| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RElatório
T., Lda., inconformada com a sentença proferida em 2017-10-17 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de sisa e correspondentes juros compensatórios, no valor de EUR 224.459,05 e EUR 54.060,81, respetivamente, vem dela interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
Termos em que se conclui:
I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal de 1.ª Instância que julgou improcedente a impugnação deduzida, não podendo a impugnante concordar com esta decisão, como se demonstrará.
II. A presente impugnação tem por objeto uma liquidação de Sisa que foi feita à impugnante, por se ter considerado, em sede de ação inspetiva, que a mesma procedeu a um ajuste de revenda de um prédio que havia prometido adquirir a favor de um dos seus sócios-gerentes, A..
III. Na sentença proferida considera-se como não provado que a impugnante não estava em condições de cumprir o contrato promessa identificado em A) uma vez que não tinha viabilidade económica para o fazer; e que desde o início que foi o sócio-gerente da impugnante A. que procedeu ao pagamento do preço.
IV. Ora, tais factos ficaram totalmente demonstrados nos autos, não só através do depoimento testemunhal, que acima se transcreve, como, quanto ao segundo facto, através igualmente dos elementos documentais, designadamente dos cheques juntos com a petição inicial, bem como do quadro explicativo dos mesmos, que foram confirmados pelas testemunhas.
V. Considera a sentença recorrida que o facto de o dinheiro ter entrado na sociedade como suprimentos do sócio é a demonstração de que os pagamentos foram feitos pela sociedade, facto com o qual não se pode concordar, posto que ficou demonstrado quem desembolsou o dinheiro em causa desde o início; do que se cuida é da materialidade dos factos, e não da realidade jurídica que as partes lhe deram.
VI. Devem, assim, ser considerados provados aqueles dois factos, bem como os seguintes, com interesse para a causa: A impugnante nunca entrou em posse do terreno, tendo sido o Sr. A. quem entrou na posse do mesmo em 2001; A impugnante não recebeu qualquer quantia do sócio A. em virtude da compra que acabou por ser efectuada, tudo em virtude da prova testemunhal acima transcrita e da prova documental junta aos autos.
VII. Assim, considera a impugnante que dos factos em causa resulta totalmente demonstrado que não existiu qualquer transmissão da sociedade para o sócio gerente, não tendo existido igualmente qualquer ajuste de preço que justifique a liquidação de Sisa.
VIII. No caso dos autos não se verificou a transmissão da posse dos bens ou, da mesma forma, a tradição jurídica dos bens.
IX. A impugnante, conforme dito ficou, nunca ajustou a revenda das fracções prometidas comprar com o seu sócio-gerente, sendo certo, uma vez mais, que tal facto não é sequer mencionado pela Administração Fiscal em qualquer das peças objecto do presente processo, o que sempre constituiria igualmente falta de fundamentação que conduz à anulação da liquidação.
X. A mera cessão de posição contratual não pode consistir em ajuste de revenda para efeitos de qualificação de transmissão fiscal.
XI. A impugnante não promoveu, revendeu ou de qualquer forma agenciou a venda das fracções ao seu sócio-gerente.
XII. A impugnante não ajustou, seja a que título for, a transmissão para aquele sócio das fracções dos autos, não tendo igualmente recebido qualquer quantia em face da compra que acabou por ser efectuada.
XIII. Pelo contrário: ficou demonstrado que quem procedeu, desde o início, ao pagamento do preço, foi o sócio-gerente da empresa, que posteriormente foi quem celebrou a escritura pública de compra e venda.
XIV. Pelo que a sisa que lhe foi liquidada, atenta a inexistência do facto tributário, deve ser anulada.
XV. A sentença recorrida, ao julgar improcedente a impugnação deduzida, viola o disposto no § 2º do art. 2º do CIMSISD, impondo-se a sua revogação.
