Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
1. O IVA em causa nos presentes autos resultou de uma acção de inspecção, efectuada no ano de 2009, à escrita do ora Impugnante, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, baseada na ordem se serviço n.º OI200800849, de 01-09-2009, da qual resultou um relatório, com data de 16-11-2009, que aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 2 e ss. do PA em apenso);
2. O projecto de relatório, elaborado para efeitos de direito de audição, foi enviado ao Impugnante, para a morada Lugar…, 3220-036 Miranda do Corvo, por carta registada no dia 02-11-2009, tendo tal direito sido exercido por requerimento entrado na DDF de Coimbra em 10-11-2009, subscrito pelo próprio (fls. 10, 11, 103 e ss. do PA em apenso);
3. O relatório final de inspecção foi enviado ao Impugnante, para a Rua Dr…., 3770-033 Mamarosa, através de carta registada com AR, assinado em 23-11-2009 (fls. 12 a 14 do PA em apenso);
4. O procedimento inspectivo iniciou-se em 26-10-2009 e foi concluído em 23-11- 2009 (fls. 12 a 14, 21, 33 e 34 do PA em apenso)
5. Em 08-12-2009 foram efectuadas liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios relativas aos períodos 0603T, 0606T e 0609T, das quais constava como data limite de pagamento o dia 31-01-2010 (fls. 148 a 153 do PA em apenso);
6. Em 25-02-2010 o ora Impugnante foi citado no PEF n.º 0787201001001213, instaurado para cobrança das dívidas de IVA a que se referem os presentes autos, tendo, em 23-03-2010, deduzido oposição, subscrita pela Exma. Mandatária que o representa nos presentes autos, invocando a falta de notificação das liquidações, oposição a que foi atribuído o n.º 314/10.1BECBR deste Tribunal (fls. 114 a 137 e 144 do PA em apenso);
7. Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças, de 12-04-2010, foi considerada nula a citação pessoal efectuada, com o fundamento de que as notificações das liquidações vieram devolvidas com a indicação de “mudou-se”, apesar do sujeito passivo não ter comunicado a alteração da morada, pelo que havia necessidade de as “aperfeiçoar” (fls. 144 a 146 do PA em apenso);
8. A Exma. Mandatária do Oponente foi notificada do despacho que antecede, por ofício de 12-04-2010, enviado por correio registado com AR, assinado em 15-04-2010 (fls. 145 e 146 dos autos);
9. As liquidações de IVA e juros compensatórios a que se referem os presentes autos foram enviadas ao Impugnante, por ofícios de 12-04-2010, sob o assunto “IVA – notificação de liquidações – 2ª notificação”, invocando o n.º 5 do art. 39.º do CPPT e alertando para a necessidade de actualizar o domicílio fiscal, remetidos por correio registado com AR, para a Rua…, 3840-302 Ouca e para o Lugar…, 3220-036 Miranda do Corvo, correspondência que veio devolvida ao remetente com a indicação “mudou-se” (fls. 147 a 156 e 160 e 161 do PA em apenso);
10. Em 20-04-2010, foi enviado à Exma. Mandatária do Oponente e ora Impugnante o ofício n.º 856, remetido por carta registada com AR, assinado em 22-04-2010, que aqui se dá por integralmente reproduzido, nomeadamente, com o seguinte teor:
“Por impossibilidade de notificação pessoal do seu mandatário C.., NIF 1…, com domicílio fiscal no lugar de…, 3220-036 MIRANDA DO CORVO, dado que ambas as notificações postais, de que se junta cópia, vieram devolvidas com a nota “Mudou-se”, e considerando que V. Ex.ª está mandatada para representar nos Serviços de Finanças o seu constituinte, fica por este meio notificada de todo o conteúdo do ofício n.º 799, de 2010-04-12, de que se junta cópia, com o teor seguinte: “Nos termos do n.º 5 do artigo 39º do CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário, fica por este meio notificado para no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da assinatura do AR, efectuar o pagamento dos documentos de cobrança que se anexam, provenientes de IVA – Liquidação Adicional e respectivos Juros Compensatórios, seguintes: (…)” (fls. 159 a 162 do PA em apenso);
11. O ora Impugnante emitiu a favor da Exma. Senhora Advogada procuração, com data de 08-03-2010, conferindo-lhe “os mais amplos poderes forenses e ainda poderes especiais para o representar nos Serviços de Finanças” (fls. 178 do PA em apenso);
12. Em 30-04-2010 a Exma. Mandatária do ora Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Miranda do Corvo um requerimento, que aqui se dá por reproduzido, invocando a nulidade das notificações a que se refere o ponto 10. supra, em virtude de a procuração lhe ter conferido poderes, na qualidade de advogada, para poder exercer o mandato jurídico perante os Tribunais e Serviços de Finanças, devendo ser as notificações das liquidações de IVA pessoais, e devolvendo toda a documentação relativa às notificações das liquidações que lhe havia sido remetida (fls. 21 do PA em apenso);
