Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00562/10.4BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	11/19/2020

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Tiago Miranda

Descritores:	NULIDADE DE ACÓRDÃO POR EXCESSO DE PRONÚNCIA; REFORMA DE ACÓRDÃO.

Sumário:	1 – Tendo a sentença recorrida deixado consignado que apenas conhecia da arguição do vício de falta de fundamentação da decisão de determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, porque, quanto à impugnação com este fundamento, não obsta o artigo 117º nº 1 do CPPT; e não tendo a mesma sentença sido impugnada nesta dimensão, não padece de nulidade por excesso de pronúncia o acórdão que, interpretando plausivelmente uma secção da alegação de recurso no sentido de nela se sustentar padecer, o acto impugnado, de erro nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, decide, com fundamento no mesmo artigo 117º nº 1, não tomar conhecimento da correspondente parte do objecto do recurso. 2 – Não há lugar à reforma do acórdão nos termos do artigo 616º nºs 1 e 2 quando o alegado erro na determinação da norma aplicável (alª b do nº 2 do artigo 616º do CPC) releve de interpretação plausível da alegação de recurso; quer por tal erro, a ocorrer, não ser evidente, quer por não lhe subjazer qualquer distracção ou precipitação dos juízes integrantes do colectivo.* * Sumário elaborado pelo relator


Recorrente:	M., Lda
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Indeferir a arguição de nulidade do Acórdão.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da improcedência da arguição.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

Relatório

M., LDA., Recorrente já identificada nos autos, notificada do Acórdão de 17.01.2019 que negou provimento ao recurso jurisdicional acima referenciado, mantendo a decisão recorrida, vem ARGUIR NULIDADE do mesmo, e, subsidiariamente, requerer a sua REFORMA.

Quanto à arguição de Nulidade:
Alega, para fundamento da arguição de nulidade, que o sobredito acórdão se pronunciou novamente – e em sentido diverso da sentença recorrida – sobre a questão da inimpugnabilidade do acto por a não ter sido requerido e levado a efeito, previamente à impugnação judicial, o procedimento de revisão da matéria tributável nos termos do artigos 91º e sgs do CPPT, alegação que a sentença da recorrida já julgara improceder, sem que a AT tivesse recorrido, com o tribunal de recurso que se pronunciou sobre matéria de que não podia tomar conhecimento, incorrendo, por isso, na nulidade de sentença prevista no artigo 615º nº 1 alª d) do CPC.

Dado contraditório, a Recorrida nada veio dizer.

O Digno Procurador-geral Adjunto emitiu parecer no sentido da improcedência da arguição.

Quanto ao pedido de reforma do acórdão:
O objecto do pedido de reforma, se bem se entende uma alegação difusa e que termina sem indicar de modo expresso o que se pretende que seja alterado, consiste em que se qualifique como alegação de falta de fundamentação da decisão de recurso aos métodos indirectos o objecto das conclusões I a XII das alegações de recurso, que foram qualificados, pelo acórdão deste TCA, como alegação “no âmbito do erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos”, com a consequência de, daquela feita, não obstar ao conhecimento e à procedência dessa parte do recurso o facto de não ter sido requerido nem levado a efeito, previamente à impugnação, o procedimento de revisão da matéria colectável, previsto nos artigos 91º e sgs do CPPT.
Em fundamento disso, alega que é àquela outra espécie de vício que se reconduz a sua alegação de I a XII das conclusões, pois toda ela se baseia na afirmação de haver deficit de fundamentação por causa de esta consistir, em parte, numa remissão para matéria que não integra o Relatório da Inspecção.
Cita o acórdão de 25/5/2018, deste TCA, no qual se disse expressamente, além do mais, que “não faz sentido fazer apelo a uma remissão para matéria que não integra o RIT”.

O Digno Procurador-geral Adjunto junto deste Tribunal opina que não é de admitir o requerimento de reforma do acórdão, conforme artigo 616º nº 2 do CPC, por aquele ser susceptível de recurso. Mais sustenta que, se assim se não entender, deve ser indeferido o pedido, por não ocorrerem os respectivos pressupostos legais, designadamente erro patente e acidental.

Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

Fundamentação
Em ordem a uma mais fácil percepção do que se vai decidir, começamos por transcrever, da sentença recorrida, das conclusões do recurso e do acórdão deste TCA, os seguintes excertos:

Da sentença recorrida:
«DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE TRIBUTAÇÃO POR MÉTODOS INDIRECTOS:
Defende a impugnante que a liquidação IVA é ilegal por falta de fundamentação da decisão de tributação por métodos indirectos, insurgindo-se essencialmente contra os pressupostos em que se alicerçou a AT para a avaliação indirecta, ou falta de fundamentação substancial/Erro nos pressupostos de facto, desde logo porque põe em causa os fundamentos de facto tidos pela AT para aplicação de métodos indirectos como se vê dos pontos 52 a 57 da PI.
Antes de enfrentar a questão posta em destaque, importa realçar que, efectivamente, do conspecto da petição inicial, depreende-se que, a impugnante aduz argumentos atinentes não só à falta de fundamentação formal, cuja análise não fica precludida pelo facto de não ter previamente pedido a revisão da matéria tributável nos termos do art. 91º da LGT, mas essencialmente, como se disse, à falta de fundamentação substancial. Uma coisa é saber se a Administração Fiscal deu a conhecer os motivos que a motivaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação para proceder à avaliação efectuada por métodos indirectos, questão esta que se situa no âmbito da validade formal do acto. Situação diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos/indícios em que a AF se apoiou correspondem à realidade. Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade 1, explica que a diferença está “em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.
A falta de fundamentação formal, ainda que o pedido de revisão da matéria tributável fixada não tenha sido accionado, não impede a impugnação da liquidação com base naquela ilegalidade formal.
(…)
Entendido o dever de fundamentação expressa na sua dimensão formal, importa, então, conhecer da fundamentação formal.»

Das conclusões da alegação de recurso:
«I. O RIT cita uma base de dados e as conclusões de um relatório do Núcleo de Apoio Informático, da Direcção de Finanças do Porto, alegadamente elaborado em 2009.05.07, onde diz terem sido apuradas as irregularidades que implicaram o recurso aos métodos indirectos.
II. A mera remissão para esses documentos-que não foram juntos ao RIT, e com os quais a Recorrente não foi confrontada, ficando assim inibida de os contraditar-, não tem o alcance de dar como provada a existência desses documentos, muito menos permite dar como provada a existência dos factos que com base neles se poderiam considerar como provados.
UI. Há que referir que, quer a base de dados, quer esse alegado relatório de 2009.05.07 não fazem parte do RIT apenso aos presentes autos, nem qualquer documento que suporte essas supostas averiguações, não sendo possível à Recorrente, nem ao Tribunal, apreciá-los no seu contexto.
IV. A sentença recorrida refere, no Ponto 6. dos Factos Provados, que a acção inspectiva teve origem, nomedamente, na análise da base de dados que serviu de suporte ao processamento de talões de venda por via electrónica nos exercícios de 2005 a 2008, recolhidos nas instalações da Impugnante em 09.02.2009, mas esses elementos embora sejam referidos no RIT, não fazem parte dos anexos que integram esse mesmo RIL constantes de fls. 154 a 172 do PA.
V. Ora, ainda que se pudesse considerar que, do ponto de vista formal, os indícios apontados, conjugados uns com os outros, pudessem ser suficientes para concluir pelo bem fundado da AF quanto à ocorrência dos factos que implicassem o recurso a métodos indirectos, importa referir que não basta uma fundamentação formal, sendo necessário verificar - tal como se salientou no citado Acórdão do TCAN de 25.05.2018 - se os autos contêm elementos, ou melhor dizendo, se a AF recolheu elementos demonstrativos dos pressupostos em que fundou o seu juízo, de modo a permitir que o Tribunal sindique se os mesmos se verificam ou não.
VI. No caso sub judice a maioria dos indícios/irregularidades que foram apontados correspondem a meras conclusões extraídas de um relatório a que o Tribunal (tal como a Recorrente) não teve acesso (e que, por isso, nem sequer pode sindicar) e que não se mostram minimamente suportadas em elementos factuais concretos.
VII. Efectivamente, nos MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLIQUEM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOSS o RU não enuncia os factos concretos de onde se partiu para se chegar à conclusão de que a contabilidade da impugnante não merece credibilidade.
VIII. Desde logo, começa por fazer remissão para uma "base de dados que serviu de suporte ao processamento dos talões de venda" (isto é, para elementos contidos noutro documento que não constitui parte integrante do RIT), para afirmar que a mesma "foi manipulada".
IX. Acrescenta que num alegado "relatório elaborado pelo Técnico do Núcleo de Apoio Informático" - elemento este também estranho ao Relatório -, "foi concluído" que o sujeito passivo não declarou a totalidade dos serviços prestados, mas não revela um único facto capaz de conduzir a essa conclusão.
X. Também não explica por que razão "através da análise da (dita) base de dados recolhida nas instalações do sujeito passivo no dia 2009/02/09, (...) não foi possível determinar de forma exacta o valor dos serviços prestados não declarados".
XI. Trata-se, como é bom de ver, de remissões vagas para elementos não constantes do procedimento (RIT), e de afirmações de cariz conclusivo feitas pelo Sr. Inspector Tributário, que, pela sua generalidade e abstracção, são impossíveis de controlar pela Impugnante e pelo Tribunal.
XII. Por isso, em face do que ficou exposto, o recurso tem de proceder já que não está legalmente justificado o recurso ao método indirecto para apuramento da matéria tributável nos anos em questão, existindo um "deficit" de fundamentação legalmente exigida.»

