| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 – RELATÓRIO
A [SCom01...], LDA., contribuinte n.º ...24, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 1.09.2023 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações de IRC respeitantes aos exercícios de 2014, 2015 e 2016, no valor total de €8.265,61.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1) Os documentos apresentados não foram impugnados pela parte contrária, pelo que devem ser dados como factos provados.
2) Deve ser alterada em conformidade os factos dados como não provados, páginas 28 a 31 da sentença, para factos provados, em razão dos documentos sociais juntos pela recorrente, cf. Art.° 362° do Código Civil e Art.° 115° do CPPT.
3) Neste sentido;
4) Devem dar como provado os documentos, que constam em anexo à PI, sob o Doc. 2 anexo ao Pedido de revisão junto sob o Doc. 4 anexo da PI, pontos 40 a 49 da PI, de que os talões emitidos dizem respeito às faturas emitidas e referidas no mapa abaixo e que as faturas foram pagas por MB e em dinheiro, para totalizar os montantes faturados, cf. Art.° 362° do Código Civil e Art.° 115° do CPPT.
5) Devem dar como provado os documentos — Doc. 3 anexo ao Pedido de revisão junto sob o Doc. 4 anexo da PI, pontos 56 a 63 da PI — de que os documentos dos TPA e das transferências bancárias cruzam com as faturas correspondentes emitidas pela recorrente, cf. Art.° 362° do Código Civil e Art.° 115° do CPPT.
6) Pois, na impugnação e com referência aos anexos — Doc. 3 anexo ao Pedido de revisão junto sob o Doc. 4 anexo da PI, pontos 56 a 63 da PI, constam os documentos das transferências bancárias com o nome dos ordenantes com valores exatamente iguais aos que constam as faturas, documentos dentro do mesmo mês, que é o que interessa no IVA e em IRC;
7) Pelo que deve ser dado como facto provado, que os TPA e as transferências bancárias estão associados à faturação emitida pela recorrente.
8) Encontrando-se ainda o lay-off documentado, ponto 92 da PI, Doc. 5 anexo ao Pedido de revisão junto sob o Doc. 4 anexo da PI, e que deve passar a fazer parte dos factos provados — cf. Art.° 115° do CPPT.
9) Quanto à falta de dever de colaboração;
10) Quanto ao dever de colaboração, não consta nos autos e nomeadamente no RIT não consta que a AT questionou a recorrente quanto aos talões dos multibancos e quanto às transferências bancárias, bem como o conhecimento e a sua disponibilidade pela recorrente.
11)Portanto, o digno juiz extravasa os seus poderes de dispositivo, quando avança com este tema, que não foi questionado pela AT.
12) O que constitui excesso de pronúncia, nesta parte, conducente à anulação da sentença, por nulidade, cf. Art.° 125° do CPPT, com todos os efeitos legais associados. Sobre se as liquidações recorridas são ilegais, por falta de pressuposto para a aplicação dos métodos indiretos;
13) A recorrente entende que cada ano contém uma realidade diferente de outro qualquer ano;
14) Contudo, observa que o digno juiz considerou todas as insuficiências apontadas no RIT aos três anos de inspeção e considerou-os todos como se todos tivessem tido origem em cada um dos exercícios inspecionados e que se descambaram nas liquidações recorridas;
15) O que não pode ser e deve ser reparado pelo tribunal ad quem;
Quanto às correções que devem seguir o método direto e por montante exato;
16) Quanto ao ano de 2014;
17)A recorrente repete o que referiu na sua petição inicial sobre a omissão de faturação, assente no facto de ter sido constatada a existência de um cheque que diz respeito a metade do pagamento de um serviço prestado à cliente «AA», tendo o restante sido pago a dinheiro, com o montante em falta de 1 270,00 €, nos rendimentos, o que é corrigido pela forma direta e por montante exato.
18) Quanto aos recebimentos por TPA, 9 de 2014 e um de 2015 e por transferência bancária, um de 2014, seis de 2015 e três de 2016 a AT não derrogou o sigilo bancário para efeitos fiscais e em consequência não efetuou o seu dever de inquisitório.
19) A AT também não solicitou qualquer colaboração à recorrente no decurso da inspeção tributária, sobre os documentos apresentados de TPA e transferências bancárias, como em falta de cruzamento com as faturas emitidas.
20)A recorrente não pode ser penalizada pela insuficiência dos deveres de inquisitório da AT.
21) A recorrente apresentou na impugnação documentação e efetuou o cruzamento da faturação emitida, que o digno juiz do tribunal a quo desconsiderou.
22) O método das partidas dobradas seguido na contabilidade pela recorrente tem presunção de verdade, Art.° 75°, n.° 1 da LGT.
23) Por outro lado, se as fichas de clientes apresentadas pela recorrente permitiram à AT identificar um número significativo de serviços efetivamente prestados, sem que houvesse emissão de faturas, página 43 da sentença, o valor devia ter corrigido pela forma direta e por montante exato.
24) Ademais, devia a AT no âmbito dos poderes de inquisitório cruzar por ter o nome dos clientes a informação junto dos mesmos clientes para infirmar ou não os montantes da escrita comercial e fiscal.
25) Ademais, a AT verificou a totalidade dos contratos efetuados com os clientes.
26) A AT teve acesso às fichas de clientes da recorrente que constam no Programa de Evidência de Trabalho e, portanto, é determinado o montante em falta.
27) Pelo que não existe uma quantidade indeterminada de serviços prestados que não foram prestados, como o digno juiz mencionou que foi referido pela recorrente.
Quanto à MB I;
28) Por outro lado, a MB I (valor das prestações de serviços/CMVMC) apresentar um valor à volta de 150%, no período de 2010-2013 e, no período a partir de 2014 se situar abaixo de 100% não tem de ter justificação por parte da recorrente.
29) Pois, as margens, são as que resultam da atividade comercial da recorrente e nada mais.
30) Contudo, a recorrente, ao contrário do que exprime a sentença, alegou que o setor de restauração assistiu em 2012 a uma subida da taxa legal do IVA de 13%, para 23%, o que teve implicações na redução da margem, ponto 82 da PI e que levou ao encerramento de milhares de restaurantes e a uma retração no consumo, ponto 85 e 94 da PI.
31) Pelo que a redução da MBI não constitui pressuposto para decidir aplicar métodos indiretos e depois foi dada uma explicação cabal pela recorrente na sua PI, pelo que não constitui pressuposto para os fins em causa.
Quanto à declaração de prejuízos durantes três anos consecutivos, sem razão justificada:
32) O que está em causa na lei ordinária é a existência de um desvio à normalidade, pela existência de prejuízos fiscais em 3 anos consecutivos, pelo que por vício de inconstitucionalidade, ao Art.° 104°, n.° 2 da Constituição da República Portuguesa, devem as liquidações recorridas com base neste fundamento ser anuladas.
33) Não obstante, a recorrente apresentou razão justificada — recurso a lay-off — e para os prejuízos fiscais, mas não convenceu o tribunal a quo.
34) A lei contenta-se com a razão justificada dos prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, mas não diz "razão justificada aceite dos prejuízos fiscais durante três anos consecutivos".
35) Pelo que as liquidações recorridas violam a alínea e), do n.° 1, do Art.° 87° da LGT, o que conduz à sua anulação.
36) Contudo;
37) A AT explica e justifica a razão dos prejuízos, no sentido de que em 2014 existiu uma quebra acentuada do valor das prestações de serviços declarada e que no ano de 2015 apesar do aumento do valor das prestações de serviços assiste-se a um agravamento da situação económico — financeira e, portanto, aponta ou motivos ou causas e estas razões não foram suficientes para convencer o digno juiz do tribunal a quo.
38) Sem prescindir, de que;
39) Em 2014, a sociedade recorreu a um lay-off e documentou-o e também não foi considerado razão para a recorrente ter apresentado prejuízos!
40) A taxa legal do IVA alterou-se em 2012, de 13%, para 23% e também não foi considerado motivo ou causa para a recorrente apresentar prejuízos.!
41) A recorrente não encontra fundamentação no discurso do digno juiz do tribunal a quo, sobre, "mas tais explicações não fazem sentido" e "até se afiguram contraditórias com o efeito pretendido.
42) O digno juiz do tribunal a quo aceita que a subida da taxa do IVA (para uma percentagem superior) tem efeitos na retração do consumo.
43) Não se deve engendrar uma ligação entre a MB I e os prejuízos fiscais, pois representam resultados diferentes, a primeira é um resultado bruto e o último é um resultado líquido de muitas outras parcelas.
44) A MB I constitui um dos muitos elementos do resultado das empresas.
45) Extrai-se da aceitação do douto tribunal a quo, se a subida da taxa do IVA teve efeito na retração no consumo, a recorrente teve uma diminuição dos outputs, com diminuição da margem de lucro e consequentemente com uma situação justificativa de prejuízos fiscais. 46)Foi o que deu a atividade da recorrente, prejuízos fiscais.
47) O que o lay-off nos indica é que o ano foi de dificuldades e que existiu uma diminuição de prestações de serviços que justificam a credibilidade dos prejuízos fiscais apresentados no ano respetivo.
48) Sem prescindir, que não se apura, onde os prejuízos fiscais em três anos consecutivos impossibilitem a determinação dos rendimentos, pelo método direto e por montante exato.
49) Pelo que sem suma os factos e fundamentos apurados em sede de procedimento inspetivo não evidenciam um conjunto de indícios que, numa avaliação conjunta (e da qual deve ser afastada a omissão de faturação, a subfacturação, por ser possível de correção pelo método direito e por montante exato e o reporte de prejuízos em 3 anos consecutivos, por ter sido dada justificação), impossibilitem a comprovação e quantificação direta e exata do resultado fiscal, nos exercícios de 2014, 2015 e 2016.
50) Pelo que deve manter-se a presunção de verdade do declarado e contabilizado, cf. n.° 1, do Art.° 75° da LGT.
51) Consequentemente, existe vício de violação da lei, quer nos pressupostos, quer na impossibilidade de seguir o método direto, aos Art.° 87°, n.° 1, al. b), e Art.° 88°, al. a) e d), ambos da LGT. Sobre se as liquidações recorridas são ilegais, por falta de fundamentação;
52) Existe falta de fundamentação, por falta de forma, nas liquidações recorridas, Art.° 77° da LGT, porquanto na decisão do Diretor de Finanças, cf. n.° 6, do Art.° 92° da LGT, e Art.° 268°, n.° 3, da CRP, por não fazer uma crítica às posições dos peritos que intervieram no debate contraditório, cf. pontos 223 a 225 da PI.
53) Assentando as liquidações recorridas num ato emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respetivo Diretor de Finanças, é nesse ato final que se deve colher a fundamentação adotada pela AT.
54) O que não foi efetuado e, portanto, as liquidações recorridas sofrem do vício de forma, que conduz à sua anulação.
55) Sem prescindir, de que;
56) As liquidações não estão fundamentadas, na medida em que aplica como indicador a média da MB I obtida entre 2010 e 2013, aos anos de 2014 a 2016 e reconhece-se que a mesma teve uma quebra entre estes períodos económicos.
57) Por outro lado, atento o princípio da especialização dos exercícios, em que cada exercício económico é um caso diferente dos outros, ponto 235 da PI, também a aplicação da MBI dos anos de 2010 a 2013, aos períodos económicos de 2014 a 2016 encontra-se em falta de fundamentação
58) Finalmente não está justificada a aplicação a média da MB I relativamente a outros indicadores como a mediana ou outro indicador, o que conduz à falta de fundamentação.
59) Existe falta de fundamentação nas liquidações recorridas, Art.° 77° da LGT.
60) Pelo que deve ser decretada, sem mais, a anulação das liquidações recorridas.
NESTES TERMOS,
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se as liquidações recorridas, para que assim se faça JUSTIÇA.”
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Não foram proferidas contra-alegações.
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O Tribunal a quo proferiu em 12.03.2024 despacho no sentido de não se verificar a nulidade imputada à decisão recorrida.
O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal proferiu parecer, sustentando que o recurso deve ser considerado totalmente improcedente.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da nulidade da decisão por excesso de pronúncia ii) do erro de julgamento de facto ii) do erro de julgamento de direito assente na inexistência de pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos iii) da falta de fundamentação das liquidações impugnadas.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
” 1) [SCom01...], Lda., ora impugnante, é sociedade por quotas, com capital social de € 5.000,00, com sede na Avenida 1..., ..., embora a sua atividade principal de restauração esteja instalada e em funcionamento da Quinta sito na Avenida 2... – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 227 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
2) A atividade da impugnante efetua-se, essencialmente numa quinta com aproximadamente 6 hectares, constituído por espaço rural (agricultura, animais domésticos), jardins, um pavilhão, uma tenda, diversas construções (pequenos bares que se encontram dispersos pela quinta), diversas casas de banho, parque de estacionamento, churrasqueiras, uma capela e um edifício onde está instalado o escritório e centralizada a contabilidade da impugnante – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 227 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
3) Os serviços de restauração são prestados em três espaços na quinta, saber: a. Pavilhão Grande – com capacidade para 600 pessoas; b. Tenda – com capacidade para 600 pessoas; c. Casa Velha – espaço com capacidade para 80 pessoas, que apesar de existir desde o início da laboração, foi o último a sofrer obras de reconstrução e melhoramento. – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 227 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
4) A impugnante presta serviços de restauração mediante reservas que, posteriormente se concretizam em contratos de realização de eventos (casamentos, batizados, aniversários, ceias de natal e outros convívios) – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 228 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
5) Ocasionalmente, a impugnante presta serviços de restauração ao domicílio, o que implica a deslocação ao espaço externo indicado pelo cliente do serviço – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 228 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
6) Nos anos de 2014, 2015 e 2016, a impugnante declarou resultados contabilísticos e fiscais negativos (- € 52.639,20; - €72.068,43 e - €115.641,88, respetivamente) – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 229 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
7) A impugnante prestou um serviço de almoço de aniversário à cliente «AA», no montante total de € 2.540,00, mas apenas faturou metade desse valor, correspondente ao montante pago que recebeu através de cheque (no montante de € 1.270,00) – cfr. informação do relatório de inspeção tributária de fls. 236 e 237 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
8) A impugnante utilizou o Terminal de Pagamento Automático (“TPA”), nos exercícios de 2014 e 2015, mas nem todos os fluxos monetários têm associadas faturas emitidas pela impugnante – cfr. informação do relatório de inspeção tributária de fls. 237 e 238 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
9) A impugnante emitiu faturas e faturas-recibos por valores inferiores aos valores dos serviços efetivamente prestados – cfr. informação do relatório de inspeção tributária de fls. 238 a 243 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
10) A coberto das ordens de serviço ...48, ...49 e ...98, a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção tributária de âmbito parcial (IRC e IVA) para os exercícios de 2014 e 2015 e de âmbito geral para o exercício de 2016 – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 226 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
11) Através do ofício n.º ...08, a impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária e para, querendo, exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT – facto não controvertido, cfr. informação ofício de fls. 212 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
12) Decorrido o prazo referido, a impugnante não exerceu o referido direito de audição – facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 248 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
13) No dia 22 de dezembro de 2017, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... concluíram o relatório final de inspeção tributária, com correções, entre outras, com recurso a métodos indiretos, em sede de IRC e de IVA, nos montantes de € 123.197,31 e de € 20.941,46, respetivamente, com base nos seguintes factos e fundamentos: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
- cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 214 a 248 da paginação eletrónica (“processo administrativo”)
14) Em 3 de janeiro de 2018, através do ofício n.º 2017 7561 R010813, a impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária, nos seguintes termos:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- facto não controvertido, cfr. ofício e aviso de receção de fls. 249 e 250 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
15) No dia 30 de janeiro de 2018, a impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos – cfr. documento de fls. 252 a 336 da paginação eletrónica (“processo administrativo”) e cfr. documento 4 junto com a p.i., de fls. 43 a 128 da paginação eletrónica;
16) No dia 12 de fevereiro de 2018, estiveram reunidos o perito da impugnante e a perita da Fazenda Pública e foi lavrada a ata n.º 7 A, nos seguintes termos:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
facto não controvertido e cfr. informação constante da ata n.º 7A, constante de fls. 340 e 341 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
17) No dia 20 de fevereiro de 2018, estiveram reunidos o perito da impugnante e a perita da Fazenda Pública, mas não chegaram a acordo entre as partes e foi lavrada a ata n.º 7B, nos seguintes termos:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
cfr. ata n.º 7B constante de fls. 342 e 343 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
18) No dia 26 de março de 2018, o Diretor de Finanças ... emitiu o seguinte despacho:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
- cfr. documento de fls. 344 e 345 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
19) Através do ofício n.º 2406, datado de 29 de março de 2018, a impugnante foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável fixada por metidos indiretos – cfr. ofício de fls. 346 da paginação eletrónica (“processo administrativo”) e cfr. documento 5 junto com a p.i., de fls. 129 a 136 da paginação eletrónica;
20) No dia 29 de março de 2018, a Administração Tributária procedeu à emissão da liquidação adicional n.º ...18 de IRC, derrama municipal e juros compensatórios, referente ao exercício de 2014, no valor total de € 3.276,84, nos seguintes termos:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
- cfr. documento 1 junto com a p.i., de fls. 34 a 36 da paginação eletrónica.
21) No dia 29 de março de 2018, a Administração Tributária precedeu à emissão da liquidação adicional n.º ...18 8310001811 de IRC, derrama municipal e juros compensatórios, referente ao exercício de 2015, no valor total de € 3.559,04, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
- cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 37 a 39 da paginação eletrónica;
22) No dia 29 de março de 2018, a Administração Tributária procedeu à emissão da liquidação adicional n.º ...18 8310001817 de IRC, derrama municipal e de juros compensatórios, referente ao exercício de 2016, no valor total de € 1.429,73, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
- cfr. documento 3 junto com a p.i., de fls. 40 a 42 da paginação eletrónica.
23) A impugnante constituiu e prestou garantia bancária junto do Serviço de Finanças ... para suspender os processos de execução fiscal instaurados para cobrança, entre outras, das dívidas de IRC e IVA dos anos de 2014, 2015 e 2016 – cfr. documentos de fls. 153 a 158 da paginação eletrónica.
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Factos não provados:
Com relevância para a decisão de mérito, não se provou que:
A. O valor de € 34,72, de 2014.01.11, corresponde ao valor de € 35,00 pago pelo cliente, mas abatido de uma comissão bancária devida pela utilização do TPA, de € 0,28, que diz respeito ao pagamento da fatura n.º 0683, de 11.01.2014, emitida pela impugnante, no valor de € 200,00, sendo que € 165.00 foi pago em dinheiro e depositado no banco e o restante (€ 35,00) foi pago por multibanco, pelo cliente;
B. O valor de € 39,68, de 2014.02.15 (e não de € 39,80 referido no quadro), corresponde ao valor de € 40,00 pago pelo cliente, mas abatido de uma comissão bancária devida pela utilização do TPA, de € 0,32, que diz respeito ao pagamento da fatura/recibo n.º FR QC/12, de 2014.02.14, emitida pela impugnante, no valor de € 40,00;
C. O valor de € 1.557,50, de 2014.04.14 corresponde ao valor de € 1.560,00 pago pelo cliente, mas abatido de uma comissão bancária devida pela utilização do TPA, de € 2,50, que diz respeito ao pagamento da fatura/recibo n.º FR QC/25, de 2014.04.05, emitida pela impugnante, no valor de € 6.560,00, sendo que € 5.000,00 foi pago em dinheiro e depositado no banco e restante (€ 1.560,00) foi pago por multibanco, pelo cliente;
D.O valor de € 2.315,00, de 2014.05.31, corresponde ao valor de € 2.320,00, pago pelo cliente, mas abatido de uma comissão bancária devida pela utilização do TPA, de € 5,00, que diz respeito ao pagamento da fatura/recibo n.º FR QC/41, de 2014.05.27, emitida pela impugnante, no valor de € 4.320,00, sendo que € 2.000,00 foi pago em dinheiro e depositado no banco e o restante (€ 2.315,00) foi pago por multibanco, pelo cliente;
E. O valor de € 747,50, de 2014.06.30, corresponde ao valor de € 750,00, pago pelo cliente, mas abatido de uma comissão bancária devida pela utilização do TPCA, de € 2,50, que diz respeito ao pagamento da
fatura/recibo n.º FR QC/52, de 2014.06.28, emitida pela impugnante, no valor de € 750,00;
F. O valor de € 3.697,50, de 2014.07.21, corresponde ao valor de € 3.700,00 pago pelo cliente, mas abatido de uma comissão bancária devida pela utilização do TPA, de € 2,50, que diz respeito ao pagamento da fatura n.º FAC QC/24, de 2014.07.12 e recibo n.º REC QC/21, de 2014.07.19, emitidos pela impugnante, no valor de € 3.700,00;
G. O valor de € 1.177,50, de 2014.08.02, corresponde ao valor de € 1.180,00 pago pelo cliente, mas abatido de uma comissão bancária devida pela utilização do TPA, de € 2,50, que diz respeito ao pagamento da fatura/recibo n.º FR QC/64, de 2014.08.02, emitida pela impugnante, no valor de € 5.050,00, sendo que € 3.870,00 foi pago em dinheiro e depositado no banco e o restante (€ 1.180,00) foi pago por multibanco, pelo cliente;
H. O valor de € 2.747,50, de 2014.08.19, corresponde ao valor de € 2.750,00, pago pelo cliente, mas abatido de uma comissão bancária devida pela utilização do TPA, de € 2,50, que diz respeito ao pagamento da fatura/recibo n.º FR QC/89, de 2014.08.17, emitida pela impugnante, no valor de € 2.750,00;
I. O valor de € 39,68, de 2014.08.28, corresponde ao valor de € 40,00 pago pelo cliente, mas abatido de uma comissão bancária devida pela utilização do TPA, de €0,32, que diz respeito ao pagamento da fatura/recibo n.º FR QC/93, de 2014.08.23, emitida pela impugnante, no valor de € 3.240,00, sendo que € 3.200,00, foi pago em dinheiro e depositado no banco e o restante (€ 40.00) foi pago por multibanco, pelo cliente;
J. O valor de € 479,13, de 2015.01.01 corresponde ao valor de € 483,00, pago pelo consumidor final, mas abatido de uma comissão bancária
devida pela utilização do TPA, de € 3,87, que diz respeito ao pagamento da fatura/recibo n.º FR QC/128 de 2014.12.31, emitida pela impugnante, no valor de € 483,00;
K. A transferência efetuada pela cliente «BB», no valor de € 2.650,00 destinou a pagar a fatura/recibo FR QC/98, de 2014.09.13, emitida em nome de «CC»;
L. As transferências efetuadas pela cliente «DD», no valor de € 1.470,00 destinaram-se a pagar a fatura/recibo FR QC/63, de 2015.04.18, emitida em nome de «EE»;
M. A transferência efetuada pela cliente «FF», no valor de € 2.000,00 destinou-se a pagar a fatura/recibo ADT QC/8, de 2015.06.17, emitida em nome de «GG»;
N. A transferência efetuada pelo cliente «HH», no valor de € 9.200,00 destinou a pagar a fatura FAC QC/82, de 2015.08.09, emitida em nome de «II»;
O. A transferência efetuada pelo cliente «JJ», no valor de € 3.300,00, destinou-se a pagar a fatura/recibo FR QC/235, de 2015.08.11, emitida em nome de «KK»;
P. A transferência efetuada pelo cliente «LL», no valor de € 1.000,00 destinou-se a pagar a fatura/recibo ADT QC/11, de 2016.02.06, emitida em nome de «LL»;
Q. A transferência efetuada pela cliente «MM», no valor de € 500,00 destinou-se a pagar a fatura/recibo ADT QC/14, de 2016.04.28, emitida em nome de «NN»;
R. A transferência efetuada pela cliente «OO» F, no valor de € 2.000,00, destinou-se a pagar a fatura/recibo FR QC/336, de 2016.05.12, emitida em nome de «PP».
Motivação e análise crítica da prova produzida
Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes não só dos presentes autos, mas também do Processo Administrativo, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal.
A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo por quaisquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, sendo, por isso, aqui aplicável o disposto o disposto no art.º 76.º, n.º 1, da LGT, segundo o qual “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”.
O tribunal considerou ainda o depoimento das testemunhas «QQ» (assistente administrativo, funcionário da impugnante desde 2016 até ao início da pandemia COVID-19. Voltou a ser funcionário da impugnante em maio de 2022), «RR» (aposentado da GNR, trabalhou como empregado de mesa, na impugnante, aos fins de semana, entre os anos de 1994 e 2018), «SS» (carpinteiro, funcionário da impugnante durante cerca de 30 anos, desde 1994 até 2018), «TT» (contabilista certificado que prestou serviços de contabilidade à impugnante desde 1985 até 2015), «UU» (docente do ensino superior, cliente da impugnante, recorreu aos serviços aquando do seu casamento, em 2006, e dos batizados das duas filhas, em 2014 e 2018, respetivamente) e ainda «VV» (inspetora tributária que participou como perita da Administração Tributária, no procedimento de revisão da matéria tributável).
Todavia, estes depoimentos não se revelaram relevantes para a descoberta da verdade material, uma vez que não conseguiram justificar e explicar as várias situações de irregularidades que motivaram o recurso a métodos indiretos para a determinação da matéria tributável da impugnante, nos exercícios de 2014, 2015 e 2016. Senão, vejamos.
A testemunha «QQ», após explicar a sua razão de ciência (como acima ficou referido), referiu que, no âmbito das suas funções de assistente administrativo, recebia clientes, apresentava as ementas, organizava, arquivava as faturas e preparava-as para entregar à contabilidade, sendo juntos os talões de pagamento por multibanco.
Afirmou que, em 2016, era o Sr. «WW» quem geria a impugnante e, antes dele, a gerência estava entregue ao genro (Sr. «XX») e à filha.
Recordava-se de, em 2016, ter ajudado na jardinagem, porque havia pouco trabalho e que, quando o Sr. «WW» retomou a gerência da impugnante (na sequência de desentendimentos com a sua filha e genro), reviu os preços dos serviços em baixa, para relançar a atividade da impugnante.
Acrescentou ainda que, no âmbito operacional, era o Sr. «WW» quem definia os valores dos serviços e procedia à sua cobrança.
Confrontado com o facto de, no ano de 2016, os gastos com pessoal terem aumentado, «QQ» não soube responder.
Terminou o seu depoimento, sem conseguir concretizar as reduções de preço que foram empreendidas pelo Sr. «WW», em 2016 nem a quantidade de serviços/eventos realizados.
Por seu turno, a testemunha «RR» partilhou a sua experiência de trabalho na impugnante, a servir às mesas aos sábados e domingos (sendo pago a recibos verdes).
Sabia do desentendimento familiar que houve na impugnante, entre o Sr. «WW», a sua filha e o genro, mas não soube adiantar pormenores.
Este depoimento não assumiu qualquer relevância para a descoberta da verdade material, uma vez que era um trabalhador ocasional da impugnante (limitava-se a trabalhar aos fins de semana, quando era solicitado para tal), não tinha conhecimento direto da atividade/gerência da impugnante, nem dos preços praticados.
A testemunha «SS» afirmou que foi funcionário dos quadros da impugnante durante cerca de 30 anos e que fazia um pouco de tudo, desde funções de jardinagem, montagem de mesas para refeições, serviço de catering, distribuição, serviços internos e externos, etc.
Referiu que o Sr. «WW» foi gerente da empresa e, por volta de 2013/2014 ausentou-se da empresa, tendo confiado a gerência da mesma à sua filha e genro. No entanto, a atividade da empresa decresceu e, por volta de 2015, o Sr. «WW» voltou a retomar a gerência da empresa, assumindo-a sozinho.
Sabia que durante este processo de retoma da gerência, houve um desentendimento entre o Sr. «WW» e a sua filha, mas não sabia de pormenores.
Referiu ainda que se lembrava de, em 2016, ter passado um período em layoff, conjuntamente com os demais funcionários, durante cerca de um ano.
No entanto, com interesse para a descoberta da verdade material, não soube concretizar, os contornos da alegada quebra de atividade da impugnante, em 2016, uma vez que não tinha contacto com os clientes.
Relativamente à testemunha «TT», disse que tratava da contabilidade da impugnante, sendo um prestador de serviços avençado.
Demonstrou ter conhecimento dos desentendimentos pessoais e familiares que ocorreram na gerência da impugnante entre o Sr. «WW», a sua filha e o genro.
Em termos de processamento contabilístico dos documentos que lhe foram entregues, referiu que os talões de multibanco raramente eram entregues com as faturas/vendas a dinheiro. A reconstituição dos movimentos bancários da impugnante era feita com base no extrato bancário mensal, sendo conferidos se os movimentos estavam refletidos na contabilidade da impugnante.
Recordava-se que os funcionários da impugnantes estiveram um período em regime de layoff até ao verão de 2016 e que foi obtido um acordo (mediante o pagamento de uma indemnização) para despedir a filha e genro do Sr. «WW».
Tratou-se de uma saída litigiosa da empresa, uma vez que o Sr. «WW» quis retomar a gerência da impugnante.
Todavia, com relevância para a descoberta da verdade material, a testemunha não soube explicar qual era o procedimento da impugnante relativamente aos talões de pagamento emitidos pelo TPA (quais eram entregues com faturas e em que circunstâncias), não soube explicar por que razão eram feitos pagamentos em numerário e também não soube justificar por que razão a impugnante emitia faturas-recibo antes do pagamento ser realizado, nem soube explicar qual era o controlo que fazia nestas situações.
Já no que concerne ao depoimento da testemunha «UU», foi possível extrair que se trata de um cliente da impugnante e partilhou a sua experiência nessa qualidade (tendo recorrido aos serviços da impugnante para a realização de um casamento e de dois batizados).
Disse que sempre tratou dos serviços junto do Sr. «WW», mas já não conseguiu concretizar em que moldes fez os pagamentos.
Confrontado com um cheque seu de € 700,00, disse que não se lembrava, mas acabou por reconhecer a autoria do mesmo.
Foi-lhe explicado que aquele pagamento (através de cheque) foi por conta de um serviço de montante superior, mas a testemunha já não conseguiu explicar como pagou o remanescente, face à distância temporal dos factos e do seu depoimento.
Neste sentido, este depoimento nada de revelante trouxe para a fixação da matéria de facto e, no mais, atenta a falta de documentação sobre o segundo pagamento (para o qual inexiste qualquer registo/suporte documental), adensou a dúvida sobre como eram fracionados, pagos e contabilizados os serviços prestados pela impugnante.