Termina pedindo:
Termos em que deve ser concedido provimento ao presente recurso, assim se fazendo Justiça!*** A entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.*** A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.*** Os vistos foram dispensados, com a prévia anuência dos Juízes-Adjuntos.*** Questões a decidir no recurso
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
FACTOS PROVADOS:
Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:
A. Por escrito particular datado de 12/04/2000, A. e A., na qualidade de promitentes vendedores e a sociedade T., Lda., na qualidade de promitente compradora, respetivamente, prometeram vender e comprar, um prédio rústico denominado Bouça de (…), inscrito na matriz sob o artigo 188º e descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o nº 680/20010427, pelo preço de 270.000.000$00 (1.346.754,32 €) – cfr. contrato promessa de fls. 70 e 71 do processo administrativo (PA) e informação emitida pela Conservatória do Registo Predial de (...), a fls. 139 e 140 dos autos;
B. Por escrito particular datado de 12/04/2000 foi efetuado aditamento ao contrato identificado em A), do qual consta entre o mais, o seguinte – cfr. aditamento a fls. 72 do PA:
“O preço real do prédio que os PRIMEIROS OUTORGANTES prometem vender à SEGUNDA OUTORGANTE – e esta promete comprar -, por contrato escrito outorgado na presente data, é de Esc: 450.000.000$00 (…)”
C. No dia 12/04/2000, foi emitido por A., o cheque nº 7048741629, sobre o BANCO (...), no valor de 225.000.000,00, à ordem da impugnante e, no dia 11/01/2001, foi emitido pelo mesmo A., o cheque nº 7048810596, sobre o BANCO (...), no valor de 45.000.000,00, à ordem da impugnante – cfr. cópias dos cheques a fls. 23 e 25 dos autos;
D. Os cheques referidos em C) titulam entregas, efetuadas pelo referido A., a título de suprimentos à sociedade – cfr. depoimento de M.;
E. Foi acordado entre os sócios da impugnante, aquando dos preparativos da marcação da escritura de compra e venda, prometida celebrar pelo documento indicado em A), que seria o A. a outorgar a mesma, na qualidade de comprador – cfr. depoimento de M.;
F. No dia 26/04/2001 foi outorgada escritura pública no 2º Cartório Notarial de (...), na qual foram primeiros intervenientes, A. e marido A., e segundo, A., na qual os primeiros declararam vender e o segundo declarou comprar, pelo preço de 270.000.000$00, um prédio rústico, sito no lugar de (…), descrito na competente Conservatória sob o nº 17.148, inscrito na matriz sob o artigo 188, da qual consta, designadamente, que: “esta compra está isenta de sisa nos termos do nº 3 do artigo 11º do CIMSISSD, em virtude de o comprador se encontrar colectado pela actividade de “compra e venda de imóveis”, na modalidade de comprador de prédios para revenda e ter exercido normal e habitualmente no ano findo essa actividade” – cfr. certidão da escritura de fls. 84 e seguintes do processo de reclamação graciosa;
G. A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção externa, aos anos de 2001 a 2003, no âmbito da qual foram, entre outras, efetuadas correções à matéria coletável, de natureza meramente aritmética, com os fundamentos que se passam a transcrever, com interesse para a presente decisão – cfr. relatório da inspeção, a fls. 47, 51 e 52, 63 do PA:
“…I. CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA
(…)
- Falta de liquidação e entrega nos Cofres do Estado de SISA, a incidir sobre o valor de 2.244.590,53 €, relativo à transmissão fiscal de imóvel, nos termos do2º do art. 2º do CSISAISSD, verificada em 26/04/2001. Esta infracção consubstancia uma conduta ilegítima que constitui fraude fiscal, prevista e punível no nº 1, c) do art. 103º do RGIT, atento ao preceituado nos nº 2 e 3 do mesmo artigo (nº 1 e nº 2, c) e nº 3 do artº 23º do RJIFNA);
(…)
3.3. Operação relativa ao terreno em (…)
Em 12/04/2000, a empresa T., Lda (…) celebra um contrato-promessa (…) com A. (…) e marido, A. (…), no qual estes prometem vender à dita empresa um terreno situado no Lugar (…), descrito na competente Conservatória sob o nº 17148 e inscrito na respectiva matriz sob o artigo 188.
Na mesma data, ou seja em 12/04/2000, os mesmos contribuintes celebram um “aditamento ao contrato promessa de compra e venda”, (cfr. anexo nº 3), que como se transcreve, menciona:
“o preço real do prédio que os primeiros outorgantes (…) prometem vender à segunda outorgante (…) é de 450.000.000$00 (…) Assim, a cláusula terceira do aludido contrato-promessa fica rectificada no sentido aqui exarado, que é o correspondente à realidade”
Ao abrigo do dever de colaboração previsto no artº 59º da Lei Geral Tributária a contribuinte “A.” veio a declarar (…)
“o valor real da operação de venda do terreno” em causa, “foi efectivamente de 450.000.000$00”;
“na data da escritura de compra e venda que celebrou com o Sr. A. (…), já tinha recebido o valor total de450.000.000$00, em vários cheques”;
No decurso do ano de 2000 a empresa “T., Lda” efectua diligências junto da Câmara Municipal de (...) com vista ao loteamento para a construção de 23 pavilhões industriais no referido terreno. De facto, em 12/09/2000, entrega na Câmara Municipal de (...), um “pedido de informação prévia – loteamento e/ou obras de urbanização” (Proc. nº 835/00, Req. nº 3966/00), cfr. anexo nº 4 (…)
Em 11/04/2001, a Repartição Técnica da Câmara Municipal de (...) notifica a empresa “T., Lda”, de que o requerimento mencionado mereceu o seguinte despacho (cfr. anexo nº 6):
“segundo a planta de ordenamento do PDM, o terreno em causa está localizado em zona industrial sendo permitida a instalação de actividades industriais ou de armazenagem, podendo admitir-se a instalação de outras actividades, nomeadamente comerciais, de equipamento e de serviços, compatíveis com referidas actividades” (…)
Em 26/04/2001, os contribuintes A. e A. celebram uma escritura pública de compra e venda, onde vendem o terreno em causa a “A.” (…), declarando um preço de 270.000.000$00 (1.346.754,30 €), afectando-o à sua actividade como empresário em nome individual
Estamos, assim, em presença de uma cessão de posição contratual por parte da empresa T., Lda. em favor do comprador definitivo, o sócio-gerente.
3.3.1. SISA – Promessa de Compra e Venda do terreno em Fajozes
(…)
Na operação em causa, constata-se que a empresa “T., Lda” ajustou a venda com o sócio-gerente “A.” e foi este que outorgou a escritura de compra e venda com os primitivos promitentes vendedores (…)
Assim, estamos perante um facto tributário (transmissão fiscal ficcionada pelo legislador) sujeito a SISA, à data de 26/04/2001, pelo valor de 450.000.000$00 (2.244.590,53 €) dado verificarem-se os requisitos previstos no § 2º do art. 2º do referido diploma legal. (…)
IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
(…)
ponto I.1. “os valores pagos aos proprietários do terreno de Fajozes, foram consubstanciados pelos seguintes cheques”. O contribuinte anexa cópias dos referidos cheques, que se resumimos no quadro seguinte:
| CH. Nº | BANCO | EMITIDO POR: | DATA: | VALOR - Esc.: | EMITIDO PARA: |  |
| 5957946630 | BANCO (...) | T.. | 12-04-2000 | 225.000.000,00 | A. | (a) |
| 7048741629 | BANCO (...) | A. | 12-04-2000 | 225.000.000,00 | T.., Lda. | |
| 7048790129 | BANCO (...) | A. | 30-10-2000 | 50.000.000,00 | A. | |
| 7048805455 | BANCO (...) | A. | 12-01-2001 | 55.000.000,00 | A. | |
| | | | |
| |
| 2857946655 | BANCO (...) | T. | 12-01-2001 | 45.000.000,00 | A. | (b) |
| 7048810596 | BANCO (...) | A. | 11-01-2001 | 45.000.000,00 | T.., Lda | |
| 5824453730 | BANCO (...) | A. | 12-01-2001 | 75.000.000,00 | A. | (c ) |
| 7048841248 | BANCO (...) | A. | 09-05-2001 | 74.062.439,00 | BANCO (…) | (c ) |
| 7048842315 | BANCO (...) | A. | 10-05-2001 | 18.103.300,00 | A. | (c ) |
(a) suportado pelo cheque nº 7048741629, depositado na conta do BANCO (...) nº 4087534001, titulada pela T., Lda.
(b) suportado pelo cheque nº 7048810596, depositado na conta do BANCO (...) nº 4087534001, titulada pela T., Lda.
(c) O contribuinte refere que o cheque emitido pelo sócio A., foi suportado pelos dois cheques nºs 7048841248 e 7048842315, tendo o BANCO (...) emitido em 08-05-2001, uma declaração “na qual dá quitação a A.”, do valor de 90.000.000$00”;
H. Na sequência das correções efetuadas, em 19/01/2006 foi emitido pelo Serviço de Finanças de Vila do Conde, mandado de notificação da ora impugnante, efetivado em 26/01/2006, do qual consta, entre o mais, o seguinte – cfr. mandado a fls. 85 e certidão de notificação a fls. 86 do processo de reclamação graciosa:
“1. Fica notificado para no prazo de 30 dias a contar desta notificação efectuar o pagamento de Imposto Municipal de Sisa no montante de € 224459.05 devidos pela cedência de posição contratual em 26/04/2001 a favor do sócio-gerente A. na aquisição do terreno para construção situado no lugar de (…)
2. Mais fica notificado de que, São ainda devidos juros compensatórios no valor de € 54060.81 a pagar também no prazo acima referido liquidados desde 26/04/2001 (data da celebração da escritura de compra e venda) até 10/11/2005 data da conclusão do relatório de inspecção Tributaria do Porto.
Da referida liquidação poderá reclamar ou impugnar nos termos dos artºs 70º e 102º do CPPT.
Estas importâncias se não forem pagas nos prazos prescritos, virão a ser objecto de extracção de certidão de dívida para efeitos de cobrança coerciva.”
I. Em 19/06/2006, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior - cfr. requerimento de fls. 2 e seguintes do processo de reclamação graciosa;
J. Em 30/03/2007 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Vila do Conde, que indeferiu a reclamação graciosa, recebido pela impugnante em 18/04/2007 – cfr. decisão de fls. 100 e aviso de receção de fls. 101, do processo de reclamação graciosa.* FACTOS NÃO PROVADOS:
Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, designadamente, não está provado que:
1) A impugnante não estava em condições de cumprir o contrato-promessa identificado em A) uma vez que não tinha viabilidade económica para o fazer;
2) Desde o início foi o sócio-gerente da impugnante, A., que procedeu ao pagamento do preço.* MOTIVAÇÃO:
A convicção do Tribunal fundou-se no posicionamento das partes, assumido nos respetivos articulados e, na análise crítica dos documentos e informações oficiais juntos aos autos não impugnadas, bem como no processo administrativo e no processo de reclamação graciosa em apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas.
Quanto aos factos não provados, tal julgamento decorre da circunstância de ser insuficiente a prova documental e testemunhal produzida.
No que se refere à prova testemunhal, foram inquiridas as duas testemunhas indicadas pela impugnante, M. e M..
No que se refere ao depoimento da testemunha M., foi a mesma perentória ao testemunhar que os pagamentos feitos aos promitentes vendedores, foram efetuados em nome da empresa impugnante, sendo que as entregas feitas pelo sócio-gerente A., foram efetuadas a título de suprimentos à sociedade, e como tal foram registadas na contabilidade.
Mais esclareceu que só quando começaram a tratar da marcação da escritura pública de compra e venda é que foi acordado entre os sócios que seria o A. a outorgar a mesma, na qualidade de comprador.
O seu depoimento foi credível e consistente, tendo relevado para a sua credibilidade, o facto de ser contabilista e ter prestado serviços à impugnante, como técnica oficial de contas, à data dos factos em causa nos presentes autos, representando-a no âmbito da inspeção tributária, aqui em causa, como consta do relatório de inspeção tributário – cfr. fls. 45 e 46 do PA apenso aos autos.
Mostrou rigoroso conhecimento dos factos e imparcialidade no seu depoimento, e no que se refere aos suprimentos, declarou que é do seu conhecimento pessoal, por ser da sua responsabilidade a contabilidade da impugnante no período dos factos e ter procedido a esse registo contabilístico.
No que se refere ao depoimento da testemunha M., que, à data dos factos, exercia funções noutra sociedade, da qual o A. era gerente, prestou um depoimento vago, impreciso, comprometido, que em nada esclareceu os factos em discussão. Declarou que não exerceu funções na área da contabilidade da impugnante e que o seu conhecimento dos factos se deve apenas à informação que lhe era transmitida pelo referido A..
Relativamente à falta de viabilidade económica da impugnante para celebrar o contrato-prometido, depuseram ambas as testemunhas, porém, limitaram-se a repetir ideias genéricas e vagas relativamente à situação económica e financeira da sociedade, não permitindo ao Tribunal formar a necessária convicção quanto a esse facto.*
Da alteração da decisão sobre a matéria de facto
Tal como resulta das suas alegações de recurso, a Recorrente não se conforma com a decisão sobre a matéria de facto proferida pelo Tribunal a quo, que impugna, assacando à mesma erro de julgamento de facto, na sua modalidade de erro na fixação dos factos materiais da causa, que consiste no “erro de julgamento dos factos controvertidos, i.e., de subsunção da factualidade dada como representada nos meios de prova a um juízo de realidade ou não realidade da factualidade” (cf. neste sentido, PINTO, Rui – Manual do Recurso Civil. Volume I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, pág. 31).
Neste sentido, alega a Recorrente, em síntese, que não se deveria ali ter dado como não provado que não estava em condições de cumprir o contrato de promessa por não ter viabilidade económica para o fazer, e que desde o início foi o seu sócio-gerente A. que procedeu ao pagamento do preço do terreno em causa, pois entende que esse factos ficaram demonstrados através dos depoimentos das testemunhas, que transcreve, e de elementos documentais, desde logo, os cheques que juntou com a PI e cujas circunstâncias em que foram emitidos foram, no seu entender, devidamente contextualizadas pelas testemunhas.
Refere ainda que não é correto que a sentença tenha considerado provado que “o facto de o dinheiro ter entrado na sociedade como suprimentos do sócio é a demonstração de que os pagamentos foram feitos pela sociedade”, não podendo concordar com tal “facto”, “posto que ficou demonstrado quem desembolsou o dinheiro em causa desde o início”, e ainda que “do que se cuida é da materialidade dos factos, e não da realidade jurídica que as partes lhe deram”.
Mais defende que, com relevância para a decisão da causa, o que deveria ter ficado provado, para além dos dois “factos” dados como não provados, é que “… nunca entrou em posse do terreno, tendo sido o Sr. A. quem entrou na posse do mesmo em 2001”, e que “… não recebeu qualquer quantia do sócio A. em virtude da compra que acabou por ser efectuada”.
Atento o disposto no art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, este Tribunal pode “alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”.
Ora, compulsada a decisão de facto da sentença sob recurso, assim como a respetiva fundamentação e motivação, não pode deixar de se dar razão à Recorrente no que se afigura ser o cerne da sua divergência com a mesma.
Com efeito, e atendendo a que o contrato de suprimento é “o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade” (cf. primeira parte do n.º 1 do art. 243.º do Código das Sociedades Comerciais), não é correto, revelando-se até paradoxal, que na sentença sob recurso se conclua que a Recorrente não tinha falta de meios, porque se financiou através os suprimentos feitos pelo seu sócio gerente A..
Na verdade, a conclusão adequada se nada mais resultasse dos autos, atentas as regras da experiência comum, sempre seria a de que se a Recorrente teve necessidade de se financiar através dos referidos suprimentos, é porque não dispunha dos meios financeiros que dessa forma obteve.
No entanto, e compulsada o testemunho de M., cujo depoimento impressionou o Tribunal a quo por se ter revelado “(…) credível e consistente, tendo relevado para a sua credibilidade, o facto de ser contabilista e ter prestado serviços à impugnante, como técnica oficial de contas, à data dos factos em causa nos presentes autos, representando-a no âmbito da inspeção tributária, aqui em causa, como consta do relatório de inspeção tributário” tendo revelado “(…) rigoroso conhecimento dos factos e imparcialidade no seu depoimento”, o que se constata é que a mesma referiu, num discurso coerente, seguro e temporalmente contextualizado, que a informação que os sócios lhe deram relativamente a esta situação, cerca de dois meses antes da celebração da escritura de compra e venda do imóvel, foi a de que atendendo a que fora A. que financiara o pagamento dos sinais relativos à aquisição destes terreno e que, até àquele momento, a Recorrente não lograra angariar os meios financeiros para proceder ao pagamento do preço, seria A. a celebrar o contrato de compra e venda, tanto mais que, nessa altura, e porque a Recorrente se debatia com dificuldades financeiras, este receava já não ser sequer ressarcido dos supramencionados suprimentos.
Contextualizando as dificuldades financeira da Recorrente, referiu ainda que esta se debatia com dificuldades em vender os imóveis referentes a um outro empreendimento.
Referiu ainda que a Recorrente nada recebeu de A. relativamente a esta cedência, tendo ocorrido uma mera substituição deste na sua posição no momento da celebração da escritura de compra e venda do terreno.
Assim sendo, a Recorrente tem razão quando alega que a sentença não fez uma leitura cuidada do conjunto da prova recolhida ao concluir, sem mais, não estar provado que “não estava em condições de cumprir o contrato de promessa por não ter viabilidade económica para o fazer”, sendo ainda certo, além do mais, que esta afirmação não encerra um qualquer facto concreto, antes se revelando conclusiva.
E nem o facto de a alegação da Recorrente na sua PI se revelar conclusiva era motivo para que na sentença as conclusões ou ilações ali constantes fossem tratadas como se de verdadeiros factos se tratassem.
Mais defende a Recorrente, que, com relevância para a decisão da causa, o que deveria ter ficado provado, para além dos dois “factos” dados como não provados, é que “a impugnante nunca entrou em posse do terreno, tendo sido o Sr. A. quem entrou na posse do mesmo em 2001”, e que a “impugnante não recebeu qualquer quantia do sócio A. em virtude da compra que acabou por ser efectuada”.
Ora, e ainda que seja correta a apreciação que é feita na sentença sob recurso quanto à irrelevância da questão relativa à transmissão da posse do terreno, visto que a previsão do § 2 do art. 2.º do CMSISSD se bastava com a transmissão jurídica do imóvel, já a circunstância de não resultar provado nos autos que a Recorrente tenha recebido de A. qualquer outra quantia relativa à compra do terreno em causa é do maior relevo, atendendo a que no caso em apreço, se revela crucial para a defesa da Recorrente a questão de se saber se ocorreu ou não uma situação de agenciação ou mediação, ou mesmo uma cedência onerosa de posição contratual.
Por fim, importa referir que a sentença sob recurso alude à jurisprudência do STA nesta matéria, sem cuidar de levar em conta que o caso concreto diverge das circunstâncias factuais que estiveram na origem daquela jurisprudência, pois não está aqui em causa uma qualquer situação em que um terceiro alheio à empresa responsável pela construção se lhe substitui no contrato definitivo de compra e venda de frações autónomas de um prédio urbano, criando assim o receio de verificação de uma situação de agenciação ou mediação, seguida de revenda.
Assim sendo, e em face do exposto, a decisão de facto proferida pelo Tribunal a quo é alterada, aditando-se-lhe o seguinte facto, que é numerado “A-1” de modo enquadrar-se na sequência do facto A dado ali dado como provado:
A-1 Pelo contrato-promessa referido no ponto anterior, a promitente compradora T., Lda. obrigou-se a pagar aos promitentes vendedores PTE 225.000.000,00 no “ato da outorga” do mesmo e PTE 45.000.000,00 “até 31 de Junho de 2000” (cf. contrato promessa de fls. 70 e 71 do processo administrativo e informação emitida pela Conservatória do Registo Predial de (...), a fls. 139 e 140 dos autos).
Por outro lado, os factos não provados 1 e 2 são substituídos pelo seguinte facto, não provado:
1 Que a T., Lda. tenha recebido qualquer pagamento de A. relacionado com a concretização, em 26 de abril de 2001, da compra do prédio rústico denominado Bouça (…), inscrito na matriz sob o artigo 188º e descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o nº 680/20010427.
II.2. Fundamentação de Direito
Apreciados que foram os erros de julgamento de facto imputados à sentença recorrida, importa agora apreciar os erros de julgamento de direito que a Recorrente assaca à mesma.
Assim sendo, e em face da decisão de facto, alterada por este Tribunal, há que concluir que a ora Recorrente tem razão quando refere que não ocorreu no caso qualquer situação de “ajuste de revenda” passível de ser enquadrada no disposto no § 2 do art. 2.º do CSISSD, quer se entenda que o mesmo pressupõe uma situação de agenciação ou mediação, ou ainda se se entender que abarca ainda situações de mera cedência de posição contratual, neste caso, necessariamente onerosa.
No RIT é referido a propósito da circunstância de a escritura pública de compra e venda do terreno “Bouça (…)” ter sido celebrada por A. e não pela Recorrente que se está “em presença de uma cessão da posição contratual da empresa T., Lda. em favor do comprador definitivo, o sócio-gerente” (cf. pág. 10 do RIT, referido no ponto G, da fundamentação de facto).
Em seguida, no respetivo ponto 3.3.1, consideram os SIT que a “operação” em causa corresponde a um ajuste de venda da Recorrente com o referido sócio, enquadrando-se a mesma no disposto no § 2 do art. 2.º do CSISSD, com os fundamentos transcritos no ponto G, da fundamentação de facto.
Importará sublinhar que no § 2 do art. 2.º do CSISSD apenas se fazia referência expressa ao ajuste de revenda, nada ali constando quanto à cedência.
Com efeito, ali se dispunha o seguinte:
Artigo 2.º
A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.
(…)
§ 2 Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.
A cedência de posição contratual do promitente comprador apenas veio a ser expressamente considerada na lei com o Código do IMT (que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2004), concretamente na alínea e) do n.º 3 do art. 2.º, e alínea g) do art. 4.º, tendo ainda passado a prever-se na alínea a) do n.º 3 do art. 2.º a ficção de existência de “transmissão onerosa” nos casos em que ocorra a “celebração de contrato-promessa de aquisição e alienação de bens imóveis em que seja clausulado no contrato ou posteriormente que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro”.
De qualquer forma, ainda que se entenda que o “ajuste de revenda” a que se aludia no § 2 do art. 2.º do CSISSD abarcava as situações de cedência, para que esta pudesse ser relevada, a mesma sempre teria de ter uma contrapartida financeira, devendo ser onerosa, como aliás, resulta do disposto no próprio art. 2.º do CSISSD.
Assim, “… não seria suficiente (…) que o cedente transferisse a sua posição contratual para terceiro tendo por contrapartida apenas o mero reembolso da parte do preço que já tinha pago ao promitente vendedor” devendo a contrapartida obtida “ir para além do referido reembolso, uma vez que só desse modo é que estaria preenchido um dos requisitos essenciais de incidência que é, justamente, o requisito da onerosidade”, como, aliás, resulta clarificado no CIMT [cf. alínea g) do art. 4.º], sendo determinante para a configuração do ajuste de revenda “o resultado económico da transferência de poderes efetivos sobre o bem, indiciadores de capacidade contributiva” (cf. neste sentido, MATEUS, J. Silvério e FREITAS, L. Corvelo de – Os Impostos sobre o Património Imobiliário. O Imposto de Selo. Lisboa: Engifisco, 2005, pág. 328; destacado nosso).
Por outro lado, e quanto à repartição do ónus da prova nesta matéria, o entendimento consistentemente consagrado na jurisprudência do STA sobre esta matéria vai no sentido de que “(…) o § 2.º do artigo 2.º do CIMSISD estabelece (…) que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir legalmente que existiu uma prévia tradição jurídica do bem para aquele que realizou o ajuste, sendo a partir daí que a lei ficciona a ocorrência da transmissão (económica) do imóvel sujeita a imposto” e para “(…) afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange estas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de incidência do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.ºdo CIMSISD” (destacado nosso; cf. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário proferido em 2012-05-02, no proc. 0895/11, e no mesmo sentido, os Acórdãos proferidos em 18-06-2014, no proc. 0958/13, em 04-03-2015, no proc. 01105/13, em 12-02-2015, no proc. 01547/13, em 02-03-2016, no proc. 0520/14, em 07-11-2018, no proc. 01003/12.8BESNT 0530/15, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Ora, o que resulta da prova produzida nos autos, e apreciada no seu todo, tal como foi já referido, é que a Recorrente logrou provar a tese de que a cedência da sua posição no contrato de compra e venda ocorreu porque não dispunha de meios financeiros para pagar o preço do terreno em causa, e que a referência cedência não comportou qualquer contrapartida financeira
Logrou assim cumprir o ónus probatório que sobre si recaía, atenta a supracitada jurisprudência.
Assim sendo, há que concluir que a Recorrente logrou provar que em causa não esteve uma situação de “ajuste de revenda” que justifique a aplicação ao caso concreto do disposto no § 2 do art. 2.º do CIMSISD.
Pelo que, e em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente.*** Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso e em primeira instância, a entidade Recorrida é condenada em custas [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT] em ambas as instâncias, não lhe sendo devida taxa de justiça pelo presente recurso, visto que não contra-alegou (cf. art. 7.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais – RCP).*** Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. Ao não fazer uma leitura cuidada do conjunto da prova produzida nos autos, dando como não provados dois factos em dissonância com o que é revelado por uma ponderação criteriosa dos documentos juntos, conjugados com o depoimento de uma testemunha, que o próprio Tribunal a quo valorizara por releva um “rigoroso conhecimento dos factos e imparcialidade”, a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de facto, na sua modalidade de erro na fixação dos factos materiais da causa.
II. Consistindo o contrato de suprimento no “contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade” (cf. primeira parte do n.º 1 do art. 243.º do Código das Sociedades Comerciais), não é correto, revelando-se até paradoxal, que na sentença sob recurso se conclua que a Recorrente não tinha falta de meios, porque se financiou através de suprimentos feitos pelo seu sócio-gerente.
III. Ainda que se entenda que o conceito de “ajuste de revenda” constante no § 2 do art. 2.º do CSISSD abarca as situações de cedência de posição contratual, esta sempre teria de ser onerosa, pois só assim “estaria preenchido um dos requisitos essenciais de incidência que é, justamente, o requisito da onerosidade”.
IV. Não ocorre o referido “ajuste de revenda” quando a sociedade objeto da liquidação oficiosa de SISA prova que não dispunha de meios financeiros para comprar o imóvel, não resultando ainda provado que tenha recebido qualquer pagamento do sócio que celebrou a compra e venda, relacionado com a respetiva concretização.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao presente recurso, e em consequência, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, anulando o ato de liquidação de sisa e correspondentes juros compensatórios. * Custas pela Fazenda Pública, em ambas as instâncias.* Porto, 27 de maio de 2021
Margarida Reis (relatora) – Maria do Rosário Pais – Tiago Afonso Lopes de Miranda. |