Do acórdão deste TCA
«3.2. DE DIREITO
A partir daqui, cumpre ter presente que a Recorrente elege três questões a apreciar no âmbito do presente recurso, a saber, (i) se está legalmente justificado o recurso ao método indirecto para apuramento da matéria tributável nos anos em questão; (ii) se existe ilegalidade das liquidações efectuadas por correcções técnicas; e (iii) se há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios.
No que concerne à primeira questão, cremos que a pretensão da Recorrente está condenada, ab initio, ao insucesso, na medida em que está assente nos autos que a impugnante não efectuou nenhum pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos (facto 12. do probatório).
Na verdade, tal como refere o Ac. do S.T.A. de 26-06-2013/ Proc. n° 216/13, www.dgsi.pt, “... a lei - art. 86° n° 5 da LGT («Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei») e art. 117° n° 1 do CPPT («Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.») - fixa uma condição para a impugnação com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável: a prévia reclamação, nos termos dos arts. 91.° a 94.° da LGT. Esta prévia reclamação constitui um mecanismo tendente a evitar que a discussão passe logo para sede contenciosa e judicial, quando ainda há uma hipótese de, em sede administrativa, haver acordo entre a AT e o sujeito passivo acerca da matéria tributável. Na verdade, o procedimento de revisão está vocacionado para a resolução de meras questões técnicas e não jurídicas, sem prejuízo da apreciação das questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, «que estão profundamente conexionadas com a verificação dos respectivos pressupostos de facto» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.a edição, nota 5 ao art. 86.°, pág. 746.), como decorre do n.° 14 do art. 91.° da LGT («As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo»).; o procedimento de revisão abrange não só as operações de quantificação através de métodos indirectos, mas também a decisão de os utilizar, como evidencia claramente o art. 117.°, n.° l, do CPPT. Na verdade, se a impugnação dos actos tributários com base em «erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos» depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, é forçoso concluir que este procedimento abrange a decisão de utilização de métodos indirectos. ...”.
Com este pano de fundo, quando a questão em análise se prende com o facto de estar legalmente justificado o recurso ao método indirecto para apuramento da material tributável nos anos em questão, sendo ainda de notar que a Recorrente não discute a matéria da violação do procedimento nos termos do art. 36° do CPPT nos termos em que a mesma foi julgada e decidida pela sentença recorrida, é inequívoco que estamos no âmbito do eventual «erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos», realidade que dependia da prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, o que significa que, não tendo sido formulado tal pedido, a falta do pressuposto processual inominado previsto naquelas normas [art. 86°, n° 5, da LGT e art. 117°, n° 1, do CPPT] implica que o Tribunal não possa conhecer a invalidade do acto tributário fundada em “erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos”, tomando infrutífero o esforço de alegação da Recorrente nesta sede.»

