, na mesma data, com o seguinte teor: “No âmbito do direito de participação/audição no procedimento tributário, conforme determina a alínea b) do n.º 1 do artigo 60º da Lei Geral Tributária o sujeito passivo veio exercer esse direito em 29-10-2009.
Feita a apreciação dos argumentos apresentados, conforme informação que antecede, com a qual concordo, mantenho a minha proposta de decisão INDEFERINDO a presente reclamação.
NOTIFIQUE-SE. – Cfr. fls. 731 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
23. Pelo ofício 12989 de 16.11.2009, enviado por correio registado com aviso de receção assinado em 17.11.2009, foi a Impugnante notificada, na pessoa do seu mandatário, do indeferimento da reclamação graciosa. – Cfr. fls. 732/734 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
24. Em 20.12.2013, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação de IRC, impugnada nos presentes autos conforme documento de fls. 872/873 do PF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
Factos aditados:
25. Os representantes legais da L. e T. subscreveram um documento intitulado “Contrato de Mandato e Cessão da Posição Contratual”, com data de 02/01/2004, no âmbito do qual se estabeleceu que a L. pretendendo desativar o laboratório sito na freguesia de Falagueira, Venda Nova, (...), transferindo a sua produção para a sua nova unidade fabril situada no complexo fabril do Lagedo, Santiago de Besteiros, Tondela, e não pretendendo prolongar mais tempo os custos fixos inerentes à locação destes imóveis, tendo a L. suportado encargos de locação até ao montante de 683.922,83€ e tendo a T. como objeto social a compra e venda de propriedades, usufruindo de robustez financeira e know how bastante para se substituir à L., no referido contrato de locação financeira e promover a venda subsequente dos imóveis e dos equipamentos que constituem a unidade fabril da (...), quer pelos seus próprios meios quer através de network em que está inserida, celebram e reduzem a escrito o presente mandato e de cessação da posição contratual;
26. O contrato rege-se pelas seguintes cláusulas:
1.ª A L. cede e transfere para a T. e esta aceita a posição contratual que aquela detém no contrato de locação financeira imobiliária celebrado em 26 de novembro de 1996 com a B. IMOBILIÁRIA (…)
2.ª A efectivação da cessão da posição contratual fica dependente da autorização que a B. venha a prestar.
3.ª Como contrapartida desta cessão da posição contratual a T. obriga-se a reembolsar a L. de todas as importâncias e custos efetivamente despendido com as rendas referentes ao contrato de locação financeira, de molde a restituir financeiramente a situação tal como se tivesse sido a T. a original locatária destes imóveis.
4.ª A L. mandata desde já a T. para entabular as negociações e proceder às diligências necessárias para a obtenção da autorização da B. IMOBILIÁRIA para a contratada cessão da posição contratual.
5.ª A L. obriga-se a subscrever e/ou outorgar os contratos que se vierem a revelar necessários para a concretização desta cedência de posição contratual.
IV.2. Factos não provados:
Para além dos factos que foram dados como provados, não foram provados outros que revelem interesse para a boa decisão da causa, nomeadamente os referidos nos artigos 224.º a 232.º, 234.º a 239.º, 266.º, 281.º, 282.º, 295.º, 296.º, 303.º, 304.º, 317.º, 318.º, 319.º, 323.º, 329.º,
IV.3. Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e juntos ao processo administrativo, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos.
A prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas foi apreciada livremente e também com o recurso às regras da experiência comum [artigos 396.º do CC e 607.º, n.º 5 do CPC aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT].
Do depoimento das testemunhas resulta, em suma o seguinte:
N., gestor, referiu que a Impugnante patrocinou 300 médicos com a N. porque, o mercado dos genéricos estava a crescer em Portugal e quando o Estado publicava os guias referentes aos mesmos já se encontravam desatualizados. Na altura, os médicos desconfiavam bastante dos genéricos. A intenção era chegar aos médicos de clínica geral, porque os do hospital já os prescreviam. O critério da pesquisa na base de dados do telemóvel, era o do preço, ou seja, o primeiro medicamento que aparecia era o mais barato e aparecia o genérico comercializado pela L. porque esta tinha meios para ser competitiva.
Afirmou que, o Netmédico funcionava com o número do telemóvel profissional que era único para cada médico, o aparelho era igual, mas estava customizado, exclusivo para o laboratório patrocinador.
Em instâncias da Fazenda Pública a testemunha respondeu que não sabia se os 300 packages foram todos distribuídos e não sabia bem como escolheram os médicos.
Contou, também, que não sabia se aparecia sempre a L. em primeiro lugar. A testemunha M., Revisor oficial de contas, foi responsável pela certificação de contas da Impugnante, durante 15 anos, até 2005.
Relativamente ao dia da L. (dia de aniversário do fundador J. no dia de S. João) e à festa de Natal dos filhos dos trabalhadores, referiu que também, era convidado para esses eventos e a intenção era trazer a família para a L..
Afirmou que, a intenção dessas festas é retribuir aos colaboradores o esforço que fazem em prol da empresa.
Respondeu que considerava que estes custos são gastos de ação social com os trabalhadores – conta 6473. No dia da L. existiu o passeio do Douro.
Em instâncias da Fazenda Pública a testemunha entendeu que os trabalhadores da L. estavam sempre bastante motivados e a empresa sempre teve uma ótima rentabilidade com a sua cultura. Respondeu que, para a forma de gestão da L. estes eventos são convenientes e indispensáveis para a manutenção da fonte produtora.
Respondendo ao ilustre mandatário da Impugnante, no que concerne aos fins-de-semana de convívio, com os almoços, ofertas de vinho e livros, disse que nunca participou, mas tem conhecimento dos mesmos e a intenção era trazer os médicos às instalações da Impugnante para divulgar a sua marca, e verem as condições daquele laboratório, sendo bem tratados com ofertas de livros e bebidas, ficavam com uma boa impressão dos medicamentos genéricos e ficava mais barato do que fazer publicidade.
Em instâncias da Fazenda Pública referiu que o objetivo era os médicos receitarem os medicamentos genéricos. Disse que, a estratégia de marketing é diferente e em vez de apostar em delegados de propaganda médica, resolveram convidar os médicos para irem ao local, é muito mais eficaz.
Contou ao ilustre mandatário da Impugnante que uma empresa chamada “L.” cedeu colaboradores para trabalharem para a L. e as gratificações atribuídas aos colaboradores foram enquadradas em variações patrimoniais negativas.
Referiu em instâncias da Fazenda Pública que, posteriormente passaram todos formalmente para trabalhadores da L. em 2005.
No que concerne à acessoria do Banco E., apenas sabe que os acionistas da sociedade denominada J. resolveram vendê-la e entregou ao BES a sua venda. A L. celebrou com o Banco E. um contrato de prestação de serviços para assessorar a compra da J. e recebeu à cabeça uma quantia. Posteriormente, o Banco E. recebeu outra quantia quando a L. foi selecionada para adquirir a J.. Frisou que, o facto de não ter sido concretizado o negócio final de aquisição da J., não interessa para o Banco E., porque este fez o seu trabalho.
Afirmou que, tem conhecimento destes factos, porque o Sr. Joaquim lhe contou, não tendo participação direta nas negociações.
Afirmou que, adquiriu em leasing um prédio em (...) porque a L. começou a ter problemas no Campo de Besteiros no fabrico de certos medicamentos e passaram parte das atividades lá para baixo e quando dispusessem de um laboratório capaz de fazer aqueles medicamentos terminavam com aquela unidade em Carnaxide.
Mais disse que, vendeu à T., uma empresa dentro do grupo, aquele prédio porque a L. deixou de ter interesse naquela unidade de fabricação de medicamentos e estava a pagar rendas desnecessárias.
Respondeu que, o valor da venda foi pelo valor das rendas já pagas e a T. ficou responsável pelo pagamento das restantes rendas.
Relativamente às Autorizações de Introdução no Mercado, chamou à atenção uma informação vinculativa da Diretora de serviço M. de 25.09.2007 diretor geral dos impostos. Devem ser amortizadas em 5 anos, porque devem ser amortizadas no período em que são conferidas e é assim, porque de 5 em 5 anos têm que ser avaliadas e em termos estatísticos nesta altura as AIM foram indeferidas 40 a 50% da renovação das AIM.
Nada mais depôs com interesse para a decisão da causa.
A testemunha P. é Gestor de empresas, trabalhou no Banco E., desde agosto de 2000 até meados de 2006, e era responsável pela área de Corporate Finance que se dedicava à prestação de acessoria financeira a empresas no âmbito de operações de aquisição e fusão de empresas, compra e venda de empresas. Este trabalho consistia em avaliar empresas, apoiar nas negociações e satisfazer os interesses do cliente numa determinada transação.
Referiu que, celebraram um contrato de prestação de serviços com a L. em meados de 2004 para aquisição da empresa J. que se dedicava, maioritariamente, à produção e comercialização de produtos farmacêuticos, no âmbito de um concurso internacional.
Afirmou que, a remuneração ao Banco E. consistia no pagamento de uma up front fee, no início do contrato porque, se não houvesse acordo não existia um prejuízo total e posteriormente, quando existe acordo, há o pagamento de uma sucsses fee, que foi o caso porque a L. foi a escolhida pela J. para o negócio.
Contou que após o acordo, inicia-se uma fase das negociações em que intervêm mais os advogados de ambas as partes para redigir os documentos.
Reiterou, com bastante certeza, que o contrato de prestação de serviços foi celebrado com a L. e não com o Sr. J. e que a maior parte dos contactos era feito com ele porque era o CEO da L. e sempre agiu como representante da L..
A testemunha J., Toc, trabalhou 18 anos na L., até dezembro de 2007.
Explicou ao Tribunal as razões da existência do dia da L. (data do nascimento do fundador) e do jantar de Natal, bem como, as visitas aos fins-de-semana, à L., para dar a conhecer o laboratório que era o melhor a nível tecnológico da Península Ibérica. A estratégica era convidar médicos, farmacêuticos para visitarem e saber como os genéricos eram feitos e ganhar confiança na empresa. Distribuíam vinho porque as pessoas estavam no auditório durante a tarde e livros que diziam respeito à saúde.
Referiu que, estas iniciativas dispararam a venda de genéricos.
Quanto à participação de resultados referiu que os 79 colaboradores sempre trabalharam na L., apesar de pertenceram aos quadros de outra empresa, a L., sendo esta que pagava aos trabalhadores e a L. pagava à L..
Afirmou que, as instalações da Venda Nova era um laboratório de farmácia que a L. alugou e não comprou porque a intenção era voltar para umas instalações que estavam a construir, em Lagedo e também porque estava mal localizado.
Respondeu que quando o laboratório em Lagedo ficou pronto a solução encontrada foi entregar a uma imobiliária e ela decidia o que fazer porque a L. não tinha intenções de a comprar.
Mais acrescentou que não tem conhecimento do contrato de compra e venda, só da cessão contratual.
Sublinhou que, existe relações especiais na cessão de posição contratual mas não considera que exista preços de transferência porque não é uma relação reiterada e não considera que existam relações comparáveis porque a T. não é um laboratório. Comparativamente as empresas têm que estar na mesma atividade, como a F. APS.
Contou que, quando decidiram mudar para as novas instalações o que queriam era recuperar todos os custos que tinham tido com aquela locação e acabaram até por ter mais-valias.
Disse que, se a AT pode ficcionar um valor de venda também pode ter que ficcionar um valor de realização em termos de investimento. Quando um bem é comprado por 100 mas a AT vem dizer que o VPT é 300, quando vender vai considerar aqueles 300, para efeitos de mais-valias.
Nada mais depôs com interesse para a decisão da causa.
Por último, a testemunha I., Inspetora Tributária que levou a cabo a ação inspetiva à Impugnante, no essencial, relatou o que constava do relatório de inspeção tributária, que faz parte do processo administrativo apenso.
Respondeu que, uma vez que, os 79 trabalhadores não tinham ligações laborais com a empresa, não estavam preenchidos todos os requisitos para que as gratificações efetuadas pela Impugnante constituíssem gratificações de resultado.
Referiu que os fornecimentos da N. foram contabilizados como custos de publicidade, todavia o que constava das faturas era “aquisição de packs médicos”. Aduziu que nas fichas de adesão não é feita qualquer alusão à publicidade a medicamentos, não tendo a Impugnante demonstrado em que é que se concretizou a publicidade. Sublinhou que as informações a que os médicos tinham acesso tinham caráter genérico e que não encontra diferenças entre os packs oferecidos pela L. e os adquiridos pelos próprios médicos.
Contou, ainda, que as AIM constituem o ativo mais importante deste tipo de empresas, têm a duração de cinco anos e que a renovação obedece aos formalismos previstos na lei, não tendo sido demonstrada uma situação em que a renovação não tivesse ocorrido.
No que diz respeito aos factos não provados, a falta de prova resultou da ausência de prova documental e da inconsistência dos depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, neste aspeto.
Na verdade, cotejados os elementos documentais, nomeadamente o protocolo celebrado com o Ministério da Saúde, o contrato outorgado com a “N.” a ficha de adesão não se encontra prevista a alegada publicidade a efetuar pela L., bem como que os médicos angariados pela L. e a quem esta ofereceu o package apenas receberiam informação relevante sobre os produtos/medicamentos da L., e não das empresas concorrentes.
No que concerne às AIM, também, não se conseguiu apurar se o Infarmed, quando é pedida a sua renovação, efetua uma verdadeira reapreciação do processo ou que, realmente, a sua renovação é automática.
Conclui-se que, o depoimento das testemunhas foi claro, imparcial, credível e isento, com exceção das testemunhas Nuno Matos, Manuel Pinto e Jacinto da Silva, que em algumas questões deixaram algumas reservas a este Tribunal, pois, apesar de responderem prontamente ao que lhes foi perguntado, demonstraram alguma parcialidade e pouca isenção relativamente à Impugnante.
A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito.»
4. Apreciação jurídica do Recurso.
Iniciando a apreciação do 1.º recurso, interposto pela Fazenda Pública, constata-se que nele se faz o seguinte reparo à sentença: Não desconsiderando como custo fiscal as despesas contabilizadas a título de existências adquiridas no exterior (eventos, fins de semana convívio, com ofertas de livros e vinhos a médicos, enfermeiros, administradores hospitalares e farmacêuticos, tinham como intuito dar a conhecer o laboratório L., enquadrando-se numa estratégia de marketing e publicidade, considerando-as custo fiscal, a sentença teria de, por um lado, expurgar os custos referentes a donativos em dinheiro ou espécie efetuados pela Impugnante aos Hospitais S.A., que na decisão foram improcedentes; por outro lado, deveria incluir os custos com o fornecimento de vinhos que se destinaram a ser consumidos ofertados a funcionários da Impugnante na festa de natal da L. e que na sentença foram aceites. O que importaria neste segmento a procedência apenas parcial.
Vejamos,
A crítica apontada à sentença não tem razão de ser.
Na verdade, a sentença na parte expositiva e de aplicação do direito elenca, no campo dos custos, as várias componentes considerando as que são elegíveis como custos fiscais e as que não são e que levam à confirmação da correção realizada pela AT. São elas: Realização de Utilidade Social; Donativos de Caráter social, entre estes, os concedidos aos Centros hospitalares de Cascais e Lisboa e os concedidos a Hospitais S.A.; Existências adquiridas no exterior e Gratificações a título de participação nos resultados.
Ora do contexto acima referido resulta de forma clara e evidente quais os custos que foram confirmados pelo tribunal e os que não foram sancionados positivamente.
Improcede, pois, este segmento das conclusões.
O segundo segmento do recurso prende-se com os trabalhos especializados- Banco E., com referência à impugnação da matéria de facto dos artigos 8. a 11. do acervo dos factos provados, na medida em que, com eles, a sentença considerou provada a indispensabilidade dos custos.
Entende a Recorrente (FP) que há um grosseiro erro de julgamento posto que a prova dos autos não permite concluir da forma como fez a sentença, desde logo, pelo que consta do Relatório a pág. 14 na análise dos custos apresentados na conta 622 onde se encontram registadas faturas do banco E., se afirma que “… o incremento verificado na rubrica de trabalhos especializados têm um carácter extraordinário e está basicamente justificado pela consultoria financeira contratada no âmbito das negociações de reestruturação accionista”; O banco E. enviou à impugnante uma proposta de serviços de assessoria financeira na operação do capital da empresa J.…” realça a Recorrente, ainda, uma proposta e não um contrato de mandato financeiro e se o acordo se viesse a concretizar entre a L. ou os seus accionistas.
Preconiza a Recorrente que da proposta da prestação de serviços de assessoria financeira decorre que a aquisição foi concebida como possível, quer na esfera da empresa, quer na esfera particular dos respectivos accionistas (o Presidente do Conselho de Administração da L. e a sua família), não era possível, ab initio, garantir que a dita transacção configuraria verdadeiramente um custo da empresa, quer custo pessoal dos accionistas, para efeitos da respectiva consideração como custo da empresa.
No entender da Recorrente, a proposta elaborada pelo banco E., de “Avaliação Financeira da J.” (fls. 521/528 do PF) não corporiza qualquer proposta da sociedade alienante, assim como, o envio pela E. da última versão do contrato de compra e venda da totalidade das acções representativas do capital da J. também não consubstancia qualquer contrato, antes “a minha (leia –se: de J.) melhor oferta” em relação aos pontos em aberto no contrato da J., assinado a titulo individual e não em representação.
Entende ainda que os custos associados à compra da empresa J. não determinaram qualquer incremento do ativo da impugnante como não potenciou o seu lucro tributável, afigurando-se dispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, acrescentado que quem adquiriu a J. foi o acionista Coimbra e não a L., a segunda fatura da 2ª tranche foi emitida porque alguém que não a L. adquiriu a J..
Vejamos,
Está em causa o custo inserto nas faturas n.ºs 376 e 429, no valor global de 714.048,00, relativas a prestações de serviços do banco E. a título de assessoria financeira nas negociações para aquisição da Sociedade J..
Ora, a Recorrente embora não aceitando o julgamento da matéria de facto respeitante aos pontos 8. a 11. do quadro factual provado, não os consegue pôr em causa na medida em que deles consta o teor dos documentos juntos aos autos que nunca contraditou.
Mas também não aceita a leitura ou interpretação que deles fez o tribunal. Mas aqui também sem razão.
Se atentarmos no que consta do Relatório de inspecção, vertido nos factos provados, a AT elege como relevante o facto de não constar no arquivo da empresa o mandato de assessoria nem o motivo da especialização dos custos com a fatura n.º 429; a alteração accionista em curso no ano de 2004 que levou a que a L. integrasse em 2005 o grupo F. AG, não se encontrando factos que justifiquem a contratação, em outubro de 2004, de estudos de assessoria financeira, sendo que a única operação financeira relevante verificada foi a alteração accionista (as acções da L. anteriormente detidas pela família Coimbra foram alienadas para a F. AG), constando da análise dos custos no relatório de contas de 2004.
Posto isto,
AT solicitou à contribuinte que apresentasse o mandato de assessoria financeira indicado nas faturas e outros elementos que permitam comprovar a indispensabilidade dos custos contabilizados para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Como a Impugnante não apresentou o mandato de assessoria, não identificou objetivamente o serviço prestado e que os elementos recolhidos indicam que os serviços prestados pelo Banco E. se encontram relacionados com a alteração accionista, ou seja, respeita à alienação das acções da LAFESBAL, pelo que os custos associados a esta prestação de serviços não contribuíram para a realização dos proveitos, concluiu que “relativamente aos custos contabilizados com as faturas do banco E., não foram verificados os requisitos do artigo 23.º do CIRC, não foi comprovada pelo sujeito passivo, a indispensabilidade dos mesmos para a formação dos proveitos (…)”
Pelos motivos expostos e com a fundamentação apresentada propõe-se uma correcção aos valores contabilizados (…) no valor de € 726.548,00.
Após o exercício do direito de audição pelo S.P. (fls.470-474 do PF vol.II), a AT pronunciou-se, (vol. III, página 505 do PF) referindo que, apenas haviam efectuado a análise global da operação por forma a permitir verificar que os custos não se enquadram no art.23.º, conforme se demonstra:
-“Na altura da contratação dos serviços do banco E., foram definidas condições de sucesso de negócio, sendo que foi definido, à priori (conforme ponto.4.2 do contrato) que o acordo das acções da J. podia ser concretizado entre a L. ou os seus accionistas e os accionistas da J.. Ou seja, na data da contratação dos serviços do banco E. (Outubro de 2004) não se encontrava identificado o sujeito passivo que iria adquirir as acções da J.: se a L. se os seus accionistas.
-O contrato de mandato financeiro com o banco E. foi cumprido, houve acordo para a compra das acções e o “Sucess Fee” foi facturado;
-A compra das acções da J. foi efectuada pelo Sr. J. (accionista maioritário e Presidente do Conselho de Administração da L. no ano de 2004), cumprindo o acordado inicialmente na contratação dos serviços do banco E..
-Os serviços do banco E. foram facturados à L. mas o beneficiário da assessoria e aconselhamento financeiro para aquisição do capital da J. foi o Sr. J. (accionista maioritário…)
-A hipótese se ser o accionista a adquirir as acções da J., estava definida e acordada desde o início da contratação dos serviços do Banco E.. Aliás, se assim, não fosse, não teria sido possível a concretização do negócio pelo Sr. J., a título particular. (…) A dedutibilidade dos custos está assim dependente da comprovação quer da efectividade, quer da indispensabilidade dos custos. Ora, face aos factos verificados, quanto os custos debitados pelos serviços do Banco E., apesar de facturados à L. não foi demonstrada nem comprovada a sua indispensabilidade para o exercício (…)”
Analisando o que se acaba de transcrever, logo se intui a confusão que preside à fundamentação da correcção feita pela AT.
Assim, a AT vai “navegando à vista”, ora a razão da não indispensabilidade assenta no facto de não estar explicado o motivo dos custos e não exibição do contrato de mandato de assessoria; ora incide no facto de em 2004 estar em curso a venda das acções da L. à F. AG e dai a prestação de serviços do banco E. estar relacionado com esta alienação de acções; ora a indispensabilidade do custo está comprometida pela razão de que o negócio de aquisição da J. foi feito pelos accionistas da L. e não por esta.
É consabido que a AT no exercício das suas competências, de fiscalização e verificação da conformidade da atuação dos contribuintes com a lei, está submetida ao princípio da legalidade e, por isso, atua no uso de poderes estritamente vinculados.
À AT cabe-lhe o ónus da prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação, designadamente o ónus da prova da verificação dos pressupostos que suportam a liquidação, o que implica que esteja onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar o custo a que se reportam os trabalhos especializados do Banco E., nomeadamente em matéria de presunção da veracidade das operações inscritas na sua contabilidade e nos respetivos documentos de suporte de que goza a sua contabilidade em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no art. 75.º da LGT, cessando a presunção de veracidade caberá ao sujeito passivo fazer a prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.
Na explicitação das razões que levam a AT a atuar fica claro que houve um “contrato” de prestação de serviços do banco E. e que a L. era destinatária de tais serviços, com vista a avaliação e aquisição de uma empresa também ela de produção e comercialização de produtos farmacêuticos, no âmbito de um concurso internacional, assim apontam os documentos de suporte, [cfr. fls. 514 a 520 do processo físico, volume III] mas cujo conteúdo não é para a AT pacífico e, por isso, vai conjeturando sobre o seu motivo ou razão de tal contrato, mas sem que traga indícios objetivos que contrariem o que está descrito na contabilidade.
Aliás, em sentido coincidente com o que aqui se sanciona, já se pronunciou este tribunal de recurso, sendo a mesma realidade divergindo o imposto, ou seja, em causa não era a elegibilidade fiscal dos custos, mas a dedutibilidade do IVA das respetivas faturas Acórdãos de 22/02/2018 e 15/11/2018, respetivamente, nos processos n.ºs 263/10.3 e 1305/09, ambos de Viseu.
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Deste modo, a sentença não incorreu em erro de julgamento ao considerar custo fiscal do exercício de 2004 e afastando a correção realizada pela AT.
Recurso da L.
1.
A Impugnante/Recorrente, L., ataca o julgamento da matéria de facto por entender que a sentença deveria ter atendido ao contrato com a N., junto ao processo, e ao depoimento da testemunha dr. N. o que importaria dar como provados os factos alegados nos artigos 218.º, 219.º, 224.ºa 242.º e 249.º, em matéria de propaganda e publicidade, pois que analisando estes dois elementos ficou provado que o produto disponibilizado pela N. L. era um produto feito à medida das conveniências e necessidades publicitárias da L.- um produto customizado, especifico- uma linha direta privativa, médico-L..
Sublinha, assim, que,
O tribunal a quo não se apercebeu da utilidade do “package N.” disponibilizado aos médicos selecionados para a divulgação e promoção do medicamento da L. o que levou a concluir que esses custos não respeitavam a verdadeiros serviços de publicidade.
Sublinha a Recorrente que, para compreender a amplitude do serviço contratado pela L. é necessário ter em conta não só o Contrato celebrado com a N., S.A., que tinha por objeto a aquisição de 300 packages NETMÉDICO, que foram entregues aos médicos (300 médicos) pela L.. O NETMÉDICO, conforme resulta diretamente do contrato celebrado e bem assim do depoimento da testemunha Dr. N., constituía um produto interessantíssimo para a L., uma ferramenta informática de acesso online para todos os médicos (pelo menos 300) e representava o poder da L. dispor de meio de comunicação online com os médicos prescritores, perante o qual agia em duas frentes: (i) identificava como medicamentos preferenciais os medicamentos genéricos da L. e (ii) matinha informação atualizada junto dos médicos prescritores de genéricos, acerca das virtualidades e qualidades dos produtos do portefólio da L.
Do depoimento da testemunha Dr. N. resultou de forma clara que o NETMÉDICO potencia exponencialmente o papel desempenhado pelo Delegado Informação Médica e era como se a L. tivesse um Delegado de Informação Médica junto de cada médico prescritor. Ao contrário do que erradamente entendeu a douta Sentença, ficou demonstrado e provado, que o produto disponibilizado pela N. à L. era um produto feito à medida das conveniências e necessidades publicitárias da L., era um produto “customizado” especifico, uma linha direta privativa, MÉDICO/L.. A aquisição do NETMÉDICO só pode ser considerada como a aquisição de um ativo importante para a empresa.
Tendo sido uma despesa ou custo de “Informação e Promoção do Medicamento”. Os custos com a aquisição do NETMÉDICO constituem a aquisição de um serviço disponibilizado por uma empresa que opera no mesmo sector que a L. – setor da saúde – e assim preenchem a condição de indispensabilidade prevista no nº 1 do artigo 23º do CIRC.
A AT considerou no seu relatório que, em 2004, foi contabilizado na conta 622332 - Publicidade e Propaganda Taxa Normal, o valor de € 56 282,31, relativo às seguintes facturas, emitidas pela empresa Netsáude, SA à L.:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Os custos identificados respeitam a contrato celebrado entre a L. e a N. (anexo 3), no âmbito do qual (ponto 1 da cláusula primeira) a L. adquire 300 packages netmédico, para entrega a médicos por si angariados. Os packages incluíam, além do acesso aos serviços disponibilizados via web, constantes do formulário anexo ao referido contrato, um telemóvel Nokia 9210i, com cartão de memória de 64 MB e a aplicação Netmédico instalada.
Genericamente, este serviço era de uso exclusivo da classe médica e constituía uma ferramenta de trabalho, no âmbito da prescrição e acesso a informação geral médica e medicamentosa.
A empresa não tem ao seu serviço médicos prescritores de medicamentos, nem estes fazem parte da sua carteira de clientes ou fornecedores, com os quais pudesse estabelecer qualquer relação de publicidade ou propaganda. Como tal o serviço adquirido não tem qualquer relação com a actividade desenvolvida pela empresa, pelo que os custos contabilizados não cumprem o preceituado no n.º 1 do artigo 23° do CIRC (indispensabilidade), que de acordo com o ri.º 1 do artigo 17° do CIRC, não concorrem para a formação do lucro tributável.
Pelos motivos expostos propõe-se uma correcção aos custos contabilizados nas contas de publicidade e propaganda, no valor de € 56.282,31, por acréscimo deste valor ao campo 225 do quadro 07 da modelo 22.
A sentença, confirma a correção, fazendo apelo ao código da publicidade e do diploma que regulava, à data, a publicidade do medicamento de uso humano, considerou que por um lado, o contrato celebrado com a Net Saúde não é feito qualquer referência à divulgação/publicidade dos produtos da L., sendo que do contrato resultava a disponibilização de informação de caráter geral, relacionada com o exercício da medicina e não contemplando a publicidade a qualquer tipo de medicamento ou empresa farmacêutica e, por outro lado, a prova testemunhal não foi concludente na medida em que as duas testemunhas que versaram sobre o assunto não foram coincidentes (D. e J.), que ao contrário do primeiro afirmou que a base de dados era igual para todos os “netmédicos” não referindo a possibilidade de qualquer customização, ou seja, que cada médico a quem foi oferecido o package receberia informação relevante sobre os produtos/medicamentos da L., ficando por provar qual o benefício que a impugnante retiraria com esta oferta, em termos publicitários e não logrando provar que a aquisição dos “packages médicos” eram essenciais para a realização dos proveitos; e ainda não se podia afirmar que estavam em causa objetos de “valor intrínseco insignificante” considerando o gasto por cada pack netmédico.
Assim, a sentença além de julgar não provado o benefício que a Recorrente retiraria com a oferta do “package netmédico”, sancionou que a Recorrente estava legalmente proibida de fazer tais ofertas aos médicos, atendendo a que para este o benefício não era de valor insignificante, logo não podendo ser considerado um custo fiscal.
Certo é que este fundamento não vem impugnado pela Recorrente o que prejudica, desde logo, a ponderação do erro de julgamento respeitante à matéria de facto.
Quanto a esta questão também já se pronunciou este tribunal Acórdão de 15/11/2018, no processo 1305/09.
no sentido que se passa a citar, por ter a mesma pertinência nesta impugnação e não haver razões para dela divergir. «(…) A Recorrente refere que este meio que encontrou é equivalente a um delegado de informação médica em permanência junto de cada médico prescritor, mas comparativamente mais económico e mais eficaz na promoção e informação dos seus produtos farmacêuticos; contudo, o artigo 8.º do diploma referido, que regulava, à data, a publicidade dos medicamentos de uso humano, estabelece as regras aplicáveis à responsabilidade pela informação e aos delegados de informação médica. O meio alegadamente informativo e promocional que a Recorrente encontrou não cabe no disposto no artigo 8.º, mas sim no artigo 9.º, uma vez que é uma cedência gratuita dos serviços supra referidos a médicos, que inclui a utilização de um telemóvel e a prestação de serviços de telecomunicações.
Estes serviços, que irão, alegadamente, mais além que a informação/promoção de medicamentos, consubstanciam, claramente, benefícios em espécie a pessoas habilitadas a prescrevê-los, que não podem equiparar-se às vulgares ofertas de esferográficas ou outras bagatelas de valor intrinsecamente insignificante, expressamente excluídas do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril.
Não tendo a Recorrente colocado em causa a ilegalidade do seu alegado comportamento, à face deste artigo 9.º, é forçoso concluir que esta operação visará fins alheios, não podendo associar-se uma prática ilegal à actividade da Recorrente ou à prática de operações tributáveis – comercialização dos produtos farmacêuticos produzidos pela Recorrente – para efeitos de custos fiscais com a aquisição dos packages netmédico à N., nos termos do art. 23.º do CIRC.
Improcede, pois, este segmento do recurso.
2.
A Recorrente discorda ainda com a aplicação que foi feita do direito em matéria de majoração dos donativos de caráter social e os donativos concedidos aos hospitais do Estado (Hospitais, S.A.).
[a]
Embora a sentença tenha considerado que os donativos feitos aos Centros Hospitalares de Cascais e Lisboa são custos relevantes para efeitos fiscais e que são dedutíveis, todavia, sancionou que não beneficiam da majoração de 140% nos termos do n.ºs 1 e 3, do art. 1.º do Estatuto de Mecenato na consideração de que não se coadunam com donativos destinados exclusivamente à prossecução de fins de carácter social face à redação do n.º 3 do art. 2.º do Estatuto do Mecenato.
Apreciando,
Para se compreender o quadro legal importa observar o que refere o preâmbulo do Decreto-Lei n.º 74/99 de 13/03, afirmando de forma clara a manutenção dos donativos ao Estado, a hierarquização dos benefícios e a atribuição de preponderância ao mecenato social.
O art. 1.º do Decreto-Lei que a prova o Estatuto do Mecenato, dispõe que apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de caráter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, cuja atividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva e educacional.
Assim, o art. 1.º do Estatuto do Mecenato estatui sobre os donativos ao Estado e outras entidades [da administração direta e indireta], sendo considerados custos ou perdas do exercício, na sua totalidade, os donativos concedidos às seguintes entidades: [n.º 1, al. a)]
Estado (…) e qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados;
(…).
Por sua vez, o n.º 3, do mesmo artigo dispõe que os donativos referidos nos números anteriores são considerados custos em valor correspondente a 140% do respectivo total quando se destinarem exclusivamente à prossecução de fins de caráter social, sendo de 120% ou 130% quando destinados a fins de outro caráter (ali concretizados).
Já o art. 2.º, n.ºs 1 e 3, estatui sobre a consideração dos custos ou perdas do exercício, (…), os donativos atribuídos às seguintes entidades: [outras entidades que não as previstas no art. 1.º]
a) Instituições particulares de solidariedade social, bem como pessoas colectivas legalmente equiparadas;
b) Pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e de mera utilidade pública que prossigam fins de caridade, assistência, beneficência e solidariedade social e cooperativas de solidariedade social;
c) Centros de cultura e de desporto (…)
d) Organizações não governamentais ou outras entidades promotoras;
(…)
Estabelecendo-se que os donativos referidos nos números anteriores são levados a custos em valor correspondente a 130% ou 140%, no caso de se destinarem a custear as seguintes medidas:
a) Apoio à infância ou terceira idade;
b) Apoio e tratamento de toxicodependentes (…)
c) Promoção de iniciativas dirigidas à criação de oportunidades de trabalho e de reinserção social (…).»
De facto, para se fixar o sentido e alcance da norma jurídica, intervêm, para além do elemento gramatical [o texto ou letra da lei], elementos vários que a doutrina vem considerando de ordem sistemática, histórica e racional ou teleológica.
Assim há que ponderar a razão de ser da lei [ratio legis], ou seja, o fim visado pelo legislador ao editar a norma.
O Estado português pauta-se, como está bem patente na Constituição, por ser um Estado de Direito Democrático, sendo maioritariamente, por meio dos impostos, que o Estado suporta as suas funções, nomeadamente a social.
Em causa, no mecenato, estará um incentivo de natureza social, de elevada relevância, que promova a responsabilidade de pessoas coletivas e individuais no seu meio cívico.
Na sequência dos motivos justificativos do Estatuto do Mecenato está a criação de um regime por forma a fomentar uma cultura e responsabilidade social perante a população, promovendo como prémio o benefício fiscal. O Estatuto do Mecenato [à luz do DL n.º 74/99] está dividido em três categorias, sendo que cada uma delas é referente a um tipo de imposto, no caso IRC, IRS e IVA, respetivamente.
As normas que se encontram previstas são sucintas e objetivas, pois o intuito será o de facultar o desenvolvimento de determinadas entidades, não sendo o custo em causa na sua totalidade suportado pelo Estado.
Deste modo, à cabeça do diploma estão as entidades beneficiárias dos donativos, naturalmente os donativos às entidades como Estado, Regiões Autónomas, autarquias ou seus estabelecimentos ou organismos personalizados, seguidos de outras entidades como as associações de municípios e de freguesias, fundações em que o Estado ou as Regiões Autónomas ou autarquias participem no património inicial. [art. 1.º, n.1] mas estes donativos são majorados quando se destinarem exclusivamente à prossecução de fins de caráter social.
A Administração direta, como o Estado, Regiões Autónomas, entre outros, bem como a Administração indireta, como Institutos Públicos, por exemplo, estão no topo da hierarquia da majoração, pois que o Estado tem na sua génese exatamente uma função social.
Assim, o art. 1.º, n.º 3, estatui naturalmente sobre donativos às entidades aí referidas [Estado, administração direta e indireta], sempre que esteja em causa a prossecução de fins de caráter social (majoração maior) em contraposição a outros fins, cuja majoração será menor.
No art. 2.º define-se o âmbito dos custos ou perdas de exercício quando estão em causa donativos às instituições ali elencadas, [que não o Estado, Regiões Autónomas e afins] podendo ainda a majoração ser elevada a 130% ou 140% quando se destinarem a custear as medidas taxativamente elencadas.
Resulta assim que cada norma tem o seu âmbito de intervenção, visando situações completamente distintas, são autónomas, entre si.
Ora, neste particular errou a sentença ao fazer apelo interpretativo ao n.º 3, do art. 2.º do Estatuto do Mecenato, pois que a majoração sempre que esteja em causa o Estado, ou as entidades identificadas no art. 1.º, é operada nos termos aqui definidos. [art. 1.º, n.º 1 e 3].
Procede assim, este segmento do recurso, com a revogação da sentença relativa a esta correcção.
[b]
No que respeita aos Hospitais S.A., entende a AT que são entidades públicas de natureza empresarial e nos termos do art. 7.º do DL 558/99, regem-se pelo direito privado e ficam sujeitos a tributação direta e indirecta nos termos gerais, não se integrando no art. 1.º do Estatuto do Mecenato (EM), sendo que o art. 9.º, n.º 1, al. a) do CIRC, concede isenção às entidades previstas no n.º 1 do art. 1.º do EM, excluindo as entidades públicas de natureza empresarial.
A sentença apelando ao Acórdão do STA cuja jurisprudência se encontra vertida no processo 01018/12, concluiu que tratando-se de sociedades anónimas de capital exclusivamente públicos não se aplica o art. 1.º do Estatuto do Mecenato.
A recorrente insurge-se com a interpretação dada pelo tribunal a quo, porque não entendeu adequadamente o enquadramento do citado aresto.
O acórdão firma jurisprudência de que as diversas pessoas coletivas, com personalidade jurídica autónoma, que integram a administração indireta do Estado, estão incluídas no âmbito da al. a) do n. 1, do art. 1.º do Estatuto do Mecenato.
Analisando.
No que respeita ao acórdão a situação que se coloca nele é muita diversa daquela que estamos a tratar, pois, ali, são donativos feitos a uma fundação, estando em causa a interpretação do n.º 2 do art. 40.º do CIRC com a redação de 1998, que excluiu o Estado, em sentido lato, no confronto do que vem estatuído no n.º1 do mesmo artigo.
No acórdão discorda-se que os donativos ali questionados sejam enquadráveis no âmbito do n.º 2, do art. 40.º, uma vez que as entidades [ICP e os CTT], à data instituto público e uma empresa pública, respetivamente, tratando-se de entidades que integram a administração indireta do Estado, se possam englobar no conceito jurídico de Estado, e nessa medida, estarem abrangidas pela previsão do n.º 2 do art. 40.º do CIRC.
Por outro lado, não se retira do acórdão que as entidades públicas com natureza empresarial, como são os Hospitais S.A., não integram a previsão do n.º 1, do art. 1.º do Estatuto do Mecenato.
Senão vejamos.
Como se explicita no acórdão citado, (…)Ora, retornando ao caso, por um lado, apenas o ICP - Instituto das Comunicações de Portugal, enquanto instituto público, integra o perímetro da administração indirecta do Estado, segundo a classificação doutrinária supra referida, sendo de excluir as sociedades anónimas de direito privado e de capital exclusivamente público ou parcialmente público e, por outro lado, a participação dos CTT, S.A. e da A………, S.A. no património inicial da fundação aqui em causa parece claramente maioritária, pertencendo-lhes os prédios urbanos e o material e equipamento destinado ao seu funcionamento (cf. escritura de constituição da fundação, no processo instrutor apenso, docs. de fls. 32 e 35/54).Mas, por outro lado, mesmo que se admitisse a integração dos CTT, S.A. e da A………, S.A. no perímetro da administração indirecta do Estado, é de considerar que a melhor interpretação da norma controvertida (nº 2 do art. 40º do CIRC) aponta no sentido da relevância como custo fiscal dos donativos concedidos a fundações em que apenas o Estado (administração directa) participa na dotação inicial (na percentagem mínima de 50%), com exclusão das entidades públicas que integram a administração indirecta do Estado, designadamente institutos públicos, empresas públicas e sociedades anónimas de capitais exclusivamente públicos ou parcialmente públicos (caso da A………, S.A.).
Com efeito, é essa a interpretação que, desde logo, resulta do confronto entre o elemento literal dos nºs. 1 e 2 do mesmo normativo: no nº 1 o legislador adoptou uma concepção ampla de Estado conferindo relevância, como custo fiscal, aos donativos concedidos ao Estado, regiões autónomas e autarquias locais, incluindo qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados (explicitam-se, portanto, as diversas categorias de pessoas colectivas públicas, com personalidades jurídicas autónomas) ao passo que no nº 2 se referem apenas duas das categorias de pessoas já antes referenciadas no nº 1 (o Estado e as regiões autónomas), o que leva a concluir que o legislador restringiu o âmbito da previsão legal constante deste nº 2 apenas a estas duas pessoas colectivas públicas e com o sentido estrito de cada uma delas, ou seja, não terá querido referir-se, neste nº 2, ao Estado em sentido lato. (sublinhado nosso)
Ora, na ótica do acórdão a restrição das entidades beneficiárias é feita no n.º 2, ao mencionar apenas o Estado ou as regiões autónomas quando participem em, pelo menos 50% da sua dotação inicial, quando são feitos donativos a fundações.
Assim, a situação dos autos não cairia nesta previsão, mas na do n.º 1, do art. 40.º do CIRC, se o caso se reportasse àquela data [1998].
Ora,
Considerando que os donativos ocorreram em 2004 e foram feitos pela Recorrente (entidade privada) a uma empresa pública (Hospitais S.A.), aplica-se a lei do Mecenato, integrando na previsão do n.º 1 do art. 1.º.
Na verdade dispõe o art. 1.º, n.º1, al. a) do E.M. que, são considerados custos ou perdas do exercício, na sua atividade, na sua totalidade, os donativos concedidos às seguintes entidades: Estado (…) e qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados.
Confrontando esta norma com a do art. 9.º, n.º 1, al. a) do CIRC, quando elenca as entidades isentas de IRC, a que faz referência a AT, verifica-se que esta norma expressamente excluiu da isenção as entidades públicas com natureza empresarial, não o fazendo a norma do art. 1.º do Estatuto, o que significa que não foi intenção do legislador afastar as empresas públicas do Mecenato.
Esta a interpretação a ter em face das regras gerais de interpretação das leis [art. 9.º do Código Civil por força do art. 11.º da LGT], tendo em consideração quer a letra da lei [no art. 1, n.º1 do EM], o sentido e o seu alcance, atendendo-se, ainda, à regra do n.º 3 do art. 11º da LGT.
São âmbitos diferentes as normas do art. 9.º do CIRC e do art. 1.º, n.º 1, do EM, até pela natureza económica que subjaz à primeira. Esta norma isenta determinadas entidades de imposto; outra, bem diferente, é a norma que confere a possibilidade do Estado e outras entidades beneficiarem de donativos e quem os faz poder elegê-los como custos do exercício.
Aliás, compreende-se, que assim seja, até pelo que se já disse em matéria de aplicação da majoração no caso dos Centros Hospitalares quanto à figura do mecenato.
Por outro lado, o regime jurídico do setor empresarial do Estado e das empresas públicas em nada contraria tal conclusão, antes pelo contrário, se atentarmos no preâmbulo do DL n.º 558/99 de 17/12, e das respectivas normas na redação em vigor em 2004, “(…) Entendeu-se, no entanto, que se poderia continuar a justificar a existência de entidades empresariais de natureza pública, que se integrarão no regime geral agora estabelecido, nos termos do capítulo III. Estas empresas continuarão a reger-se também elas em múltiplos aspectos pelo direito privado, mas ficarão sujeitas a um regime de tutela, ainda que mais aliviado do que o previsto no anterior diploma. Naturalmente que em relação às entidades do sector empresarial que se revestem já da forma de sociedades comerciais se não prevê a subsistência da tutela governamental nos mesmos termos, procurando, no entanto, encontrar-se soluções que possam contribuir para uma maior eficácia do sector empresarial do Estado. A experiência parece mostrar, de facto, que a simples remissão para o regime de direito privado não tem sido suficiente para assegurar uma correcta articulação entre as várias unidades do sector empresarial e o Estado accionista. No presente diploma procura-se responder a este problema basicamente através do reforço das obrigações de informação e prevendo-se a aprovação de orientações estratégicas de gestão que serão transmitidas a essas empresas. (sublinhado nosso)
(…)O capítulo III ocupa-se do protótipo de empresa pública, como o moldou o Decreto-Lei n.º 260/76, enquanto pessoa colectiva de direito público.
O propósito essencial neste conjunto de disposições é simplificar quanto possível o estatuto legal dessa forma empresarial que traduz a manifestação mais apurada da iniciativa económica pública. Não se vai ao ponto de inovar por inteiro quanto a um regime específico destas entidades, designadamente de criação e extinção (artigos 24.º e 34.º), sendo, aliás, mantida na denominação social a expressão ou sigla própria (EP), nem quanto à sujeição à tutela governamental. Abandona-se, no entanto, a regulamentação pormenorizada, com carácter geral, de várias matérias cujo regime poderá com vantagem ser aquilatado em face das circunstâncias de cada caso - e que, por isso, é relegado expressamente, agora, ou para diploma especial, ou para os estatutos individuais das empresas (estes, de resto, também aprovados por decreto-lei). Como já foi referido, aproxima-se, em toda a medida possível, o regime destas entidades públicas do paradigma jurídico-privado das restantes empresas. Salientem-se, a este propósito, não só a definição da própria orgânica das empresas (artigo 27.º) e a sua sujeição ao registo comercial (artigo 28.º) mas desde logo a regulação subsidiária da respectiva actividade pelo direito privado (artigo 23.º). O diploma que agora se aprova é naturalmente apenas um primeiro passo na revisão do regime jurídico do sector empresarial do Estado, que deverá ser completado com outras alterações legislativas e, designadamente, com a revisão do estatuto do gestor público. “
Deste modo, estatui o art. 29.º do citado diploma:
1 - A tutela económica e financeira das entidades públicas empresariais é exercida pelo Ministro das Finanças e pelo ministro responsável pelo sector de actividade de cada empresa, sem prejuízo do respectivo poder de superintendência.
2 - A tutela abrange:
a) A aprovação dos planos estratégico e de actividades, orçamentos e contas, assim como de dotações para capital, subsídios e indemnizações compensatórias;
b) A homologação de preços ou tarifas a praticar por empresas que explorem serviços de interesse económico geral ou exerçam a respectiva actividade em regime de exclusivo, salvo quando a sua definição competir a outras entidades independentes;
c) Os demais poderes expressamente referidos nos estatutos.
Assim, não figuramos como possível extrair da norma [art. 1.º, n.º 1 do E.M.] um sentido que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que não perfeitamente expresso, bem como não podemos atribuir-lhe um sentido que o legislador não consagrou ou que ele não consagrou as soluções mais acertadas, ou, ainda, que não soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.
Se o legislador queria retirar do mecenato as entidades públicas de natureza empresarial porque não o deixou expresso, aliás, como fez para a isenção do imposto sobre o rendimento?
Tudo isto para se concluir que os donativos feitos pela Recorrente aos hospitais s.a. constituem custos ou perdas do exercício no quadro definido pelo art. 1.º, n.º 1, al. a) do Estatuto do Mecenato.
Também aqui terá de proceder o recurso e revogar-se, neste segmento a sentença recorrida.
3.
A recorrente discorda ainda, por duas ordens de razões, com a sentença quando considera que as Autorizações de Introdução no Mercado de Medicamentos (AIM) não podem ser amortizadas.
Primeiro porque a prova testemunhal, Henrique Pinto (Revisor Oficial de Contas da Recorrente), ficou evidenciado o perecimento regular das AIM´S em resultado de múltiplos fatores; a sentença não compreendeu o método da amortização e reintegração de um ativo imobilizado tangível ou intangível comporta um elaborado grau de abstração.
Segundo pelo facto de o tribunal, não obstante ter uma Informação Vinculativa n.º 954/2006 da Diretora dos Serviços do IRC, com despacho concordante do Diretor Geral dos Impostos de 25 de Setembro de 2007, no sentido que as AIM´s devem ser amortizadas em 5 anos, a qual foi junta aos autos pela AT, por ordem do tribunal.
A recorrente põe a tónica neste segmento do recurso na interpretação da prova.
A sentença embora tenha feito uma análise da prova testemunhal, não a desvalorizando, certo é também não a relevou no julgamento de facto.
A Recorrente não ataca este segmento do julgamento da matéria de facto.
Assim apenas temos os factos resultantes dos documentos e apreciação que o tribunal fez da prova testemunhal.
Na correcção das amortizações, a AT no relatório refere que foi contabilizado como custo amortizações de despesas de investigação e desenvolvimento, referentes a dossiers de estudos de bioequivalência e biodisponibilidade, que contêm informação necessária para a obtenção de Autorizações de Introdução no Mercado (AIM) de Medicamentos. Estas autorizações titulam o direito de comercializar os medicamentos, válidos por cinco anos [art. 12.º do DL n.º 72/91 de 08/02 e são renováveis indefinidamente, por iguais períodos.
Concluiu, assim, que:
Embora a primeira condição se verifique, a onerosidade, a que alude al. c) do n.º 1, do art. 17.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12/01, já não se verifica a segunda condição, necessária, a periodicidade da sua utilização exclusiva, pois que entende que são renováveis indefinidamente, o ativo incorpóreo em causa, em circunstâncias normais não tem vida útil limitada. O S.P. é que definiu à partida um período de vida útil limitada.
Por outro lado, a AT chama à colação o deperecimento dos elementos do ativo a que alude o art. 28.º, n.º 1, ou seja, a perda de valor dos elementos do ativo imobilizado.
Vejamos,
No ato que fundamenta a correção não é posto em causa que a Recorrente para introduzir no mercado os seus produtos (medicamentos ou substâncias farmacêuticas) necessita da autorização do INFARMED.
Mas é colocado em causa que haja de ser feita periodicamente.
Mas, a nosso ver, mal tal como resulta, de forma clara, do Decreto-Lei n.º 72/91.
Na verdade, importa fazer uma breve incursão neste diploma para se perceber o que está em causa, como sejam os artigos a seguir referidos:
«Artigo 3.º
Âmbito
1 - Estão sujeitos às disposições deste diploma os medicamentos destinados a ser introduzidos no mercado, incluindo os injectáveis de grande volume inscritos na Farmacopeia Portuguesa e no Formulário Nacional de Medicamentos.
Artigo 4.º
Autorização
Os medicamentos para serem introduzidos no mercado carecem de autorização do Ministro da Saúde, ouvida a Direcção-Geral de Assuntos Farmacêuticos, a seguir designada por DGAF, a quem compete proceder à instrução do processo.
2 - Para efeitos do número anterior, a DGAF deve ouvir a Comissão Técnica de Medicamentos, a seguir designada por CTM.
Artigo 9.º
Prazos
1 - O prazo para autorizar a introdução no mercado de um medicamento é de 120 dias contados a partir da data de entrada do pedido.
2 - O prazo suspende-se sempre que, não estando o processo completo, o requerente seja notificado para o fazer.
3 - Em caso excepcionais, o prazo previsto no n.º 1 pode ser prorrogado por um período de 90 dias, devendo o requerente ser notificado antes do fim do primeiro prazo.
4 - Concedida a autorização, o requerente dispõe de 12 meses, prorrogáveis por mais 12 quando devidamente justificados, para introduzir o medicamento no mercado, findos os quais caduca a autorização. (sublinhado nosso)
5 - Dentro do prazo previsto no número anterior, o requerente deve fazer prova do pedido do registo da marca do medicamento no Instituto Nacional da Propriedade Industrial.
Artigo 10.º
Notificação
A DGAF deve notificar o requerente de que foi autorizado a introduzir o medicamento no mercado, enviando-lhe cópia do resumo das características do medicamento, nos termos em que foi aprovado, e do folheto informativo.
Artigo 11.º
Fundamentos para indeferir
1 - O pedido de autorização de introdução no mercado deve ser indeferido quando se verifique, nomeadamente, que:
a) O processo não está instruído de acordo com as disposições deste diploma ou contém informações erradas;
b) O medicamento é nocivo em condições normais de emprego;
c) O efeito terapêutico do medicamento está insuficientemente comprovado;
d) O medicamento não tem a composição qualitativa e quantitativa declarada.
Artigo 12.º
Duração da autorização
A autorização de introdução no mercado é válida por cinco anos, renováveis por iguais períodos. (sublinhado nosso)
Artigo 13.º
Renovação de autorização
1 - O pedido de renovação deve ser apresentado pelo responsável da comercialização do medicamento, pelo menos, 90 dias antes do termo da autorização, sem o que esta caducará. (sublinhado nosso)
2 - O pedido de renovação, quando for caso disso, deve ser acompanhado de documentação complementar actualizada, que demonstre a adaptação ao progresso técnico e científico do medicamento anteriormente autorizado. (sublinhado nosso)
Artigo 20.º
Autorização
A autorização de introdução no mercado de medicamentos genéricos está sujeita ao disposto na secção I deste capítulo, com as alterações decorrentes das seguintes especificações:
(…)
c) É obrigatória a demonstração da bioequivalência com base em estudos de biodisponibilidade ou quando estes não forem adequados, a demonstração ou equivalência terapêutica por meio de estudos de farmacologia clínica apropriados; (sublinhado nosso)
Artigo 41.º
Instrução do processo
1 - Os pedidos de autorização apresentados por quem comprove ser titular de autorização de introdução no mercado num Estado membro para o mesmo medicamento, obtida ao abrigo de legislação comunitária, regem-se pelo disposto na secção I deste capítulo, com as especificações constantes deste artigo e as dos artigos 42.º a 45.º
(…)
Artigo 43.º
Autorização
No caso do parecer a que se refere o artigo anterior ser positivo, o Ministro da Saúde autoriza a introdução no mercado do medicamento no prazo de 120 dias, a contar da data em que o último Estado membro, a que refere a alínea a) do n.º 3 do artigo 41.º deste diploma, recebeu o processo.
Artigo 44.º
Parecer negativo
1 - No caso do Ministro da Saúde concordar com o parecer negativo fundamentado emitido pela DGAF, este deve ser enviado ao Comité e notificado o requerente no prazo de 120 dias.
2 - O Comité dispõe de 60 dias, a contar da notificação, para emitir um parecer fundamentado, podendo o requerente, nesse período, solicitar a prestação de esclarecimentos orais ou escritos.
3 - O Comité pode prolongar o prazo previsto no número anterior de modo a dar tempo ao requerente para expor as suas razões.
4 - O Ministro da Saúde deve emitir despacho sobre o parecer do Comité no prazo de 60 dias a contar da data da sua recepção, notificando-o ao requerente e ao Comité.
Artigo 96.º
Custos
1 - Os custos dos actos relativos aos processos previstos neste diploma e dos exames laboratoriais constituem encargo dos requerentes, sendo a sua tabela fixada por portaria do Ministro da Saúde.
2 - As receitas previstas no número anterior destinam-se a pagar as despesas decorrentes da prestação do serviço respectivo.»
Diploma este que veio a ser revogado pelo DL n.º 176/2006 de 30 de agosto, instituindo o regime jurídico do Estatuto do Medicamento.
Ora, da leitura atenta do diploma aplicável se vê existir não só periodicidade como também a possibilidade de perda de valor da autorização caso não haja renovação da mesma.
Ademais, nos autos foram juntos, alguns, documentos, entre eles, correspondência trocada entre o INFARMED e a recorrente, relativamente a um medicamento, substância OZAPIM como exemplo do procedimento de renovação da autorização e possibilidade de não concessão da autorização.
Ora, uma coisa parece-nos clara, a recorrente bem como qualquer outra farmacêutica tinha periodicamente renovar a licença que poderia ou não ser concedida em função dos requisitos a que alude o DL 72/91.
O facto de nem sempre ocorrer uma não renovação da licença não permite, face à natureza do bem, concluir pelo não não deperecimento deste; podendo vir sempre a acontecer a não autorização, pelas razões especificas e elencadas no respetivo diploma legal; razão pela qual a lei determinou que a autorização deveria ser renovada e avaliada periodicamente, por períodos de cinco anos.
Por fim, não deixa de relevar o facto de a Administração Tributária, em situações semelhantes, ou seja, com entidades farmacêuticas, como a que consta da Informação Vinculativa junta a este processo, haver já sancionado positivamente que as despesas com os dossiers de autorização (ou registo) para introdução no mercado serem passíveis de amortização ao abrigo do art. 17.º, n.º2, al. c) e n.º3 do D.R. 2/90.
Para o efeito, considerou que tais dossiers de registo são indispensáveis para a obtenção da respetiva autorização para que se comercialize durante determinado período de tempo uma especialidade farmacêutica, estando estritamente relacionados com a obtenção de proveitos ou ganhos tributáveis em IRC, os mesmo poderão ser amortizados durante um período de 5 anos, que é o tempo de duração da autorização de comercialização pelo INFARMED.
Com efeito,
A administração tributária no exercício das suas atribuições, na prossecução do interesse público, deve pautar a sua atuação de acordo com os princípios constitucionais e, desde modo, relacionar-se com os particulares de acordo com as regras da boa-fé, ponderando os valores fundamentais de direito, designadamente, a confiança suscitada pela sua atuação [art. 59.º da LGT].
Também deve nortear a sua atuação por critérios de isenção e objetividade, independentemente de os atos averiguados serem contrários aos interesses patrimoniais que à administração tributária cabe defender. [cfr. art. 58.º da LGT], procedendo de modo a que princípios como o da justiça não fiquem prejudicados.
Não se pode, assim, deixar de concluir pela verificação dos pressupostos da amortização de tais despesas, como as AIM´S sendo amortizáveis por períodos de 5 anos, procedendo, nesta parte, as conclusões de recurso da recorrente, impondo-se a revogação da sentença quanto a esta correção.
4.
Passemos, agora, ao último tema abordado no recurso interposto pela L., correcções resultantes da aplicação do art. 58.º do CIRC.
A recorrente discorda do julgamento da matéria de facto feito pela sentença porquanto circunscreveu-se àquela que vem descrita no relatório, sendo ela manifestamente insuficiente para uma decisão, além de que a situação submetida a apreciação só será inteligível se se tiver conhecimento global e abrangente do contexto das decisões empresariais da Recorrente.
Pese embora fazer alusão nas alegações a enxertos dos depoimentos, não cumpre o ónus de impugnar a decisão da matéria de facto, fá-lo de forma genérica, não indica os concretos pontos de facto e meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão diversa, do mesmo passo, não indica os factos que da prova resultou e deveria constar do julgamento de facto.
Neste contexto, rejeita-se nesta parte o recurso.
Por outro lado, a recorrente concluiu, também, que no que respeita à apreciação dos factos e interpretação da lei, a sentença errou ao acolher a correção feita pela AT porque esta presumiu que a negociação de venda dos imóveis ao Banco (...)/F. APS e o “preço de oportunidade” alcançado teriam ocorrido sob o patrocínio da administração da L., o que a AT não logrou demonstrar; presumindo apenas com base na coincidência da sucessão de formalidades no tempo, maio de 2004, tomando em conta apenas a fase da conclusão e contratualização, desligando-se do histórico e os desígnios e decisões empresariais que foram substancialmente tomadas.
A AT na sua fundamentação, por sua vez, não contraria o que a Recorrente descreveu, em matéria de crescimento da L., em sede de direito de audição, apenas considera que tal circunstância não altera em nada o que foi descrito no projecto de relatório, confirmando os elementos essenciais em análise, ou seja, existência de uma operação de cedência de posição contratual entre a L. e a T., empresas do “grupo”, conforme o próprio sujeito passivo indica no direito de audição.
O sujeito passivo afirma que “A situação em análise não se enquadra minimamente no âmbito da aplicação do art. 58.º do CIRC (preços de transferência)” e que “…nem o espirito nem a letra do art. 58.º do CIRC podem servir para sustentar a projectada correcção constante do relatório da Inspecção Tributária.” mas os factos que apresenta não apresentam qualquer suporte legal-conforme seguidamente se demonstra:
As afirmações proferidas pelo sujeito são meras explicações para esclarecer o modo como a transmissão das instalações da Venda Nova se concretizou, tentando justificar porque a venda foi efectuada pela T. e não pela L..
Ora, conforme foi referido no projeto de relatório, a análise apresentada não teve como objectivo efectuar qualquer apreciação ou comentário sobre decisões de gestão tomadas pelas sociedades. Não foi posta em causa a transparência do negócio nem a indicada a realização de operações fora do objecto social sendo apenas enquadrada a operação face ao cumprimento do princípio da concorrência.
Efectivamente, e conforme foi claramente demonstrado no projecto de relatório, a operação enquadra-se nas condições definidas do art. 58.º do CIRC e n.º1 do artigo 1.º da Portaria pois:
Existem relações especiais entre a L. e a T., de acordo com o definido no n.º 4, do art. 58º do CIRC;
A cessão da posição contratual foi realizada por escritura pública e foi registada por ambas as sociedades bem como o respectivo pagamento;
Pelo que nessa operação, de acordo com o legalmente definido, deviam ter sido contratados aceites e praticados termos e condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes que alterem os factos descritos e que comprovem o cumprimento do referido preceito legal. (…)
Vejamos, então, qual a interpretação a retirar dos factos, considerando o que consta da sentença em matéria de facto e o que não foi contrariado pela AT aquando do exercício do direito de audição.
A AT está autorizada a proceder a correcções da determinação da matéria colectável, sempre que nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados em termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis [n.º 1 do art. 58.º do CIRC]
Segundo o n.º 4 do art. 58.º, considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre: (…).
O regime dos preços de transferência tem como paradigma o princípio de plena concorrência, em torno do qual se foi firmando um amplo consenso internacional por se entender que a sua adoção permite não só estabelecer uma paridade no tratamento fiscal entre as empresas integradas em grupos internacionais e empresas independentes como neutralizar certas práticas de evasão fiscal e assegurar a consequente proteção da base tributável interna. (sublinhado nosso)
O princípio está incorporado nos modelos de convenção destinados a eliminar a dupla tributação nos impostos sobre o rendimento da OCDE e das Nações Unidas, e as regras sobre a sua aplicação têm vindo a ser desenvolvidas em sucessivos relatórios produzidos e divulgados pelo Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE. A adesão àquele princípio por parte de um número crescente de países membros e não membros da OCDE é revelador da aceitação cada vez mais generalizada da ideia segundo a qual a solução dos problemas suscitados pela prática de preços de transferência por parte das empresas multinacionais tem uma dimensão multilateral e que, além da preocupação natural com a salvaguarda das receitas fiscais, os países devem também paralelamente instituir mecanismos conducentes à eliminação da potencial dupla tributação dos lucros, de modo a evitar obstáculos ao investimento e ao comércio internacionais. [Preâmbulo da Portaria n.º 1446-C/2001 de 21/12]
Na análise do problema vamos elencar e realçar os elementos fundamentais em volta dos factos que levaram a AT a aplicar o art. 58.º do CIRC.
Assim, temos a recorrente [L.] que é uma sociedade anónima que tem por objeto a atividade de fabrico e comercialização de medicamentos (substâncias farmacêuticas).
Exercendo a sua atividade em Tondela, inicialmente, em instalações que, por não responder às necessidades da evolução da empresa, tiveram de ser complementadas, num determinado momento, com transferência parcial, para instalações em Venda Nova, (...), enquanto se construíam de raiz novas instalações, em Tondela, concluída a construção passou definitivamente para esta toda a atividade da L..
Tais instalações haviam sido objeto, em 1996, de contrato de locação financeira imobiliária, entre a L., S.A. e a B. Imobiliária, S.A., pelo prazo de 10 anos, com o preço de €986.372,80, relativo a dois prédios em Falagueira-Venda Nova, que constituíam um laboratório, afeto ao fabrico e comércio do medicamento.
Em 2004, quando a construção das instalações de Tondela se encontravam concluídas e retomada toda atividade nestas instalações, a L., tendo tomado a decisão de não manter as mesmas, veio em janeiro de 2004, com a celebração de um contrato de mandato e cessão da posição contratual com a T., mandatou-a para proceder à venda do laboratório da (...) e, do mesmo passo, sem oposição da locadora, ceder a sua posição contratual; em 17 de maio veio a celebrar um contrato com a T., [que se dedicava a atividade imobiliária, de compra e venda de propriedades e prestação de serviços turísticos], de cessão da posição contratual, através do qual cedeu a esta, pelo preço de €708.412,40, a posição de locatária financeira.
No capital social da L. faz parte como acionista, sendo membro do Conselho de Administração, o Senhor J., este também sócio gerente da T., tendo figurado nos contratos nas respetivas qualidades societárias.
Na mesma data a T. acordou com a B. a rescisão antecipada do contrato de locação financeira acima referido, pelo preço de 288.859,24€, intervindo o referido J. como gerente da T..
Em 28 de maio, a T. celebrou com o Banco (...), S.A., escritura de compra e venda pelo preço global de €2.800.000,00 dos imóveis objeto do contrato de locação financeira, sempre com a intervenção do senhor J., posto que havia uma empresa do ramo farmacêutico interessada nas instalações.
De seguida, o Banco (...) celebrou com a F. APS- Produtos farmacêuticos, S.A. um contrato de locação financeira, tendo transferido para este local a sua sede e as instalações industriais.
A L. celebrou, em 18/5/2004 com a T., um contrato promessa de compra e venda de um prédio sito na rua Miguel Bombarda, Campo de Besteiros, Tondela, que correspondia às antigas instalações fabris da L. e em 27/12/2004 foi celebrado o contrato de compra e venda.
Não há dúvida, nem é controvertido, que a cessão da posição contratual de locatária financeira imobiliária da L. à TURION é uma operação que, de acordo com o n.º 1, do art. 58.º do CIRC, enquadra-se no regime dos preços de transferência na medida em que o fator determinante, de uma certa operação comercial, para a ela estar submetida é o facto de ser realizada entre partes ligadas por relações especiais.
Com efeito, é esta relação especial entre duas entidades que pode levar a fixar preços diversos dos praticados em mercado aberto entre empresas independentes ou não vinculadas.
Ora o Senhor J., em conjunto com a mulher e filhos, detinha na totalidade o capital social da T. e de parte da L., intervindo no contrato nessa qualidade [art. 58.º n.º 4]. Fiscalidade, Manuel Henrique de Freitas Pereira, Almedina, 6.ª Edição, página 581.
Todavia, para que a situação se quede por este regime é, também, necessário que a cessão da posição contratual seja comparável com a compra e venda dos imóveis objeto de locação financeira entre a T. e o Banco (...), S.A., o que face ao quadro factual descrito parece-nos não ser.
Embora ambas as operações incidam sobre bens imóveis, tendo o mesmo tratamento contabilístico e fiscal, não tendo havido alteração nos imóveis no período que mediou os contratos, com termos e condições idênticos, com pagamento a pronto e em euros, certo é que as razões e condições económico-financeiras que lhes subjazem são diferentes.
A este propósito estatui o art. 4.º, n.º 3, da citada Portaria: (…) Duas operações reúnem as condições para serem consideradas comparáveis se são substancialmente idênticas, o que significa que as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares, de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptívies de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas.
As diretrizes da OCDE www.oecd.org, ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT
enunciam que a comparabilidade, sem significar absoluta identidade, pressupõe a suscetibilidade de comparação entre as características economicamente relevantes.
Ora, o art. 5.º da Portaria enumera uma lista dos chamados fatores de comparabilidade a ter em conta na análise dos preços de transferência, como:
a) As características específicas dos bens, direitos ou serviços que, sendo objecto de cada operação, são susceptíveis de influenciar o preço das operações, em particular as características físicas, a qualidade, a quantidade, a fiabilidade, a disponibilidade e o volume de oferta dos bens, a forma negocial, o tipo, a duração, o grau de protecção e os benefícios antecipados pela utilização do direito e a natureza e a extensão dos serviços;
b) As funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos;
c) Os termos e condições contratuais que definem, de forma explícita ou implícita, o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operação;
d) As circunstâncias económicas prevalecentes nos mercados em que as respectivas partes operam, incluindo a sua localização geográfica e dimensão, o custo da mão-de-obra e do capital nos mercados, a posição concorrencial dos compradores e vendedores, a fase do circuito de comercialização, a existência de bens e serviços sucedâneos, o nível da oferta e da procura e o grau de desenvolvimento geral dos mercados;
e) A estratégia das empresas, contemplando, entre os aspectos susceptíveis de influenciar o seu funcionamento e conduta normal, a prossecução de actividades de pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, o grau de diversificação da actividade, o controle do risco, os esquemas de penetração no mercado ou de manutenção ou reforço de quota e, bem assim, os ciclos de vida dos produtos ou direitos;
f) Outras características relevantes quanto à operação em causa ou às empresas envolvidas.
Do cotejo das diretrizes e da portaria, há diferenças significativas, desde logo, de um lado temos um contrato de locação financeira e, do outro lado, um contrato de compra e venda, o que em si encerram direitos qualitativamente diferentes, direito de propriedade, direito maior ou máximo, e o direito de gozo, temporário, contra pagamento de uma renda. Obra citada página 587.
“Preços de Transferência, Litigância e Arbitragem Fiscal”, Petrony, Sandrina Correia e António Martins.
Assim, em cada um dos contratos o que se transmite não é o mesmo, o que terá relevância para aferição do preço.
Por outro lado, do ponto de vista dos intervenientes estão estratégias e objetivos económicos completamente diversos.
Não nos oferece dúvida, num quadro de racionalidade e objetividade, que do lado da L. há o intuito de se desfazer de algo que já não lhe interessa do ponto de vista económico-financeiro, não respondendo às razões estratégicas de gestão que elegeu, [não esquecer que as instalações objeto de contrato de locação financeira tiveram na sua génese dar resposta transitória a uma situação de facto e de necessidade de expansão que finalizam com a conclusão das novas instalações].
Por outro lado, a coincidência temporal dos contratos têm a sua origem em factos que se reportam ao início do ano de 2004.
Há um período temporal curto em que se efetivam os contratos, [maio de 2004] mas há um outro tempo, o da decisão de não ficar com o encargo do contrato de locação financeira de imóveis e de o transferir para outrem a posição contratual, tal realidade não pode deixar de ser ponderada perdendo força o argumento do período temporal, diferença de 10 dias, dos contratos realizados, até chegar à venda dos imóveis ao Banco (...).
Pese embora a identidade dos imóveis, as entidades relacionadas, o negócio não nos afigura comparável, para efeitos de regime de preços de transparência com a compra e venda celebrada entre a T. e o Banco (...) não observando os requisitos a que aludem os arts. 4.º a 6.º da Portaria.
Embora a geometria negocial que a AT evidencia para concluir que há um caminho traçado pelas entidades para obter vantagens fiscais, certo é que, se compreende os vários negócios que se elegem, em função do que se pretende, atendendo ao ramo de negócio das entidades empresariais intervenientes, figurando-se perfeita autonomia nos negócios para que vigore entre eles a regra do princípio da plena concorrência.
Não se descortina que haja de forma incontornável um intuito fiscal no negócio ou que haja uma falta de racionalidade económica para ele, o que o tornaria apenas compreensível numa lógica de poupança fiscal.
Por fim, apenas uma das operações se deu entre partes relacionadas e, por isso, estava, em princípio, obrigada a adotar um preço de plena concorrência, a regra fundamental em preços de transferência é a sua análise individualizada [arts. 1.º e 2.ºda Portaria], devendo tais operações serem analisadas da forma como efetivamente concorreram e foram estruturadas pelas partes.
Ora, a AT não traz indicadores que tal operação realizada por entidades independentes ou não vinculadas seria diversa.
Paradigmático é, ainda, a venda das velhas instalações em Tondela por parte da L. à T., cujo traço diferenciador está no facto de a L. ser proprietária e não locatária, ter procedido, por isso, à venda das instalações, aliás veja-se o critério objetivo como aqui também foi determinado o preço.
Ademais, a AT não suscita a possibilidade de as operações realizadas pelos vários intervenientes, atendendo à forma e substância económica e bem assim as concretas disposições, vistas no seu conjunto, serem diferentes das que poderiam ser acordadas ou adotadas entre entidades independentes com comportamento comercialmente racional, impedindo as autoridades fiscais de determinarem um preço de plena concorrência.
A AT, não demonstra, como lhe competia, factos que numa relação conectiva permita concluir que o preço acordado no negócio entre a F. e a T. é especial porque diferente daquele que seria estabelecido por entidades completamente independentes.
Assim, também, aqui ter-se-á de dar razão à Recorrente, padecendo a sentença de erro na aplicação do direito o que importa a sua revogação no que respeita à aplicação da norma dos preços de transferência.
IV. Decisão.
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e,
Conceder, parcial, provimento ao recurso da L. e, em consequência, revogar a sentença na parte respeitante às correcções em sede de Mecenato; amortizações das AIM´S e dos Preços de Transferência, anulando-se a liquidação, nos segmentos referidos, no mais, mantém-se inalterada a sentença recorrida.
À semelhança do decidido nesta instância no processo n.º 1305/09.0BEVIS, considerando o disposto no artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo aos valores de taxa de justiça pagos pelas partes, a circunstância do valor de taxa de justiça correspondente às causas com valor entre €250.000,00 e €275.000,00 se revelar ajustado à complexidade da causa e a questão colocada no recurso interposto pela Fazenda Pública já ter sido apreciada nos Acórdãos deste TCAN, de 22/02/2018 e 15/11/2018, proferidos no âmbito dos processos n.º 263/10.3BEVIS e 1305/09.1BEVIS (não sendo, nessa parte, uma questão nova, tornou a análise do recurso mais simples).* Custas a cargo das Recorrentes, sendo a Fazenda responsável por 85% das custas e a L. 15% das custas, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais; devendo, contudo, na conta de custas a elaborar a final dispensar-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, * Porto, 19 de novembro de 2020
Cristina da Nova
Ana Paula Santos
Margarida Reis
___________________________________
i) Acórdãos de 22/02/2018 e 15/11/2018, respetivamente, nos processos n.ºs 263/10.3 e 1305/09, ambos de Viseu.
ii) Acórdão de 15/11/2018, no processo 1305/09.
iii) Fiscalidade, Manuel Henrique de Freitas Pereira, Almedina, 6.ª Edição, página 581.
iv) www.oecd.org, ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT
v) Obra citada página 587. |
