| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
O Ministério Público e a Fazenda Pública recorrem da sentença proferida no TAF de Braga, que julgou procedente a impugnação judicial que L... e esposa R.. deduziram contra a liquidação de IRS de 1993 e respectivos juros compensatórios.
As alegações dos recursos mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo: Recurso do Ministério Público
1- A sentença recorrida julgou procedente a impugnação:
a)- Por vício de forma da notificação da liquidação impugnada, na medida em que preteriu formalidade legal obrigatória, por violação do disposto nos arts. 21º e 64º do CPT, ao não conter a fundamentação do acto tributário de liquidação.
b)- Por violação das garantias, mecanismos de reclamação e ou exercício do direito de defesa e reclamação do impugnante previstos nos arts. 19º CPT e 67º/68º CIRS, por não ter sido notificado da alteração de elementos efectuada com base no art. 66º do CIRS.
2- Relativamente ao primeiro ponto, entendemos que não foi omitida a notificação de requisito dos previstos no art. 64º/2 CPT susceptível de gerar a nulidade do acto de notificação, pelo que ao não ter sido pedida, nos termos do art. 22º do CPT, a notificação de eventuais requisitos omitidos ou a passagem de certidão que os contivesse, ficou sanado o vício da notificação.
3- Relativamente à violação dos arts. 19º/b CPT e 67º/68º CIRS, salvo melhor opinião, o acto de alteração efectuado era insusceptível de impugnação autónoma, nomeadamente da reclamação para a comissão de revisão prevista no art. 84º do CPT.
4- O único fundamento invocado na sentença, a esse propósito, foi o ter-se privado o impugnante do uso do mecanismo de reclamação previsto no art. 68º CIRS.
5 - Mas tendo estado na base da liquidação uma correcção da matéria tributável (arts. 81° e 78°/2 CIRS) e não um acto de fixação, e, com a eliminação da al. c) do art. 66° CIRS, não tinha o impugnante a possibilidade de reclamar para a comissão de revisão nos termos previstos no art. 84° CPT, por errónea quantificação da matéria tributável, na medida em que os rendimentos declarados não correspondam aos efectivos.
6 - As normas dos arts. 66° e 67° CIRS, na redacção do DL 7/96, de 7/2, impunham a notificação prévia nos casos em que os rendimentos declarados não correspondessem aos efectivos e, na sequencia da notificação, o contribuinte podia reclamar para a comissão de revisão.
Porem, a al. c) do nº2 do art. 66° para que remetia expressamente o nº3 do mesmo art. e genericamente o art. 67° foi revogada, concluindo-se que deixou de haver possibilidade de reclamação prevista no art. 84° CPT, pois não havendo notificação daquele acto de fixação previsto na citada al. c) não havia justificação para a reclamação ou impugnação autónoma.
7 - Sendo que o impugnante não ficou impedido de invocar na impugnação que deduziu qualquer ilegalidade praticada na determinação do rendimento colectável.
8 - Considerou a douta sentença que não existe vício do acto tributário que originou a liquidação, não tendo havido a alegada violação do disposto no art. 82° CPT.
No caso concreto e pelas razões indicadas, entendemos também, salvo melhor opinião, que não ocorreu nenhum dos invocados vícios decorrentes de falta ou insuficiência de qualquer notificação do procedimento tributário, susceptível de invalidar o acto de liquidação por diminuição ou violação grave do direito de defesa e garantias do impugnante e, que não tivesse sido sanado. Recurso da Fazenda Pública
1. Resulta dos documentos que instruem o processo, designadamente do relatório/ informação da inspecção tributária que, in casu, não tendo havido um acto “formalizado” de alteração dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo a que se refere o n° 4 (na red. do D.L. 45/98, 3.3) do art. 66° (actual 65º) do CIRS, da competência do director distrital de finanças (nº 5), não houve lugar à notificação e fundamentação previstas no art. 67º do mesmo diploma.
2. A alteração, de facto, dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo, ora impugnante, operou-se na sequência do despacho de concordância exarado pelo Director Distrital de Finanças no relatório da inspecção tributária elaborado por via de acções de fiscalização ao Órgão de Gestão Bipartida do Trabalho Portuário de Viana do Castelo (O.G.B.) e a todos e cada um dos beneficiários das indemnizações/sujeitos passivos de IRS, entre os quais figura o impugnante.
3. Essa alteração (quantitativa) está materializada na liquidação de IRS, objecto da impugnação.
4. Essa alteração e a consequente notificação, como actos pressupostos da liquidação, não são susceptíveis da reclamação prevista no art. 68º do CIRS, nem directamente impugnáveis (art. 54° do CPPT e art. 89º/2 do CPT) mas
5. Apenas a liquidação, na situação em apreço, pode configurar-se com o acto tributário definitivo, por definidor da concreta situação tributária do sujeito passivo impugnante, e eventualmente lesivo, susceptível de reclamação e/ou impugnação judicial nos termos do art. 131º (actual art. 140°) do CIRS e dos arts. 97º e 99º do CPT (arts. 70º e 99º do CPPT).
6. Qualquer eventual ilegalidade praticada na alteração/correcção dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo, a existir, repercutir-se-ia na liquidação, à qual, porém, o mesmo reagiu através de impugnação judicial.
7. A liquidação, objecto da impugnação, foi notificada ao sujeito passivo que tomou conhecimento - aliás demonstrado sem margem para dúvidas pelas alegações que fez na petição inicial - da respectiva fundamentação através do relatório da inspecção que lhe foi enviado no final do acto inspectivo.
8. Na posse dessa fundamentação, o sujeito passivo impugnante identificou, quantificou e qualificou o facto tributário/gerador dos rendimentos omitidos à declaração mod. 1 de IRS por ele apresentada e que lhe foram disponibilizados no ano a que respeita essa declaração.
9. Nos actos prévios de alteração dos rendimentos declarados e sua notificação - inexistentes, em termos formalizados, na situação em causa - não está pressuposto um principio de participação do contribuinte através duma audiência prévia obrigatória, sem prejuízo de o mesmo contribuinte poder ter usado, se quisesse, da faculdade de se pronunciar, após ter tido conhecimento do relatório da inspecção tributária que lhe foi transmitido, sendo que, posteriormente, não ocorreram ou não foram carreados, designadamente pelo contribuinte, para o procedimento tributário factos novos relevantes, susceptíveis de modificar o acto tributário de liquidação.
10. A inexistência, em termos formais, de um acto de alteração de rendimentos, e sua notificação nos termos e para os efeitos dos arts. 66° e 67° do CIRS, foi in casu, suprida por actos de efeito prático equivalente, consubstanciados, respectivamente, pelo despacho do director de finanças exarado no relatório inspectivo que sancionou a proposta de correcção nele contida, e pelo envio do relatório ao contribuinte seu destinatário.
11. Como não foi revogado, nem anulado qualquer acto pressuposto da liquidação, designadamente por preterição de formalidade legal essencial, não será anulável, com esse mesmo fundamento, a consequente liquidação impugnada, atento o critério da instrumentalidade daquele acto (inexistente) relativamente à liquidação.
12. Inexiste norma que institua relevância invalidante para vícios meramente formais, como os verificados in casu, relativamente à questão da " falta de notificação de acto de alteração e sua fundamentação ", na medida em que da omissão dos actos (em termos formais) prévios à liquidação não resultou a lesão efectiva dos direitos e interesses do sujeito passivo impugnante.* * * Os recorridos apresentaram contra-alegações dirigidas a esses dois recurso pela forma que consta de fls. 147/184 e requerem que a sua junção tardia fosse admitida ao abrigo do art. 146º do CPC, sem sujeição a qualquer multa, face às circunstâncias que alegam e que, na sua perspectiva, são susceptíveis de configurar uma situação de justo impedimento.
Por despacho do Mmº Juiz “a quo” proferido a fls. 187/188 foi indeferido o pedido de verificação do justo impedimento e mandadas desentranhar as contra-alegações por extemporaneidade na sua apresentação.
Os recorridos apresentaram recurso desse despacho, onde traçaram os seguinte quadro conclusivo
Recurso dos Impugnantes
A. A decisão recorrida viola o disposto no art. 146° do CPC, que faculta à parte praticar o acto além do termo do prazo legal sempre que um evento não imputável nem à parte nem os seus representantes nem ao mandatário impeça a prática dentro desse prazo, sendo manifesto:
- que nem a parte nem o mandatário tiveram qualquer culpa pela situação de doença que acometeu este último no período das alegações e portanto a nenhum deles é imputável o evento;
- que a doença, pela sua duração, inutilizou a maioria do prazo das alegações e permanecia, no segundo período, por ocasião do termo do prazo, e assim foi impeditiva da prática do acto.
B. A genérica faculdade de subestabelecer não dispensa a aceitação do subestabelecimento e não pode, por escapar à vontade dele, imputar-se ao mandatário, muito menos à parte.
C. É notório que a profissão de advogado tem de ser exercida em livre consciência e plena autonomia, que, em casos de subestabelecimento à vista do termo de prazo dificultam quando não impedem absolutamente a aceitação, mormente em casos complexos, como é o dos autos.
D. Mesmo na mais severa aplicação do conceito de justo impedimento, que a nova redacção do art. 145° do CPC já não consente, porque o mandatário usou de toda a diligência, e certamente da normal diligência devida, procurou e não conseguiu colaboração, que a complexidade do caso dificultava e a agenda do Colega não consentia, e, porque a parte não podia legalmente, nem sabia, praticar o acto, a situação dos autos sempre deve julgar-se abrangida.
E. Outrossim, importa à justiça não negar à parte o direito de contra-alegar, sob pretexto de meros dias de atraso, fazendo uma interpretação e aplicação severa da lei num processo em que o oponente é responsável por atrasos que somam mais de três anos e oito meses sem qualquer penalidade.* * * O Magistrado do Ministério junto deste TCAN emitiu douto parecer sobre o recurso apresentado pela Fazenda Pública e pelo impugnante, nos termos que constam de fls. 223 a 225 e onde, em suma, defende que deve ser negado provimento a ambos os recursos
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida foi julgada provada a seguinte matéria de facto:
1. - Em 6/11/1993 foi celebrado um acordo entre o Impugnante e «OGB – Órgão de Gestão Bipartida de Trabalho Portuário de Viana do Castelo» denominado «Acordo de Desvinculação do Regime de Cessação da Inscrição como Trabalhador Portuário», mediante o qual o Impugnante recebeu a título de compensação fixa Esc. 7.169.618$00 e a título de adiantamento por conta da Segurança Social do valor das prestações do subsídio de desemprego Esc. 3.413.000$00;
2. Na data da celebração deste acordo o Impugnante auferia uma remuneração mensal média de Esc. 190.065$00;
3. Em 12/11/1993, o Impugnante recebeu do «Sindicato dos Estivadores Lingadores Conferentes de Viana do Castelo» a quantia de Esc. 8.447.382$00;
4. Em 6/011/1993 o Impugnante tinha 22 anos de idade de antiguidade no contingente comum do porto de Viana do Castelo;
5. Em 2/05/1994 os Impugnantes apresentaram a declaração mod. 2 de IRS relativa ao ano fiscal de 1993, onde declararam o rendimento total bruto de Esc. 3.261.498$00;
6. A Administração Fiscal efectuou uma inspecção tributária ao «OGB- Órgão de Gestão Bipartida de Trabalho Portuário de Viana do Castelo», da qual resultou um relatório que considerava que as indemnizações recebidas pelos trabalhadores decorrentes de acordos celebrados estavam sujeitas a IRS;
7. Mediante despacho de 18/03/1998 o Director Distrital de Finanças concorda com os fundamentos do relatório, mandando proceder em conformidade;
8. Em 26/03/98 é elaborada uma informação sobre o Impugnante na qual se considera a indemnização por este recebida sujeita a IRS e visando a sua liquidação se preconiza a elaboração do modelo DC-1;
9. Sobre essa informação recaiu um despacho de «concordo» a 6/04/1998;
10. Em 5/05/98 foi elaborada a declaração oficiosa mod. 1 do IRS na qual se mencionou como rendimento total bruto dos Impugnantes Esc. 10.421.591$00;
11. Em 26/05/1998 foi emitida a liquidação nº 5320357662, relativa ao IRS de 1993 e juros compensatórios, no valor de Esc. 4.896.142$00, notificada aos impugnantes a 18/06/1998 e com data limite de pagamento a 22/07/1998.* * * Com interesse para a apreciação do recurso do despacho interlocutório, julga-se provada a seguinte matéria de facto:
1 – O despacho de admissão dos recursos que a Fazenda Pública e o Ministério Público interpuseram da sentença foi notificado aos impugnantes na pessoa do seu mandatário, Dr. António Martins Pereira, por ofício de 19/10/2004 – fls. 98;
2 – Em 30/11/2004 os impugnantes apresentaram (através do seu mandatário) as contra-alegações de recurso acompanhadas de um requerimento onde invocam justo impedimento para o facto de essa apresentação estar a ser efectuada fora de prazo – cfr. fls. 121 e 122;
3 – Segundo o teor dos atestados médicos juntos a fls. 145 e 146 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o mandatário dos impugnantes esteve doente desde o dia 02/11/2004 até ao dia 12/11/2004 e desde o dia 20/11/2004 até ao dia 27/11/2004.* * * Estando em causa nos presentes autos não só os recursos interpostos da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que Luís Costa Barros de Carvalho e esposa deduziram contra a liquidação de IRS de 1993, como, ainda, o recurso interposto por estes do despacho proferido a fls. 187/188 que indeferiu o pedido que haviam feito no sentido de que fosse reconhecido o justo impedimento na apresentação tardia das respectivas contra-alegações de recurso, importa começar por analisar este último, dada a sua natural repercussão sobre o acolhimento ou rejeição dessa peça aquando da apreciação daqueles outros recursos.
Apreciando tal recurso, cabe salientar, desde logo, que situação idêntica à dos presentes autos foi apreciada por este TCAN nos acórdãos proferidos em 19/01/06 nos recursos nsº 00282/01-Braga e 00254/01-Braga, que a presente relatora subscreveu como 2ª Adjunta, bem como no acórdão proferido em 12/01/06 no recurso nº 00281/00, cujo discurso fundamentador se acolhe e passa a reproduzir, por inteiramente aplicável ao presente caso.
«O artigo 146 do CPC considera justo impedimento o evento não imputável à parte nem aos seus representantes ou mandatários que obste à prática atempada do acto.
As doenças são em princípio eventos que o doente não pode prever e ou impedir de acontecerem.
Todavia como refere o Acórdão do STJ de 27 09 1994 a doença do advogado só releva se a mesma for impeditiva de esforço mental que lhe permitisse comunicação com o constituinte ou com outra pessoa bem como se o doente demonstrasse que o acto a realizar não podia ser levado a cabo por outro advogado.
Esta doutrina foi igualmente perfilhada pelo acórdão do Tribunal Constitucional de 06 03 1996 in DR II de 15 07 1996.
No caso dos autos não ficaram provados estes pressupostos para que a doença invocada possa ser considerada de justo impedimento.
Por outro lado os atrasos da AF embora censuráveis não podem ser invocados como razão de comportamentos negligentes de terceiros ou dos seus atrasos nem como contrapartida relevante dos mesmos.»
Razão pela qual nenhuma censura merece o despacho recorrido, que é de manter na ordem jurídica.
Passemos agora à análise dos recursos interpostos pela Fazenda Pública e Ministério Público da sentença proferida nestes autos de impugnação.
Dado que o objecto e âmbito destes recursos é análogo àqueles a que acima já fizemos referência e que deram origem aos acórdãos lavrados a 12 e a 19 de Janeiro do corrente ano, acórdãos em que se debateu a mesma questão que ora está em discussão, inserida perante os mesmos meios probatórios, e cuja fundamentação se sufraga por não se vislumbrarem quaisquer razões válidas para a abandonar, limitar-nos-emos a reproduzi-la.
«Foi com base na factualidade dada como provada que o M° Juiz «a quo», questionando-se sobre o facto de a notificação da liquidação impugnada não vir acompanhada da fundamentação, decidiu e bem que tal facto não determinava a anulação da liquidação já que tal falta embora constituísse preterição de formalidade legal não contendia com a validade ou perfeição do acto notificando mas apenas com a sua eficácia nos termos do disposto no artigo 64/1 do do CPT.
Outra coisa é porém a falta de notificação para a apresentação da declaração substitutiva nos termos do n° 3 do artigo 66º do CIRS bem como a falta do acto de fixação ou alteração de rendimentos e a falta de notificação do acto de fixação do rendimento colectável face à alteração de que foi alvo, faltas que o impugnante diz constituir ofensa do seu direito de defesa que não sendo cumprido constitui preterição de formalidade legal inquinante do acto administrativo consequente - a liquidação.
Quanto a esta falta de notificação para apresentação da declaração substitutiva o M° Juiz «a quo» julgou-a irrelevante na medida em que face à nova redacção do artigo 66º do CIRS que revogou a alínea c) do n° 2 do artigo 66º do CIRS faculta à DGCI a possibilidade de proceder à correcção sem necessidade daquela diligência preliminar: a notificação para a entrega de declaração substitutiva.
Mas já no que concerne à falta de acto de fixação de rendimentos e falta de notificação do acto que fixou os rendimentos imposta pelo artigo 66º o M.° Juiz considerou que tais faltas constituíam preterição de formalidade legal que inquina o acto de liquidação por contender com a defesa do impugnante e daí que julgando provada tal preterição tenha julgado procedente a impugnação com tal fundamento.
A Fazenda Pública e o M° P° vêm sustentar que esta falta é meramente formal e que não existe norma alguma que institua relevância invalidante a tal falta.
Que tal falta em nada lesava o contribuinte sendo apenas a liquidação o acto que se deve considerar lesivo.
Sintetizando o pensamento destes recorrentes diz a Fazenda Pública que não houve no caso que nos ocupa um acto formal e próprio de alteração de rendimentos e sendo assim por inexistente tal acto não podia ser objecto de impugnação contenciosa além de que o acto efectivamente lesivo e definidor da situação tributária não é o acto de fixação ou alteração do rendimento mas sim a liquidação a qual não enferma de vício algum invalidante. Por outro lado e pelas mesmas razões também não assistia ao impugnante o direito de reclamação desse mesmo acto dada a sua inexistência.
Não tem porém razão.
Como bem se vê do teor da petição inicial o acto administrativo que se ataca é o da liquidação, sendo sua causa de pedir ou fundamento de impugnação a preterição de formalidades legais no decorrer da tramitação do procedimento liquidatário.
O CIRS no seu artigo 66º impõe a alteração ou fixação do rendimento colectável sempre que a AF proceda à correcção da declaração de rendimentos como foi o caso.
E o artigo 67º impõe claramente a notificação desse mesmo acto e sua fundamentação.
A impugnação ora em apreço tem por fundamento a preterição de formalidades legalmente impostas na medida em que houve omissão ou incumprimento de determinados actos e formalismos impostos no decorrer do procedimento da liquidação. Daí que a Fazenda não possa reivindicar a omissão de tais actos ou a sua não inexistência para fundamentar a inimpugnabilidade da liquidação.
O objecto desta acção de impugnação tem como causa de pedir esta inexistência ou omissão indevidas.
É que como ensinava o Prof Marcello Caetano in Manual do Direito Administrativo -Tomo 1- 9ª edição pp. 448 «a estrutura administrativa exige que normalmente a formação da vontade que a conduta do órgão traduz resulte de um processo, isto é, de uma sucessão ordenada de actos e formalidades sendo formalidade todo acto ou facto ainda que meramente ritual exigido por lei para segurança da formação ou expressão da vontade de um órgão de uma pessoa colectiva.»
No caso dos autos também a liquidação pode ser entendida com um duplo sentido, ou como procedimento administrativo sendo o conjunto de actos e formalidades desenvolvidas pela AF e pelos particulares conducente à determinação do tributo devido em cada caso concreto ou como acto administrativo sendo então aquele acto do procedimento liquidatário que o fecha e resolve contendo uma manifestação unilateral da AF sobre o montante da prestação cfr. “Curso de Derecho Financiero y Tributário” de Juan Martin Queralt e outros, pp. 367 e segs.
No caso dos autos foram omitidos os actos anteriormente referidos e com tal omissão deixou o contribuinte igualmente de poder reclamar para a comissão de revisão do acto de fixação de rendimentos.
Tal omissão implicou assim uma situação de indefesa do contribuinte e violou uma das garantias de defesa que o CIRS lhe concedia.
Daí que a preterição daquelas formalidades se tenha de qualificar de essencial porquanto contende com a normal formação do acto da liquidação atentando contra a sua perfeição.
E não se diga que o artigo 54º do CPPT impunha solução contrária a par da sustentada pela Fazenda.
Em primeiro lugar porque atenta a data dos factos e o preceituado no artigo 4° do DL 433/99 de 26 de Outubro tal disposição era inaplicável ao caso.
Depois porque se retira dos preceitos do CIRS violados que os mesmos são imediatamente lesivos do direito do contribuinte.
Por último porque também a tese seguida foi a da impugnação da liquidação sendo que no processo a ela relativa foram invocadas ilegalidades anteriormente cometidas.
Quanto à aplicação do artigo 89º/2 se bem virmos as coisas e o que deixámos anteriormente dito constata-se que a impugnação não visa atacar o acto de fixação da matéria tributável mas sim a liquidação por eivada de preterição de formalidades legais que inquinam a sua perfeição.»
No sentido ora decidido se tem pronunciado o STA e, por mais recente, se invoca o proferido em 11/01/2006, no processo 0584/05 e consultável na íntegra em http://www.dgsi.pt/jsta.».
Termos em que não podem obter provimento os recursos interpostos da sentença. Pelo exposto, acorda-se em negar provimento a todos os recursos, mantendo-se não só o despacho de fls. 187/188 como, também, a sentença recorrida.
Sem custas os recursos interpostos pela Fazenda Pública e pelo Ministério Público (por delas estarem isentos) e custas do recurso do despacho interlocutório pelos respectivos recorrentes, com taxa de justiça de 2 (duas) UC.
Porto, 26 de Janeiro de 2006
Dulce Manuel Neto
Moisés Rodrigues
Valente Torrão |