Da arguição de nulidade do acórdão:
Posta esta selecção dos segmentos mais importantes da matéria circundam quam, quid júris, quanto à arguição de nulidade?
A sentença recorrida não contém uma disposição, em sede de saneador tabelar, redutível a uma apreciação da questão da inimpugnabilidade do acto mediante alegação de erro nos pressupostos da determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos.
Contudo, deixou bem claro, no excerto supratranscrito, que a impugnabilidade da decisão de determinação da matéria tributável mediante métodos indirectos se restringia ao vício de falta de fundamentação, pelo que ficava de fora toda e qualquer alegação de erro nessa decisão, isto é, qualquer sindicância da referida decisão administrativa, quanto ao mérito.
Coerentemente com isso, a mesma sentença limitou-se a apreciar o vício de insuficiência de “fundamentação formal”.
Porém, a Recorrente, nas conclusões I a XII da alegação de recurso, embora tivesse deixado dito, na conclusão XII, “existir um deficit da fundamentação legalmente exigida” em vez de procurar exclusivamente demonstrar por que razão entendia ter a sentença recorrida errado na apreciação de tal vício de forma, dedicou-se a discutir o acerto material da decisão administrativa de recurso aos métodos indirectos, concluindo não ser caso para tal, por não ter sido feita, pela AT, demonstração dos respectivos pressupostos de facto (usando, entre outros, o argumento de a AT ter invocado uma base de dados da impugnante e um relatório do núcleo de apoio informativo, que não constavam do procedimento).
O próprio pedido que remata as conclusões do recurso, ao incluir o reconhecimento do direito do recorrente a receber juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º da LGT, releva do pressuposto de que as causas de invalidade do acto que imputa ao acto impugnado residem em erro nos pressupostos da liquidação e não na mera falta de fundamentação.
Por sua vez, o acórdão deste TCA, o que fez, na abordagem da parte do objecto do recurso delineado pelas conclusões I a XII, foi interpretar estas conclusões como uma crítica do acto impugnado quanto à sua legalidade material, por via de erro nos seus pressupostos, a qual – disse – estava vedada por falta do sobredito pressuposto processual do pedido prévio de revisão da matéria colectável, daí concluindo que o Tribunal não conheceria dessa parte do recurso.
Assim sendo, o Acórdão sub juditio não divergiu do decidido na primeira instância quanto à impugnabilidade, antes a secundou, excluindo do objecto da sua apreciação o que também já não fizera parte do objecto de apreciação e decisão da sentença recorrida. Como assim, improcede a arguição de nulidade da sentença.

Quanto ao pedido de reforma do acórdão:
Entendemos que o pedido é admissível porque, embora se trate de um acórdão a priori e em abstracto, susceptível de recurso de revista (posto que sempre excepcional: artigo 285º do CPPT), não é adquirido que tal hipotético recurso fosse admitido, pelo que este é o único modo de garantir o exercício do direito do Recorrente, legalmente consagrado, a pedir a reforma do acórdão.
Quid júris, portanto, quanto ao pedido de reforma?
Como judiciosamente lembra o Digno Magistrado do Ministério Público em seu parecer, a possibilidade de reforma da sentença tem natureza excepcional.
Tal é o que decorre claramente do corpo do nº 2 do artigo 616º do CPC, que prevê que os erros a suprir, discriminados nas suas duas alíneas, sejam imputáveis a “manifesto lapso do juiz”.
Assim, e desde logo, o erro a suprir não pode relevar de diversidade de soluções interpretativas de determinado texto, seja ele normativo ou de peças processuais, mas sim de uma distracção do juiz ou de uma precipitação do raciocínio.
Depois, o erro a suprir haverá de ser redutível a uma das duas categorias que se extraem das duas alíneas do citado nº 2:
a) Tenha acorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos;
b) Constem do processo documentos ou outro meio de prova plena que, só por si, impliquem necessariamente decisão diversa da proferida.
Dessa redutibilidade está excluída, à partida, a alínea b), pois o pedido de reforma sub judice não releva de qualquer erro na apreciação da prova, se não da interpretação jurídica de uma parte da alegação de recurso do ora requerente.
Quanto à alínea a), o aqui alegado fundamento do pedido de reforma da sentença é, em abstracto, subsumível à primeira parte do período, uma vez que, a haver o alegado erro na interpretação da alegação, este redundaria na aplicação de um complexo normativo diferente.
Contudo, não deixa de ser manifesto que o alegado erro é tudo menos o resultado de um lapso, mas uma consciente interpretação de uma alegação, no mínimo, ambivalente que, pelo menos, era susceptível de ser interpretada no sentido em que o foi.
Assim sendo, não estão reunidos os pressupostos legais da reforma do acórdão nos termos requeridos.

DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em indeferir quer a arguição de nulidade do acórdão, quer o pedido de reforma do mesmo.

Custas pela Requerente, fixando-se a taxa de justiça em 3 Ucs.

Notifique-se.

Porto, 19/11/2020

Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina Santos da Nova
Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos