| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
«AA», contribuinte n.º ...37, residente na Rua ..., ..., em ..., ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 06/06/2024, que julgou a oposição improcedente, no âmbito do processo executivo n.º ...47 e apensos, originariamente instaurado, pelo Serviço de Finanças ..., contra a sociedade [SCom01...], Unipessoal, Lda., contra si revertido, para cobrança coerciva de dívidas de IVA, referentes aos períodos de 2012 a 2016, no montante de €29.833,26.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1. Vem o presente recurso interposto da decisão que julgou improcedente a oposição à execução deduzida pela aqui Recorrente.
2. Fundamentou-se a douta decisão no facto de ser entendimento do Tribunal a quo que, da instrução da causa não resultou demonstrado que a sociedade [SCom01...], Unipessoal, Lda, possua bens suficientes para solver a dívida sob cobrança,
3. pelo que, estando, adequadamente indiciada a inexistência de bens da sociedade devedora originária, caberia à Oponente, aqui Recorrente, apresentar ao Tribunal prova da existência, e respetivo valor, de património que não houvesse sido considerado pela entidade demandada.
4. Mais, tal existência deverá ser comprovada por meio de prova documental, nomeadamente, por elementos contabilísticos em seu poder, tendo a Oponente apenas refutado a conclusão alcançada no despacho de reversão de forma conclusiva.
5. Considerou ainda a douta sentença recorrida, quanto à alegada falta de fundamentação do despacho de reversão alegada pela Oponente em sede de oposição à execução, que a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos legais, e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, sendo irrelevante apurar se os fundamentos invocados, em suporte do despacho de reversão, são ou não subsistentes, mas se os mesmos foram invocados, são claros, e congruentes entre si.
6. Conclui que foi devidamente externada a indicação à insuficiência de bens da sociedade devedora originária, pelo que o órgão de execução fundamentou formalmente, de facto e de direito, os pressupostos da reversão.
7. Já quanto à falta de inquirição de testemunhas aquando do exercício do seu direito de pronuncia, o douto Tribunal a quo considerou que tal facto não constitui violação de qualquer formalidade, uma vez que a audição do responsável subsidiário constitui uma faculdade da entidade decisora de aferir da utilidade e pertinência na realização deste acto.
8. Não pode a Recorrente deixar de discordar de tal decisão.
9. No âmbito do processo de execução fiscal ...47 e apensos, foi decidida a reversão contra a aqui Recorrente, referente às dívidas fiscais em que é devedora originária a sociedade comercial [SCom01...], UNIPESSOAL, LDA, NIF ....
10. Dispõe o n.º 2 do art. 23º da LGT que “A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício de excussão prévia.”
11. Por sua vez, no n.º 3 do mesmo artigo refere-se que “Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo da oposição até à completa excussão do património do executado (...)”.
12. A informação prestada pela Autoridade tributária é absolutamente insuficiente para se concluir da insuficiência patrimonial da devedora originária.
13. Ao contrário do que foi doutamente decidido pelo Tribunal a quo, das informações prestadas à Recorrente não resultou que tenham sido encetadas diligências de penhora e que das mesmas resultou a inexistência de bens ou a sua insuficiência para o pagamento da dívida tributária, pelo que, e porque não se mostra verificada a insuficiência patrimonial da devedora originária para o pagamento da dívida, deveria a oposição apresentada ter sido julgada procedente, e o processo executivo contra a aqui Recorrente ter sido arquivado.
14. Em sede de audição prévia a Recorrente arrolou prova testemunhal, que, na sua perspetiva, seria essencial para determinar a existência de património da devedora originária.
15. A Recorrida não ouviu as testemunhas arroladas, sendo certo que no despacho de reversão não consta qualquer motivação para que não se tenha procedido à audição da prova, tendo o Tribunal entendido – erradamente – que se trata de uma faculdade da entidade decisora, não existindo preterição de qualquer formalidade.
16. A Recorrida não tomou qualquer posição sobre a eventual dispensa da respetiva audição, pelo que resulta claro que esta conduta coloca em crise os princípios do inquisitório e da verdade material, a cuja observância a Recorrida está obrigada, atento o disposto nos arts. 58º e 72º da LGT.
17. sem a audição da prova testemunhal arrolada pela Recorrente em sede de audição prévia, não houve uma pronúncia cabal sobre a realidade em apreço, nomeadamente no que à existência de património da devedora originária concerne.
18. Do carácter subsidiário da responsabilidade tributária, imposto no nº 3 do artigo 22º da LGT, decorre que a execução fiscal só pode ser revertida contra o responsável subsidiário depois de excutidos os bens do devedor originário.
19. O órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária, em primeiro lugar, ao devedor originário satisfazendo o crédito e apenas pode exigir a mesma prestação do devedor subsidiário no caso de se provar a inexistência ou a insuficiência de bens daquele e, assim, o devedor subsidiário pode recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiverem sido excutidos os bens daquele.
20. Impõe-se, assim, e que o nº 2 do artigo 153º do CPPT, seja lido em conjugação com o artigo 23º da LGT e, deste modo, a inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores [alínea a) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT] ou a “fundada insuficiência”, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido (alínea a) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT e n.º 2 do artigo 23.º da LGT), constituem pressuposto legal para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários.
21. Quando existem bens do devedor que não são suficientes para pagar a dívida exequenda e acrescido, resulta da interpretação conjugada do nº 2 e 3 do artigo 23º da LGT, que é possível emitir o despacho de reversão em momento prévio à excussão dos bens do devedor originário.
22. Todavia, para não se ultrapassar os parâmetros ditados pelo princípio da proporcionalidade, a reversão apenas pode ocorrer ante um juízo de “fundada insuficiência”, atendendo aos valores constantes do auto de penhora e outros elementos que a Exequente disponha, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 23.º da LGT e da alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, cabendo, naturalmente, à Recorrida, demonstrar o direito a que se arroga, tendo esta o ónus probatório da demonstração do pressuposto em que baseia a sua atuação.
23. Não basta por isso, como resulta da douta sentença de que se recorre, a mera alegação dos pressupostos legais por parte da Recorrida, não sendo irrelevante apurar se os fundamentos invocados correspondem ou não à realidade.
24. Não resultou da matéria dada como provada na douta sentença de que se recorre que, nos autos de execução, se encontre documentada a consulta aos elementos, certidões ou realização de diligências, com base nas quais se poderia ter aferido pela inexistência/ insuficiência de bens da executada originária, nem foram efectuadas as diligências probatórias requeridas pela Recorrente.
25. A aqui Recorrente, em sede do exercício do direito de audição e Oposição, questionou o requisito da reversão atinente à inexistência ou fundada insuficiência de bens da devedora originária, referindo que o mesmo não se verifica,
26. O procedimento de reversão assenta no juízo conclusivo de que se verifica a inexistência/insuficiência de bens da executada originária para pagamento da dívida exequenda, não se encontrando verificados os requisitos para a reversão, que, ao contrário do que foi decidido, têm que se verificar factualmente.
27. A insuficiência de bens da sociedade devedora originária para responder pela dívida em execução, enquanto pressuposto da reversão contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e ser demonstrada pela Exequente.
28. Os autos e o probatório não evidenciam, nem estão demonstrados os factos em que a Recorrida assenta a asserção conclusiva em que assenta o despacho de reversão a este respeito, pelo que se impõe concluir que o ato de reversão enferma de erro nos pressupostos de facto, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal.
29. Assim, impunha-se anular o despacho de reversão, por vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, com a consequente absolvição da Recorrente da instância executiva, por falta de demonstração da necessidade da sua chamada à execução.
30. Nestes termos deverá a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, ser revogada e substituída por outra que declare a anulação do despacho de reversão, determinando assim a procedência do presente Recurso, e, em consequência, a extinção da instância executiva instaurada contra a aqui Recorrente.
Termos em que, com o douto suprimento, deve, na procedência do recurso, revogando-se a decisão recorrida, mais se determinando a anulação do despacho de reversão, e consequente extinção da execução instaurada contra a Recorrente. TUDO POR SER DE DIREITO E DE JUSTIÇA!”
**** Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.
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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida errou no julgamento encetado, nomeadamente, quanto à desnecessidade de inquirição das testemunhas arroladas em sede do exercício do direito de audição prévia à reversão, tendo em vista questionar o requisito da reversão atinente à inexistência ou fundada insuficiência de bens da devedora originária.
III. FUNDAMENTAÇÃO
1. Matéria de facto
Na sentença recorrida foi proferida a decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“II - Fundamentação de facto:
Com relevância para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos:
1) Pela Ap. ...07 da Conservatória do Registo Comercial ... encontra-se registada a constituição da sociedade [SCom01...] Unipessoal, Lda., que se dedica à atividade de comércio a retalho de vestuário para adultos (cfr. fls. 59 do processo executivo) .
2) Pela Ap. ...07 da Conservatória do Registo Comercial ... encontra-se registada a nomeação de «AA»
«AA» no cargo de gerente da sociedade [SCom01...] Unipessoal, Lda. (cfr. fls. 59 do processo executivo) .
3) No Serviço de Finanças ... encontra-se pendente o processo executivo n.º ...47 e apensos, em nome da sociedade [SCom01...] Unipessoal, Lda., que visa a cobrança do IVA, dos exercícios de 2012 a 2016, cujos prazos de pagamento voluntário terminaram entre 01 de junho e 06 de dezembro de 2016 (cfr. informação do OEF junta aos autos) .
4 ) Em 28-04-2017 o Serviço de Finanças ... elaborou uma certidão de diligências, nos termos da qual os serviços se deslocaram à morada onde exerce atividade a sociedade [SCom01...] Unipessoal, Lda. , a fim de cumprir um mandado de penhora, mas que não foi possível efetuar a diligência, porquanto se constatou que, a mesma, não exercia já atividade nesse local (cfr. fls. 32 do processo executivo).
5) Em 02-02-2018 foi iniciada a preparação da reversão do processo executivo n.º ...47 e apensos, em nome de «AA» (cfr. fls. 60 do processo executivo) .
6) Em 27-02-2018 «AA» apresentou o requerimento pelo qual exerceu o seu direito de audição prévia, tendo arrolado testemunhas (cfr. fls. 59 a 61 do processo executivo).
7) Em 13-06-2018 foi proferido despacho de reversão do processo executivo n.º ...47 e apensos, em nome de «AA», com fundamento no seguinte:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. fls. 76 a 80 verso do processo executivo).”
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Da instrução da causa não resultou demonstrado que a [SCom01...] Unipessoal, Lda., possua bens suficientes para solver a dívida sob cobrança.
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A convicção do tribunal fundou-se na análise do processo executivo apenso e, ainda, nos elementos documentais digitalizados e constantes da plataforma informática de apoio “SITAF”, nos termos especificados.
Quanto à matéria não provada, o tribunal teve em consideração o teor da certidão de diligências, reproduzida em 4), conjugado com o despacho de reversão, no qual se indicia, não a insuficiência, mas a inexistência de património da sociedade devedora originária.
Ora, estando adequadamente indiciada a inexistência de bens da sociedade devedora originária, caberia à oponente apresentar ao tribunal prova da existência, e respetivo valor, de património que não houvesse sido considerado pela entidade demandada.
De facto, a existência de bens móveis (de cuja existência se duvida – considerando o motivo que levou à cessação da atividade, em sede de IVA) ou de créditos, detidos sobre os clientes da sociedade devedora originária, deve ser comprovada por meio de prova documental, nomeadamente, por elementos contabilísticos em seu poder.
No entanto, a oponente limita-se a refutar a conclusão alcançada no despacho de reversão, de forma conclusiva e sem desenvolver qualquer esforço probatório no sentido de demonstrar a realidade da factualidade que alega.
Termos em que a matéria vai dada como provada e não provada.”
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2. O DIREITO
A discordância da Recorrente prende-se com o julgamento realizado no sentido de bastar a mera alegação dos pressupostos legais para operar a reversão, sustentando não ser irrelevante apurar se os fundamentos invocados no acto de reversão correspondem ou não à realidade.
Defende que a reversão apenas pode ocorrer ante um juízo de “fundada insuficiência”, atendendo aos valores constantes do auto de penhora e outros elementos que a Exequente disponha, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 23.º da LGT e da alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, cabendo, naturalmente, à Recorrida demonstrar o direito a que se arroga, tendo esta o ónus probatório da demonstração do pressuposto em que baseia a sua actuação.
Alerta, ainda, não resultar da matéria dada como provada na sentença recorrida que, nos autos de execução, se encontre documentada a consulta aos elementos, certidões ou realização de diligências, com base nas quais se poderia ter aferido pela inexistência/insuficiência de bens da executada originária, nem foram efectuadas as diligências probatórias requeridas pela Recorrente.
Recorda que, em sede do exercício do direito de audição e Oposição, questionou o requisito da reversão atinente à inexistência ou fundada insuficiência de bens da devedora originária, referindo que o mesmo não se verifica.
O procedimento de reversão assenta no juízo conclusivo de que se verifica a inexistência/insuficiência de bens da executada originária para pagamento da dívida exequenda, não se encontrando verificados os requisitos para a reversão, que, ao contrário do que foi decidido em primeira instância, têm que se verificar factualmente.
Lembra, ainda, que a insuficiência de bens da sociedade devedora originária para responder pela dívida em execução, enquanto pressuposto da reversão contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e ser demonstrada pela Exequente. Os autos e o probatório não evidenciam, nem estão demonstrados, os factos em que a Recorrida assenta a asserção conclusiva em que assenta o despacho de reversão a este respeito, concluindo que o acto de reversão enferma de erro sobre os pressupostos de facto.
Na petição inicial suscita-se a falta de fundamentação formal do despacho de reversão. Mas também se nega a verificação do pressuposto da reversão consubstanciado na inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária. Entroncando com o teor do exercício do direito de audição prévia à reversão, onde se indicavam testemunhas para demonstrar a existência de património da devedora originária. E que a AT não se pronunciou sobre a dispensa desta inquirição, acentuando que sem a produção desta prova testemunhal arrolada não poderá haver uma pronúncia cabal sobre a realidade em apreço, no que à existência de património da devedora principal concerne.
A sentença recorrida elencou duas questões a apreciar quanto ao mérito da oposição: i) da falta de fundamentação do despacho de reversão e ii) da falta de inquirição das testemunhas arroladas.
O tribunal recorrido focou-se na apreciação da falta de fundamentação formal, esclarecendo que a oponente não assaca qualquer erro ou inexactidão quanto ao exarado no despacho de reversão, nem indica, tão-pouco, qual o específico património que não foi tido em consideração, limitando-se a recusar o aludido pressuposto.
Com efeito, assim é, sendo, por isso, praticamente impossível vir a detectar o, agora, invocado erro nos pressupostos de facto.
É duvidoso que a petição de oposição apenas se concentre na falta de fundamentação formal do acto de reversão, dado refutar a verificação do pressuposto da inexistência/insuficiência do património da devedora originária. Efectivamente, saber se os pressupostos da reversão factualmente se verificam, se o seu conteúdo corresponde à realidade, é matéria que contende com a fundamentação substancial do acto.
No entanto, entendemos que a negação da verificação da inexistência de património da devedora originária, porque a AT não a demonstrou de facto, contende com a fundamentação substancial do acto de reversão, sendo apenas esta que a Recorrente pretende, nesta sede, discutir e que não deixou de invocar na sua petição de oposição.
Reconhecemos que a mera discordância ou negação poderá não ser tão eficaz como a alegação e afirmação pela oponente de que existiam bens penhoráveis bastantes à data da reversão, sendo notório que jamais a Recorrente o afirmou.
No que concerne à fundada insuficiência de bens, pressuposto de reversão, preceitua o artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT):
“1. A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (…)”.
Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de
penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.
Atento o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários.
É, portanto, pressuposto da reversão, accionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão).
Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário – cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15.
Não se mostra, contudo, necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequenda (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19/01/2006, 2ª Secção – Contencioso Tributário, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.” - Processo nº 00032/05.2BEPNF).
Relativamente a esta questão, a jurisprudência do STA inclinava-se maioritariamente (quer no domínio da vigência do CPT, quer na vigência do anterior CPCI) no sentido de que a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários não podia ocorrer sem a prévia excussão do património do devedor originário.
Contudo, a alteração legislativa que ocorreu com a LGT (artigo 23.º), conjugada com a citada norma do artigo 153.º, n.º 2, do CPPT, leva a concluir que a solução legal já não é a que encontrava eco na jurisprudência do STA.
A referência à fundada insuficiência, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha, inculca a ideia de que, perante essa fundada insuficiência do património do originário devedor, ocorra logo a reversão. Sem embargo da excussão do património do devedor originário.
Ou seja: não é hoje necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão. Basta essa fundada insuficiência, baseada, por exemplo, no auto de penhora (ou de outros elementos que o órgão de execução fiscal disponha).
Assim sendo, face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, impõe-se que a AT tenha procedido às averiguações necessárias, demonstrando a insuficiência de bens da devedora originária face ao montante em dívida (in casu €29.833,26), para poder concluir, na data do despacho de reversão, que se verificava esse pressuposto da mesma.
Compulsado o teor do despacho de reversão, prolatado em 13/06/2018, verifica-se que a AT, na sua motivação, afirma expressamente a inexistência de bens da devedora originária.
Salientamos que a motivação constante do despacho de reversão e todos os elementos para os quais remete são essenciais na sindicância que o tribunal deve levar a efeito.
Em sede de projecto de reversão, prolatado em 02/02/2018, escreveu-se: “(…) consultados os diversos elementos informáticos existentes neste Serviço de Finanças, nomeadamente o SIPE, que se encontra em permanente actualização e interacção com as diversas bases de dados de Registo (Predial, Comercial e Automóvel), verifica-se que não existem bens em nome da executada. A executada encontra-se cessada para efeitos de IVA desde 07/11/2017 (…)”
Reproduzindo o despacho modelo para audição, na própria notificação para audição prévia consta: “(…) inexistência de bens do devedor originário (artigos 23.º/1 da LGT e 153.º/1/2/a do CPPT), compulsados os sistemas informáticos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verifica-se que em nome do devedor originário não existem quaisquer bens, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, susceptíveis de penhora. (…)”
A Recorrente exerceu o seu direito de audição prévia, em 27/02/2018, tendo, além do mais, declarado que (…) a informação prestada no projecto de decisão é absolutamente insuficiente para se concluir da insuficiência patrimonial da devedora originária. Isto porque, o facto de não existirem bens móveis ou imóveis registados em nome do executado ou estes serem insuficientes para o pagamento da dívida, não significa que inexistam outros bens móveis não registáveis ou até créditos que possam ser suficientes para o pagamento da dívida. Das informações prestadas à expoente não resulta que tenham sido encetadas diligências de penhora e que das mesmas resultou a inexistência de bens ou a sua insuficiência para o pagamento da dívida tributária. Das informações prestadas à expoente resulta que a AT se limitou a compulsar um “Sistema” (SIPE) cujo conteúdo se desconhece, mas que se afigura ser organizado pela própria AT, com rigor e fiabilidade que se desconhece. E, pelo que se vê, se limita a bens registáveis!!! Face ao exposto, porque não se mostra verificada a insuficiência patrimonial da devedora para o pagamento da dívida, deve o presente procedimento ser arquivado. (…) Rematou dizendo porque se mostra essencial à descoberta da verdade e ao apuramento dos factos alegados nos artigos supra, requer-se a V. Exa. se digne ordenar a inquirição da seguinte testemunha: A) Testemunhal: I – «BB»; II – «CC»; todas a apresentar.
O despacho de reversão, a que já nos referimos supra, transcreveu integralmente o teor da pronúncia da oponente em sede de audição prévia, e, em relação ao alegado, coube dizer o seguinte:
“(…) Quanto a esta questão, a executada cessou a actividade para efeitos de IVA em 07/11/2017, declarando que a cessação se fundamentava na alínea b) do n.º 1 do artigo 34.º do CIVA (se esgote o activo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita).
Esta situação foi verificada por este Serviço de Finanças, em visita efectuada ao local onde a executada exercia a sua actividade, sito na (…), tendo-se constatado que não existem quaisquer bens da executada, sendo que no local já existia outra sociedade a desenvolver uma actividade similar.
Nesta conformidade, não são apresentados quaisquer factos que possam alterar o procedimento de reversão iniciado nos presentes autos. (…)
Na presente data a quantia exequenda encontra-se ainda por cobrar;
A executada encontra-se cessada para efeitos de IVA desde 07/11/2017, com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 34.º do CIVA (se esgote o activo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita).
Consultados os diversos elementos informáticos existentes neste Serviço de Finanças, nomeadamente o SIPE, que se encontra em permanente actualização e interacção com as diversas bases de dados de Registo (Predial, Comercial e Automóvel), verifica-se que não existem bens em nome da executada. (…)”
O modelo de citação (reversão) enviado à Recorrente reproduz a menção da inexistência de bens do devedor originário (artigos 23.º/1 da LGT e 153.º/1/2/a do CPPT), compulsados os sistemas informáticos da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), verifica-se que em nome do devedor originário não existem quaisquer bens, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, susceptíveis de penhora.
Verificamos que o despacho de reversão se refere expressamente à certidão de diligências mencionada no ponto 4 do probatório, que foram levadas a efeito na sequência de mandado de penhora constante do processo de execução fiscal. Certifica-se uma efectiva deslocação à morada onde a executada exercia a sua actividade de comércio a retalho de vestuário para adultos, não tendo sido possível cumprir o mandado de penhora em virtude de a executada não se encontrar a exercer a sua actividade naquele local, afirmando-se desconhecer-se se existem bens em seu nome.
Portanto, ao contrário do que a Recorrente pretendeu indiciar no exercício do seu direito de audição prévia à reversão, foram encetadas diligências no sentido da penhora de bens da devedora originária, sem sucesso, pelos motivos constantes da certidão de diligências – no local estava instalado outro estabelecimento comercial, sendo a sede de outra sociedade.
Não residem, por isso, quaisquer dúvidas acerca da inexistência de bens encontrada pela AT, que não se limitou às informações constantes das suas bases de dados, tendo-se deslocando ao local onde a Recorrente exercia a sua actividade, mas constatando que nesse local era então a sede de outra sociedade, que aí prosseguia actividade similar.
Assim, além do mais, a AT baseou-se em certidão de penhora que não conseguiu realizar, nenhum bem encontrando. Salientamos que não se trata de insuficiência de património, mas que o acto de reversão se fundou na inexistência de bens, o que é, manifestamente, mais concludente. Sem olvidar que a devedora originária cessou actividade para efeitos de IVA por uma das seguintes circunstâncias: se ter esgotado o activo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita.
Resta, então, apreciar se o exercício do direito de audição não terá sido cabalmente levado a cabo, por não ter sido realizada a diligência de inquirição de testemunhas oferecida nesse momento do procedimento de reversão.
Como resulta da transcrição que efectuámos supra, a revertida exerceu o direito de audição por escrito, terminando com indicação de meios probatórios para comprovar o alegado nessa sede: “(…) porque se mostra essencial à descoberta da verdade e ao apuramento dos factos alegados nos artigos supra, requer-se a V. Exa. se digne ordenar a inquirição da seguinte testemunha: A) Testemunhal: I – «BB»; II – «CC»; todas a apresentar.(…)”
Com efeito, nos termos do artigo 50.º do CPPT, no procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspecções oculares.
Nos termos do artigo 23.º, n.º 4 da LGT, a reversão, mesmo nos casos em que exista presunção de culpa (como é aqui o caso), é precedida da audição do responsável subsidiário (artigo 60.º da LGT) e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, exigindo a lei que seja dada ao responsável subsidiário a possibilidade de se pronunciar previamente sobre o projecto de acto administrativo de reversão.
A audição prévia do responsável subsidiário concretiza o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP).
No procedimento de reversão a audição prévia do contribuinte permite contrapor ao projecto de decisão, que lhe foi notificado, as razões de discordância e a apresentação de meios de prova (artigos 23.º, n.º 4 e 60.º da LGT).
Nos termos do n.º 7, do artigo 60.º da LGT, os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a sua responsabilidade subsidiária pela dívida da sociedade devedora originária (cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LGT), poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal – cfr. Acórdão do STA, de 24/10/ 2012, proferido no âmbito do processo n.º 0548/12.
Como esclarecem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, «O direito de audição no procedimento tributário inclui, para além do direito de pronúncia sobre as questões que constituem objecto do procedimento, o direito de requerer a realização de diligências e juntar documentos, como resulta do teor expresso do n.º 3 do art. 101.º do CPA, subsidiariamente aplicável. [correspondente ao actual artigo 121.º, n.º 2 do Código de Procedimento Administrativo (CPA)]
Este direito de requerer diligências tem como corolário, no que concerne à entidade instrutora do procedimento tributário, o dever de as levar a cabo, desde que elas sejam convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento (arts. 87.º, n.º 1, e 104.º do CPA). [correspondentes aos artigos 115.º e 125.º do novo CPA aplicável]
Assim, a violação do conteúdo do direito de audiência, na sua vertente de direito de os interessados requererem a realização de diligências complementares, não se concretizará com a mera falta de tomada de posição sobre o requerimento apresentado, só ocorrendo se for omitida a realização de diligências que, por serem convenientes para averiguar os factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento, deveriam ter sido realizadas.
Por isso, é ponderando simultaneamente os valores, frequentemente conflituantes, da rapidez e da necessidade de averiguação de factos que há que formular os juízos sobre a conveniência ou não da realização de diligências requeridas.
De qualquer forma, mesmo que entenda não dever efectuar as diligências requeridas, a administração tributária deverá pronunciar-se expressamente sobre o pedido da sua realização, se não antes, na decisão final, pois, por força do disposto no art. 107.º do CPA «na decisão final expressa, o órgão competente deve resolver todas as questões pertinentes suscitadas durante o procedimento e que não hajam sido decididas em momento anterior.». Isto é, se for proferida decisão final expressa, há um dever de pronúncia generalizado da administração sobre todas as questões suscitadas pelos interessados, pronúncia essa que, a não ocorrer antes da decisão final, deverá ser nela incluída, o que decorre também do princípio da decisão enunciado no art. 56.º da LGT, nos termos do qual «a administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo.» (in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª Edição, 2012, nota 14 ao artigo 60.º, págs.513 e 514).
Não residem dúvidas, portanto, que o procedimento de reversão, apesar de enxertado no processo de execução fiscal, é um procedimento administrativo, funcionando, assim, o princípio da liberdade dos meios de prova, como decorre dos mencionados artigos 50.º do CPPT e 115.º do novo CPA – “(…) podendo, para o efeito, recorrer a todos os meios de prova admitidos em direito”.
In casu, verifica-se que a AT se pronunciou acerca dos argumentos aventados em sede de audição prévia à reversão, como deixámos expresso supra, não se detectando que tenham sido carreados quaisquer factos novos que pudessem alterar o projecto de reversão. A argumentação da oponente resume-se à insuficiência dos elementos que a AT lhe deu a conhecer para demonstrar a inexistência de bens. Em nenhum momento da sua pronúncia declara existirem, efectivamente, bens, tão-pouco identifica qualquer bem móvel, ainda que não sujeito a registo.
É neste contexto que o acto de reversão remata a ponderação da pronúncia prévia à reversão: Nesta conformidade, não são apresentados quaisquer factos que possam alterar o procedimento de reversão iniciado nos presentes autos.
Ora, tal asserção inculca a ideia de que se não foram invocados factos que possam alterar o sentido decisório projectado, também não fará sentido recorrer ao meio de prova oferecido, que se destinaria a provar esses factos.
Com efeito, no acto de reversão não se faz, expressamente, uma análise crítica sobre a prova testemunhal apresentada. No entanto, consideramos encontrar-se implícito o seu indeferimento quando se afirma que não foram carreados quaisquer factos que possam alterar o procedimento de reversão.
É nossa firme convicção não terem sido alegados factos susceptíveis de prova testemunhal, uma vez que a pronúncia se resumiu às questões da nulidade da citação e à não verificação no projecto de reversão de elementos de sustentação da insuficiência do património.
Neste circunstancialismo, observamos apenas a negação da verificação do pressuposto de reversão, ou antes, o alerta para o facto de a AT não o ter demonstrado. Diferente seria se, nessa sede prévia à reversão, estivesse indicado património, de qualquer natureza ou espécie, na titularidade da devedora principal, cuja existência as testemunhas indicadas poderiam, eventualmente, comprovar ou confirmar. O que não ocorreu.
Se o contribuinte requerer diligências, a administração tributária tem o dever de as realizar, desde que elas sejam convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a decisão do procedimento.
Assim, a violação do direito de audição, na vertente que estamos a apreciar (direito de o contribuinte requerer a realização de diligências complementares) só ocorrerá se for omitida a realização de diligências que, por serem convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento, deveriam ter sido realizadas - cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 2011, 6ª edição, Volume I, página 441.
Ora, no exercício do direito de audição, a Recorrente não aduziu nova factualidade, que fosse susceptível de contribuir para a formação da decisão, e que pudesse conduzir à reapreciação da matéria em questão e até à alteração da decisão em seu benefício. Logo, neste caso, a AT não incorreu em qualquer ilegalidade por violação do direito de audição.
Na conclusão 16 das alegações do recurso, a Recorrente sustenta que a conduta da AT colocou em crise os princípios do inquisitório e da verdade material, a cuja observância a Recorrida está obrigada, atento o disposto nos artigos 58.º e 72.º da LGT.
A administração tributária está sujeita ao princípio do inquisitório, devendo, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências e recolher todas as provas necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, independentemente da iniciativa do contribuinte (artigo 58º da LGT). Ou seja, tendo o procedimento tributário como objectivo a descoberta da verdade material, a administração tributária, que dirige o procedimento, e com vista a essa descoberta, tem o dever de apurar todos os factos, independentemente de os mesmos serem ou não desfavoráveis ao sujeito passivo e do requerimento deste nesse sentido.
Por isso, a recusa pela administração tributária de praticar diligências requeridas pelo contribuinte ou a não averiguação dos elementos necessários à descoberta da verdade material, com a consequente violação do princípio do inquisitório, consubstancia um vício procedimental, que é fundamento de ilegalidade do acto tributário ou em matéria tributária e susceptível de determinar a sua anulação (António Lima Guerreiro, LGT anotada, p. 266 e Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, LGT comentada e anotada, p. 411).
Isto não significa, porém, como refere a sentença recorrida, que a administração tributária esteja obrigada a realizar todas as diligências requeridas pelo contribuinte, pois aquela não está condicionada na condução do procedimento às pretensões dos contribuintes:
“(…) Ora, o tribunal entende que a falta de inquirição das testemunhas arroladas no requerimento de defesa não constitui violação de qualquer formalidade.
Isto porque, a audição do responsável subsidiário é efetuada «nos termos da lei», que, por sua vez, não prescreve tal formalidade, antes constitui uma faculdade da entidade decisora de aferir da utilidade e pertinência na realização desse ato.
De facto, competia à entidade demandada aferir da necessidade ou não de produzir prova, tendo sido entendido, em face aos elementos disponíveis, que era dispensável a inquirição de testemunhas.
Em face do exposto, o tribunal considera que não foi preterida qualquer formalidade
legal.
(…)
É que, em face do conjunto da prova documental coligida, a oponente não invocou factos pertinentes, em tal requerimento, no sentido de afastar o entendimento firmado quanto à insuficiência de bens da sociedade devedora originária. (…)”
Confirmamos, pois, que também esta alegação da Recorrente redunda no problema da falta de invocação de factos pertinentes, susceptíveis de prova testemunhal.
Por não vislumbrarmos que factos seriam potencialmente demonstrados com a prova testemunhal oferecida em sede de audição prévia, afigura-se-nos que foi levado a cabo o procedimento instrutório bastante para operar a reversão, tendo a AT cumprido o seu ónus probatório ao remeter no despacho de reversão para as diligências realizadas anteriormente, designadamente, a tentativa de penhora em cumprimento do respectivo mandado, onde é dado conta não ter sido possível cumpri-lo por a devedora originária já não se encontrar a exercer actividade no local. Esta informação certificada vai ao encontro das razões para a cessação da actividade para efeitos de IVA em 07/11/2017, daqui resultando a inexistência de activo da empresa, o que significa inexistência de bens móveis passíveis de penhora. Por outro lado, a AT afirmou ter acedido a diversas bases de dados, que indicou no despacho de reversão, de onde resultou a inexistência de bens registados em nome da devedora originária.
Nestes termos, uma vez que esta matéria apurada pela AT não foi contrariada pela Recorrente, urge negar provimento ao recurso e confirmar a sentença na parte recorrida.
CONCLUSÕES/SUMÁRIO
I - No procedimento de reversão, a audição prévia do contribuinte permite contrapor ao projecto de decisão, que lhe foi notificado, as razões de discordância e a apresentação de meios de prova (artigos 23.º, n.º 4 e 60.º da LGT).
II - Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a sua responsabilidade subsidiária pela dívida da sociedade devedora originária (cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LGT), poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento do interessado, caso se devam considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal.
III - A violação do direito de audição, na vertente do direito de o contribuinte requerer a realização de diligências complementares, só ocorrerá se for omitida a realização de diligências que, por serem convenientes para averiguar factos cujo conhecimento seja necessário para a justa e rápida decisão do procedimento, deveriam ter sido realizadas.
IV - Tendo o procedimento tributário como objectivo a descoberta da verdade material, a Administração Tributária, que dirige o procedimento, e com vista a essa descoberta, tem o dever de apurar todos os factos, independentemente de os mesmos serem ou não desfavoráveis ao sujeito passivo e do requerimento deste nesse sentido.
V – A recusa pela Administração Tributária de praticar diligências requeridas pelo contribuinte ou a não averiguação dos elementos necessários à descoberta da verdade material, com a consequente violação do princípio do inquisitório, consubstancia um vício procedimental, que é fundamento de ilegalidade do acto tributário ou em matéria tributária e susceptível de determinar a sua anulação.
VI - Isto não significa, porém, que a Administração Tributária esteja obrigada a realizar todas as diligências requeridas pelo contribuinte, pois aquela não está condicionada na condução do procedimento às pretensões dos contribuintes, muito menos quando estes não alegaram factos susceptíveis de modificar o sentido do procedimento de reversão.
IV. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, sem prejuízo do benefício de apoio judiciário que lhe foi concedido na modalidade de dispensa do pagamento de taxa de justiça e demais encargos com o processo.
Porto, 13 de Março de 2025
Ana Patrocínio
Maria do Rosário Pais
Ana Paula Santos |