Por fim, a testemunha «VV», prestou um depoimento claro, objetivo, circunstanciado e com conhecimento direto dos factos, em virtude da sua participação na comissão de revisão da matéria tributável e, no essencial, limitou-se a confirmar e a reiterar a posição/entendimento que assumiu naquela comissão e que consta das respetivas atas.
Iniciou o seu depoimento, referindo que se reuniu com o perito da impugnante e que acordaram em conceder-lhe um prazo para juntar documentos/elementos em falta, mas nunca os apresentou.
Questionada sobre a existência de indícios para o recurso a métodos indiretos, disse que a impugnante apresentou prejuízo durante três anos consecutivos, com irregularidades nas margens brutas e com indícios de omissão de prestação de serviços e subfacturação.
Acrescentou ainda que a crise de 2008 não pode ser justificação para a quebra de atividade da impugnante, até porque, nesse ano, a impugnante teve um bom registo. Só a partir de 2014 é que houve uma quebra assinalável de cerca de 90% que continua por explicar.
Questionada se a alteração legislativa às taxas de IVA e o recurso ao layoff poderiam ser justificações para a quebra de atividade da impugnante, a testemunha respondeu perentoriamente que não, uma vez que tais situações não explicam uma quebra tão abrupta da atividade. E referiu que, em 2014 e 2015, a impugnante manteve os custos com pessoal, mas, em 2016, esses custos aumentaram e as margens diminuíram, o que não faz qualquer sentido.
Neste contexto, concluiu que foi impossível fazer a quantificação direta da matéria tributável, uma vez que só é conhecida uma parte dos factos da atividade da impugnante, subsistindo irregularidades e incongruências para as quais não foi apresentada qualquer justificação ou documento.
A título exemplificativo, referiu a existência de faturas manuais da impugnante que não foram comunicadas no e-fatura; a existência de situações em que foi emitida fatura-recibo sem se conhecer qualquer pagamento realizado; a existência de vários pagamentos com as respetivas comissões bancárias, quando a impugnante alega que só foi feito um pagamento.
Atentas as considerações acima expendidas, os depoimentos das testemunhas inquiridas não foram positivamente valorados na fixação dos factos dados como provados, uma vez que não trouxeram nada de novo que não constasse já dos documentos e elementos juntos aos autos pelas partes.
Relativamente aos factos dados como não provados, o Tribunal teve em consideração os documentos apresentados pela impugnante, mas dos mesmos não é possível estabelecer qualquer cruzamento de informação, nos termos e para os efeitos alegados pela impugnante.
Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, “[o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
Tal normativo está, aliás, em consonância com a regra geral atinente ao ónus da prova, contida no n.º 1 do art.º 342.º do Código Civil, nos termos do qual “[à]quele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito invocado”.
O ónus da prova releva nos casos em que exista uma situação de “non liquet”, de desconhecimento, de incerteza relativamente à ocorrência de um determinado facto que seja relevante para a decisão da causa. E, quando tal suceder, o tribunal terá de decidir, nesse particular, contra a parte sobre quem recaía o ónus da prova desse facto, ou seja, dando o mesmo como não provado (ver, neste sentido, FERNANDES PIRES, GONÇALO BULCÃO, RAMOS VIDAL e MARIA JOÃO MENEZES, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, pág.815).
Ora, nos termos do art.º 74.º da LGT, incumbia à impugnante a prova de que a lista de movimentos referida no ponto ii. do Relatório de Inspeção Tributária correspondiam a movimentos de entrada de fluxos monetários relativos ao pagamento de faturas emitidas pela impugnante.
Mas essa prova não foi feita. Senão, vejamos.
Desde logo, não podemos deixar de notar que, em sede do procedimento inspetivo, apesar de solicitada para o efeito, a impugnante não apresentou quaisquer faturas que justificassem os referidos movimentos de entrada de fluxos monetários junto dos Serviços de Inspeção Tributária, nem tampouco exerceu o direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção (e as correções nele perspetivadas). Só após o término da ação inspetiva e da notificação do respetivo relatório de inspeção tributária, já em sede do procedimento de revisão da matéria tributável, é que a impugnante veio apresentar informações e juntar documentos avulsos para o efeito. E tal apresentação (tardia) dos documentos nem se percebe visto que estamos perante documentos emitidos pela própria impugnante (quer as faturas, quer os talões do TPA que utiliza), isto é, estamos perante documentos que eram do conhecimento da impugnante e que estavam necessariamente na sua disponibilidade.
Neste contexto, sendo documentos anteriores ao procedimento inspetivo e não tendo a impugnante apresentado qualquer justificação para a apresentação tardia dos mesmos, tal atuação adensa a dúvida sobre a conformidade/validade dos mesmos e configura uma flagrante violação do princípio da colaboração (cfr. artigo 59.º da LGT e artigo 9.º do RCPIT), pelo que terá de ser contra si valorada.
No mais, e com referência aos movimentos de 34,72 de 2014.01.11 (cfr. artigo 40.º da p.i.), € 1.557,50 de 2014.04.14 (cfr. artigo 42.º da p.i.), € 2.315,00, de 2014.05.31 (cfr. artigo 43.º da p.i.), € 1.177,50 de 2014.08.02 (cfr. artigo 46.º da p.i.), € 39,68 de 2014.08.28 (cfr. artigo 48.º da p.i.) a impugnante junta faturas de valor superior, alegando que, em todas elas, foram efetuados pagamentos em numerário que foram depositados no banco, mas não faz qualquer prova dos alegados depósitos (conforme lhe incumbia nos termos do artigo 74.º da LGT), e, por isso, face à discrepância de valores e à inexistência de qualquer possibilidade de cruzamento de dados, não se consideram justificados os respetivos movimentos de entrada de fluxos monetários na conta da impugnante.
E no que se refere aos valores de € 39,68, de 2014.02.15 (cfr. artigo 41.º da p.i.), € 747,50, de 2014.06.30 (cfr. artigo 44.º da p.i.), valor de € 3.697,50, de 2014.07.21 (cfr. artigo 45.º da p.i.), € 2.747,50, de 2014.08.19 (cfr. artigo 47.º da p.i.), € 479,13, de 2015.01.01 (cfr. artigo 49.º da p.i.), a impugnante limita-se a identificar faturas de valores próximos, mas “abatido de uma comissão bancária devida pela utilização do TPA”. Ora, tal alegação é manifesta vaga, genérica e, sem se conhecer a totalidade dos pagamentos efetuados através de TPA (nomeadamente, os fechos de movimentos diários) e das prestações de serviços faturadas, não é possível ao Tribunal acompanhar e dar como provadas as alegações da impugnante a este respeito.
Com efeito, estamos perante documentos avulsos, sem qualquer ponto de ligação (note-se que os nomes a quem estão emitidas as faturas não constam nos respetivos talões de multibanco), e mesmo que os valores sejam próximos (e que se admita que sejam pagas taxas de utilização do TPA), ainda assim não conseguimos, com a certeza e segurança exigíveis, saber se tais talões/faturas estão registados, em duplicado, na contabilidade da impugnante e se há, efetivamente, algum ponto de ligação entre ambos.
E idêntica conclusão se obtém, mutatis mutandis, relativamente a toda a alegação para prova da lista iii. constante do ponto IV do relatório de inspeção tributária (vide artigos 54.º a 63.º da p.i.).
Na verdade, do cruzamento das faturas e registos de transferências juntos pela impugnante, constatamos que os nomes a quem são emitidas as faturas não coincidem com o nome dos ordenantes das transferências, assim como não há coincidência entre as datas das faturas e as datas das transferências.
No mais, importa notar que tais documentos avulsos, ainda que assumam montantes iguais aos que constam da tabela do ponto iii do RIT não podem ser aceites, sem mais, como comprovativos das transferências bancárias identificadas pelos Serviços de Inspeção Tributária, isto é, sem uma análise rigorosa e global à contabilidade e registo/documentação de suporte da impugnante (maxime, faturas e registos de pagamentos), caso contrário, há o sério risco de se validar transações em duplicado, com documentos que já foram utilizados pela impugnante, durante a ação inspetiva, para justificar outros movimentos/faturas.
Ora, considerando as várias irregularidades detetadas na contabilidade da impugnante (que apontam para situações de omissão de faturação e de subfacturação que determinaram o recurso a métodos indiretos), conjugadas com os demais factos e indícios referidos no relatório de inspeção tributária, justifica-se a admissão de uma maior grau de exigência na apreciação dos documentos que titulam a prestação de serviços, pois encontra fundamento no objetivo de luta contra a evasão e fraude fiscal que se assume com um dos maiores objetivos no âmbito do ordenamento jurídico-tributário nacional.
Para além do mais, face à insuficiência documental apresentada, também a prova testemunhal não logrou esclarecer as situações de irregularidades identificadas pelos Serviços de Inspeção Tributária.
Em face de tudo o exposto, da análise crítica e conjugada de todas as informações e documentos constantes dos autos e face à ausência de qualquer evidência a atestar o os movimentos bancários e as faturas elencadas nas tabelas ii e iii do ponto IV do RIT, o tribunal teve de concluir pela sua não verificação, razão pela qual se deu como não provados os factos referidos nas alíneas A. a R. da factualidade dada como não provada.”
***
2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Fiscal de ..., que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRC respeitantes aos exercícios de 2014, 2015 e 2016, no valor total de € 8.265,61.
A Recorrente, discordando do assim decidido vem invocar a nulidade da decisão por excesso de pronúncia, o erro de julgamento de facto, o erro de julgamento de direito assente na inexistência de pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos e ainda a falta de fundamentação das liquidações impugnadas.
2.2.1. Da nulidade da decisão recorrida
A Recorrente vem invocar a nulidade da decisão recorrida, sustentando que o Tribunal a quo excedeu a pronúncia, uma vez que, extravasou os seus poderes de dispositivo, pois no RIT não consta que a AT questionou a Recorrente quanto aos talões dos multibancos e quanto às transferências bancárias.
O Tribunal a quo proferiu despacho nos seguintes termos:
“Tal como expressamente consta da sentença, as referências aos talões de multibanco surgem na “Motivação e análise da matéria de facto da prova produzida” (cfr. páginas 32 a 39 da sentença), na sequência da prova apresentada pela própria recorrente (nomeadamente, no âmbito da análise da inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante), no intuito de avaliar as transações comerciais realizadas pela impugnante e a associação das mesmas aos respetivos fluxos financeiros.
Como tal, as referências aos talões de multibanco surgem, apenas e só, na sequência da análise crítica feita pelo Tribunal face à produção de prova realizada pela impugnante, para tentar justificar a discrepância de valores e os movimentos de entradas de fluxos monetários na conta da impugnante (e não como questão autónoma a decidir pelo Tribunal).
Em face do exposto, dúvidas não há que o Tribunal não incorreu em excesso de pronúncia.
Por fim, cumpre notar que não é gerador de nulidade da sentença a discordância quanto à fundamentação de facto/direito dela constante (ver, neste sentido, entre muitos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de dezembro de 2018, proferido no âmbito do processo 0930/12.7BALSB, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Em suma, não obstante, alegar a referida nulidade, o que a recorrente pretende é que seja alterado o sentido da decisão, pelo que, não se verifica a alegada nulidade da sentença.” – fim de citação.
Vejamos.
Decorre do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.
Acresce que, também resulta da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código do Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “É nula a sentença quando: (…) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;”
Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código do Processo Civil “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”
Por último o n.º 1 do artigo 609.º do Código do Processo Civil determina que “A sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir”
Assim, “o excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal decide uma questão que não foi chamado a resolver, sendo nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que é invocada, como razão de decidir, uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir da sua pretensão.” – cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02151/11.7BEPRT.
No caso concreto, e como decorre do articulado inicial a Recorrente invocou i) a indevida decisão de aplicação de métodos indiretos ii) a errónea quantificação dos rendimentos iii) a falta de fundamentação iv) a preterição de formalidades legais, v) da ilegalidade das liquidações de juros compensatórios, vi) a restituição das importâncias pagas, acrescidas dos juros indemnizatórios, vii) o direito a indemnização pela constituição indevida de garantia bancária, questões que o Tribunal apreciou e decidiu em conformidade com a sua convicção.
Ora, como sustentou o Tribunal a quo, no despacho proferido, e como decorre de fls. 32 a 39 da decisão recorrida, as menções aos talões de multibanco surgem na motivação e análise da matéria de facto da prova produzida, na sequência da prova apresentada pela própria Recorrente (Impugnante), com o objectivo de avaliar as transações comerciais realizadas pela Recorrente (Impugnante) e a associação das mesmas aos respetivos fluxos financeiros.
Como tal, as referências aos talões de multibanco surgem, apenas e tão só, na sequência da análise crítica feita pelo Tribunal a quo face à produção de prova realizada pela Recorrente para tentar justificar a discrepância de valores e os movimentos de entradas de fluxos monetários na conta desta.
Assim, não tendo o Tribunal a quo apreciado e decidido questões não alegadas pela Recorrente no seu articulado inicial, nega-se provimento ao alegado, por não verificada a nulidade que é imputada à decisão recorrida.
2.2.2. Do erro de julgamento de facto
A Recorrente vem invocar o erro de julgamento de facto, defendendo que deve alterar-se a matéria de facto dada como não provada, para provada, sustentando que devem ser considerados provados os documentos que constam em anexo à PI, sob o Doc. 2 anexo ao Pedido de revisão junto sob o Doc. 4 anexo da PI, pontos 40 a 49 da PI, no sentido de que os talões emitidos dizem respeito às faturas emitidas e referidas no mapa abaixo e que as faturas foram pagas por MB e em dinheiro, para totalizar os montantes faturados.
Também sustenta que devem ser dados como provados os documentos - Doc. 3 anexo ao Pedido de revisão junto sob o Doc. 4 anexo da PI, pontos 56 a 63 da PI, no sentido de que os documentos dos TPA e das transferências bancárias cruzam com as faturas correspondentes emitidas pela Recorrente.
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto” “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
A modificabilidade da matéria de facto pressupõe a distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.
A tarefa de reexame da matéria de facto está assim limitada aos casos em que ocorre erro manifesto em que os elementos documentais e testemunhais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo Tribunal a quo.
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.
Ora, a questão que ora cumpre apreciar e decidir foi, muito recentemente, decidida por este Tribunal Central Administrativo do Norte, em Acórdão proferido em 12.02.2026, no âmbito do processo n.º 344/18.5BEVIS, em conhecimento de recurso interposto pela Recorrente, relativamente às correcções prosseguidas pela Autoridade Tributária ao abrigo da mesma Ordem de Serviço e, por conseguinte, no âmbito do procedimento inspectivo aqui em questão, mas na decorrência de correcções efectuadas em sede de IVA.
Acresce que, por despacho de 22.11.2022, a prova testemunhal produzida nestes autos foi aproveitada para efeitos do sobredito processo.
Assim, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito à luz do disposto no artigo 8.º nº 3 do Código Civil, e também porque concordamos com tal decisão e respectivos fundamentos, por identidade ao caso sob apreciação, acolhemos a argumentação jurídica aduzida naquele Acórdão, na medida em que não se vislumbra justificação para decidirmos em sentido contrário, passando-se aqui a citar o mesmo, efectuando-se as devidas adaptações ao caso presente.
“Diga-se, desde já, que apesar da Recorrente pretender que sejam dados como provados documentos (doc. 2 e 3 anexos ao doc. 15 junto com a p.i.), o certo é que ao probatório devem ser levados factos, ainda que suportados por documentos, mas nunca os documentos que por si só não são factos, daí que neste considerando não lhe assista razão.
Já no que tange a todos os factos que foram dados como não provados e que a Recorrente entende que devem ser dados por assentes no entendimento de que existe uma qualidade da análise dos documentos que lhe é incompreensível verificando-se “um excesso linguístico na sentença, contra a recorrente, que é contrário à base factual”.
Podemos já adiantar que lida a motivação que preside ao probatório dado por não assente não alcançamos qualquer excesso linguístico que mereça censura e que dali se depreende bem o motivo pelo qual tais factos não foram dados por provados, antes se concluindo que o que a Recorrente pretende é deles retirar um outro sentido mais consonante com a sua tese, mas que a materialidade dos mesmos não lhe concede.
Atente-se que os documentos a que se reporta a Recorrente já existiam nos autos, foram analisados no procedimento de revisão e foram levados em consideração pelo juiz a quo quando na motivação a eles se refere para considerar que não provam a tese da Recorrente.
A Recorrente no seu pedido olvida toda a motivação que presidiu à decisão do Juiz a quo para considerar aqueles factos como não provados, motivação para a qual remetemos e que desmonta de forma muito concreta a tese que a Recorrente pretende agora fazer vingar.
Efetivamente, e quanto aqueles factos as testemunhas não souberam explicar qual era o procedimento da impugnante, atente-se, por exemplo, ao testemunho de «TT» que disse: “Em termos de processamento contabilístico dos documentos que lhe foram entregues, referiu que os talões de multibanco raramente eram entregues com as faturas/vendas a dinheiro. A reconstituição dos movimentos bancários da impugnante era feita com base no extrato bancário mensal, sendo conferidos se os movimentos estavam refletidos na contabilidade da impugnante.
(…) a testemunha não soube explicar qual era o procedimento da impugnante relativamente aos talões de pagamento emitidos pelo TPA (quais eram entregues com faturas e em que circunstâncias), não soube explicar por que razão eram feitos pagamentos em numerário e também não soube justificar por que razão a impugnante emitia faturas - recibo antes do pagamento ser realizado, nem soube explicar qual era o controlo que fazia nestas situações”.
Note-se que da motivação também resulta que:
“No mais, e com referência aos movimentos de 34,72 de 2014.01.11 (cfr. artigo 40.º da p.s.) € 1.557,50 de 2014.04.14 (cfr. artigo 42. º da p.i.), € 2.315,00, de 2014.05.31 (cfr. artigo 43.º da p.i.) € 1.177,50 de 2014.08.02 (cfr. artigo 46.º da p.i.), € 39,68 de 2014.08.28 (cfr. artigo 48.º da p.i.) a impugnante junta faturas de valor superior, alegando que, em todas elas, foram efetuado pagamentos em numerário que foram depositados no banco, mas não faz qualquer prova do alegados depósitos (conforme lhe incumbia nos termos do artigo 74.º da LGT), e, por isso, face discrepância de valores e à inexistência de qualquer possibilidade de cruzamento de dados, não se consideram justificados os respetivos movimentos de entrada de fluxos monetários na conta da impugnante.
E no que se refere aos valores de € 39,68, de 2014.02.15 (cfr. artigo 41.º da p.i.), €747,50, de 2014.06.30 (cfr. artigo 44.º da p.i.), valor de € 3.697,50, de 2014.07.21 (cfr. artigo 45.º da p.i.), € 2.747,50, de 2014.08.19 (cfr. artigo 47.º da p.i.), € 479,13, de 2015.01.01 (cfr. artigo 49.º da p.i.), a impugnante limita- se a identificar faturas de valores próximos, mas “ abatido de uma comissão bancária devida pela utilização do TPA”. Ora, tal alegação é manifesta vaga, genérica e, sem se conhecer a totalidade dos pagamentos efetua dos através de TPA (nomeadamente, os fechos de movimentos diários) e das prestações de serviços faturadas, não é possível ao Tribunal acompanhar e dar como provadas as alegações da impugnante a este respeito.
Com efeito, estamos perante documentos avulsos, sem qualquer ponto de ligação (note-se que os nomes a quem estão emitidas as faturas não constam nos respetivos talões de multibanco), e mesmo que os valores sejam próximos (e que se admita que sejam pagas taxas de utilização do TPA), ainda assim não conseguimos, com a certeza e segurança exigíveis, saber se tais talões /faturas estão registados, em duplicado, na contabilidade da impugnante e se há, efetivamente, algum ponto de ligação entre ambos.
E idêntica conclusão se obtém, mutatis mutandis, relativamente a toda a alegação para prova da lista iii. constante do ponto IV do relatório de inspeção tributária (vide artigos 54.º a 63.º da p.i.).
Na verdade, do cruzamento das faturas e registos de transferências juntos pela impugnante, constatamos que os nomes a quem são emitidas as faturas não coincidem com o nome dos ordenantes das transferências, assim como não há coincidência entre as datas das faturas e as datas das transferências.
No mais, importa notar que tais documentos avulsos, ainda que assumam montantes iguais aos que constam da tabela do ponto iii do RIT não podem ser aceites, sem mais, como comprovativos das transferências bancárias identificadas pelos Serviços de Inspeção tributária, isto é, sem uma análise rigorosa e global à contabilidade e registo/ documentação de suporte da impugnante (máxime, faturas e registos de pagamentos), caso contrário, há o sério risco de se validar transações em duplicado, com documentos que já foram utilizados pela impugnante, durante a ação inspetiva, para justificar outros movimentos/faturas.
Ora, considerando as várias irregularidades detetadas na contabilidade da impugnante (que apontam para situações de omissão de faturação e de subfacturação que determinaram o recurso a métodos indiretos), conjugadas com os demais factos e indícios referidos no relatório de inspeção tributária, justifica-se a admissão de um maior grau de exigência na apreciação dos documentos que titulam a prestação de serviços, pois encontra fundamento no objetivo de luta contra a evasão e fraude fiscal que se assume com um dos maiores objetivos no âmbito do ordenamento jurídico tributário nacional.” – fim de citação.
Salienta-se que a motivação da matéria de facto dos dois processos é exactamente igual, razão pela qual não há necessidade de se fazer qualquer adaptação.
Continuando o raciocínio plasmado no Acórdão supra enunciado:
“Resumindo, o que a Recorrente pretende com a impugnação da matéria de facto dada por não provada é dali retirar um julgamento que a motivação apresentada pelo Juiz a quo não concede, ao pretender que aqueles factos transitem para os factos provados pretendendo dar-lhes um sentido mais consentâneo com a tese que defende, mas verdadeiramente não o consegue, pois não consegue esclarecer as incongruências da sua contabilidade no que diz respeito aos pagamentos por multibanco através do terminal TPA e em dinheiro, como é sabido não basta alegar a existência de uma certa realidade é necessário prová-la e afastar, sem margem para dúvidas a realidade que lhe está subjacente, o que in casu a Recorrente não almejou conseguir.
E mal se compreende que a Recorrente questione a menção na sentença ao dever de colaboração atenta a junção tardia dos documentos, pois estando a sua contabilidade a ser analisada em sede inspetiva, suscitando-se ali as dúvidas que melhor resultam do relatório inspetivo e que deram origem à determinação da matéria coletável com recurso a métodos indiretos seria sempre expectável que a Recorrente atempadamente, porque era de seu vital interesse, ou seja, ainda durante o procedimento inspetivo, apresentasse todos os documentos relativos aos movimentos financeiros da sua atividade (pagamentos de faturas através de MB e em dinheiro) e que pudessem de alguma forma afastar as dúvidas que pairavam sobre a sua contabilidade, pois tratavam-se de documentos que tinha na sua posse desde sempre, mal se compreendendo que invoque em sede de alegações que “os depósitos dos dinheiros como não são efetuados individualmente por cliente, perdem o rasto, mas sem culpas da recorrente” (pergunta-se, então, como será possível rastrear os pagamentos do seu negócio quando o dinheiro é depositado?), daí que a referência ao princípio da colaboração não seja de penalizar nos moldes pretendidos pela Recorrente, uma vez que, outrossim, trata-se de uma constatação e não da violação dos poderes de dispositivo do Juiz do Tribunal a quo.
Por tudo o que vem exposto falece razão à Recorrente no erro de julgamento da matéria de facto.
Também não se alcança a necessidade do aditamento do facto relativo ao Lay-off a que a Recorrente alude na conclusão 7 do recurso, pois nem tudo o que está documentado (como é o caso) deve ser levado ao probatório só porque o está, importava, antes de tudo, que a Recorrente explicitasse a necessidade e real importância para a economia da decisão proferida de constar do probatório a menção àquele facto que, diga-se em abono da verdade, ninguém o questionou.”
No caso presente tal alegação vem enunciada na conclusão 8 do presente recurso.
Continuando.
“Prossegue a Recorrente invocando o erro de julgamento pretendendo rebater as conclusões a que se chega na sentença, dizendo que não tem de existir coincidência entre o nome que consta nas faturas e o nome dos ordenantes dos talões multibanco e/ou das transferências bancárias para pagamento dessas faturas, mas então, pergunta-se, como se pode chegar à conclusão que certas farturas foram pagas pelos clientes a quem foi prestado o serviço faturado, é algo que a Recorrente não responde.
Destarte, improcede o recurso no que tange ao alegado erro no julgamento da matéria de facto.” – fim de citação.
Assim, tal como decidido no Acórdão aqui citado e sem necessidade de qualquer outra consideração, nega-se provimento à impugnação da matéria de facto.
Estabilizada a matéria de facto, cumpre apreciar e decidir do erro de julgamento de direito sustentado pela Recorrente quanto à inexistência de pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos e ainda da falta de fundamentação das liquidações impugnadas.
2.2.3. Do erro de julgamento de direito
2.2.3.1 Da inexistência de pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos
A Recorrente vem alegar a inexistência de pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos
Para tal, invoca que cada ano contém uma realidade diferente de outro qualquer ano, ao contrário do que considerou o Tribunal a quo ao ter imputado todas as insuficiências apontadas no relatório do procedimento inspectivo aos três anos de inspeção como se tivessem tido origem em cada um dos exercícios inspecionados.
Vejamos.
Decorre da Constituição da República Portuguesa no seu artigo 104.º nº 2 que “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre seu rendimento real”.
Com efeito, o nosso ordenamento jurídico tributário consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias pela iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira, como meios subsidiários ou residuais, o que significa que vigora a declaração do contribuinte, nos termos do que dispunha à data o artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, presumindo-se a veracidade do declarado, como decorre do artigo 75.º n.º 1 da Lei Geral Tributária.
No entanto, nos termos do disposto nos artigos 58.º e 63.º da Lei Geral Tributária e artigo 133.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, são conferidos à Autoridade Tributária e Aduaneira poderes de descoberta da verdade material da situação tributária dos contribuintes, podendo esta proceder à correção das declarações apresentadas sempre que resultem de outros elementos ao seu dispor omissões nelas praticadas, cessando como tal a presunção de veracidade dos rendimentos declarados, tal como dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
Isto é, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá emitir liquidação quando os elementos apurados permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo sujeito passivo de imposto, no cumprimento do princípio da verdade material, conforme estatui o artigo 58.º nº 1 da Lei Geral Tributária.
Acresce que, como decorria à data do disposto no n.º 1 do artigo 99.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas “A Direcção -Geral dos Impostos procede à liquidação adicional quando, depois de liquidado o imposto, seja de exigir, em virtude de correcção efectuada nos termos do nº 10 do artigo 90º ou de fixação do lucro tributável por métodos indirectos, imposto superior ao liquidado”
Ademais, o artigo 87.º da Lei Geral Tributária, enunciando os pressupostos da realização da avaliação indirecta estatui que “1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.
f) Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.
2 - No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.os 3 e 5 do artigo 89.º-A.“
Nesta senda, “há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos” (cfr. Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, p. 569).
Com efeito, é consabido que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, competindo àquele contra quem a invocação é feita a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado - cfr. artigo 342.º n.ºs 1 e 2 do Código Civil e artigo 74.º n.º 1 da Lei Geral Tributária.
Ou seja, para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte, facto que é constitutivo do direito à liquidação adicional, cujo ónus da prova não pode deixar de recair sobre a mesma, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, demonstrando então a existência e o conteúdo do facto tributário que afirma ocorrer.
Apesar de entender-se que tal prova, a mais das vezes, não pode ser feita de uma forma directa ou patente, na medida da sua impossibilidade, pode, no entanto, resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, indiciem fundadamente, pelas regras da experiência comum, um determinado resultado que não o declarado, devendo, então, assentar em pressupostos objetivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjetiva.
Nesta senda, cabe pois à Autoridade Tributária e Aduaneira abalar a presunção da veracidade da declaração do imposto pelo contribuinte, atento o sobredito princípio da declaração vigente, pois, com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil, o que significa que se a Autoridade Tributária e Aduaneira não fizer prova da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de se analisar se o contribuinte logrou ou não provar, em sede inspectiva ou em Tribunal, a veracidade da declaração e a inexistência do facto tributário que a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou verificado para proceder à liquidação adicional.
Enunciado o quadro legal aplicável ao caso, cumpre aferir se a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu o ónus que sobre ela recaía aferindo-se do alegado pela aqui Recorrente.
Ora, como foi enunciado na decisão recorrida: “(…) Compulsado o teor do relatório de inspeção tributária (cfr. alínea 13) do elenco dos factos provados), o recurso a métodos indiretos é aí justificado pela constatação e conjugação dos seguintes factos: i. omissão de faturação, assente no facto de ter sido constatada a existência de um cheque que diz respeito a metade do pagamento de um serviço prestado à cliente «AA», tendo o restante sido pago em numerário;
ii. a impugnante utilizou o Terminal de Pagamento Automático (TPA) nos exercícios de 2014 e 2015, tendo sido detetados movimentos e fluxos monetários, sem que tivessem sido detetadas as respetivas faturas;
iii. os extratos bancários da impugnante contêm transferências bancárias efetuadas por terceiros (muito provavelmente, clientes) para as quais não foi possível identificar a fatura respetiva;
iv. a análise às fichas de clientes permitiu identificar um número significativo de serviços efetivamente prestados, sem que houvesse a emissão de faturação;
v. foram identificadas situações de operações ativas praticadas pelo sujeito passivo que, não obstante terem sido objeto de emissão de faturas ou faturas-recibos, os valores nelas expressos não correspondem aos valores do serviço efetivamente prestado (subfacturação);
vi. tendo por base os valores constantes nas declarações periódicas entregues pelo Sujeito Passivo, constatou-se que a Margem Bruta I (valor das prestações de serviços/CMVMC) apresentou um valor à volta de 150% no período de 2010-2013 e, no período a partir de 2014, a Margem Bruta I situa-se abaixo dos 100%, sem que haja qualquer justificação por parte da impugnante;
vii. a impugnante declarou prejuízos fiscais nos anos de 2014 (-€.52.639,20), 2015 (- €72.068,00) e 2016 (- € 115.641,88).” – fim de citação.
Assim, face aos elementos recolhidos, conclui-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira logrou reunir um conjunto de elementos capazes de aventar que a contabilidade da Recorrente padece de erros e de omissões impeditivos de determinar a matéria tributável por via directa, e, nem se diga que somente no seu conjunto eles traduzem essa impossibilidade, na medida em que, alguns dos indícios, só por si, justificariam a aplicação de métodos indirectos, tais como i) a existência de movimentos e fluxos monetários, sem que tivessem sido detectadas as respetivas faturas ii) a existência de transferências bancárias efetuadas por terceiros sem a identificação da factura respectiva iii) da análise às fichas de clientes identificaram um número significativo de serviços efetivamente prestados, sem que houvesse a emissão de faturação
Com efeito, consideramos que qualquer um destes indícios, atenta a sua gravidade e o que eles traduzem, justificaria por si só a determinação da matéria colectável por via da aplicação de métodos indirectos.
A Recorrente, vem, no entanto, tentar contrariar e desconsiderar a importância dos indícios recolhidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, vejamos então cada um dos fundamentos apresentados.
Inicia a Recorrente a sua defesa sustentando que quanto aos movimentos do TPA e das transferências bancárias, a Autoridade Tributária e Aduaneira não derrogou o sigilo bancário, não tendo assim cumprido o dever de inquisitório e nessa medida, não pode ser penalizada por essa insuficiência.
Ora, tal fundamento não foi invocado em sede da petição inicial, mas tão só em sede do presente recurso, tratando-se de questão nova.
Como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código do processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente”
Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição.. Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p.65”- cfr. António Santos Abrantes Geraldes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141).
No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14.
Nesta senda, quando não vem invocada questão de conhecimento oficioso, não pode o Tribunal superior apreciar questão nova.
Com efeito, as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação a alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, (…)” – cfr. António Santos Abrantes Geraldes Geraldes, (in Recursos em processo civil”, 7ª Edição Atualizada, Almedina, pag. 186).
Ora, nem a Recorrente deduziu tal fundamento no articulado inicial, nem a decisão recorrida decidiu tendo em conta tal.
Assim, não tendo sido invocada no articulado inicial e não se tratando de questão oficiosa, não se conhece do presente segmento de recurso.
Quanto à omissão de facturação a Recorrente remete para o que alegou em sede do articulado inicial.
Ora, como já aqui ficou dito, recaía sobre a Recorrente o ónus de lograr contrariar o decidido pelo Tribunal a quo e não se limitar a remeter para o já sustentado no articulado inicial, atento os pressupostos do recurso que aqui já referenciamos.
Não obstante, quanto à alegação de que a facturação constante da escrita comercial para efeitos fiscais foi toda recebida e a entrada das transferências bancárias deu quitação contabilística à facturação emitida, termina a Recorrente questionando onde foram parar os recebimentos das facturações emitidas que foram substituídas pelas entradas das transferências bancárias.
Ora, como discorreu o Tribunal a quo “Sucede, porém, que a factualidade a este respeito alegada pela impugnante foi dada como não provada (cfr. alíneas A. a J. do elenco dos factos não provados).
Ora, não estando devidamente justificados os movimentos bancários nem estando associados os mesmos a faturas emitidas pela impugnante, concluímos que estamos perante fortes indícios de irregularidades e divergências entre as operações efetivamente realizadas e as operações faturadas/contabilizadas.
Por outro lado, na subalínea iii do ponto IV. do Relatório de Inspeção Tributária, consta uma lista de transferências bancárias efetuadas por terceiros (à partida, clientes) em que não foi possível identificar a respetiva fatura.
Todavia, também a factualidade a este respeito alegada pela impugnante foi dada como não provada (cfr. alíneas K. a R. do elenco dos factos não provados) e tal basta para concluirmos que estamos perante várias prestações de serviços que foram pagas (caso contrário não se perceberia a entrada destes montantes, provenientes de várias pessoas, na conta bancária da impugnante), mas que não foram faturadas e registadas na contabilidade da impugnante.” – fim de citação.
Com efeito, e como decorre da factualidade assente, ponto 9), a Recorrente emitiu faturas e faturas - recibos por valores inferiores aos valores dos serviços efectivamente prestados, assim como prestou um serviço de almoço de aniversário à cliente «AA», no montante total de €2.540,00, mas apenas faturou metade desse valor (cfr. ponto 7) do acervo probatório).
Não obstante, a Recorrente não logrou obter provimento na impugnação da matéria de facto, não incumbindo a este Tribunal responder às questões colocadas pela Recorrente, mas tão só analisar e decidir dos fundamentos contrariadores da decisão recorrida.
Sustenta a Recorrente que face à identificação de situações perfeitamente identificáveis, a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria ter aplicado o método directo e por montante exacto.
Ora, como aqui já demos conta, a Autoridade Tributária e Aduaneira não determinou a matéria colectável por métodos indirectos sustentada num só indício, mas num conjunto de indícios que aqui já demos conta como i) movimentos e fluxos monetários, sem que tivessem sido detetadas as respetivas faturas ii) transferências bancárias efetuadas por terceiros para as quais não foi possível identificar a fatura respetiva iii) identificação de um número significativo de serviços efetivamente prestados, sem que houvesse a emissão de faturação iv) prejuízos fiscais em 3 anos consecutivos entre outros, impossibilitando dessa forma a aplicação de método directo como vem sustentado.
A Recorrente também defende que a MBI não tem de ser justificada, pois as margens são as que decorrem da actividade comercial, sustentando, no entanto, que a subida da taxa legal do IVA que redundou no encerramento de milhares de restaurantes e uma retração no consumo, como decorre do ponto 85 e 94 da PI.
Ora, a Recorrente não fundamenta a sua alegação na matéria de facto provada, mas nas alegações por si apresentadas em sede da petição inicial, não se afigurando que o alegado tenha sido comprovado pela Recorrente.
Quanto à existência de prejuízos durante 3 anos consecutivos que a Recorrente defende não ser razão de recurso a métodos indirectos, como bem referenciou a decisão recorrida “o facto de a impugnante ter apresentado, sem razão justificada, prejuízos fiscais durante três anos consecutivos é um dos motivos legalmente previstos no artigo 87.º, n.º 1, al. e), da LGT” – fim de citação.
A Recorrente também vem invocar a inconstitucionalidade por ofensa do princípio da tributação do rendimento real previsto no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa.
Ora, se bem percebemos o alegado, a Recorrente vem invocar a inconstitucionalidade da aplicação de métodos indirectos para avaliar a matéria tributária com base na existência de prejuízos em 3 anos consecutivos, por considerar que a Autoridade Tributária e Aduaneira não considerou as justificações por esta apresentadas.
Vejamos.
Com previsão constitucional, o princípio da incidência fundamental da tributação das empresas sobre o lucro real, acolhido no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa, estatui o princípio geral de tributação da matéria tributável por meio do recurso à avaliação directa.
A par, estabelece o n.º 2 do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa que “A lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos”.
No entanto, e nos termos preceituados pela Lei Geral Tributária, designadamente pelo que dispõe nesta matéria o n.º 1 do artigo 87.º, a Autoridade Tributária e Aduaneira deverá recorrer à avaliação indirecta perante a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria colectável e verificados os condicionalismos descritos no artigo 88.º da Lei Geral Tributária.
Com efeito, “em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), são excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração Tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável” – cfr. Acórdão do STA de 8.6.2011, proc. n.º 0434/11.
Assim, a subsidiariedade da avaliação indirecta e a preferência pelos elementos objectivos de quantificação em detrimento dos subjectivos radicam no princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real (artigo 104.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), não implicando por si só a violação de tal princípio, na medida em que a excepção encontra-se legalmente prevista.
Acresce que, a presunção que decorre da aplicação de métodos indirectos admite prova em contrário “e, a considerar-se que se trata de uma tributação pelo "rendimento normal", não pode dizer-se que ela necessariamente conduza a "situações de intolerável iniquidade" – cfr. Acórdão do Tribunal constitucional n.º 84/2003, Processo n.º 531/99, publicado no Diário da República n.º 124/2003, Série II de 2003-05-29.
Nessa senda, decidiu o Tribunal constitucional no referenciado Acórdão que “(…) o rendimento real que o contribuinte efectivamente auferiu, há-de ser em princípio com base na declaração que ele faz ao fisco que se determinará a matéria colectável (o lucro tributável) sobre a qual incidirá o imposto; mas, constituindo a tributação do rendimento presumido também uma forma de determinar o rendimento real, a utilização deste critério insere-se, ainda, plenamente, no princípio que o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição consagra. Note-se, aliás, que o apuramento do rendimento real (no sentido do rendimento efectivamente auferido), com base nas declarações ou na escrita do contribuinte, não prescinde, como se sabe, de presunções. Desde logo, a aceitação da declaração do contribuinte como base da tributação do rendimento real assenta numa presunção: a da veracidade da contabilidade ou da escrita. Isto significa, nas palavras de A. Carlos Santos ("A presunção da veracidade na contabilidade", in Da Questão Fiscal à Reforma da Reforma Fiscal, p. 90), "que a contabilidade não exprime directamente a situação dos contribuintes, mas indirectamente, através de uma presunção legal". E acrescenta o mesmo autor: "Não se trata, obviamente, de uma presunção juris et jure, e como tal inilidível. É uma presunção que assenta em certos pressupostos, o de a contabilidade ter sido organizada de acordo com a lei comercial fiscal (e com os princípios da normalização contabilística) e o de que os dados e apuramento dela decorrentes não contenham erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável do contribuinte. Em suma, pois, as normas contidas nos artigos 87.º, alínea c), 89.º, 75.º, n.º 2, alínea c), e 90.º, n.º 2, da LGT não violam o princípio consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, em si mesmo considerado ou em conjugação com o princípio da proporcionalidade.” – fim de citação.
Pela mesma ordem de ideias, a consideração de prejuízos em 3 anos consecutivos, legalmente previsto como fundamento de aplicação do método indirecto de avaliação, não se mostra contrário ao princípio constitucional da incidência fundamental da tributação das empresas sobre o lucro real, pois os sujeitos passivos de imposto têm sempre ao seu dispor todos os meios de prova para justificar tais prejuízos e por essa via ilidir a presunção legal.
No caso presente, e como decorre do ponto 6) da matéria de facto assente, a Recorrente declarou resultados contabilísticos e fiscais negativos nos anos de 2014, 2015 e 2016, tendo sido um dos fundamentos da aplicação de métodos indirectos por parte da Autoridade tributária e Aduaneira como resulta do ponto 13) da factualidade assente.
Acresce que, como resulta do relatório do procedimento inspectivo, vertido no ponto 13) da matéria de facto assente, a Recorrente não usou da faculdade que lhe assistia de exercer o direito de audição e por essa via tentar justificar os prejuízos declarados em 3 anos consecutivos.
Quanto às justificações que a Recorrente apresentou no Tribunal a quo no sentido de justificar tais prejuízos, e como deu conta o Tribunal a quo “(…) a impugnante limitou-se a justificar o sucedido com o impacto sentido pelas alterações às taxas de IVA e ao recurso ao layoff, mas tais explicações não fazem o mínimo sentido, encontram-se desprovidas de qualquer prova a esse respeito” – fim de citação.
Com efeito, não decorre da matéria de facto assente qualquer facto que relacione o layoff e a descida do IVA com a declaração de prejuízos durante 3 anos consecutivos.
Ademais, e como também ressalvou o Tribunal a quo “importa notar que o recurso a layoff consiste numa redução temporária dos períodos normais de trabalho ou suspensão dos contratos de trabalho efetuada por iniciativa das empresas, durante um determinado tempo, tendo em vista assegurar a viabilidade económica da empresa e a manutenção dos postos de trabalho. Ora, se o recurso a esta medida é sinónimo de dificuldades sentidas na atividade da impugnante, também não podemos deixar de assinalar que o recurso ao layoff implica uma redução com os gastos de pessoal para a impugnante e os seus efeitos podem contender com o volume de negócios realizados (uma vez que com menos mão-de-obra, tendencialmente, haverá menos prestações de serviços) não já não impactuam na margem de lucro apurada, nos termos descritos no relatório de inspeção tributária”. – fim de citação.
Nestes termos, a Recorrente não logrou contrariar as ilações extraídas pelos Serviços da Inspecção Tributária, nem infirmar a decisão recorrida, pois não logrou ober provimento em qualquer um dos fundamentos alegados.
Por conseguinte, o recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável, não é in casu, inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado.
Termos em que, se nega provimento ao alegado por não verificado o erro de julgamento assacado à decisão recorrida.
2.2.3.2. Da falta de fundamentação das liquidações impugnadas.
A Recorrente vem também invocar a falta de fundamentação por falta de forma, porquanto na decisão do Director de Finanças não é efectuada qualquer critica às posições dos peritos que intervieram no debate contraditório, invocando outrossim a falta de fundamentação por inexistência de fundamentação relativamente à MBI.
Vejamos.
A fundamentação dos actos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268.° n.º 3 da Constituição da Republica Portuguesa.
Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previsto na Constituição da República Portuguesa, assim como nos artigos 152.º e 153.º do Código do Procedimento Administrativo, conjugados com o que dispõe o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, os actos têm de se encontrar fundamentados de forma expressa, clara, congruente e suficiente.
A fundamentação tem de ser suficiente e congruente, na medida em que o conteúdo do acto tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados e tornar claro os pressupostos tidos em conta pelo autor do acto.
Os actos administrativos devem apresentar-se, formalmente, como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas, e, permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade dissidente.
Acresce que, se impõe a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material, isto porque, uma coisa é saber se a Autoridade Tributária e Aduaneira deu a conhecer os motivos que a motivaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto, situação distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, e parafraseando Vieira de Andrade, (in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231), a diferença está “em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.
No caso presente o Tribunal a quo considerou que “(…) resulta da matéria de facto dada como provada que a impugnante foi objeto de uma ação de inspeção tributária externa, de âmbito parcial (IRC e IVA), relativamente aos exercícios de 2014 e 2015 e de âmbito geral para o exercício de 2016, na qual veio a concluir-se pela necessidade de recurso a métodos indiretos, por a contabilidade da impugnante não apresentar “uma imagem real, apropriada e verdadeira da realidade operacional desenvolvida (…) comprovada pela omissão e subfacturação que se refletem nas margens praticados nos exercícios de 2014, 2015 e 2016” (cfr. alíneas 10) a 13) do elenco dos factos provados).
Também está provado que a impugnante teve conhecimento da referida inspeção tributária e que lhe foi conferido o direito de nela participar, através do exercício do seu direito de audição prévia – direito este que acabou por não exercer (cfr. alíneas 11) e 12) do elenco dos factos provados).
Por outro lado, ao longo do relatório de inspeção tributária (mais concretamente, no ponto “IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos”) são explicados todos os factos e fundamentos que levaram a Administração Tributária a concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável e pela necessidade de recurso a métodos indiretos. E, sem necessidade de repetirmos as considerações já produzidas na questão anterior, tais fundamentos resumem-se, em síntese, i) à constatação de situações de omissão de faturação e de subfacturação, ii) ao reporte de prejuízos em três exercícios consecutivos, com quebra abrupta na margem de atividade.
Também no relatório de inspeção tributária (no ponto “V – Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos” – cfr. alínea 13) do elenco dos factos provados) é explicado o critério adotado pelos Serviços de Inspeção Tributária para determinação e apuramento da matéria tributária.
Os cálculos efetuados pela Administração Tributária também estão perfeitamente explicados e demonstrados no ponto V do RIT.
E, deste modo, o cálculo das correções empreendidas mostra-se devidamente justificado, enquadrado legalmente, sem que lhe sejam apontados quaisquer erros de cálculo.
Posteriormente, em sede de revisão da matéria tributável (cfr. artigo 91.º da LGT), não foi possível obter o acordo entre os peritos das partes e o Diretor de Finanças ... veio a manter as correções realizadas em sede de procedimento inspetivo, indeferindo a pretensão da impugnante e explicando os fundamentos que levaram a tal decisão (cfr. alínea 15) a 18) do elenco dos factos provados).
É certo que a impugnante não se conforma com os factos/fundamentos, cálculos/apuramentos e correções fiscais, com recurso a métodos indiretos, que constam do relatório, mas as razões dessa discordância já não contendem com o invocado vício de falta de fundamentação, mas sim com o mérito das correções empreendidas.” – fim de citação.
Assim, consideramos que as liquidações controvertidas não padecem de falta de fundamentação, na medida em que, a Autoridade Tributária e Aduaneira enunciou os fundamentos da sua actuação.
Entendido o dever de fundamentação expressa na sua dimensão formal, impõe-se concluir que, no caso concreto, a Autoridade Tributária e Aduaneira explanou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão em termos que as tornam apreensíveis para o seu destinatário e, dessa forma, cumpriu aquele dever.
Nesta conformidade, a fundamentação que foi levada ao conhecimento da Recorrente contem os elementos suficientes para a tornar ciente dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, negando-se provimento no que a este vício formal contende.
Acresce que, para além do decidido pelo Tribunal a quo, que aqui demos conta, consideramos que a verdadeira discordância da Recorrente situa-se ao nível da fundamentação substancial, sendo que, saber se colhem ou não as razões invocadas é matéria que vai para além da formalidade da fundamentação, entrando já no domínio da substância da decisão, do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito, que já não no da validade formal do acto.
Por último, cumpre apreciar da falta de apreciação critica das posições assumidas pelos peritos que intervieram no debate contraditório.
Vejamos.
“O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação” – cfr. n.º 1 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária.
Dispõe o n.º 6 do artigo 92.º da lei Geral Tributária que “Na falta de acordo no prazo estabelecido no n.º 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos”
Por outro lado, estabelece ainda o n.º 7 do mesmo preceito legal que “Se intervier perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer”
Assim, na falta de acordo entre os peritos nomeados e quando não haja nomeação de perito independente, o órgão competente decide de acordo com as posições de ambos os peritos.
No entanto, como decidiu o STA em Acórdão de 15.12.2022, proc. n.º 0267/12.1BECBR “(…) o órgão competente para a fixação da matéria tributável na falta de acordo dos peritos não tem que apoiar-se nas razões dos peritos e na escolha dos fundamentos para a sua decisão não fica limitado pelo leque dos que, eventualmente, tenham sido aduzidos pelos peritos. Como decorre da letra da lei «resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos» (cfr. n.º 6 do art. 92.º da LGT), ou seja, tem apenas de levar em conta as posições dos peritos e não de aderir a, ou rejeitar, qualquer dessas posições. Que assim é resulta inequivocamente do n.º 7 do mesmo art. 92.º da LGT, que especifica a obrigação de o fazer quando intervier perito independente («Se intervier perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer»). Esta norma seria desnecessária se essa obrigação também existisse quando não intervém perito independente.”
Nestes termos, não tendo sido nomeado perito independente, o decisor não está obrigado a esgrimir os fundamentos apresentados pelos peritos, na medida, em que, não está sequer obrigado a seguir qualquer uma das posições apresentadas pelos peritos.
Retornando ao caso presente e como resulta dos pontos 16) a 18) da matéria de facto assente, após as reuniões dos peritos nomeados sem que tivesse sido obtido qualquer acordo entre eles, o Director de Finanças ... proferiu em 26.03.2018 despacho, dando conta que não foi alcançado qualquer acordo e enunciando o n.º 6 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária, no sentido de que na sua decisão tem de ter em conta as posições de ambos os peritos, tendo decidiu nos seguintes termos “Nestes termos, tudo visto e ponderado, e, considerando, também, a análise efetuada pelo Perito da Administração Tributária, decido fixar a matéria tributável em sede de imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas e o imposto sobre o valor Acrescentado, nos valores fixados inicialmente, que assim, mantenho. (…)” – fim de citação.
Acresce que, não foi nomeado perito independente como se depreende dos pontos 16) e 17) da factualidade assente.
Nesta senda, não ocorreu a falta de fundamentação invocada pela Recorrente, impondo-se negar provimento no que a este segmento do recurso contende e por conseguinte, negar provimento à totalidade do recurso interposto, confirmando-se a decisão recorrida.
***
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. A consideração de prejuízos em 3 anos consecutivos, legalmente previsto como fundamento de aplicação do método indirecto de avaliação, não se mostra contrário ao princípio constitucional da incidência fundamental da tributação das empresas sobre o lucro real, pois os sujeitos passivos de imposto têm sempre ao seu dispor todos os meios de prova para justificar tais prejuízos ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT.
II. Para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a impossibilidade de determinar a matéria colectável por via directa, na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte.
III. O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da AT, com a participação do perito independente, quando nomeado – cfr. n.º 1 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária.
IV. Na falta de acordo entre o perito do contribuinte e da AT, o órgão competente para a fixação da matéria tributável não tem que apoiar-se nas razões dos peritos, motivo por que na fundamentação da sua decisão tem apenas de levar em conta as posições daqueles – cfr. n.º 6 do art. 92.º da LGT.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso interposto pela Recorrente e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 12 de Março de 2026
Virgínia Andrade
José Coelho
Cristina da Nova |
