| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 19/01/2015, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por J. e G. Ferreira, contribuintes n.º (…) e n.º (…), respectivamente, residentes em (…), contra as liquidações de IRS e juros compensatórios, relativas aos anos de 1996, 1997 e 1998, nos montantes de Esc. 204.712$00, de Esc. 3.522.527$00 e de Esc. 2.015.419$00; sendo que o recurso somente abrange a decisão de anulação das liquidações de IRS dos anos de 1997 e 1998, na parte respeitante à desconsideração dos custos incorridos com subcontratos.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“a) Incide o presente recurso sobre a sentença que julgou parcialmente procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações de IRS dos exercidos de 1997 e 1998 na parte respeitante à desconsideração dos custos da rúbrica subcontratos (ponto 3.4 do relatório inspetivo);
b) Estamos perante liquidações de IRS que decorrem de ação inspetiva desencadeada aos impugnantes, com base na qual se detetaram irregularidades que determinaram correções meramente aritméticas à matéria tributável;
c) Em causa está a questão da comprovação dos custos em IRC;
d) A sentença recorrida padece de várias e insanáveis contradições: desde logo porque, afirma que, em sede de IRC, é viável, a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das faturas, quando, no caso em apreço, entendeu ser viável essa prova, mesmo quando se acha suportada em meros papéis que, ficou assente, não só não contêm os elementos essenciais das faturas como não possuem um mínimo de elementos que permitam identificar os contornos da suposta operação a que se referem.
e) Depois porque afirma que, face ao disposto no art. 41° n° 1 al. h) do CIRC, a lei fiscal não permite a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mas, a final, a sentença considerou-os elegíveis;
f) Os custos em causa nos presentes autos “…têm como suporte papéis, onde nem sequer constam os domicílios fiscais dos prestadores de serviços e do destinatário (sujeito passivo fiscalizado), nem os números de identificação fiscal de nenhum deles...” sendo que, perante esta factualidade, “...solicitou-se ao sujeito passivo alvo de fiscalização, meios de prova dos pagamentos das importâncias supra mencionadas, por serem de valores elevados, o qual depois de decorridos alguns dias que lhe foram concedidos, afirmou que estes serviços lhe foram efetivamente realizados, sem todavia nos fazer prova de qualquer pagamento...”
g) A lnspeção Tributária tudo fez junto dos impugnantes para, em bom rigor, obter elementos pertinentes e documentos que demonstrassem a efetiva realização das referidas despesas, bem como os contornos com elas conexos e a elas inerentes, mas, apesar disso, nada o contribuinte provou ou demonstrou;
h) Os referidos custos constam e têm como único suporte meros papéis, os quais nem sequer estão nuclearmente preenchidos, muito menos contém os elementos essenciais das faturas. Ora, estes papéis não podem ter-se nem qualificar-se como justificativos de qualquer operação económica. Um documento interno não é um mero papel avulso apenas parcialmente preenchido;
i) Não se compreende que a sentença recorrida considere os referidos papéis, aos quais, como se disse, faltam os elementos nucleares da operação económica que visam demonstrar, como documentos internos. Tenha-se presente que a falta desses elementos (relativos à operação) nos ditos papéis não foi sequer questionada ou controvertida pelos impugnantes;
j) Por outro lado, na decisão recorrida e ainda relativamente aos custos, tem-se por comprovado “…o alegado pela impugnante no sentido de que era possível, através da análise conjunta da documentação comprovar todos os elementos essenciais da transação, o que vale por dizer, que se encontrava suprida tal insuficiência formal...”, isto porque, os ditos papéis permitiam “...identificar o beneficiário do rendimento, quantificar os montantes devidos e determinar o período que correspondia a prestação de serviços...”
k) Ora, não pode a Fazenda Pública concordar com tal conclusão, desde logo porque do extrato do relatório inspetivo alusivo a esta matéria não se detecta que dos aludidos papéis conste qualquer período ou intervalo temporal em que tivesse decorrido a prestação de serviços, depois porque deles, dos papéis, não consta a identificação rigorosa e inequívoca dos alegados beneficiários do rendimento e, por fim, porque, estando supostamente em causa subcontratos relativos a obras de construção de imóveis, não é compatível o afirmado pelas testemunhas, de que os pagamentos eram feitos à semana ou ao mês, para, mais tarde (passado um ano) ou, a final, ser assinado um mero papel;
l) A jurisprudência dos tribunais superiores tem, no que respeita ao documento comprovativo e justificativo dos custos, aderido a um entendido diverso do plasmado na sentença recorrida (extrato do resumo do Ac. STA de 05.07.2012, Processo n.º 0658/11);
m) No caso vertente, não estão em causa documentos internos que se achem adequadamente elaborados/preenchidos ou que se possam reputar como idóneos a demonstrar uma operação económica e em que a prova testemunhal permita, adicionalmente, a sua efetiva confirmação.
n) Não é essa a situação dos autos. Aqui, a decisão contra a qual a Fazenda Pública se insurge admite que sejam elegíveis custos de relevante ordem de grandeza, mesmo que não tenham como suporte documentos externos nem documentos internos adequados, mas somente meros papéis parcialmente preenchidos, relativamente aos quais e pese embora estarem em causa importâncias elevadas, nenhum comprovativo desses pagamentos existe.
o) O relatório inspetivo não padece do vício de falta ou insuficiência de fundamentação que a sentença lhe imputa. Desde logo porque, o motivo, a causa e o fim da fundamentação se consubstancia na obrigação de enunciar expressa e sucintamente os motivos que determinaram o inspetor, ou seja, quais as razões substantivas que o levaram a agir, decidindo, de certa maneira e não de outra.
p) Só a prova testemunhal produzida em sede judicial permitiu ao douto Tribunal concluir nos termos em que o fez, o que significa mais uma evidente contradição, pois que a decisão atribui à Administração Tributária o vício de falta ou insuficiente fundamentação do relatório inspetivo (sem concretamente concretizar qual a carência fundamentativa que detetou) e, reside aqui a contradição, esse suposto vício de fundamentação surge depois de produzida a prova testemunhal em juízo e em função dessa mesma prova.
q) O princípio da livre apreciação da prova apela à convicção íntima ou subjetiva do Tribunal, mas essa não é uma convicção qualquer, deve antes ser uma convicção “…que, além de dever respeitar as leis da ciência e do raciocínio, pode assentar numa regra ou máxima de experiência (...) baseada na normalidade das coisas e aptas a servirem de argumento justificativo dessa convicção” (ibidem, pág. 239);
r) Pronunciando-se a respeito da valoração dos meios de prova e referindo-se especificamente à prova testemunhal, esclarece sabiamente o Professor que vimos de citar que dada a falibilidade do testemunho, a prova testemunhal exige do tribunal a mais arguta perspicácia na sua apreciação (ibidem, pág. 255);
s) Na situação em presença os factos relativos aos custos dados como provados resultam unicamente da prova testemunhal produzida, a qual, no nosso entendimento, apresenta, neste caso, um elevado grau de falibilidade, desde logo porque, das três testemunhas que se referiram aos custos, duas são familiares do impugnante, uma delas em primeiro grau. Falibilidade que é reforçada nas situações em que as testemunhas apresentam uma ligação familiar, ainda para mais direta, com os autores;
t) A essa falibilidade ainda mais vincada deve corresponder redobrada perspicácia e uma cuidadosa prudência apreciativa, o que, quanto a nós, não ficou demonstrado que tenha ocorrido, pois, se o tivesse sido, sempre o Tribunal a quo deveria ter considerado o depoimento dos familiares, sobretudo do filho dos impugnantes, como parcial e tendencioso, decidindo pela sua descredibilização.
u) De resto, na situação em pauta, mesmo que a prova testemunhal não padecesse do elevado grau de falibilidade que a caracteriza, sempre o douto Tribunal a devia ter considerado manifestamente insuficiente e incapaz de provar os factos pretendidos pelos impugnantes, pois que, como se viu, os custos não se achavam devidamente documentados, facto que não é passível de ser suprido por prova testemunhal.
v) A manter-se na ordem jurídica, a mensagem que a sentença envia à comunidade é a de que, não é necessário um custo estar demonstrado em documento externo, nem tão pouco em documento interno, bastando um mero e incompleto papel, onde nem estão inscritos os aspectos essenciais subjacentes à operação económica, pois que, em última análise e se disso houver necessidade, sempre o depoimento de um familiar direto será de molde a tudo provar em juízo.
w) É que, por muito que se diga que é espontâneo o depoimento das testemunhas, ele não pode nunca ser tido como isento, muito menos no caso das testemunhas familiares dos impugnantes e, no caso da outra testemunha que se pronunciou sobre os custos (M.), não pode tal depoimento considerar-se como suficiente, pois está em causa factos que não se encontram (mas deviam estar) minimamente documentados. O depoimento dos familiares não pode, por razões ligadas aos naturais e diretos interesses em presença, considerar-se natural nem consistente, sendo até possível de equacionar que tenha sido ensaiado.
x) Na sentença recorrida o Tribunal fundou a sua convicção unicamente na prova testemunhal que, como se disse, se encontra viciada de circunstâncias óbvias que abalam a sua credibilidade, o que deveria ter sido sublinhado e tido na devida conta no momento da respetiva valoração pelo Tribunal.
y) Trata-se, afinal, de apurar o alcance da prova testemunhal, aliás da concreta prova testemunhal produzida nos autos em causa.
z) Se a esta particular falta de capacidade probatória da prova testemunhal indicada e produzida se associar o facto de que os supostos custos não se encontravam minimamente documentados, fácil se torna concluir que o sentido da decisão agora sindicada não podia ser o que foi, conclusão a que também chegou a aludida jurisprudência dos tribunais superiores.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue totalmente improcedente, por não provados, os vícios imputados às liquidações impugnadas, devendo as mesmas manter-se na ordem jurídica, com as legais consequências.”**** Os Recorridos contra-alegaram, tendo concluído da seguinte forma:
“1.ª A Douta decisão recorrida fez apurado exame crítico daquilo que era razoavelmente exigido.
2.ª A decisão assumida pelo julgador não é susceptível de qualquer censura, não violou quaisquer disposições legais, nem está viciada por falta de fundamentação e não incorre em erro de interpretação e aplicação jurídica.
3.ª De facto, a decisão proferida pela Meritíssima Juiz foi correctamente fundamentada, por forma, a preencher substancial e pormenorizadamente todas as questões de direito, decidindo, escrupulosamente, sem qualquer existência de contrariedades, ou seja, sem violação por errada interpretação e aplicação.
4.ª Deverá, pois, ser julgado improcedente o presente recurso, mantendo-se o douto despacho recorrido na plenitude das suas considerações e conclusões.
6.ª Sucede que, a configuração apresentada pelo Recorrente, não tem qualquer cabimento e nem merece qualquer credibilidade, pois, a sua argumentação evidencia uma absoluta falta de rigor e incorre em erro de interpretação dos factos e da sua qualificação jurídica.
7.ª Com efeito, o Juiz tomou em consideração todos os documentos e fez um exame crítico das provas que lhe cumpre conhecer.
8.ª Quanto aos meios de prova de pagamento, convém lembrar que se trata de uma contabilidade não organizada onde não é exigida a contabilização dos meios financeiros.
9.ª É à administração fiscal que incumbe o ónus de ilidir a presunção de verdade de que beneficiam as declarações e os elementos contabilísticos do impugnante.
10.ª A administração fiscal não fundamentou as suas conclusões, e muito menos utilizou critérios objectivos na avaliação da matéria tributável.
11.ª Tudo o que a administração fiscal fez foi, com palavras mais ou menos rotundas ou absolutas, negar a legalmente presumida veracidade da contabilidade da impugnante.
12.ª Na sua actuação, a administração fiscal abandonou qualquer ideia de rendimento real ou de Legalidade.
13.ª No que diz respeito às correcções efectuadas nos custos correspondentes a serviços prestados por fornecedores de mão-de-obra, provou-se que os mesmos foram indispensáveis à realização dos proveitos.
14.ª A conclusão da IT de que os recibos formalmente mal emitidos não correspondiam a custos revela-se totalmente descabida, incoerente e sobretudo injusta.
15.ª Ao proceder como procedeu, incorreu a administração fiscal em repetida e notória ilegalidade, ferindo os actos tributários do vício de violação de lei e ignorou todos os outros princípios constitucionais de Justiça, de Imparcialidade, de Igualdade e de Boa fé.
16.ª Se o Tribunal apenas valorasse o relatório inspectivo (não tendo em linha de conta qualquer outro meio probatório), o mesmo seria dizer que o julgamento era completamente desnecessário, e desembocaria na conclusão de que as decisões tomadas pela AT estão isentas de qualquer repreensão e afastadas de qualquer avaliação jurisdicional.
17.ª Tal relatório apenas verte a posição unilateral da AT, que no caso em apreço se mostrou infundado, injusto e claramente lesivo dos direitos mais elementares do contribuinte.
18.ª A contabilidade e a declaração do sujeito passivo beneficia da presunção de veracidade e de boa fé.
19.ª Forçoso é concluir que, para que se lhe substitua na dita avaliação, é a administração fiscal que incumbe o ónus de ilidir a presunção de verdade da contabilidade.
20.ª Sucede que no caso em apreço, não logrou a AT demonstrar com clareza suficiente as razões pelas quais concluiu que não era possível considerar como custos os serviços obtidos por terceiros qualificados no relatório de inspecção como subcontratos.
21.ª Razão pela qual a sua decisão de desconsiderar os custos tidos pelos Impugnantes com os serviços prestados por terceiros (e diga-se num total prejuízo para os mesmos) foi doutamente considerada pelo Tribunal ad quo como infundada e por isso mesmo não mereceu qualquer acolhimento.
22.ª Uma disposição legal que convirá não perder de vista é a do n° 1 do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que expressamente refere que “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”, que corresponde à consagração do princípio da legalidade e ao de que a dúvida aproveita ao contribuinte.
23.ª Não podemos deixar de afirmar que o facto das testemunhas arroladas pelos ora Recorrentes serem pessoas que detinham contacto directo com os mesmos e uma delas até ser sua familiar, não pode nem deve abonar em sentido negativo e depreciativo.
24.ª Pois que só aquelas, devido ao conhecimento pessoal e directo que tinham dos factos objecto da Impugnação, se mostravam capazes de contribuir, com o seu testemunho imparcial e isento, para a descoberta da verdade material, levando ao conhecimento do Tribunal factos determinantes e que permitiram ao Juiz decidir de forma justa e adequada.
25.ª Mais, tais testemunhas foram arroladas a título profissional (na qualidade de trabalhadores, subempreiteiros e contabilistas), nos quais se incluem o filho dos Impugnantes que era o encarregado das obras e o TOC, responsável por toda a contabilidade.
26.ª Sendo certo, como ficou provado, que os documentos (declarações) apresentados a título de custos ou despesas foram emitidos por algumas dessas testemunhas, que confirmaram a veracidade dos mesmos.
27.ª Não podendo, ainda deixar de se dizer que a prova testemunhal no ordenamento jurídico português não está hierarquizada e por isso reveste igual valor ao de qualquer outra prova, para além de que no caso em concreto se mostrou absolutamente imprescindível para a descoberta da verdade material (comprovação dos custos).
28.ª Por outro lado esquece-se a Recorrente que, como entende a nossa doutrina e jurisprudência, “o valor da prova não depende da sua natureza (directa ou indirecta), mas fundamentalmente da sua credibilidade, pelo que para tal dever-se-ão ter sempre presentes as regras de experiência, sendo que relativamente à prova testemunhal e por declarações, atenta a carga subjectiva inerente, deve o julgador rodear-se de especiais cuidados, aferindo cuidadosamente da idoneidade daquele que depõe ou presta declarações, tendo em vista os seus eventuais interesses na causa, bem como a sua eventual ligação às partes” (RC, 8 -1- 1998: BMJ, 473, 577).
29.ª Impõe-se o art° 396° do Cód. Civil que dispõe o seguinte: “A força probatória dos depoimentos das testemunhas é apreciada livremente pelo tribunal.”
30.ª As dívidas em causa estão efectivamente prescritas, o que deve ser considerado na decisão a proferir por este Tribunal Central Administrativo Norte.
31.ª Por isso se invoca, ainda, a prescrição da obrigação tributária.
32.ª Deste modo, os Recorridos concordam inteiramente com a douta decisão proferida nos autos acima indicados, bem ponderada que foi a situação fáctica, por seu lado, adequadamente, enquadrada à matéria de direito.
33.ª Deverá, pois, ser julgado improcedente o presente recurso, mantendo-se o douto despacho recorrido na plenitude das suas considerações e conclusões.
Nos termos expostos e nos demais que os Excelentíssimos Senhores Juízes Desembargadores suprirão, se pede que com a manutenção do despacho julgado farão JUSTIÇA.”**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito quanto à (des)consideração dos custos com subcontratos na determinação da matéria tributável subjacente às liquidações de IRS dos anos de 1997 e 1998.
Os Recorridos insistiram, ainda, na questão da prescrição das dívidas de IRS dos anos de 1996, 1997 e 1998, pelo que se procederá à sua análise para efeitos de aferição da utilidade na apreciação do objecto do recurso.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“a) Factos provados:
Com interesse para a boa decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:
1. A impugnante exerce a atividade de construção civil e vendas - cfr. fls. 68 e sgs. dos autos e petição de impugnação, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o mesmo se dizendo para os demais elementos infra referidos.
2. Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 25127, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Viseu, procederam a uma acção de fiscalização à escrita dos impugnantes, que incidiu sobre o exercício de 1995 a 1999 - fls. 75 dos autos.
3. Do relatório da fiscalização, consta, de entre o demais, o seguinte:
“1 - CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA
Nesta acção inspectiva foram detectadas irregularidades, em sede de IRS e de IVA. As irregularidades foram parcialmente regularizadas, no decurso da acção inspectiva, conforme descritas no capítulo VI.
As correcções não regularizadas no decurso da acção inspectiva, através da aplicação de métodos directos, são as discriminadas no quadro que se segue:
1995 1996 1997 1998
IRS 341.880$ 1.567.241$ 11.700.000$ 11.890.847$
IVA 56.120$ 263.759$ 306.000$
Das correcções referidas, fundamentadas nos capítulos seguintes e sintetizadas no mapa de projecto do Relatório que integra este capítulo, resulta o seguinte rendimento colectável para IRS:
| RENDIMENTO COLECTÁVEL | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 |
| Resultante -da Declaração: | 0$ | 0$ | 0$ | 0$ |
| Acrescido por correcções: |  | | | |
| A Categoria C do S. P. A | 341.880$ | 1.567.241$ | 11.700.000$ | 11.890.847$ |
| Prejuízos absorvidos no próprio exercício | -29.672$ | | -1.167.488$ | -4.308.441$ |
| Lucro apresentado aquando da fiscalização | | 607.275$ | | |
| Rendimento Colectável Corrigido: | 312.208$ | 2.174.516$ | 10.532.512$ | 7.582.406$ |
II-OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÁO DA ACÇÃO INSPECTIVA
2.1. (...)
2.2. Motivo, âmbito e incidência temporal
O exame à escrita do sujeito passivo incidiu sobre os exercícios de 1995 a 1999 (o ano de 1999, apenas relativamente a IVA) e teve por fim uma análise de forma a verificar o cumprimento das obrigações fiscais que lhe são impostas.
Foi motivado pelo facto do sujeito passivo ter declarações de IRS e IVA em falta.
2.3.Outras situações
O S.P. está cadastrado em IRS, categoria C, com a actividade de “Actividades de Acabamento, n.e.”, CAE 45450, NIPC (…).
Em termos de IVA, encontrava-se enquadrado no regime normal com periodicidade trimestral.
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
3.1. Serviços Prestados
Emitiu facturas de serviços prestados, que não registou, nem considerou na sua escrituração:
• Em 08/06/95, a factura n° 5, à I.F.E.C., no valor de 341.880$00 (IVA 56.120$00)
• Em 03/05/96, a factura n° 6, a C., no valor de 267.241$00
(IVA 42.759$00)
• Em 20/06/96, a factura n° 8, a M., no valor de 1.300.000$00 (IVA
221.000$00)
• Em 07/01/97, a factura n° 7, a L., no valor de 1.800.000$00 (IVA
306.000$00)
3.2. Vendas de Produtos Fabricados
Em 1997, o montante de vendas de produtos fabricados, declarado foi de 34.000.000$00, valor este, que não tem qualquer suporte documental. Confrontámos o sujeito passivo com tal situação, solicitando-lhe os contratos de compra e venda, realizados ao longo dos anos objecto de fiscalização.
Na posse dos contratos de compra e venda realizados em 1997, verificámos que foram efectuadas as seguintes vendas:
• Em 17/10/97, a venda de um prédio urbano, destinado a habitação, sito em Lugar do (…), a M. e esposa L., pelo preço de 10.400.000$00.
• Em 06/11/97, a venda de um prédio urbano, destinado a habitação, sito em Lugar do (…), a J. e esposa D., pelo preço de 11.500.000$00.
• Em 30/12/97, a venda de um prédio urbano, destinado a habitação, sito em Lugar do (…), a V. e esposa M., pelo preço de 18.000.000$00.
A soma destas três vendas totalizam 39.900.000$00, pelo que, iremos proceder à correcção da diferença, entre este valor e o declarado, ou seja, 5.900.000$00.
3.3. Variação das Existências
Em 1998, foram vendidos dois prédios urbanos, um em 10/07/98 e outro em 27/07/98, pelo que, devem constar em existências finais, as compras de mercadorias, posteriores à última venda, as quais totalizam 8.890.847$00.
3.4. Subcontratos
Em 1997, constam na rúbrica “subcontratos “, dois valores que não serão aceites, por não estarem devidamente documentados:
Um de 2.000.000$00, de 02/03/97, de M.
Outro de 2.000.000$00, de 27/11/97 de F..
O mesmo sucede relativamente a 1998, também neste exercício constam dois montantes que não serão aceites, por não estarem devidamente documentados:
Um de 1.400.000$00, de 06/06/98, de A.
Outro de 1.600.000$00, de 07/10/98, de R..
Os montantes anteriormente citados, têm como suporte papéis, onde nem sequer constam os domicílios fiscais dos prestadores de serviços e do destinatário (sujeito passivo fiscalizado), nem os números de identificação fiscal de nenhum deles.
Perante estas situações, solicitou-se ao sujeito passivo alvo de fiscalização, meios de prova dos pagamentos das importâncias supra mencionadas, por serem de valores elevados, o qual depois de decorridos alguns dias que lhe foram concedidos, afirmou que estes serviços lhe foram efectivamente realizados, sem todavia nos fazer prova de qualquer pagamento, pelo que, não os iremos considerar.
3.5. Resumo das correcções em termos de IRS
Anos 1995 1996 1997 1998
Correcções em IRS 341.880$ 1.567.241$ 11.700.000$ 11.890.847$
3.6. Resumo das correcções em termos de IVA
| Anos | 1995 | 1996 | 1997 |
| Correcções em IVA | 56.120$ | 263.759$ | 306.000$ |
IV-MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Não aplicável ao caso em apreciação.
V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Não aplicável ao caso em apreciação.
VI- REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO S. P. NO DECURSO DA ACÇÃO INSPECTIVA
6.1. IRS
O sujeito passivo não tinha entregue as declarações de rendimentos - IRS dos anos de 1995 a 1998. Esta situação foi regularizada no decurso da acção inspectiva, através da entrega de declarações de rendimentos mod. 3, com os seguintes resultados:
| Ano | Resultados Apurados |
| 1995 | -29.672$ |
| 1996 | 607.275$ |
| 1997 | -1.167.488$ |
| 1998 | -4.308.441$ |
— cfr. doc. de fls. 75 a 79 dos autos.
4. Os impugnantes exerceram o direito de audição por escrito, tendo a AT feito a respetiva apreciação nos seguintes termos:
“VIII - APRECIAÇÃO DA AUDIÇÃO
Notificado o sujeito passivo (através do oficio n° 6755, de 31/03/00), de acordo com o art° 60.º da LGT e art° 60.º do RCIT, para no prazo de 10 dias, querendo, exercer o direito de audição, sobre o Projecto de Conclusões de Relatório da Inspecção Tributária, fê-lo por escrito.
Analisada a “Declaração de Audição” do sujeito passivo, conclui-se que:
Nos pontos 3° a 16°, discorda que não sejam aceites os subcontratos, nos montantes de 4.000.000$00 e de 3.000.000$00, nos exercícios de 1997e 1998, respectivamente. Tal como já foi mencionado no Projecto de Conclusões de Relatório, estes valores não estão devidamente documentados, tendo como suporte papéis, onde nem sequer constam os domicílios fiscais dos prestadores de serviços e do destinatário (sujeito passivo fiscalizado), nem os números de identificação fiscal de nenhum deles, contrariamente ao exigido pelo art° 35° do CIVA.
No decurso da acção inspectiva, solicitou-se ao sujeito passivo, meios de prova dos pagamentos das importâncias acima citadas, por serem de valores elevados, o qual não nos fez prova de qualquer pagamento, pelo que, não os poderemos considerar.
Nos pontos 17° a 19°, refere que quanto aos serviços prestados pelo sujeito passivo a terceiros, consubstanciados pelas facturas n°s 5, 6 e 8, não haverá lugar a qualquer liquidação, uma vez que, foram incluídas nas declarações periódicas do IVA. O que não corresponde à realidade, dado que, estas facturas, bem como a n.° 7 (que o contribuinte no ponto 20.º da sua “Audição” assume que efectivamente não foi declarada nem para efeitos de IRS, nem de IVA), não foram registadas, nem consideradas na sua escrituração.
As facturas n° 6, de 03/05/96, no valor de 267.241$00 (IVA 42. 759$00) e a n° 7, de 20/06/96, no valor de 1.300.000$00 (IVA 221.000$00), são ambas do 2° trimestre de 1996. Todavia a declaração periódica do IVA deste período apresenta de base tributável de serviços prestados 1.350.000$00 (IVA 229.500$00), o que confirma que as facturas em causa não foram incluídas.
Convém ainda salientar que no início da fiscalização, solicitou-se ao técnico de contas responsável pela escrita, os documentos (facturas ou vendas a dinheiro) suporte aos valores declarados par efeitos de IRS e de IVA. O qual nos afirmou não existirem quaisquer livros e que os valores considerados quer para IRS, quer para IVA, tiveram por base escrituras e papéis apresentados pelo sujeito passivo. Mais tarde e porque tivemos conhecimento que foram impressos dois livros de facturas em nome do sujeito passivo fiscalizado, confrontámo-lo com tal situação, o qual nos veio a apresentar os ditos livros, dos quais emitiu as facturas referidas no Projecto de Conclusões de Relatório, facturas estas, de que o técnico de contas desconhecia a sua emissão, motivo pelo qual as não escriturou.
Nos pontos 21° a 23°, refere que o valor a considerar em existências finais em 1998, não deve ser de 8.890.847$00, mas de 6.098.875$00, dado que após a escritura de duas vivendas em Julho de 1998, ainda foram nelas efectuadas obras de acabamento, porém não apresenta qualquer prova. Além disso foi-nos dito pelo sujeito passivo aquando da fiscalização que as escrituras eram efectuadas após a conclusão das obras.
No ponto 24°, apresenta remunerações do empresário, para os exercícios de 1997 e 1998 e no ponto 26° inclui-as em rendimentos da categoria A. Estas remunerações não foram mencionadas nas declarações de rendimentos dos respectivos exercícios, nem se encontram registados, nem considerados na sua escrituração, pelo que, não as aceitamos.
Face ao exposto, entende-se serem de manter os valores apurados inicialmente.
Todas as correcções efectuadas tiveram por base métodos directos e estão devidamente fundamentadas, contrariamente ao afirmado pelo sujeito passivo nos pontos 27.º e seguintes da sua “Audição”.”
- cfr. fls. 70 a 72 dos autos.
6. Ao impugnante foi faturado o fornecimento de diversos materiais de construção, cujos emitentes são J., Lda., C., Lda., I., Lda., S., Lda., A., A., A., Lda., G. e F. - cfr. fis. 41 a 60 dos autos.
7. Os impugnantes procederam ao pagamento das seguintes quantias pela prestação de serviços em diversas obras que executaram no âmbito da sua atividade: a M., 2.000.000$00, por prestação de serviços em ferro em cofragem; a F., 2.000.000$00; a A. 1.400.000$00 e a R., 1.600.000$00 - cfr. depoimento das testemunhas inquiridas, mormente o depoimento de M., R. e C..
8. A Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações de IRS:
| TRIBUTO | PERIODO DO TRIBUTO | N° LIQUIDAÇÃO | DATA DA LIQUIDAÇÃO | VALOR€ | DATAS LIMITE PAGAMENTO |
| IRS | 1996 | 5333521704 | 27/10/2000 | 1.021,10 | 20/12/2000 |
| IRS | 1997 | 5333522977 | 27/10/2000 | 17.570,29 | 20/12/2000 |
| IRS | 1998 | 5333525397 | 27/10/2000 | 10.052,87 | 20/12/2000 |
- cfr. fls 28 a 30 dos autos.
9. Os impugnantes foram citados para a execução no processo n.° 2542-01/100131.0, em 20/03/2001 - cfr.fls 175 a 177dos autos.
10. A Administração Tributária procedeu à penhora de diversos bens móveis para garantia de pagamento das quantias exequendas nos processos executivos n.°s 01/100131.0 de IRS e 01/100142.6 de IVA, no dia 23 de Agosto de 2001. – cfr fls. 178 e 179 dos autos
11. A presente Impugnação Judicial foi apresentada no dia 19/03/2001 - cfr. fls. 2 dos autos.
*
b) Factos não provados:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa. *
c) Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos, (artigo 76.°, da Lei geral Tributária e artigo 362.° e sgs. do Código Civil).
A prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas foi apreciada livremente e também com o recurso às regras da experiência comum, (artigos 396.° do Código Civil e 659.° n.° 3 do Novo Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.° do Código de Procedimento e Processo Tributário).
A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito.
Quanto à prova testemunhal, a mesma refletiu a posição dos impugnantes, nomeadamente a testemunha M., prestando um depoimento espontâneo, afirmou que trabalhou para o impugnante em 1997/98 em cofragem e moldura de ferro, recebendo mais ou menos 2000 contos e que terá assinado recibo do que recebeu em dinheiro;
R., sobrinho do impugnante marido, disse ter para este trabalhando entre 1998/1999, recebia todos os meses e não se recordou como era feito o pagamento, nem quanto recebeu. Referiu que depois de concluídas as construções eram vendidas e posteriormente eram construídas garagens e anexos.
C., filho dos impugnantes, disse ter trabalhado para estes e que as primeiras testemunhas trabalharam para o Pai em 97/98. Que os pagamentos aos trabalhadores era feito ao mês ou à semana, em dinheiro, contra a assinatura de um papel no final, que os impugnantes efetuaram pagamentos a pessoas que prestaram serviço nas obras que tinham a seu encargo, nomeadamente a M., 2.000.000$00, por prestação de serviços em ferro em cofragem; a F., 2.000.000$00; a A. 1.400.000$00 e a R., 1.600.000$00. Que os impugnantes efetuavam as escrituras e após isso construíam os anexos, o que permitia a realização de dinheiro para pagamento ao pessoal, mesmo antes de acabadas as obras.
Por último M., afirmou ser técnico de contas dos impugnantes até 1999, que afirmou existirem as faturas, mas não sabia se estavam lançadas e as que lhe eram entregues estavam todas lançadas e que os dados contabilísticos lhe eram fornecidos pelo telefone e conferidos posteriormente com a entrega dos documentos que ocorria quase sempre em cima da hora.
O depoimento das testemunhas, embora espontâneos e apesar de indicarem os procedimentos adotados pelos impugnantes no que concerne a pagamentos aos trabalhadores, bem assim a razão pela qual eram efetuadas obras após a venda dos prédios urbanos, a verdade é que quando perguntados sobre a existência dos documentos comprovativos do pagamento de despesas de salários ou de prestação de serviço disseram que os não possuíam. Confirmando que os impugnantes possuam uma atividade de construção civil e, como referido, a forma como organizava a sua atividade, nada mais acrescentaram que permitisse carrear para o probatório factualidade necessária à prova do que alega na sua petição, para além de terem confirmado que foram efetuados os pagamentos por prestações de serviços em diversas obras que os impugnantes executaram no âmbito da sua atividade.”* 2. O Direito
Nos presentes autos de impugnação judicial estão em causa liquidações adicionais de IRS e respectivos juros compensatórios, relativamente aos anos de 1996, 1997 e 1998.
A questão da prescrição já havia sido colocada pelos impugnantes no momento da realização da diligência de inquirição de testemunhas e decidida na sentença recorrida, no sentido de a dívida subjacente aos autos não se encontrar prescrita. Porém, os aqui Recorridos, ali impugnantes, reintroduzem a mesma questão, nas suas contra-alegações, em sede do presente recurso.
Alegam que, analisando todas as dívidas de IRS em apreço, se completou o prazo de 8 anos da prescrição da obrigação tributária, concluindo que as dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º 2542-01/100131.0, relativas aos anos de 1996, 1997 e 1998, estão efectivamente prescritas.
Como ponto prévio, importa deixar claro que os impugnantes não recorreram da parte da decisão de mérito que lhes foi desfavorável (que implicitamente inclui a questão da prescrição - sem prejuízo do dinamismo inerente a esta, por força do decurso do tempo), tendo antes afirmado que concordam inteiramente com a decisão proferida nos autos, mostrando-se bem ponderada a situação fáctica e adequadamente enquadrada na matéria de direito – cfr. conclusões 32.ª e 33.ª das contra-alegações. Mas, ainda assim, invocam a prescrição da obrigação tributária – cfr. conclusões 30.ª e 31.ª das contra-alegações de recurso.
A primeira questão que importa decidir é, pois, a de saber se o tribunal de recurso tem o dever de conhecer da prescrição da obrigação tributária globalmente suscitada em contra-alegações de recurso da decisão que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que incluía no seu objecto as liquidações respectivas.
É sabido que a prescrição da obrigação tributária não pode constituir fundamento da impugnação da liquidação, pois respeita, não à validade deste acto, mas à exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Ou seja, a prescrição da obrigação tributária determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva.
Como o objecto do processo de impugnação se define, em primeira linha, pela pretensão anulatória do impugnante, e, portanto, por referência a um acto tributário ilegal, é fácil de ver que a prescrição não é uma questão que respeite à validade desse acto. Com efeito, se pela via da impugnação judicial, segundo o modelo definido nos artigos 99.º a 126.º do CPPT, faz-se valer uma pretensão anulatória, dirigida à eliminação de um acto tributário ilegal e, com ela, à cessação dos efeitos por ele produzidos, pela via da prescrição pretende-se extinguir a obrigação tributária, pelo facto de não ser exigido o seu cumprimento nas condições e lapso de tempo determinado na lei. Na primeira situação, procura-se indagar quais os elementos do acto tributário que estão em discordância com a ordem jurídica; na segunda, independentemente do acto tributário, procura-se determinar se a obrigação do imposto pode ser exigível (cfr. Acórdão do STA, de 02/05/2012, proferido no âmbito do processo n.º 01174/11).
Assim, e como a jurisprudência tem repetidamente afirmado (cfr., entre outros, os Acórdãos do TCAN de 12/07/2012, proc. n.º 1167/05.7BEVIS, e de 10/05/2013, proc. n.º 362/06.6BEMDL, o Acórdão do TCAS de 12/12/2013, proc. n.º 6826/13, e o Acórdão do STA de 13/11/2013, proc. n.º 171/13), a sede própria para invocar a prescrição da obrigação tributária, quando esta não seja oficiosamente conhecida – sendo-o nos termos do artigo 175.º do CPPT – é a execução fiscal, onde o executado pode argui-la, ou mediante requerimento endereçado ao órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável, nos termos do disposto no artigo 276.º do CPPT, ou, se estiver em tempo, mediante oposição à execução fiscal (cf. artigos 203.º e 204.º, n.º 1, alínea d), do CPPT).
Em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 2006, p. 708).
Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso. Em bom rigor, a questão, dita nova, com que somos confrontados reconduz-se ao problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide (cfr., neste sentido, o Acórdão do TCAN, de 11/01/2013, processo n.º 739/05.4BEPRT).
Aqui, a questão da prescrição tem a mesma natureza, dado que os impugnantes não se insurgiram contra a sentença recorrida, limitando-se a recolocar a questão a título incidental. Note-se que a Recorrente, Fazenda Pública, deduz recurso apenas da parte respeitante à desconsideração como custos dos subcontratos identificados no relatório de inspecção sob o ponto 3.4, na medida em que afecta as liquidações de IRS dos anos de 1997 e 1998. Salientamos, portanto, que no objecto do presente recurso da AT nem sequer está em discussão a liquidação de IRS do ano de 1996.
Tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da acção. E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (neste sentido, para além do acórdão acabado de citar, também o Acórdão do STA, de 28/06/2006, processo n.º 189/06).
Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide – no caso, a alegada ocorrência da prescrição que acarreta como consequência a inexigibilidade do acto tributário – são também do conhecimento oficioso em fase de recurso.
Contudo, na presente impugnação judicial foram questionadas as liquidações de IRS relativas aos anos de 1996, 1997 e 1998, tendo a sentença recorrida conhecido as ilegalidades invocadas, e, constatando que somente parcialmente tinham virtualidade para afectar o acto impugnado, julgou a impugnação parcialmente procedente.
Sem pôr em causa o juízo quanto à questão da validade do acto impugnado, que assim transitou em julgado, vêm os Recorridos invocar a questão da prescrição da obrigação tributária.
Conforme decorre do ponto 3 do probatório, a AT realizou diversas correcções à matéria tributável, com recurso a métodos directos, que deram origem às liquidações elencadas no ponto 8 da decisão da matéria de facto. Verifica-se, assim, que foram vários os motivos para essas correcções, indicados sob os pontos 3.1, 3.2, 3.3 e 3.4; sendo que a sentença recorrida somente deu razão aos impugnantes quanto ao ponto 3.4, situação que apenas tinha aptidão para influenciar as liquidações de IRS de 1997 e 1998. Isto significa que, com excepção da matéria respeitante a esse ponto 3.4, objecto do presente recurso da Fazenda Pública, todas as restantes questões, referentes às correcções efectuadas pela AT e vertidas no relatório inspectivo, transitaram em julgado.
Como vimos, não há obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada a prescrição, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.
Na verdade, se a relação jurídica tributária que emerge do facto tributário pode estar extinta por prescrição, o impugnante deixa de ter qualquer interesse em ver reconhecida a ilegalidade do acto impugnado. Nesta situação, como se refere na jurisprudência citada, decorrido o prazo de prescrição, o impugnante deixa de ter qualquer interesse na anulação ou declaração de nulidade ou inexistência do acto impugnado, pois, mesmo sem esta anulação ou declaração, não poderá ser obrigado a pagar coercivamente a quantia que é objecto do acto impugnado. Se a posição de fundo em defesa da qual actuou contra o acto ilegal foi satisfeita, não se vê que utilidade existe em se prosseguir com a impugnação.
Acontece que, no caso dos autos, já foi proferida sentença que não reconheceu, em parte, a invalidade do acto impugnado e por esse facto, o efeito que se poderia obstar com o reconhecimento da prescrição já se consumou. Só era possível apreciar a prescrição, para efeitos de se julgar extinta a acção por inutilidade superveniente da lide, se a causa ainda estivesse pendente.
Ora, in casu, como fomos adiantando, a causa só está parcialmente pendente, por força do presente recurso, na medida em que já foi proferida sentença, com trânsito em julgado, quanto a parte das questões fundamentais a decidir. Quanto a estas matérias que cumpria ao juiz resolver, desaparece a possibilidade de extinguir a instância por outro modo. O modo normal de extinguir a instância foi o julgamento, que decorreu de sentença de mérito (al. a) do artigo 287.º do CPC, correspondente ao actual artigo 277.º), pelo que já não faz sentido declarar extinta por inutilidade da lide uma instância que se mostra já extinta por sentença.
Entendemos, assim, que, quanto à obrigação tributária decorrente da liquidação de IRS do ano de 1996, os Recorridos colocaram a questão a título principal, dado que compulsados os elementos dos autos se verifica que em nenhum momento atacaram os fundamentos da decisão recorrida ou sequer pretenderam discuti-los. Não se pode conhecer a questão da prescrição, tendo em vista impedir a continuação do processo de impugnação quanto ao IRS de 1996, quando já foi proferida uma sentença que não sofreu contestação por parte dos impugnantes. Nessa parte que lhes é desfavorável, o processo deve cessar porque já cessou a matéria da contenda, que era a questão da validade do acto impugnado, e não porque é inútil prosseguir com ele por efeito da prescrição.
É evidente que os Recorridos têm o direito ou interesse juridicamente protegido em que seja declarada judicialmente a prescrição, caso se verifiquem os respectivos pressupostos. Mas essa posição subjectiva terá que ser feita valer em processo de execução que se encontre pendente. Sabemos que foi instaurada execução fiscal para cobrança coerciva da obrigação tributária, sendo ela a sede própria para se conhecer da prescrição, sobretudo quando já foi proferida sentença que julgou parcialmente procedentes os fundamentos invocados, sem que tenha sido solicitado o reexame da parte desfavorável – cfr., neste sentido, o Acórdão do STA, de 02/05/2012, proferido no âmbito do recurso n.º 01174/11.
Decorre dos artigos 676.º, n.º 1 e 684.º, ambos do CPC (a que correspondem os actuais artigos 627.º, n.º 1 e 635.º), que os recursos têm como objecto decisões judiciais.
Significa isto que o âmbito do recurso é, quanto ao seu objecto, delimitado pelo âmbito da decisão recorrida.
Os Recorridos, em vez de afrontarem a decisão recorrida e os respectivos fundamentos, limitaram-se a relembrar que já ocorreu a prescrição e a pretender que o tribunal de recurso a aprecie e, implicitamente, julgue os presentes autos extintos, sem que sequer solicitem a revogação da decisão recorrida; antes pelo contrário, pedem a manutenção do julgamento recorrido – cfr. teor das contra-alegações de recurso in fine.
Entende-se, porém, que este tribunal de recurso só poderia conhecer da prescrição a título incidental, isto é, quando na pendência do recurso com outro fundamento, os elementos dos autos permitissem concluir que a dívida estava prescrita. Só colocando incidentalmente a questão na pendência do recurso é possível aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.
Ora, como vimos, o recurso foi interposto pela AT, ou seja, visando a parte do julgamento recorrido que é favorável aos Recorridos e que influencia as liquidações de IRS de 1997 e 1998. Naturalmente que, se se verificar a prescrição das respectivas obrigações tributárias que subjazem a estas liquidações, já não terá utilidade o conhecimento do objecto do presente recurso.
A forma como os Recorridos apresentaram a questão da prescrição não é mais do que um pedido independente da sentença recorrida, na medida em que não se detecta o inconformismo quanto a qualquer aspecto tratado na mesma. Ainda assim, teremos por base o decidido a esse propósito no tribunal de primeira instância.
Na análise efectuada pelo tribunal recorrido alude-se a vários factos constantes do probatório, tal como a citação dos impugnantes para a execução fiscal em 20/03/2001 ou a penhora de bens móveis para garantia do pagamento das dívidas em 23/08/2001. Concluindo-se que as dívidas não se mostram prescritas, uma vez que o processo de execução fiscal se encontra suspenso desde a penhora realizada, não constando que os impugnantes se tenham insurgido contra a mesma.
Os Recorridos alertam para a paragem do processo de execução fiscal por mais de um ano, por facto não imputável ao executado, sustentando não ser de aplicar o disposto no artigo 49.º, n.º 3 da LGT quanto ao efeito suspensivo. Isto é, os Recorridos limitam-se a retirar ilações da paragem do processo até à presente data. Paragem esta, que os Recorridos, no artigo 114.º das suas contra-alegações, referem retirar-se do probatório. Porém, não vislumbramos que dos factos 9 e 10 da decisão da matéria de facto decorra que ocorreu uma paragem do processo executivo por período superior a um ano, por facto não imputável aos Recorridos.
De todo o modo, dando de barato que assim ocorreu, importa frisar a relevância autónoma dos factos a que é atribuído efeito suspensivo da prescrição – cfr. artigo 49.º, n.º 3 da LGT na sua redacção inicial e da Lei n.º 100/99, de 26 de Julho.
Efectivamente, com a redacção dada ao n.º 1 do artigo 49.º pela Lei n.º 100/99, de 26 de Julho, passou a atribuir-se também efeito interruptivo à citação (que, in casu, ocorreu em 20/03/2001 no processo de execução fiscal – cfr. ponto 9 do probatório), em vez da “instauração de execução”, que tinha tal efeito no domínio do Código de Processo Tributário.
Para além disso, no n.º 3 do artigo 49.º da LGT, na redacção inicial, introduziu-se a principal novidade do novo regime de interrupção da prescrição que é uma norma de carácter geral sobre a suspensão da prescrição, estabelecendo-se que “o prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou reclamação, impugnação ou recurso”.
Não é clara a compatibilização do regime de cessação do efeito interruptivo (que se transforma em suspensivo com a paragem do processo por mais de um ano), previsto nos números 1 e 2 do artigo 49.º, com o efeito suspensivo atribuído no n.º 3 do mesmo artigo à “reclamação, impugnação ou recurso”, dependente da suspensão do processo de execução fiscal. Daí se compreender a argumentação dos Recorridos nas suas contra-alegações.
De todo o modo, Jorge Lopes de Sousa, in “Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária – Notas Práticas”, 2.ª Edição, Áreas Editora, páginas 67 a 69, é bastante elucidativo quanto à afirmação da relevância autónoma dos factos a que é atribuído efeito suspensivo da prescrição:
“(…) Parece, no entanto, que a interpretação mais adequada e coerente é a de que esta norma geral sobre causas de suspensão tem precisamente os mesmos efeitos, relativamente aos factos que indica, que tinham as causas de suspensão previstas em diplomas especiais no domínio do CPT, (…): elas obstarão ao decurso da prescrição durante o período em que se mantiverem, produzindo os seus efeitos independentemente dos efeitos dos actos interruptivos. (…)
Com efeito, compreende-se perfeitamente que, durante o período do pagamento em prestações, estando o credor impossibilitado de cobrar a dívida, não corra o prazo de prescrição, que tem o seu fundamento na negligência do credor em proceder à cobrança.
Mas, não tem de ser diferente em relação à reclamação, ao recurso hierárquico e à impugnação.
Na verdade, embora se possa entrever aparente incoerência em se fazer decorrer da paragem desses processos por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte a cessação do efeito do facto interruptivo, inclusivamente a suspensão do decurso da prescrição (art. 49.º, n.º 2) e, no caso de estar suspensa a execução fiscal, assegurar o prolongamento do efeito suspensivo enquanto esta suspensão persistir (n.º 3 do mesmo artigo), o certo é que a suspensão da prescrição nesta última situação não deixa de ter uma razão de ser consistente, a mesma que justifica a suspensão durante o período de pagamento em prestações, que é a impossibilidade legal de a administração tributária fazer prosseguir a execução suspensa.
Isto é, compreende-se que o efeito suspensivo cesse por paragem do processo por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, pois essa paragem será imputável aos serviços estaduais que devem fazer tramitar atempadamente os processos administrativos e judiciais. Mas, também se compreende que, sendo o fundamento da prescrição das obrigações a negligência do credor em cobrar a dívida, não se deixe correr o prazo de prescrição enquanto este credor está legalmente impossibilitado de providenciar no sentido de a cobrança ser efectuada. (…)
Sendo assim, o regime de interrupção da prescrição previsto na redacção inicial da LGT nem será essencialmente diferente do que se previa no CPT (para além das diferenças de factos a que é atribuído efeito suspensivo e interruptivo): também na LGT, os efeitos dos factos interruptivos (o instantâneo e o duradouro) cessam com a paragem do processo por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, sem prejuízo da relevância autónoma que têm os factos a que é atribuído efeito suspensivo da prescrição. (…)”
Nesta conformidade, tendo a presente impugnação judicial sido apresentada em 19/03/2001 (cfr. ponto 11 do probatório) e sido realizada penhora de bens móveis em 23/08/2001 e a suspensão do processo de execução fiscal (cfr. ponto 10 do probatório e a informação do Serviço de Finanças de Lamego ínsita a fls. 175 do processo físico: “foi feita penhora de bens móveis que (…) assegurou a suspensão do processo executivo”), resulta clara aplicabilidade à situação dos autos do disposto no artigo 49.º, n.º 3 da LGT, na redacção da Lei n.º 100/99, de 26 de Julho - o prazo de prescrição suspendeu-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude da dedução da presente impugnação judicial, associada à penhora de bens em 23/08/2001 (cfr. artigo 169.º do CPPT na sua redacção inicial).
Na medida em que o processo de execução fiscal respectivo permanece suspenso em virtude da pendência do presente processo de impugnação judicial desde 23/08/2001 (artigo 49.º, n.º 3 da LGT); estando em causa dívidas de IRS dos anos de 1997 e 1998, por aplicação do prazo de oito anos previsto no artigo 48.º da LGT (escolhido por faltar menos tempo para terminar, mas contado somente desde a data da entrada em vigor da LGT em 01/01/1999), resulta claro ainda não ter decorrido o prazo de prescrição.
Analisemos, agora, o presente recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou parcialmente procedente a impugnação das liquidações de IRS e respectivos juros compensatórios, por entender verificar-se o vício de falta de fundamentação, na medida em que a AT não demonstrou com clareza suficiente as razões pelas quais concluiu não ser possível considerar como custos os serviços obtidos de terceiros, qualificados no relatório de inspecção como subcontratos (ponto 3.4), não cumprindo o ónus que lhe incumbia. Ainda assim, a sentença recorrida considerou ter-se logrado comprovar todos os elementos essenciais das transacções em causa, julgando suprida a insuficiência formal e, em consequência, por julgar justificadas as despesas, anulou a correcção que havia desconsiderado estes custos subjacente aos actos impugnados.
Com o assim decidido não se conforma a Recorrente, por entender que os custos não se achavam devidamente documentados, facto que não é passível de ser suprido unicamente por prova testemunhal, principalmente atendendo ao seu elevado grau de falibilidade, reforçado por via da ligação familiar aos impugnantes. Assentua que a sentença recorrida padece de várias e insanáveis contradições, por afirmar ser viável a prova dos custos através de documento interno, que contenha os elementos essenciais das facturas, contudo, no caso concreto, considerou viável a prova dos custos, mesmo quando a mesma se suportou em meros papéis, que não só não contêm os elementos essenciais das facturas como não possuem um mínimo de elementos que permitam identificar os contornos da suposta operação a que se referem. Depois, porque afirma que, face ao disposto no artigo 41.º, n.º 1, alínea h) do CIRC, a lei fiscal não permite a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mas a sentença considerou-os elegíveis.
A Recorrente alega que o relatório inspectivo não padece do vício de falta ou insuficiência de fundamentação que a sentença lhe imputa. Desde logo, porque o motivo, a causa e o fim da fundamentação se consubstancia na obrigação de enunciar expressa e sucintamente os motivos que determinaram o inspector, ou seja, quais as razões substantivas que o levaram a agir, decidindo, de certa maneira e não de outra. Detecta a Recorrente que só a prova testemunhal produzida em sede judicial permitiu ao tribunal recorrido concluir nos termos em que o fez, afirmando tal significar mais uma evidente contradição, pois que a decisão atribui à Administração Tributária o vício de falta ou insuficiente fundamentação do relatório inspectivo (sem concretamente concretizar qual a carência fundamentativa que detectou) e, reside aqui a contradição, esse suposto vício de fundamentação surge depois de produzida a prova testemunhal em juízo e em função dessa mesma prova.
Vejamos, então, se assim é, começando por apreciar o detectado vício de falta de fundamentação e se a AT motivou cabalmente as razões para ter agido, corrigindo a matéria tributável, reiterando-se que o presente recurso somente incide sobre a anulação das liquidações de IRS dos anos de 1997 e 1998 na parte respeitante à desconsideração dos custos que terão sido suportados com subcontratação (ponto 3.4 do relatório inspectivo vertido no ponto 3 da decisão da matéria de facto).
O n.º 1 do artigo 76.º do Código de Processo Tributário (CPT), vigente à data dos factos tributários, determinava que o processo de liquidação se instaurava com as declarações dos contribuintes.
Essas declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade, de acordo com o estatuído no nº 1 do artigo 32.º da Lei 106/88, de 17 de Setembro (autorização legislativa do CIRS e CIRC): «a administração fiscal só poderá proceder à fixação dos rendimentos colectáveis quando o contribuinte não apresentar declaração ou quando os rendimentos declarados não corresponderem aos efectivos ou se afastarem dos presumidos na lei»; de igual modo, o artigo 78.º do CPT apontava no mesmo sentido quanto ao valor probatório da escrita.
Todavia, face, também, ao princípio da tributação dos rendimentos reais, pressupõe-se a cooperação entre a Administração Tributária e o contribuinte, devendo este facultar todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles rendimentos e prevendo a lei que, se do controlo efectuado pela Administração Tributária resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, o apuramento deixe de fazer-se com base apenas na declaração do contribuinte, mas, possa, então, fazer-se através do recurso a meios alternativos de apuramento: com recurso a correcções técnicas ou a métodos indiciários.
Como resulta do probatório, foi isso que aconteceu, mas a fiscalização, as correcções à matéria colectável por método directo e as respectivas liquidações oficiosas já ocorreram durante o ano 2000, ou seja, na vigência da LGT.
Recordamos que compete à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação. A jurisprudência aponta precisamente neste sentido: «Cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização» - cfr. Acórdão do TCA Sul de 22/05/2001, proferido no âmbito do processo 3216/00.
O exame à escrita do Recorrido marido incidiu sobre os exercícios de 1995 a 1999 e teve por fim verificar o cumprimento das suas obrigações fiscais, na medida em que tinha declarações de IRS e IVA em falta.
O sujeito passivo estava cadastrado em IRS, na categoria C, inscrito na actividade “Actividades de Acabamento, n. e.” e encontrava-se enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral para efeitos de IVA. Resultando, ainda, dos autos não ter escrita organizada – cfr. fls. 65 do processo físico.
O Recorrido marido, como exercia uma actividade comercial e não estaria obrigado a dispor de contabilidade organizada, deveria, porém, possuir os livros de registo mencionados no artigo 50.º do Código do IVA – cfr. artigo 111.º do CIRS – sendo com base nesses livros que a determinação do lucro tributável das actividades comerciais se fará – cfr. artigo 37.º do CIRS.
Efectivamente, como está em causa IRS, a contabilidade e os seus possíveis vícios têm um papel menor do que no IRC, uma vez que os sujeitos passivos do IRS, ainda com um dever de documentação e registo, não estão obrigados, salvo em casos excepcionais, a ter uma contabilidade organizada, a não ser que ultrapassem um determinado volume de negócios. Assim, regra geral, a especificidade no IRS reporta-se à ideia de veracidade das declarações, que não têm o suporte do balanço da empresa, baseando-se apenas no cumprimento de deveres de cooperação menos exigentes (do que no IRC).
Não obstante, como vimos, devem existir livros de registo.
Ora, no relatório inspectivo que sustenta as correcções que suportaram as liquidações impugnadas em apreço, os serviços de fiscalização tributária limitaram-se a afirmar que: “Em 1997, constam na rúbrica “subcontratos “, dois valores que não serão aceites, por não estarem devidamente documentados:
Um de 2.000.000$00, de 02/03/97, de M..
Outro de 2.000.000$00, de 27/11/97, de F..
O mesmo sucede relativamente a 1998, também neste exercício constam dois montantes que não serão aceites, por não estarem devidamente documentados:
Um de 1.400.000$00, de 06/06/98, de A..
Outro de 1.600.000$00, de 07/10/98, de R..
Os montantes anteriormente citados, têm como suporte papéis, onde nem sequer constam os domicílios fiscais dos prestadores de serviços e do destinatário (sujeito passivo fiscalizado), nem os números de identificação fiscal de nenhum deles.
Perante estas situações, solicitou-se ao sujeito passivo alvo de fiscalização, meios de prova dos pagamentos das importâncias supra mencionadas, por serem de valores elevados, o qual depois de decorridos alguns dias que lhe foram concedidos, afirmou que estes serviços lhe foram efectivamente realizados, sem todavia nos fazer prova de qualquer pagamento, pelo que, não os iremos considerar.”
Após a audição prévia do sujeito passivo, a AT reafirmou que todas as correcções efectuadas tiveram por base métodos directos e que estão devidamente fundamentadas, ao contrário do constante da pronúncia do mesmo nessa sede.
A apreciação que foi realizada pela AT no âmbito da audição prévia não introduziu mais ampla fundamentação, com excepção da menção ao artigo 35.º do Código do IVA:
“Nos pontos 3° a 16°, discorda que não sejam aceites os subcontratos, nos montantes de 4.000.000$00 e de 3.000.000$00, nos exercícios de 1997 e 1998, respectivamente. Tal como já foi mencionado no Projecto de Conclusões de Relatório, estes valores não estão devidamente documentados, tendo como suporte papéis, onde nem sequer constam os domicílios fiscais dos prestadores de serviços e do destinatário (sujeito passivo fiscalizado), nem os números de identificação fiscal de nenhum deles, contrariamente ao exigido pelo art° 35° do CIVA.
No decurso da acção inspectiva, solicitou-se ao sujeito passivo, meios de prova dos pagamentos das importâncias acima citadas, por serem de valores elevados, o qual não nos fez prova de qualquer pagamento, pelo que, não os poderemos considerar.”
O que urge nos autos e no presente recurso é dilucidar se a actuação da Administração Tributária se mostra correcta, se terá efectuado uma adequada subsunção nos preceitos legais chamados ao caso, se a desconsideração dos custos foi feita legalmente com reflexos justos nas correcções técnicas adoptadas.
Na sequência do que já afirmámos, a aferição dos custos não pode alhear-se dos elementos de facto e de direito considerados nos actos impugnados em apreço e, por isso, necessariamente, partiremos da fundamentação dos actos, que já reproduzimos, para a nossa análise.
Ressalta que a motivação se apresenta essencialmente genérica, com fundamentação de direito reportada ao Código do IVA e a fundamentação de facto não se apresenta fundada em qualquer suporte documental, desconhecendo-se, em concreto, que “papéis” suportavam, afinal, os alegados custos em causa.
Por imperativo constitucional, artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão de correcção da matéria tributável não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação.
Os contornos dessa fundamentação recolhem-se na lei ordinária, artigo 77.º da Lei Geral Tributária que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Do ponto de vista estritamente formal, alcança-se apenas que na escrita existirá menção a “subcontratos”, que a AT entende não poderem ser aceites, por não estarem devidamente documentados; que os montantes correspondentes têm como suporte papéis, onde não constam os domicílios fiscais, nem os números de identificação fiscal, nem dos prestadores de serviços nem do destinatário, conforme exigido pelo artigo 35.º do Código do IVA.
Por isso, impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
Sabemos que a fundamentação dos actos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. É, conforme uniforme jurisprudência do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, suficiente, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dele é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi o iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
In casu, a fundamentação do acto não é nem clara nem suficiente, pelo que a AT não satisfez o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, não só não permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, como não deu a conhecer que papéis são esses que considerou não comprovarem os custos; estando em causa a determinação da matéria colectável para efeitos de IRS, não aponta qualquer fundamentação de direito por referência a esse imposto, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto.
É nossa convicção que a fundamentação do acto devia espelhar mais amplamente a importância da documentação dos custos, através da prova, por junção dos documentos que o sujeito passivo tinha efectivamente em seu poder e que terão sido apresentados à fiscalização, não bastando afirmar que os subcontratos não estão devidamente documentados e que os papéis não contêm elementos exigidos pelo artigo 35.º do Código do IVA, pois aponta para pressupostos ad substanciam consentâneos com os requisitos necessários para a dedução de IVA e não para a demonstração da veracidade dos gastos que subjazem aos montantes desconsiderados como custos.
Nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 2 do Código do IVA só confere direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado o imposto mencionado em facturas e documentos que observem a forma legal.
Assim, o legislador estabeleceu, no artigo 19.º, n.º 2 do Código do IVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal".
O artigo 35.º do Código do IVA mencionado na fundamentação, à data dos factos, estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do artigo 19.º, n.º 2 do mesmo Código.
A exigência da observância desses requisitos nos referidos documentos-facturas tem como escopo permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não apenas obter prova dos factos a controlar, motivo por que as facturas, emitidas de acordo com os termos da lei, constituem formalidade “ad substantiam”, insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova.
Se o IVA não está mencionado em factura ou documento equivalente, não permite a exacta cobrança e respectiva fiscalização do imposto, pelo que o direito à dedução do IVA não pode ser exercido. Para se obter a dedução do IVA, as facturas ou documentos equivalentes hão-de permitir reconstituir que bem foi transmitido ou que serviço foi prestado e qual o seu custo, impedindo que haja duplicação de facturação, com a criação de um imposto sobre o valor acrescentado que não foi pago mas se pretende ver deduzido.
A sentença recorrida expressa devidamente esta diferença em relação à comprovação dos custos: “(…) no que concerne à comprovação de custos, (ao invés do que sucede em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto em que só se admite a dedução do imposto mencionado em faturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35.º, n.º 5 do CIVA – cfr. art. 19.º, n.º 2 do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das faturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.”
O que verdadeiramente releva no caso vertente é saber se a Administração Tributária bem fundou as correcções em causa e se os motivos que aponta são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Não podemos esquecer que sobre a Administração Tributária recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à liquidação adicional e sobre o sujeito passivo recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à anulação dessa liquidação – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.
Ora, não sendo possível descortinar dos actos impugnados ou dos elementos que os acompanham se estão em causa documentos internos subjacentes aos serviços prestados por terceiros, não é possível sindicar nem a decisão recorrida nem os actos em crise.
A AT limita-se a concluir que os “subcontratos” não estão devidamente documentados, mas não sustenta as suas conclusões, designadamente juntando os documentos que espelham as suas afirmações. Impunha-se, pois, que a Administração Tributária reunisse outros indicadores que, por si só ou conjugadamente, suportassem essa conclusão.
Por outro lado, apesar de a Administração Tributária referir que os papéis não tinham a indicação dos domicílios fiscais nem os números de identificação fiscal, certo é que não foi junto por aquela, quer no procedimento tributário, quer nos presentes autos, qualquer cópia desses papéis ou de qualquer documento, para que fosse possível retirar a ilação que nem sequer são documentos internos. E impunha-se que esses elementos fossem juntos com vista a suportar a conclusão da Administração Tributária, tanto mais que os impugnantes, aquando do exercício de audição prévia sobre as conclusões da acção inspectiva, opuseram-se às propostas de correcções do rendimento colectável, argumentando precisamente com o vício de falta de fundamentação.
Note-se que os impugnantes invocam na petição inicial que os custos estariam suportados por documentos emitidos pelos prestadores e devidamente assinados por mão própria – cfr. artigo 43.º. E que no decurso da acção inspectiva o sujeito passivo confirmou que os trabalhos foram efectivamente realizados pelos indivíduos constantes do relatório da inspecção e que, apesar de constar da contabilidade do impugnante marido a identificação dos prestadores de serviço, os serviços inspectivos não efectuaram as diligências que se lhes impunham para saber se na realidade os trabalhos tinham sido efectuados por aqueles prestadores para o impugnante – cfr. artigos 47.º e 49.º. Esta ideia é reiterada no artigo 71.º das contra-alegações de recurso. No artigo 43.º desta peça processual os Recorridos alegam que os elementos que tinham para provar os custos eram recibos de prestadores de serviços, ainda que não emitidos de acordo com o artigo 35.º do Código do IVA – cfr. artigo 76.º das contra-alegações, relativos à mão-de-obra de pedreiros, pintores e armadores de ferro prestados por profissionais do sector da impugnante.
Neste circunstancialismo e apesar de a AT não ter anexado tais elementos ao processo, a sentença recorrida entendeu tais “papéis” como documentos internos, pois, como resulta do próprio relatório inspectivo, permitiriam identificar o beneficiário do rendimento, quantificar os montantes devidos e determinar o período a que correspondia a prestação de serviços, aceitando a admissibilidade da prova testemunhal para demonstração efectiva dos custos em apreço.
A Recorrente não se conforma que sejam elegíveis custos de relevante ordem de grandeza, quando nem sequer estão em causa documentos internos, que se achem adequadamente elaborados/preenchidos ou que se possam reputar como idóneos a demonstrar uma operação económica. Insiste que na situação dos autos estamos perante meros papéis parcialmente preenchidos, isto é, os alegados custos não tinham como suporte documentos externos nem documentos internos adequados. Conclui que, na tese do tribunal recorrido, não é necessário um custo estar demonstrado em documento externo, nem tão pouco em documento interno, bastando um mero e incompleto papel, onde nem estão inscritos os aspectos essenciais subjacentes à operação económica, pois que, em última análise e se disso houver necessidade, sempre o depoimento de um familiar directo será de molde a tudo provar em juízo.
Neste panorama, mostra-se evidente a falta de fundamentação das correcções em apreço, na medida em que a AT teve necessidade de esclarecer, agora, em face do teor da sentença recorrida, que os elementos em que se baseou para desconsiderar os custos nem sequer eram documentos internos, mas “meros papéis”; sem que seja possível vislumbrar o alcance de tal alegação, uma vez que ainda é frequente que o suporte dos documentos seja o papel. Todavia, não tendo a AT demonstrado os factos (ainda que pouco precisos) em que fundou a sua conclusão de que os custos não estariam devidamente documentados, não se sabe, afinal, o que consta do tal suporte em papel analisado pela AT.
Em síntese, não existe qualquer documento junto aos autos, nem qualquer suporte documental da factualidade descrita no relatório inspectivo, não sendo possível este tribunal verificar a veracidade ou a realidade da motivação que fundou as correcções, ou sequer aperceber-se qual a natureza dos documentos apresentados à AT (será que nem configuram documentos internos?). Logo, como a fundamentação formal do acto surge insuficiente e pouco clara (a motivação de facto assenta em conclusões e a de direito não é clara, como vimos), não será possível sindicá-la judicialmente.
Concluindo, a AT até poderá ter razão nas correcções que efectuou, mas falhando a fundamentação formal dos actos impugnados, conforme exposto, é impossível sindicar eventual violação de lei, sendo forçoso retirar a ilação de que os motivos apontados não são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Nesta conformidade, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no recurso, impondo-se negar provimento ao mesmo e manter a sentença na parte recorrida com a presente fundamentação.
Conclusões/Sumário
I - A prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constitui vício invalidante desse acto e por isso não serve de fundamento à respectiva impugnação, nem é nela de conhecimento oficioso.
II - A circunstância da prescrição ser de conhecimento oficioso no processo de execução fiscal não legitima que no processo de impugnação possa ter a mesma natureza.
III - Não há, porém, obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.
IV - Esta mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.
V - Se já foi proferida sentença, com trânsito em julgado quanto à questão da validade do acto impugnado, a única que cumpria ao juiz resolver, desaparece a possibilidade de extinguir a instância por outro modo.
VI - Tendo sido instaurada execução fiscal para cobrança coerciva da obrigação tributária, é ela a sede própria para se conhecer da prescrição, sobretudo quando já foi proferida sentença que julgou parcialmente procedentes os fundamentos invocados, sem que tenha sido solicitado o respectivo reexame da parte desfavorável.
VII – Na redacção inicial da LGT, os efeitos dos factos interruptivos (o instantâneo e o duradouro) cessam com a paragem do processo por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, sem prejuízo da relevância autónoma que têm os factos a que é atribuído efeito suspensivo da prescrição, segundo o disposto no artigo 49.º, n.º 3, devido à impossibilidade legal de a Administração Tributária fazer prosseguir a execução suspensa.
VIII – É sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que as quantias declaradas como despesas com serviços prestados por terceiros (subcontratos) não constituem custos fiscais admissíveis legalmente.
IX - Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e de demonstrar que essas quantias não são admissíveis como custo, por não estarem documentalmente comprovadas, na informação que suporta as correcções respectivas, através de quaisquer meios probatórios que atestem as afirmações que aí faz, de que não estão devidamente documentadas, se o sujeito passivo contesta tal facto.
X - Para que o tribunal possa sindicar correcções da AT à matéria tributável a esse respeito é necessário que esses actos que alteraram as declarações do contribuinte se mostrem fundamentados.
XI - Para apurar se uma decisão está, ou não, fundamentada impõe-se que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
XII - Falhando a fundamentação formal dos actos impugnados, é impossível sindicar eventual violação de lei, sendo forçoso retirar a ilação de que os motivos apontados não são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.* Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta – cfr. artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de Fevereiro.* Porto, 17 de Dezembro de 2020
Ana Patrocínio
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Celeste Oliveira |