13. Por ofício n.º 1372, de 28-01-2010, do Serviço de Apoio Técnico à Acção Criminal da DDF de Coimbra, que aqui se dá por reproduzido, notificado ao Impugnante em 11-02-2010, foi-lhe comunicado, entre outras situações, que teria que comparecer na DDF de Coimbra no dia 12-02-2010, a fim de ser ouvido na qualidade de arguido no processo de inquérito n.º 7/2010.0IDCBR (fls. 174 a 177 do PA em apenso);
14. Através de ofício n.º 12326, de 14-09-2011, que aqui se dá por reproduzido, o Senhor Director de Finanças de Coimbra informou o Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Miranda do Corvo de que “relativamente ao apuramento do IVA dos períodos 0603T, 0606T e 0609T e respeitantes ao executado C…, contribuinte fiscal n.º 1…, foi levantado Auto de Notícia (2010-01-19), originando o Processo de Inquérito nº 7/2010.0IDCBR. Este Processo foi remetido ao M.P. em 2010-08-12, tendo o mesmo sido concluído por Acusação em 2010-09-02.” (fls. 179 do PA em apenso);
15. Para notificação das liquidações aqui impugnadas, com data de 26-10-2011, o Serviço de Finanças de Miranda do Corvo enviou ao ora Impugnante o ofício n.º 2311, para o Lugar…, 3220-036 Miranda do Corvo, por carta registada com AR, o qual tem, nomeadamente, o seguinte teor: “Assunto: IVA – Notificação de liquidações Nº 5 do artigo 45.º da LGT
Nos termos do n.º 5 do artigo 39º do CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário, fica por este meio notificado para no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da assinatura do AR, efectuar o pagamento dos documentos de cobrança que se anexam, provenientes de IVA – Liquidação Adicional e respectivos juros compensatórios, respeitantes aos períodos de tributação 0603T, 0606T e 0609T e às liquidações seguintes: Liquidação nº 09188498 no valor de € 32.189,36, Liquidação nº 09188499 no valor de € 4.518,86, Liquidação nº 09188500 no valor de € 56.724,51, Liquidação nº 09188501 no valor de € 7.385,06, Liquidação nº 09188502 no valor de € 78.983,69 e Liquidação nº 09188503 no valor de € 9.495,35, tudo no total de € 189.296,83. (…)” (fls. 205 a 207 v.º do PA em apenso);
16. A correspondência que antecede foi devolvida ao remetente em 27-10-2011, com a indicação “Mudou-se” (fls. 205 a 207 v.º do PA em apenso);
17. Da notificação a que se refere o ponto 15. supra foi dado conhecimento à sua Mandatária, por ofício n.º 2312, de 26-11-2011, enviado por carta registada com AR, assinado em 27-10-2011 (fls. 208 e 208 v.º do PA em apenso);
18. Com data de 08-11-2011, o Serviço de Finanças de Miranda do Corvo enviou ao ora Impugnante o ofício n.º 2387, para o Lugar…, 3220-036 Miranda do Corvo, por carta registada com AR, o qual tem, nomeadamente, o seguinte teor:
“Assunto: IVA – Notificação de Liquidações
2ª Notificação
(Efectuada nos termos do n.º 5 do artigo 39º do Código de Procedimento e de Processo
Tributário, por não recebimento da primeira)
Tendo este Serviço de Finanças remetido notificação através do Ofício nº 2311, de 26 de Outubro findo, por carta registada com Aviso de Recepção e não tendo a mesma sido recebida nem reclamada, conforme indicação aposta pelos Serviços Postais na correspondência expedida, fica V. Exª por este meio notificado do conteúdo da mesma, de que junto cópia.
Nos termos do n.º 5 do artigo 39º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a recusa de recebimento ou o não levantamento nos Serviços Postais da presente notificação, é considerada como efectivamente recebida.” (fls. 210 a 212 do PA em apenso);
19. A correspondência a que se refere o ponto anterior foi devolvida ao remetente em 10-11-2011 com a indicação “Mudou-se” (fls. 210 a 212 do PA em apenso);
20. Em 15-11-2011 o ora Impugnante, tendo-se dirigido ao Serviço de Finanças para levantar a senha de acesso ao Portal das Finanças, declarou por escrito na cópia de um sobrescrito a si dirigido, onde consta como morada “Lug…, 3220-036 Cadaixo”, o seguinte: “Declaro que recebo a senha de acesso. E que o meu domicílio está actualizado.” (fls. 215 do PA em apenso);
21. Em 13-07-2012, de acordo com informação do Serviço de Finanças de Miranda do Corvo, o proc. de inquérito n.º 7/2010.0IDCBR ainda se encontrava a decorrer (fls. 180 do PA em apenso);
22. A presente impugnação foi apresentada neste Tribunal em 27-01-2012, remetida por correio registado no dia 26-01-2012 (fls. 1 e 16 dos autos).
3.2. Factos não provados
Inexistem factos não provados com interesse para a questão decidenda.
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico dos documentos que constam dos autos, não impugnados, e do Processo Administrativo em apenso, referidos a propósito de cada ponto.


IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
O Impugnante deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais relativas a vários períodos de 2006 alegando, em síntese, que sendo as dívidas de 2006 o prazo de caducidade iniciou-se em 1/1/2007. As liquidações foram emitidas em 8/12/2009 mas só em 8/11/2011 lhe foram validamente notificadas, o que perfaz mais de quatro anos após o facto tributário.

O Exmo. Representante da Fazenda Pública contestou por exceção, invocando o erro na forma de processo e a exceção de caso julgado. Alegou ainda que o Impugnante foi sujeito a fiscalização iniciada em 26/10/2009 e concluída em 29/10/2009 e que o prazo de caducidade foi suspenso nos termos do art.º 45º/5 LG, no mínimo desde 11/2/2010 data em que o Impugnante foi notificado da data da sua audição como arguido no inquérito 7/2010.01DCBR, remetido em 12/8/2010 ao MP, tendo o mesmo sido concluído por acusação em 2/9/2010, sem que tenha sido proferida sentença, até hoje (data da contestação), pelo que não se verifica a alegada caducidade.

Notificado para alegações, o Impugnante renovou o que alegara na petição inicial, incluindo a data de 8/11/2011 em que, reitera, foi validamente notificado.

A MMª juiz enfrentou a questão do caso julgado do seguinte modo:
«Começando pela excepção de caso julgado, defende o RFP que na oposição, que correu termos neste Tribunal com o n.º 314/10.1BECBR, a qual foi finda em 10-12- 2010 por inutilidade superveniente da lide, o pedido era a inexigibilidade da dívida por falta de notificação das liquidações de IVA a que se refere, também, a presente impugnação, o que veio a ser reconhecido pelo Chefe do Serviço de Finanças, que anulou o acto de citação, procedendo às notificações em falta em 22-04-2010. E que, havendo identidade das partes, da causa de pedir e do pedido, ocorre caso julgado, devendo a FP ser absolvida da instância.
Ora, da própria argumentação do RFP resulta não ter razão.
Com efeito, nos presentes autos o Impugnante alega como causa de pedir que a notificação que lhe foi feita em 08-11-2011 o foi já depois de completado o prazo de caducidade; na oposição citada, o que ali foi alegado foi a falta (absoluta) de notificação das liquidações de IVA, sendo esta a causa de pedir que conduz a que a dívida seja inexigível.
Por outro lado, o pedido na presente oposição é de anulação das liquidações, enquanto na oposição foi a citada inexigibilidade da dívida.
Assim sendo, e não havendo coincidência entre a causa de pedir e o pedido nos processos indicados, nos termos dos arts. 580.º e 581.º do CPC, improcede a alegação da verificação da excepção de caso julgado.»

E analisando a exceção de erro na forma de processo decidiu que:

«Tal como alegado pelo RFP e pela EMMP, o Tribunal não ignora que o entendimento que a certa altura fez vencimento nos tribunais superiores foi o de que o fundamento da falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade, afectando apenas a eficácia da liquidação e não a sua validade, era fundamento de oposição à execução fiscal, a enquadrar na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, entendimento que ficou consignado, nomeadamente, em dois Acórdãos do Pleno do STA, um de 20-01-2010, proc. n.º 832/08 e outro de 07-07-2010, proc. n.º 545/09.
Porém, nos termos do n.º 1 do artigo 45.º da LGT (cuja aplicação preferente resulta do art. 1.º do CPPT), a válida notificação ao contribuinte da respectiva liquidação integra-se como requisito necessário no conceito legal de caducidade do direito de liquidação tributária, não bastando, para evitar a caducidade do direito de liquidar, que a liquidação tenha sido simplesmente operada dentro do pertinente prazo sem aquela indispensável notificação.
Ora, de acordo com o artigo 99.º do CPPT, constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade e, nessa medida, constitui fundamento de impugnação também a ilegalidade em violação do disposto no artigo 45.º da LGT, ou seja, a liquidação não validamente notificada ao contribuinte no prazo de caducidade, o que é fundamento para a sua anulação.
No caso dos autos, a questão, tal como vem colocada pelo Impugnante, reconduz-se, precisamente, à notificação das liquidações impugnadas fora do prazo de caducidade, pois, como se retira da p.i, o Impugnante não coloca em causa a circunstância de os actos não terem sido praticados dentro do prazo geral de 4 anos.
Trata-se, pois, de situação que se reconduz ao artigo 45.º da LGT e à sua não observância, questão, pois, a analisar em sede de impugnação. Daqui resulta que o presente meio processual se mostra o próprio.
Neste mesmo sentido, ver, agora, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6.ª Ed., III Volume, pág. 488 e 489, defendendo que “ (…) repensando esta questão, podem colocar-se dúvidas quanto à adopção deste entendimento, no que concerne ao afastamento da notificação intempestiva como causa de invalidade do acto notificado, em face do regime previsto no art. 45.º, n.º 1, da LGT e da supremacia que a esta Lei é reconhecida pelo art. 1.º do CPPT, ao dizer que este Código se aplica «sem prejuízo do disposto … na lei geral tributária».
Com efeito, no referido n.º 1 do art. 45.º estabelece-se que «o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos», o que tem ínsito que a falta de notificação nesse prazo afecta o direito de liquidação, afectando a sua legalidade, sendo esse, aliás, o regime vigente no momento em que a LGT foi publicada, antes do CPPT.
O referido art. 1.º do CPPT, ao referir que este diploma não prejudica o disposto na LGT, é uma norma geral que limita o alcance de todas as disposições deste Código, pelo que se chega à conclusão de que não pode, com base na referida alínea e) do n.º 1 do art. 204.º, considerar-se revogado o art. 45.º, n.º 1, na parte em que atribui à falta de notificação tempestiva eficácia invalidante.
Mas, a ser assim, será de restringir o alcance da alínea e) do n.º 1 do art. 204.º, harmonizando-o com o art. 45.º, n.º 1, da LGT, na parte em que pode considerar-se revogatório deste, mantendo o incongruente regime de relevância da notificação intempestiva para invalidar o anterior acto de liquidação, o que tem como corolário que esta intempestividade, como ilegalidade da liquidação, seja fundamento de impugnação judicial, nos termos do art. 99.º do CPPT.
Porém, o facto de o art. 204.º, n.º 1, do CPPT admitir explicitamente a possibilidade de invocação da intempestividade da notificação como fundamento de oposição à execução fiscal impõe que se entenda que também se pode deduzir oposição com este fundamento.
O que significa, assim, que haverá uma dupla possibilidade de invocação da intempestividade da notificação à face do art. 45.º, n.º 1, da LGT tanto como fundamento de impugnação judicial como fundamento de oposição, à semelhança do que sucede com a ilegalidade abstracta da liquidação e da duplicação de colecta.”
Assim, e com os fundamentos supra expostos, improcede, também, o invocado erro na forma de processo.»

Nada temos a acrescentar ao decidido, com o qual concordamos e que se mostra consonante com jurisprudência actual do STA Acs. do STA de 28 de Novembro de 2012, rec. n.º 457/12 e n.º 051/15 de 22-04-2015, este último com seguinte sumário: À semelhança do que sucede com a ilegalidade abstracta e a duplicação de colecta, também a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade constitui vício invocável tanto em sede de oposição à execução fiscal como em sede de impugnação judicial.
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Defende o Recorrente/Impugnante que «No caso sub judice, os factos constantes do probatório demonstram que o impugnante, ora recorrente, nunca foi validamente notificado das liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios emitidas pelos Serviços de Administração do IVA, com referência aos primeiro, segundo e terceiro trimestres do ano de 2006, no prazo legal (Conclusão e).

Mas olhando a douta sentença, o que resulta provado é o seguinte

«Com data de 08-11-2011, o Serviço de Finanças de Miranda do Corvo enviou ao ora Impugnante o ofício n.º 2387, para o Lugar…, 3220-036 Miranda do Corvo, por carta registada com AR, o qual tem, nomeadamente, o seguinte teor:
“Assunto: IVA – Notificação de Liquidações
2ª Notificação
(Efectuada nos termos do n.º 5 do artigo 39º do Código de Procedimento e de Processo
Tributário, por não recebimento da primeira)
Tendo este Serviço de Finanças remetido notificação através do Ofício nº 2311, de 26 de Outubro findo, por carta registada com Aviso de Recepção e não tendo a mesma sido recebida nem reclamada, conforme indicação aposta pelos Serviços Postais na correspondência expedida, fica V. Exª por este meio notificado do conteúdo da mesma, de que junto cópia.
Nos termos do n.º 5 do artigo 39º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a recusa de recebimento ou o não levantamento nos Serviços Postais da presente notificação, é considerada como efectivamente recebida.” (fls. 210 a 212 do PA em apenso); - facto provado n.º 18

O Impugnante assume na petição inicial que foi notificado em 8/11/2011.
E como também já referimos, nas alegações a que alude o art. 120º do CPPT (artigo 7º) reiterou a mesma afirmação.

Neste recurso alega a contraditoriedade entre os factos provados n.º 18 e 19.
Advoga que «o facto constante do n.º 18 do probatório [que as liquidações foram notificadas em 8/11/2011] é contrariado pelo nº 19 do probatório, onde é dito o seguinte: “a correspondência a que se refere o ponto anterior (n° 18) foi devolvida ao remetente em 10-11-2011, com a indicação mudou-se fls. 210 a 212 do PA em apenso).”
“O que equivale por dizer que, no caso sub judice, nunca poderia aqui funcionar a presunção do artigo 39º, n° 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pois a carta notificação foi devolvida ao remetente e, como é manifesto, tal devolução impede que se presuma o seu recebimento”. ( n.º 3 e 4 das doutas alegações).

Mas não há qualquer contraditoriedade nos factos provados em questão.

Em primeiro lugar porque a notificação no dia 8/11/2011 foi assumida, declarada e confessada pelo próprio Impugnante.

Em segundo lugar, a carta que corresponde à notificação de 8/11/2011 é uma «segunda carta» notificação a que alude o art. 39º/5 do CPPT. Ou seja, foi enviada ao contribuinte uma primeira carta registada com ar, datada de 26/10/2011 através do ofício n.º 2311 (para o lugar…, 3220-036 Miranda do Corvo).
Esta carta foi devolvida ao SF em 27/10/2011 com a indicação “Mudou-se”.

E em 8/11/2011 o SF enviou a «segunda carta» de notificação, correspondente ao ofício n.º 2387, para o mesmo endereço ao abrigo do disposto no n.º 5 do art. 39 do CPPT.

Ora, nos termos deste preceito,
Em caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vir assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.

No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil (n.º 6 do art. 39º do CPPT).

Portanto, no caso do envio de «segunda carta», a notificação presume-se efectuada no terceiro dia posterior ao do registo.
Sendo o registo no efectuado no dia 8/11, a notificação presumir-se-ia efectuada no dia 11/11/2011.

Mas é o Impugnante/Recorrente que diz ter tomado conhecimento da notificação em 8/11/2011.

Ora, nos termos da lei (art. 349º do Código Civil) a presunção é uma ilação que a lei tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido.

O facto conhecido seria a data da expedição da segunda carta para a morada do Contribuinte, após devolução da primeira; a data da notificação seria o facto desconhecido.

Mas no caso que apreciamos nada é desconhecido.
Sabemos a data da expedição da carta e sabemos – por confissão – a data em que o Impugnante/Recorrente dela tomou conhecimento. Sendo estes factos conhecidos, não há nenhuma ilação a retirar de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido.
Ou seja, não há lugar a qualquer presunção.

E uma vez que a data da notificação não resultou provada por presunção, não se vislumbra qualquer contradição com o facto provado n.º 19 que diz A correspondência a que se refere o ponto anterior foi devolvida ao remetente em 10-11-2011 com a indicação “Mudou-se” (fls. 210 a 212 do PA em apenso).

Cumpre ainda referir não ter aplicação a doutrina do acórdão n.º 00249/08.8BEPNF de 29-03-2012 Relator: Irene Isabel Gomes das Neves deste TCA, que no seu sumário diz o seguinte Na linha do que também defende Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, I, 2011, pp. 386.
:
I. A presunção de notificação prevista nos nºs 5 e 6 do artigo 39º do CPPT funciona em duas situações, a saber:
- Recusa do destinatário a receber a notificação;
- Não levantamento da carta no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou alteração do seu domicílio fiscal.
II. Se os avisos de recepção foram devolvidos, não assinados, com a indicação de «Mudou-se», nada se adiantando a respeito de não terem sido reclamados ou levantados, o mesmo sucedendo quanto ao conhecimento que o destinatário possa ter tido da existência das cartas nos serviços dos CTT a fim de serem levantados, não opera a presunção de notificação a que alude o nº 5 e 6 do art. 39º do CPPT.

Também no caso dos autos a carta registada com “ar” (falamos da segunda carta registada) foi devolvida com a indicação “Mudou-se” e nada se diz quanto ao conhecimento que o destinatário possa ter tido da existência da carta nos serviços dos CTT a fim de ser levantado.

Mas neste caso a doutrina do acórdão não se aplica. Pela simples razão de que é o próprio destinatário a assumir ter tomado conhecimento da notificação em 8/11/2011.

A MMª juiz julgou improcedente a impugnação com fundamento em que
«No caso concreto estamos em presença de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios respeitantes aos períodos 0603T, 0606T e 0609T.
Entende o Impugnante que, quando foi notificado em 08-11-2011, já havia decorrido o prazo de caducidade. Por seu turno, o RFP defende não estar verificado tal prazo, já que houve notificação válida das liquidações nos termos do art. 39.º n.º 5 do CPPT e, em 22-04-2010, à sua Mandatária, nos termos do art. 40.º do CPPT e, ainda que assim não seja entendido, pelo menos tem que se entender que houve suspensão do prazo de caducidade, nos termos do art. 45.º n.º 5 da LGT, desde a notificação para audição no processo de inquérito n.º 7/2010.0IDCBR, em 11-02-2010, sendo que, até hoje, não foi proferida sentença.
Vejamos, então:
Dispõe o art. 45.º da LGT que:
“1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
(…)
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.”
Por seu turno, o n.º 1 do art. 46.º da LGT, relativamente à suspensão do prazo de caducidade, dispõe que “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.”
Do probatório resulta a existência de um facto com potencial efeito suspensivo do prazo de caducidade – a existência de uma acção de inspecção externa, com início em 26-10-2009 e fim em 23-11-2009 (pontos 1. a 4.) –, bem como a existência de um facto com potencial para alargar o prazo de caducidade de 4 anos, previsto no n.º 1 do art. 45.º, até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de 1 ano – a existência do processo de inquérito n.º 7/2010.0BECBR (pontos 13. e 21.).
Dizendo respeito os presentes autos a liquidações de IVA e juros compensatórios dos períodos de 0603T a 0609T, tal significa que o prazo de caducidade, nos termos do n.º 1 e 4 do art. 45.º da LGT, se a nada mais houvesse que atender, completar-se ia em 01-01-2011.
No entanto, como se viu, esse prazo suspendeu-se entre o início e o fim do procedimento de inspecção externo, ou seja, entre 26-10-2009 e 23-11-2009.
Daqui resulta que apenas em 29-01-2011, e se nada mais houvesse que considerar, caducaria o direito à liquidação dos impostos.
Mas, como se disse já, foi, também, instaurado inquérito criminal relativamente aos factos a que se referem as presentes liquidações, a que foi atribuído o n.º 7/2010.0IDCBR, inquérito cujo conhecimento por parte do arguido e ora Impugnante, está demonstrado nos autos desde, pelo menos, 11-02-2010 – ponto 13. dos factos provados – sendo que em 13-07-2012 ainda se encontrava a decorrer – ponto 21. do probatório.
Ora, tendo o Impugnante sido notificado das liquidações, como ele próprio assume, em 08-11-2011, fácil é de concluir que não estava nessa data concluído o prazo de caducidade.
Com efeito, nos termos do n.º 5 do art. 45.º da LGT, o prazo de 4 anos, num caso como o dos autos, é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de 1 ano, pelo que, considerando-se que, pelo menos desde 11-02-2010, existe o dito processo de inquérito, e não tendo nessa data, como se viu acima, decorrido ainda o prazo de caducidade, sendo que o processo em 13-07-2012 ainda não tinha terminado, tal significa que em 08-11-2011, data da notificação das liquidações, não se tinha completado o prazo de caducidade.
Tanto basta, e sem necessidade de considerações adicionais, para concluir que a presente impugnação tem que improceder – o que abaixo, no segmento decisório, se determinará.»

A questão foi bem apreciada e decidida, pelo que nada de relevante temos a acrescentar.

