| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
O Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente) não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por J .., contribuinte fiscal nº , contra a liquidação adicional de IRS, dos anos de 1996 e 1997, nos montantes de € 4 119,83 e € 4 998,67, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
A. Tendo sido apurado, que as quantias pagas a título de ajudas de ajudas de custo, não revestiam tal qualificação, constituindo remunerações dos seus beneficiários, sujeitas a IRS nos termos do art. 2°, n.° 2 do CIRS, e que, por outro lado, a susceptibilidade de revestirem a qualificação de despesas de deslocação ou similares se encontrava cerceada a que ainda assim estivessem sujeitas a tributação em virtude da não exibição de documentos comprovativos de que houvessem sido prestadas contas até ao termo do exercício, nos termos do art. 2°, n.° 3 e) do mesmo código, foram efectuadas as liquidações agora anuladas pela douta sentença, com base em vício de violação de Lei por erro de facto nos pressupostos.
B. O relatório factual e pormenorizado, elaborado pela Inspecção-Geral de Finanças, aponta uma série de irregularidades cometidas pela empresa, quer ao nível de atribuição das importâncias apelidadas de “ajudas de custo” (mais a uns do que a outros ainda que com a mesma categoria e o mesmo vencimento médio), como ao nível dos montantes pagos (ora superiores, ora inferiores aos devidos, quando confrontados com o citado DL n.° 519- M/79 e com os CCT).
C. As quantias em causa nos autos não se encontravam devidamente documentadas através de boletins itinerários preenchidos nos termos legalmente prescritos, de acordo com o teor dos CCT do sector de actividade em que se enquadra a empresa pagadora.
D. Da concatenação de todos os factos apurados no relatório da IGF, se pode concluir, que em relação à generalidade das situações, se verificou a desnecessidade ou injustificação do pagamento das verbas (designadamente quando existia estaleiro e cantina e elevados montantes inscritos como custos de alimentação a fornecer aos trabalhadores), a periodicidade mensal regular (incluindo períodos de férias e de ausência de deslocação contrariando a precariedade e limitação temporal que é traço essencial das ajudas de custo), o valor exorbitante (em relação ao rendimento base) e a inconsistência do ponto de vista formal.
E. Tais factos, apurados com bases concretas, não foram minimamente abalados em sede da prova efectuada nestes autos, não havendo, contudo merecido qualquer referência por parte da douta decisão proferida.
F. O suporte fáctico-jurídico que conduziu às liquidações impugnadas não merece qualquer censura, porquanto, na impossibilidade de qualquer controlo das condições de atribuição das verbas apelidadas de ajudas de custo e do respectivo montante, mais não haveria que considerar que as referidas quantias integram remunerações dos respectivos beneficiários, como tais sujeitas a IRS.
G. Por o conceito de retribuição abranger todos os benefícios concedidos pelo ente empregador que se destinem a integrar o normal orçamento do trabalhador, conferindo-lhe a expectativa do seu recebimento, dada a sua regularidade e periodicidade, fica clara a subsunção de tais verbas a rendimentos sujeitos a tributação, nos termos do art. 2° do CIRS (por verificação dos pressupostos de incidência).
H. O legislador, na definição da abrangência da norma de incidência do art. 2° do CIRS, optou por limitar essa incidência, introduzindo uma delimitação negativa relativa a:
• Verbas que integrem o conceito de ajudas de custo na parte que não excedam os limites anualmente fixados para os servidores do Estado.
• Verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação das quais tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício.
I. Só mediante a demonstração da verificação dos pressupostos Legais necessários para que se ache preenchida a condição de delimitação negativa, é que se pode afirmar a não sujeição a tributação de verbas, e ao contrário, não sendo efectuada qualquer prova da sua subsunção à delimitação negativa concretamente estabelecida, não deixam as mesmas verbas de se subsumir à norma de incidência.
J. No que concerne à delimitação à incidência mencionada, antes de mais haverá que demonstrar o preenchimento do conceito de ajudas de custo, isto é, de determinar se as verbas disponibilizadas têm substancialmente a natureza de ajudas de custo, só depois de obter resposta positiva a esta questão terá utilidade aferir do excesso ou não aos limites anualmente fixados para os servidores do Estado.
I. Para que o montante pago possa ser considerado ajuda de custo, tem de ser susceptível demonstrar o nexo de causalidade entre o seu recebimento e o encargo suportado pelo trabalhador em razão da prestação de trabalho, na medida em que, só a demonstração deste nexo de causalidade justifica a delimitação negativa da incidência estipulada para estas quantias por ausência de carácter remuneratório e presença de carácter indemnizatório de despesas incorridas.
J. A quantificação de um montante tem que partir dos elementos essenciais para o efeito, como sejam - os dias de efectivação do trabalho, o tipo serviço, local de destino, abono diário total - ou seja, os dados que permitem materializar a necessidade da deslocação e a relação com a actividade da empresa e quantificar as despesas incorridas.
K. Tais documentos eram inexistentes na contabilidade da empresa e, assim, se não por documentos com aquela designação, então por outros elementos concretamente apreensíveis, haverá que demonstrar qual a base que presidiu ao apuramento, contabilização e pagamento dos montantes chamados de ajudas de custo, o que se revelou inexequível.
L. As tentativas de demonstração das bases de que se haveria partido para calcular e pagar os montantes em causa, definidas de forma inversa, isto é, partindo do fim para o princípio - partindo dos montantes pagos visava alcançar-se os critérios de atribuição - resultaram na prova da impossibilidade de demonstração dessas bases, por impossibilidade de determinação de critérios objectivos e de aplicação geral a que tivesse obedecido a atribuição das ajudas de custo pagas.
M. Não sendo possível o controlo das condições de atribuição das tais “ajudas de custo” e do respectivo montante, não é possível estabelecer o nexo de causalidade entre o montante auferido e os encargos que supostamente visa compensar, que exteriorizaria a ausência de carácter remuneratório.
N. As quantias mensais, regularmente pagas sob a designação incorrecta de ajudas de custo, integram-se no conceito de retribuição, estando sujeitas a IRS, por se mostrarem preenchidos os pressupostos de incidência e se não terem demonstrado os pressupostos para preencher a condição de delimitação negativa da incidência [pressuposto de qualidade (revestir natureza de ajuda de custo) + pressuposto de quantidade (sendo ajuda de custo, não ultrapassar montante estabelecido para os servidores do Estado)].
O. As liquidações efectuadas não enfermam de erro de facto nos pressupostos, não incorrendo no vício de violação de lei, porque não resultou provado o carácter compensatório das verbas em questão, que apresentam natureza remuneratória, pelo que deve ser revogada a douta sentença que as anulou, falecendo de igual forma a base Legal para a condenação em juros indemnizatórios.
P. A douta sentença recorrida violou o disposto nos art. 1° e art. 2°, n.° 2 e n.° 3 e) do CIRS.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
Contra alegou o recorrido pugnando pela manutenção do decidido.
A Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu parecer, limitando-se a sustentar que deve ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância e a constante de documentos para os quais a decisão fáctica remete:
a) Pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária foi elaborado relativamente ao impugnante o relatório de folhas 10 e 11 do processo administrativo apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais do qual, em síntese, consta que: «pela Inspecção-Geral de Finanças, foi remetido a estes Serviços o respectivo relatório de conclusões, o qual dá conta que o contribuinte supra identificado auferiu quantias a título de ajudas de custo que não podem ser enquadradas como tais e que, portanto, se configuram como de remuneração de trabalho da categoria A, conforme alínea e) do nº 3 do artigo 2° Código do IRS.
Efectivamente, segundo aquele relatório, não tendo sido exibidos os documentos comprovativos de que haviam sido prestadas contas até ao termo do exercício das importâncias recebidas a título de ajudas de custo, conclui que não foi objecto de sujeição a IRS, com referência aos anos de 1996 e 1997, nos valores de 1.575.600$00 e 2.180.000$00, respectivamente.
Ora, considerando que as declarações de rendimentos do IRS modelo 1 apresentadas para os anos de 1996 e 1997 não incluem o valor correspondente às mencionadas remunerações de trabalho dependente, torna-se necessário proceder à respectiva correcção da matéria tributável, conforme o quadro seguinte (...)».
b) Com base naquele relatório por despacho de 2001-08-14 do Director de Finanças foi alterado o conjunto dos rendimentos líquidos do impugnante em 1996 e 1997 para Esc. 4.505.400$00 e 5.463.400$00, respectivamente — cfr. fls. 15 e 22 do proc. adm. apenso.
c) No seguimento daquela alteração foi em 2001-09-22 efectuada a liquidação de IRS referente ao impugnante e ao ano de 1996, apurando-se o valor a pagar de 4.119,83 Euros cuja data limite de pagamento ocorreu em 2001-11-12 - cfr. fls. 10.
d) No seguimento daquela alteração foi em 2001-09-22 efectuada a liquidação de IRS referente ao impugnante e ao ano de 1997, apurando-se o valor a pagar de 4.998,67 Euros cuja data liimite de pagamento ocorreu em 2001-11-12 - cfr. fls. 11 do proc. adm. apenso.
e) O impugnante em 1996 e 1997 exercia as funções de administrador da firma J .. S. A., sendo o responsável pela área do equipamento e informática, deslocando-se nessa qualidade quer aos fornecedores, quer a feiras internacionais, quer às obras da empresa - depoimento das testemunhas.
f) O impugnante assim como os demais funcionários da J .. Lda. que tinham que se deslocar para outros locais fora do Porto recebiam um valor fixo mensal para cobrir as despesas com deslocações o que incluía estadia e alimentação, tendo em consideração a estimativa das deslocações que o funcionário iria realizar ao longo do ano - depoimento das testemunhas.
III
Tal como referido na sentença recorrida (fls. 56), a única questão a decidir nestes autos consiste em saber se os valores pagos ao impugnante a título de ajudas de custo o são efectivamente ou se pelo contrário integram o vencimento mensal.
Deste modo, é também esta a questão a apreciar no presente recurso, atento o teor das conclusões das alegações da recorrente Fazenda Pública (v. fls. 74 a 76).
E desde já se dirá que a decisão a tomar se mostra facilitada uma vez que, e sempre com o devido respeito por opinião contrária, a sentença recorrida tratou da referida questão com a suficiência e clareza necessárias, seguindo jurisprudência uniforme e estabilizada.
Aliás, situação idêntica a esta, sendo até a mesma a entidade patronal, foi já decidida neste Tribunal Central Administrativo Norte, no recurso nº 361/04, em acórdão proferido em 13/01/2005, em que participámos como 2º Adjunto, no qual aliás se invoca ser jurisprudência já firmada, pelo que, nos termos do art. 8º, nº 3, do Código Civil, a ela aderimos.
Assim sendo e atento o que dispõe o artigo 713º, nº 5 do Código de Processo Civil, bastaria a simples remissão para os fundamentos daquela decisão. No entanto, uma vez que há interesse no conhecimento das decisões da jurisprudência dos tribunais superiores por parte dos juristas, magistrados e outros profissionais do foro e esta está hoje disponibilizada na Internet, uma decisão contendo remissão para sentença da 1ª instância fica prejudicada em termos de conhecimento público, a menos que fosse também publicada a decisão recorrida para a qual se remete. Por isso e porque os novos meios tecnológicos permitem, sem grande perda de tempo - tempo esse que a lei procurou poupar com a possibilidade de remissão -, iremos transcrever a fundamentação da decisão com a qual se concorda inteiramente.
Escreveu-se na fundamentação de direito da sentença recorrida o seguinte (fls. 56 a 59):
«Nos termos do art° 1° do CIRS o imposto incide sobre o rendimento das pessoas singulares, de acordo com as categorias naquele descriminadas, depois de efectuadas as correspondentes deduções e abatimentos.
Segundo o artigo 2° n°3 alínea e) do CIRS são considerados rendimentos do trabalho dependente as "ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício;".
A questão que se coloca nestes autos consiste em saber se os valores auferidos pelo impugnante a título de ajudas de custo o são efectivamente ou se, se trata de vencimentos, e como tal sujeitos a tributação segundo a categoria A.
De acordo com o n° 6 do citado artº 2º os limites legais para as ajudas de custo e subsídio de refeição serão os fixados anualmente para os servidores do Estado.
Em momento algum a Administração fiscal invoca que os montantes pagos ao impugnante eram superiores àqueles valores.
Entendeu contudo a Administração Fiscal, corrigir o rendimento colectável do impugnante, porquanto, no relatório dos Serviços de Fiscalização se concluiu que como o impugnante não havia demonstrado ter prestado contas daqueles valores os mesmos haviam de ser tributados como rendimentos da categoria A.
Face à letra do art° 2° n°3 alínea e) do CIRS apenas relativamente às verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação se exige que sejam prestadas contas.
Quanto ao que o Dec.-Lei 519-M/79 de 28/9 define para o funcionalismo público relativamente ao abono das ajudas de custo, não tem aplicação no caso sub júdice, por se reportar ao funcionalismo público.
Da prova produzida nos autos o que resulta é que o referido valor era pago pela entidade patronal para compensar o impugnante com as despesas resultantes de deslocações o que incluía dormidas e alimentação. E que esse valor era pago em função das deslocações que se estimava que o impugnante fazia.
A Administração fiscal não demonstra nem que o impugnante não fez as deslocações nem que o valor que lhe foi pago era excessivo face a essas deslocações ou que excedeu os limites legais.
Ao contrário, o impugnante demonstrou que se deslocava ao serviço da empresa.
Na fase do processo administrativo que antecede a liquidação é à Administração Fiscal que compete demonstrar os factos de onde emerge a liquidação.
Ora, no que à matéria dos autos concerne não foi feita prova alguma que os valores pagos não o fossem a título de ajudas de custo, para além da conclusão que a Fiscalização retirou.
A propósito refere-se no nº 21 do preâmbulo do Decreto-Lei que aprovou o Código do IRS "No que respeita às garantias dos contribuintes, o Código representa um considerável alargamento das até agora existentes, pois, para além de, na decorrência do princípio expresso no nº 2 do artigo 268° da Constituição, assegurar que, sempre que a administração fiscal altere os rendimentos declarados ou, na falta de declaração, proceda à respectiva fixação, serão os interessados notificados dessa decisão, com indicação dos seus fundamentos, afim de poderem requerer a revisão administrativa ou a impugnação judicial dessa mesma decisão, nos termos do Código de Processo das Contribuições e Impostos, que estabelece diversas outras regras fundamentais.
Assim, não só se limitou significativamente o recurso a presunções e se eliminou a possibilidade de a administração fiscal se servir de critérios de razoabilidade para definir o limite de deduções ou encargos, como se estabeleceu que a base da determinação do rendimento colectável é a declaração do contribuinte, só podendo proceder-se à fixação administrativa desse rendimento na falta de tal declaração, quando os rendimentos declarados não correspondem aos reais ou se afastem dos presumidos na lei ou haja necessidade de utilizar métodos indiciários."
Princípio esse que se encontra consagrado no artº 66° do CIRS, segundo o qual o rendimento colectável será apurado de acordo com as normas legais constantes daquele diploma, podendo a Direcção-Geral dos Impostos proceder à fixação dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação quando se verifique um das situações previstas no nº 2 do mencionado artigo.
Contudo, dos elementos constantes dos autos, não resulta que se tenha verificado alguma das situações previstas naquela disposição legal.
Os montantes pagos ao impugnante a título de ajudas de custo, estão desse modo contabilizados na escrita da entidade patronal e a Administração fiscal não demonstrou de forma objectiva que aqueles valores correspondiam a outro tipo de retribuições, pelo que, não se verificando nenhuma das situações que permitia à Administração fiscal proceder à correcção do rendimento colectável, carece esta de qualquer fundamento legal.
“Há violação de lei quando o acto assenta em pressupostos de facto ou de direito inexactos ou quando o seu objecto contraria os preceitos normativos com os quais devia conformar-se.
Ocorre o primeiro caso sempre que o acto se alicerçou em factos inexistentes ou que não têm correspondência com a realidade (erro de facto nos pressupostos) ou, ainda, quando toma por fundamento um pressuposto legal que, afinal, não se verifica (erro de direito nos pressupostos)." - cit. CPT Anotado de A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, 3a Ed., pág. 323.
Assim sendo, verifica-se que o acto tributário impugnado é ilegal, porquanto enferma de erro de facto nos pressupostos, isto é, da vício de violação de lei, devendo em consequência ser anulada a liquidação impugnada, por ter considerado os valores recibos (leia-se recebidos) pelo impugnante como ajudas de custo rendimentos da categoria A.
Nestes termos e pelos fundamentos expostos, julga-se a impugnação procedente porque provada e em consequência anulam-se as liquidações impugnadas na parte em que relativamente a 1996 e 1997 incidiram sobre o valor de Esc. 1.575.600$00 e 2.180.000 (leia-se 2.180.000$00), respectivamente, relativos a ajudas de custos.»
Em face do que ficou dito, improcedem todas as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso.
IV
Pelo exposto nega-se provimento ao recurso confirmando-se a decisão recorrida.
Sem custas por a Fazenda Pública delas estar isenta.
Notifique e registe.
Porto, 03 de Fevereiro de 2005.
Ass. Moisés Moura Rodrigues
Ass. Dulce Manuel Conceição Neto
Ass. José Maria Fonseca Carvalho |