Porém, o RECORRENTE defende que
ao caso sub judice não tem aplicação o n° 5 do artigo 45° da L.G.T., uma vez que na data da constituição de arguido no procedimento criminal, já o Estado tinha exercido o seu direito à liquidação dos períodos em causa de IVA, emitindo as liquidações em 08-12-2009, contudo o sujeito passivo não foi validamente notificado dentro do prazo legal da caducidade.
k) O prazo de caducidade a que se refere o n° 5 do artigo 45° da LG.T. só é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da Sentença se ainda não tivessem sido emitidas as liquidações em causa.
1) E no presente caso sub judice, não há alargamento do prazo de caducidade em virtude de o mesmo já ter terminado.
m) Não se pode alargar um prazo que já não existe.
n) Pois, aquando da constituição de arguido do ora recorrente no Processo Criminal já estava nessa data concluído o prazo de prescrição e de caducidade.

Mas sdr, não lhe assiste razão.

Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo de caducidade de quatro anos é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano (n.º 5 do art. 45º LGT).

Esta norma impede o decurso do prazo de caducidade na pendência de processo criminal quer tenham quer não tenham sido emitidas as liquidações. Se o prazo de caducidade deixasse de ser alargado por se terem emitido liquidações o n.º 5 do art.º 45 da LGT estaria a ser aplicado precisamente no sentido inverso ao que dispõe.

E não é verdade que na data da constituição de arguido já estivesse concluído o prazo de caducidade.
Antes do mais devemos notar que o art. 45º/5 da LGT não se refere à constituição de arguido mas sim à instauração de inquérito criminal, o que não é a mesma coisa.

O inquérito compreende o conjunto de diligências que visam investigar a existência de um crime, determinar os seus agentes e a responsabilidade deles e descobrir e recolher as provas, em ordem à decisão sobre a acusação (art. 262º/1 do Código de Processo Penal). E a sua instauração ocorre sempre que haja notícia de um crime (art. 262º/2 do Código de Processo Penal).

O auto de notícia data de 19/1/2010 e a acusação foi proferida em 2/9/2010 (factos provados n.º 14) e em nenhuma destas datas estava completo o prazo de caducidade de quatro anos (as dívidas referem-se a IVA de 2006 pelo que o termo inicial do prazo de caducidade se conta a partir de 1/1/2007, nos termos do art. 45º/4 LGT).

Suscita ainda a questão da prescrição do procedimento criminal que nos termos do art. 21º do RGIT é de cinco anos após a prática do crime. Mas tal prazo é reduzido ao prazo de caducidade do direito à liquidação da prestação tributária quando a infracção depender daquela liquidação (art. 21º/3 do RGIT).

«O que vale por dizer que em 1 de Outubro de 2009, não existindo ainda as Liquidações referentes aos 1°, 2° e 3° Trimestre do ano de 2006, o procedimento criminal extinguiu-se, por efeito da prescrição, nos termos do n°3 do artigo 21° do Regime Geral das Infrações Tributárias» (art. 18 das doutas alegações).

Esta invocação é feita «ex novo» neste recurso.

Os tribunais superiores têm entendido que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação.

Admite-se, contudo, o conhecimento incidental desta questão, para aferir se tem utilidade prática a apreciação da legalidade do ato impugnado. Ou seja, em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I volume, Áreas Editora 2006, pág. 708).

Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.

Tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da ação. E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (parece ir neste sentido o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2006.06.28, processo n.º 0189/06, disponível em redação integral in www.dgsi.pt.).

Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso em fase de recurso, tendo o seu julgamento cabimento na alínea h) do n.º 1 do artigo 700.º do CPC, correspondente à alínea h) do n.º 1 do art. 652º do NCPC.

No entanto, o dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento (neste sentido, ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES, in «Recursos em Processo Civil - Novo Regime», segunda edição, rev. e act., pág. 26).

Porém, não existem nos autos elementos que objetivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com o fundamento invocado pelo Recorrente cuja confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Porto, 13 de outubro de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira