| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – «AA», recorreu da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida em relação às liquidações de IVA referentes ao exercício de 2006, e absolveu a Fazenda Pública dos pedidos por si formulados.
O Recorrente formulou as seguintes conclusões:
“l) Existe nulidade da sentença, pois, dos autos, resulta que a Mma Juíza que efetuou e presidiu à inquirição de testemunhas, nos autos do processo de impugnação n.º 155/10.6BEVlS, não foi a mesma que, na sentença recorrida, proferiu a decisão sobre a matéria de facto incorporada na sentença recorrida, tendo assim o Tribunal a quo inobservado o princípio da imediação da prova, cf. Art.º 605º (antigo Art.º 654º), do CPC (aplicável por força da alínea e), do Art.º 2º do CPPT).
2) No entanto, ainda que assim se não entenda, sempre se haverá de reconhecer à sentença um vício de irregularidade, sanável apenas com o proferimento de uma nova, pela Mma Juíza que presidiu à inquirição de testemunhas.
3) Ou podia a Mma Juíza a quo ter ordenado a repetição da diligência perante si.
4) Deve ser dado considerada a prova documental apresentada, conforme Art.º 115.º do CPPT;
5) Deve ser dado considerada a prova testemunhal apresentada, conforme Art.º 118º do CPPT;
6) A base da alteração do rumo da tributação e da nova quantificação assenta na amostra inscrita no relatório da inspeção e corrigida no procedimento de revisão do Art.º 92º da LGT, a qual é errada e enviesada nos resultados, pelos seguintes motivos;
7) O recorrente demonstrou por provas documental e testemunhal, que a amostra por si realizado, com as mesmas técnicas da AT, representa melhor e de mais perto, a margem bruta declarada, em 2006.
8) A margem de lucro da AT é de muito inferior na qualidade nos resultados, por na dimensão, ser inferior e representativa de 65% das vendas totais, à margem de lucro apresentada pelo recorrente na PI, nas mesmas condições técnicas, por a do recorrente ser maior, representativa quer de 88% (sem compras e vendas a [SCom01...], Lda), quer depois na de 92% .com compras e vendas a [SCom01...], Lda) e tal como resulta de qualquer manual de estatística;
9) A diferença dos 4%, entre a amostra dos 88% e a dos 92% resultam dos negócios existentes com o cliente [SCom01...], Lda.
10) Estes negócios com o cliente [SCom01...], Lda., foram normais e sem razões para serem excluídos da amostra.
11) Donde resulta que a margem de lucro obtida com mais elementos é de 16,33%, e mais perto da declarada (16,09%).
12) Nas amostras, não fazem parte quebras normais, quando as mesmas existem de facto;
13) Nas amostras, não faz parte o erro amostral, que é considerado em qualquer manual de estatística.
14) O que a ser tolerado (quebras normais e desvio amostral) mais aproxima a margem de lucro bruto obtida na amostra, com a declarada.
15) Nos cálculos efetuados pela AT não fizeram parte descontos de 40.405,55€, sobre o volume de negócios, tendo sido considerados, 1,29%, sem fundamento de facto e de direito.
16) As restantes irregularidades expressas no relatório da inspeção não têm a virtualidade de colocar, de per si ou em conjunto, a impossibilidade da determinação do rendimento tributável pelo método direto, Art.º 38º do CIRS e Art.º 90º do CIVA.
17) Aliás no ano económico de 2007 não impediram a recorrente do apuramento pelo método direto e por montante exato dos rendimentos tributados, conforme consta em factos provados em D) e H) da sentença.
18) Pelo que deve manter-se a presunção de verdade do declarado, conforme Art.º 78º da LGT;
19) Existe ainda errónea quantificação, quer na determinação da margem de lucro bruta da Autoridade Tributária, mesmo depois de revista no procedimento do Art.º 92º da LGT, pois com o alargamento da dimensão, efetuado pelo recorrente, comprovou-se a sua aderência à declarada, quer no cálculo onde assenta, os descontos de 40.405,55€ sobre o preço de venda.
20) Como também do Art.º 100º do CPPT, determinava a anulação do ato impugnado por, da prova produzida, resultar fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.
21) A sentença a quo não se pronuncia sobre a decisão efetuada nos termos do Art.º 92º, n.º 6 da LGT, pelo Diretor Distrital ..., a qual se encontra em falta de fundamentação, Art.º 77º da LGT, por não fazer uma crítica às posições dos peritos que intervieram no debate contraditório.
22) O ato tributário não se encontra fundamentado, Art.º 77º da LGT, pois não apura a norma de direito, que decidiu aplicar o critério, que conduziu ao cálculo da nova quantificação e não se determina na determinação do novo rendimento base, para não ter sido toleradas quebras normais da atividade, nem porque não foi tolerado o desvio amostrai, nem foi tido em conta na amostra, facos objetivos para afastar as vendas efetuadas ao cliente [SCom01...], Lda., nem se apura porque se repartiu de forma equitativa o IVA em falta pelos diversos meses do imposto.
23) Pelo que deve ser decretada, sem mais, a anulação das liquidações recorridas.”
Concluiu pelo pedido de revogação da sentença recorrida e substituição por outra “que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação das liquidações recorridas”.
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
*
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso, estribado nas razões e fundamentos expendidos na sentença recorrida, “bem como na fundamentação do despacho proferido ao abrigo do disposto no artigo 617º, nº 1, do CPC e constante de fls. 228”, devendo manter-se na ordem jurídica a decisão recorrida que se encontra suficientemente fundamentada de facto e de direito.
*
Com a concordância dos Mms. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
*
II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA
“A) Com base na ordem de serviço n.º ...77, de 29/12/2008, o impugnante foi objeto de uma ação inspetiva de âmbito parcial, que incidiu sobre os anos de 2006 e 2007. – cfr. fls. 30 do processo administrativo apenso.
B) No âmbito da referida ação inspetiva, através do ofício n.º 009497, de 21/08/2009, foi o impugnante notificado do projeto de relatório e respetivos anexos e para, querendo, exercer o direito de audição. – cfr. fls. 59 do processo administrativo apenso aos autos.
C) O impugnante exerceu o direito de audição através do requerimento apresentado em 02/09/2009, constante de fls. 432/442 do processo administrativo apenso aos autos.
D) Em 08/09/2009 foi elaborado o relatório que consta de fls. 22/71 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:
“[…][imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]
E) As conclusões vertidas no relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente. – cfr. fls. 22 do processo administrativo apenso aos autos.
F) Através do ofício n.º 010424, de 11/09/2009, remetido por carta registada com aviso de receção, assinado em 14/09/2009, foi o impugnante notificado do relatório de inspeção tributária, da fixação do da matéria tributável, por métodos indiretos, bem como para, querendo, solicitar a revisão do imposto, nos termos do artigo 91.º da LGT. – cfr. fls. 428/431 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
G) Em 09/10/2009, o impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 456/459 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
H) Em 23/11/2009, reuniram-se os peritos do contribuinte e da Administração Tributária, tendo sido lavrada ata n.º 25/09, com o seguinte teor:
“[…][imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 462/465 do processo administrativo apenso aos autos.
I) Em 24/11/2009, o Sr. Diretor de Finanças ... proferiu decisão com o seguinte teor:
II) [imagem que aqui se dá por reproduzida]
J) Na sequência da ação inspetiva e do subsequente procedimento de revisão da matéria tributável foram emitidos os seguintes atos de liquidação:
a. Liquidação adicional n.º ...96, referente a IVA do período 0601, do ano de 2006, no montante de 1.278,12 €;
b. Liquidação n.º ...97, referente a juros compensatórios, no montante de 179,01 €;
c. Liquidação adicional n.º ...98, referente a IVA do período 0602, do ano de 2006, no montante de 1.278,12 €;
d. Liquidação n.º ...99, referente a juros compensatórios, no montante de 174,66 €;
e. Liquidação adicional n.º ...00, referente a IVA do período 0603, do ano de 2006, no montante de 1.278,12 €;
f. Liquidação n.º ...01, referente a juros compensatórios, no montante de 170,46 €;
g. Liquidação adicional n.º ...02, referente a IVA do período 0604, do ano de 2006, no montante de 1.278,12 €;
h. Liquidação n.º ...03, referente a juros compensatórios, no montante de 165,84 €;
i. Liquidação adicional n.º ...04, referente a IVA do período 0605, do ano de 2006, no montante de 1.278,12 €;
j. Liquidação n.º ...05, referente a juros compensatórios, no montante de 161,92 €;
k. Liquidação adicional n.º ...06, referente a IVA do período 0606, do ano de 2006, no montante de 1.278,12 €;
l. Liquidação n.º ...07, referente a juros compensatórios, no montante de 157,58 €;
m. Liquidação adicional n.º ...08, referente a IVA do período 0607, do ano de 2006, no montante de 1.278,12 €;
n. Liquidação n.º ...09, referente a juros compensatórios, no montante de 152,95 €;
o. Liquidação adicional n.º ...10, referente a IVA do período 0608, do ano de 2006, no montante de 1.278,12 €;
p. Liquidação n.º ...11, referente a juros compensatórios, no montante de 149,03 €;
q. Liquidação adicional n.º ...12, referente a IVA do período 0609, do ano de 2006, no montante de 1.278,12 €;
r. Liquidação n.º ...13, referente a juros compensatórios, no montante de 144,27 €;
s. Liquidação adicional n.º ...14, referente a IVA do período 0610, do ano de 2006, no montante de 1.278,12 €;
t. Liquidação n.º ...15, referente a juros compensatórios, no montante de 140,35 €;
u. Liquidação adicional n.º ...16, referente a IVA do período 0611, do ano de 2006, no montante de 1.278,12 €;
v. Liquidação n.º ...17, referente a juros compensatórios, no montante de 136,15 €;
w. Liquidação adicional n.º ...18, referente a IVA do período 0612, do ano de 2006, no montante de 1.278,12 €;
x. Liquidação n.º ...19, referente a juros compensatórios, no montante de 131,52 € - cfr. fls. 22/45 dos autos.
Mais resultou provado que:
K) No ano de 2006, o impugnante era agente da [SCom02...] para os concelhos ..., ... e ..., não podendo vender os produtos da [SCom02...] fora dessa área nem vender produtos concorrentes daqueles.”.
*
Considerou-se ainda, na sentença apelada:
“Factos não provados
Para além dos supra elencados, não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa, nomeadamente os constantes nos artigos 44.º, 46.º, 47.º, 48.º, 49.º da petição inicial.”.
No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida:
“A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
Para a formação da convicção do Tribunal também contribuiu o depoimento isento e credível de «BB», Inspetora Tributária, que levou a cabo o procedimento inspetivo e que, no essencial, relatou o que constava do relatório de inspeção tributária, que faz parte do procedimento administrativo apenso.
Concretamente, referiu que durante o procedimento inspetivo foi verificada uma série de irregularidades, nomeadamente o programa de faturação permitia a emissão de um documento com o mesmo número para clientes diferentes; omissão de compras e vendas; vendas de produtos a um preço inferior ao preço de custo e margem de lucro calculada superior à declarada.
Referiu que a amostragem foi efetuada a partir de um ficheiro de vendas fornecido pelo impugnante, tendo considerado apenas as vendas do armazém principal, por serem as mais representativas, e os 30 produtos mais representativos.
No que tange à desconsideração das vendas à sociedade [SCom01...], Lda., afirmou que estavam em causa vendas a um preço inferior ao preço de custo a um concorrente direto do impugnante, que comercializa os mesmos produtos, o que não tinha lógica uma vez que retirava quota de mercado ao impugnante.
Afirmou ainda que foram consideradas as devoluções que estavam contabilizadas. Relativamente às quebras e desperdícios afirmou que não havia qualquer registo contabilístico das mesmas.
Referiu, por último, que foram encontradas faturas com 100% de desconto para clientes não identificados.
Quanto às guias de remessa afirmou que foram solicitadas ao impugnante, tendo sido afirmado que não existiam, todavia a Inspeção Tributária encontrou guias de remessa encomendadas a tipografias e no direito de audição o impugnante retratou-se afirmando que afinal havia guias de remessa.
Vejamos agora os depoimentos das testemunhas oferecidas pelo impugnante.
«CC», sócio gerente da [SCom01...], Lda., afirmou que nos negócios entre colegas as margens de lucro são baixas.
Referiu que ao impugnante, uma vez que tinha uma área de venda pequena, interessava-lhe vender à testemunha que tinha uma área de venda maior e maior possibilidade de escoar o produto.
Recordou-se de um ou dois negócios que transacionaram produtos, com data próxima do prazo de validade, a um preço mais baixo.
Afirmou ainda que no ano de 2006 surgiu o Supermercado... em ... que afetou o negócio das bebidas e que, para fazer face às grandes superfícies, os distribuidores baixaram a margem, tinham de comprar bem e ter uma maior variedade de produtos.
Por último, referiu que o impugnante podia comprar a 35 e depois vender a 30 porque a [SCom02...] emitia uma nota de crédito no valor da diferença.
«DD», gestor de clientes na [SCom02...], à data dos factos, afirmou que a área de venda do impugnante abrangia 3 concelhos: ..., ... e ....
Referiu que cada distribuidor tinha objetivos mensais, que depois acumulavam por trimestre e que uma eventual venda a preço inferior ao preço de custo era compensada com a ajuda que a [SCom02...] dava.
«EE», Técnico Oficial de Contas do impugnante no ano de 2006, referiu que a diferença da margem de lucro entre a amostra feita pelo Impugnante e a realizada pela Fazenda Pública reside no facto desta última não ter considerado os descontos na ordem dos 2%, devoluções no montante de 11 500,00 €, bem como as transações com a [SCom03...], Lda., que ascendiam a 4%.
Todavia, confrontado com a ata de revisão, a testemunha reconheceu que a Inspeção Tributária, nos cálculos efetuados, teve em conta os descontos.
Afirmou que não era dado conhecimento à Administração Fiscal das perdas e que as mesmas não eram contabilizadas.
Por último, «FF», gestor e também filho do impugnante, afirmou que elaborou uma amostra que abrangia 88% dos produtos comercializados, sendo que, se incluir as vendas à [SCom01...], Lda. obtém-se uma amostra de 92%.
Referiu que pode ter acontecido numa situação ou outra vendas a preço abaixo de custo e que a [SCom01...], considerando a sua dimensão e área de venda, servia para escoar o produto.
A prova testemunhal e documental produzida nos autos revela-se insuficiente para rebater os indícios coligidos pela Administração Tributária e que permitiram a aplicação de métodos indiretos. Com efeito, o impugnante limita-se a rebater os cálculos da margem de lucro e a afirmar as situações da venda a preço inferior ao preço de custo, todavia, como veremos de seguida, a Administração Tributária reuniu outros elementos que permitiram suportar o recurso a métodos indiretos, que não foram postos em causa pelo impugnante.
No que se refere à não prova da abertura de grandes superfícies, é certo que as testemunhas afirmaram que houve abertura de hipermercados, no entanto, ficou por saber ao certo qual a grande superfície que abriu, em que altura e, em concreto, quais as alterações para o negócio do impugnante.
Relativamente às perdas, decorre da experiência comum, que existem quebras, tendo em conta que parte do vasilhame é em vidro, no entanto, para além do facto de as mesmas nunca terem sido inscritas na contabilidade, o impugnante não soube precisar, em termos percentuais, o seu montante.”.
*
Por se tratar de matéria de facto assente em prova documental não infirmada, ao abrigo do disposto no artigo 662º do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, adita-se ao facto provado I), o seguinte:
“Assim, considerando todos os elementos existentes, relatório da Inspecção Tributária, posição dos peritos. Decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa e nos termos do nº 6 do Artº 92º da LGT. Atendendo à posição/defesa do Perito da Administração Tributária:
- anular os valores fixados em sede de IRS e IVA, para o ano de 2007
- refixar/apurar os valores em sede de IRS e IVA, do ano de 2006, da seguinte forma:
Imposto/Ano Lucro Tributável VOLUME NEGÓCIOS TOTAL IMP .FALTA
IRS/2006 € 63.875,72 € 2.055.714,23 € 15.337,44
IVA/2006
Notifique-se”
*
III – QUESTÕES A DECIDIR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões de recurso, em conformidade com o estatuído nos artigos 635º, nº 4, e 639º do Código de Processo Civil, “ex vi” alínea e) do artigo 2º, e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prendem-se com a nulidade da sentença uma vez que a juiz que presidiu à inquirição de testemunhas não foi a mesma que proferiu a decisão quanto à matéria de facto incorporada na decisão recorrida, com violação do “princípio da imediação da prova” (conclusões 1 a 3); o erro de julgamento na apreciação da prova documental e testemunhal pois a amostra por si realizada “representa melhor e de mais perto, a margem bruta declarada, em 2006” (conclusões 4 a 20); omissão de pronúncia quanto à falta de fundamentação da decisão proferida pelo Director Distrital ... nos termos do artigo 92º, nº 6, da Lei Geral Tributária, e falta de fundamentação do acto tributário “Art.º 77º da LGT, pois não apura a norma de direito, que decidiu aplicar o critério, que conduziu ao cálculo da nova quantificação e não se determina na determinação do novo rendimento base, para não ter sido toleradas quebras normais da atividade, nem porque não foi tolerado o desvio amostrai, nem foi tido em conta na amostra, facos objetivos para afastar as vendas efetuadas ao cliente [SCom01...], Lda., nem se apura porque se repartiu de forma equitativa o IVA em falta pelos diversos meses do imposto” (conclusões 21 e 22).
*
IV – APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou a impugnação improcedente e absolveu a Fazenda Pública dos pedidos formulados pelo Impugnante, quais sejam a anulação das liquidações de IVA impugnadas e restituição das importâncias já pagas acrescidas de juros indemnizatórios.
IV.1. NULIDADE DA SENTENÇA
O Recorrente invocou a nulidade da sentença uma vez que a juiz que presidiu à inquirição de testemunhas não foi a mesma que proferiu a decisão quanto à matéria de facto incorporada na decisão recorrida, com violação do “princípio da imediação da prova”. (conclusões 1 a 3)
Esta questão foi apreciada pelo Acórdão do Pleno do STA de 12/12/2012, no Recurso nº 01152/11, nos seguintes termos: “[…] Devemos começar por salientar que o princípio da plenitude da assistência dos juízes plasmado no artigo 654º do CPC se reporta, exclusivamente, aos juízes que assistiram e participaram na audiência final de julgamento e não àqueles juízes que porventura intervieram em actos de instrução do processo, como sejam a produção antecipada de prova ou a realização de prova pericial. Ou seja: no CPC também está prevista a realização de actos de instrução fora do âmbito da audiência final, o que no caso do processo tributário podemos dizer é a regra (pois a aquisição de prova fez-se e faz-se numa fase instrutória que começava com as informações oficiais prestadas pela Repartição de Finanças e se inicia agora com a organização do processo administrativo previsto no artº 111º do CPPT) e, para tais actos de instrução não se questiona a necessidade de aplicação do princípio a que vimos fazendo referência, o que nos permite afirmar a existência de actos de instrução relativamente aos quais a pureza do princípio se esvai em benefício da funcionalidade, economia de meios e celeridade processual, mesmo no domínio do CPC o que por maioria de razão é de considerar no âmbito do processo de impugnação.
Com efeito, a regulamentação da audiência de julgamento é diversa nos processos que se regem exclusivamente pelas normas de direito processual civil –os do foro comum - e, nos processos tributários. É distinta agora e sempre o foi nos domínios dos anteriores códigos de processo tributário; O Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI) e o Código de Processo Tributário (CPT).
Destacam-se como distinções essenciais: não existir em processo Tributário uma decisão autónoma sobre a matéria de facto ao contrário do que sucede nos processos julgados exclusivamente sob as regras do CPC e, a exigência de discriminação da matéria fáctica provada da não provada.
A razão de ser da obrigatoriedade da discriminação da matéria provada e não provada imposta ao juiz dos tribunais tributários, a qual não resulta imposta pelo artº 659º nº 2 do CPC é explicada pelo Sr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa no seu CPPT anotado e comentado 6ª edição na anotação 7 ao artº 123 onde refere: “A razão da exigência está em que, no contencioso tributário, não há lugar a decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontece no processo civil -artº 653º nº 2-, em que se exige a indicação dos “factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados”. No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento. Aí, pois, a exigida discriminação dos factos provados e não provados é absolutamente essencial pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da predita discriminação entre «a matéria provada da não provada».” (cfr. declaração de voto in Ac. Pleno do STA – SCT de 07.05.03, Rec. nº 869/02, in AP-DR de 07.07.04, pag. 143).
Cumpre também observar que, em processo tributário, a apresentação de alegações escritas facultativas no prazo de 30 dias as quais se destinam à discussão da matéria de facto e de direito constitui, inequivocamente, o encerramento da discussão da causa na 1ª Instância.
Do quadro legal exposto retiramos a interpretação (e o ora relator revê a posição que assumiu no ac. deste STA de 09/11/2011 Recurso nº 643/11-30) que no contencioso tributário - processo de impugnação - de que inexiste no mesmo contencioso norma que determine o julgamento da matéria de facto pelo mesmo juiz que presidiu à produção de prova. O princípio da plenitude da assistência do juiz pressupõe a existência de actos de instrução e discussão praticados na audiência final, que em bom rigor não existe no contencioso tributário pois, diversamente do que acontece em processo civil, não há dicotomia entre fase de audiência de julgamento onde são produzidas as provas e a subsunção dos factos ao direito na sentença ou decisão final. E, sempre assim foi. No domínio do CPCI a regra era a de as testemunhas serem inquiridas (com redução a escrito dos depoimentos) na então denominada Repartição de Finanças só o sendo pelo próprio juiz do processo se tal fosse requerido pelas partes (artº 96º). E, no domínio do CPT embora se tenha alterado esta regra, invertendo-se os termos, manteve-se a possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças, ao dispor-se no artº 133º nº: 2 – Não tendo o impugnante declarado que pretende produzir a prova na repartição de finanças, será aquela produzida directamente no tribunal.
A possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças, actualmente designadas por Serviço de Finanças, não é permitida pelo actual CPPT.
Terminada a produção de prova sempre se previu a faculdade de os interessados alegarem por escrito no prazo fixado pelo juiz, que não podia ser superior a 20 dias no domínio do CPCI e CPT, prazo este entretanto alargado para 30 dias (artº 120º do CPPT).
Não existia, pois, uma valoração do princípio da imediação e plenitude do Juiz nos exactos termos em que o Código de Processo Civil o prevê.
O que se entende e aceita atenta a especialidade própria do processo tributário/impugnação judicial, no qual não existe a fase do saneador nem a da audiência de discussão e julgamento da matéria de facto. A própria apresentação das alegações escritas tendentes a analisar a prova produzida e o direito aplicável pode efectivar-se num prazo dilatado que era de 20 dias e agora alargado para 30 dias o que contraria a ideia de imediação já que nesse decurso de tempo a muitas diligências probatórias podem ter assistido os representantes das partes com o inerente afastamento em relação aos depoimentos que provocaram.
Ademais, entende-se que o princípio que vimos analisando não é absoluto (Neste sentido o Ac do STJ de 31/05/2012 tirado no recurso nº 12/09.9T2AND.A.C1.S1)
O mesmo princípio circunscreve-se também e apenas no âmbito dos actos da audiência final, deixando de ter aplicação já relativamente à elaboração da sentença a qual, no caso, designadamente de transferência do Juiz que haja presidido à audiência, cabe ao juiz que o substituir - Cfr neste sentido, Lebre de Freitas, João Redinha e Rui Pinto in Código de Processo Civil anotado, vol.2, pag.634. (vide também neste sentido o Ac. deste STA de 16/11/2011 tirado no recurso nº 0526/11, que não obstante tratou questão diferente a qual consistia em saber se havia violação do dito princípio nas situações em que um magistrado decidiu prescindir da produção de prova testemunhal entendendo ser de conhecer de imediato do pedido a que se refere o artº 113º nº 1 do CPPT e depois a decisão foi proferida por outro magistrado).
É oportuno referir que reconhecendo-se que o princípio da plenitude da assistência dos juízes é um corolário dos princípios da oralidade e da imediação na apreciação da prova é sempre preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, pois que lhe permite perguntar, observar e depreender do depoimento e das reacções do inquirido uma maior convicção sobre a realidade dos factos do que a obtida pela mera leitura do relato escrito ou audição do depoimento prestado. Como refere Abrantes Geraldes (Temas de Reforma do Processo Civil, Vol. II, pag. 271) «comportamentos ou reacções dos depoentes que apenas podem ser percepcionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que jamais podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal que vá apreciar o modo como o primeiro se formou a convicção dos julgadores».
Mas ainda que assim seja, não deve erigir-se em valor absoluto, em direito tributário, o princípio a que nos vimos referindo. Pelas especialidades que comporta o processo tributário e pelo histórico a que fizemos alusão.
Cabe também a referência de que o princípio da imediação sempre sofreu algumas limitações mesmo no processo comum, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação, na sua plenitude, do juiz julgador com a testemunha mas, ainda assim, valorizados e aproveitados na busca da verdade material, influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.
Tais limitações continuam a justificar-se, designadamente no processo tributário – processo de impugnação - quando temos de ponderar os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro onde se prevê no seu artº 2º nº 1 — As equipas extraordinárias de juízes tributários são integradas por juízes exclusivamente afectos à área tributária e com a missão de movimentarem os processos fiscais de valor superior a um milhão de euros pendentes nos respectivos tribunais.
Reconhecendo-se que mesmo com o registo magnético não se conseguem apreender determinadas realidades, que só a imediação entre o juiz e a testemunha permite, e que quando o juiz profere a decisão de acordo com a sua livre convicção, essa convicção foi formada não só com o que lhe foi dito mas também como foi dito, ainda assim o sistema de reapreciação da prova funciona nos Tribunais da Relação e com maior acuidade se impõe a relativização da referida imediação em processo tributário, numa operação de sopesagem das vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do princípio em análise, na sua pureza intrínseca, e atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações não se mostrando prejudicada a busca da verdade material atentos os amplos poderes que nesta matéria assistem ao Juiz Tributário.
A concluir e como argumento adicional destacamos, por com a mesma concordarmos, a observação contida no referido Ac. do TCA sul consistente em: “(…)Porque o juiz que preside à produção da prova pode não vir a ter intervenção na fase da sentença é que o artº 118º, nº 2 do CPPT exige que os depoimentos das testemunhas sejam sempre gravados ou, sendo impossível a gravação, reduzidos a escrito. Fica assim assegurado que os mesmos estarão acessíveis ao juiz que profira a decisão sobre a matéria de facto, o qual lhes conferirá o valor probatório que tiver por adequado, no pressuposto de que o legislador não deixou, seguramente, de atender a que o juiz que procede à inquirição das testemunhas registará em acta, de forma tão fiel quanto possível, as declarações prestadas, tendo em atenção que tal é necessário para a valoração dos depoimentos por parte de quem julga a matéria de facto (…)”.
Pelo exposto, e preparando a decisão alinhamos as seguintes conclusões:
1- O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.
2- Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
3- Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
4- Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.
5- Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.
6- Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.[…]”
Assim sendo, acolhendo os fundamentos exarados na decisão transcrita, e tendo em conta que o princípio invocado não é absoluto, e considerada a especialidade própria do processo tributário/impugnação judicial, distinto do regime constante no processo civil, é manifesto que não ocorre a nulidade invocada, nem se mostra violado o princípio invocado.
IV.2. FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO
O Recorrente invocou o vício de omissão de pronúncia quanto à falta de fundamentação da decisão proferida pelo Director Distrital ... nos termos do artigo 92º, nº 6, da Lei Geral Tributária, e falta de fundamentação do acto tributário “pois não apura a norma de direito, que decidiu aplicar o critério, que conduziu ao cálculo da nova quantificação”, vício que importa analisar de imediato pois a sua eventual procedência prejudica o conhecimento das demais questões suscitadas. (conclusões 21 e 22).
Na decisão recorrida, a este propósito, consta: “Em consonância com o disposto no artigo 268.º, n.º 3 da CRP, que impõe a fundamentação expressa e acessível dos atos administrativos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos, o artigo 77.º, n.º 1 do da LGT preceitua que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária”, estatuindo o n.º 2 do mesmo preceito legal que “a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Acrescente-se que, nos termos do artigo 77.º, n.º 4 da LGT, na hipótese de tributação por métodos indiretos, a decisão “especificará os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base cientifica, ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição considera a lei constituírem manifestações de fortuna relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”.
Segundo a jurisprudência uniforme e constante dos nossos tribunais superiores a fundamentação é um conceito que varia de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto.
Tal fundamentação há-de ser, no entanto, suficiente, clara, congruente e contextual. É suficiente a fundamentação do ato se as razões nele expressas são aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal reconstitua o iter cognoscitivo e valorativo da decisão; é clara quando tais razões permitem compreender qual foi o referido iter cognoscitivo e valorativo do ato; é congruente quando a decisão surge como a conclusão lógica e necessária de tais razões; e por fim, é contextual quando se integra no próprio ato e dela é contemporânea.
Como se refere no acórdão do STA de 28/09/2011, proferido no processo n.º 0494/11: “a fundamentação visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivo por que se decidiu num sentido e não noutro, e, por isso, um ato só pode considerar-se fundamentado quando tanto o Tribunal como o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) podem ficar esclarecidos acerca das razões que estiveram na base desse ato e que o motivaram. Razão por que é essencial a suficiência, clareza e congruência da fundamentação, de modo a que o administrado possa dispor dos elementos necessários à compreensão suficiente da motivação da decisão, permitindo-lhe conhecer as razões fácticas e jurídicas que estiveram na sua base, por forma a aceitá-las ou rebatê-las, optando em consciência entre a aceitação da decisão e a sua impugnação; e de modo a que o Tribunal possa dispor de um efetivo controle sobre a legalidade da decisão, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual. E, por isso, a insuficiência, a obscuridade e a contradição da motivação equivalem a falta de fundamentação (artigo 125.º, nº 2, do CPA), por impedirem uma cabal apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticar o ato com o sentido decisório que lhe conferiu […]”.
Ora, analisado o relatório de inspeção, bem como a decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, que o acolhe, nos quais se estribam as liquidações impugnadas, não se vislumbra onde resida a invocada falta de fundamentação.
Com efeito, no capítulo IV do relatório de inspeção tributária a Administração Tributária explicitou de forma clara e suficiente as razões pelas quais considerou que a contabilidade da impugnante não merecia credibilidade, concretamente: irregularidades detetadas ao nível da faturação, omissão de vendas, ocultação de guias de remessa, omissão de compras/erros na valorização de inventários, inventários sobreavaliados, falta de liquidação de IVA nas ofertas. E também explanou os motivos pelos quais considerou que estas irregularidades na contabilidade do impugnante impossibilitaram a comprovação e quantificação da matéria tributável por métodos diretos.
De igual modo, no capítulo V do relatório de inspeção enunciou e especificou os critérios de quantificação da matéria coletável em termos suficientes, precisos e sem qualquer obscuridade. Assim, extrai-se que a Administração Tributária estimou as vendas para o exercício de 2006 aplicando ao CMVMC declarado a margem bruta líquida a preço de custo de 45,34%, que foi a margem de comercialização apurada na amostragem realizada com base na seleção dos 30 artigos com maior volume, excluindo as vendas realizadas para [SCom01...]. E, após, procedeu à repartição das correções propostas pelas diversas taxas de IVA, na mesma proporção dos valores declarados de vendas.
Em face do exposto, não se verifica o apontado vício de falta de fundamentação, improcedendo por este fundamento a presente impugnação.”.
Conforme decorre do teor da decisão transcrita, a análise do vício invocado centrou-se na fundamentação constante do relatório de inspeção. Sucede que, no caso vertente, a matéria tributável foi fixada por métodos indirectos, sendo que o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável (factos provados F) e G)), procedimento no qual os peritos não chegaram a acordo, posto que o perito do contribuinte reiterou os argumentos constantes da reclamação e os erros de cálculo apontados, e o perito da administração tributária reafirmou o exposto no relatório de inspecção.
Consequentemente, o Director de Finanças ... proferiu a decisão levada ao probatório em I), da qual se retira que os valores do imposto em falta resultaram de “todos os elementos existentes, relatório da Inspecção Tributária, posição dos peritos”, sem que dela se perceba como foram alcançados aqueles valores, e porque motivo se acolheu uma posição em detrimento da outra.
Como é sabido a fundamentação de um acto de liquidação que emerge de um procedimento de revisão da matéria tributável tem de resultar da decisão final proferida nesse procedimento, e não se basta com a remissão genérica para o relatório de inspecção e para a posição assumida pelos peritos.
Efectivamente, e tal como decidido em processo similar, instaurado pelo mesmo Impugnante, “(…) Ora, na decisão referida, o Sr. Diretor de Finanças começa por invocar para sustentar o seu sentido decisório, quer o relatório final da inspeção aqui em causa, quer a posição dos peritos. Daqui resultam algumas perplexidades que urge referir e que resultam, desde logo e em primeiro lugar da divergência de conteúdo entre o relatório final de inspeção e a posição do perito da AT e, em segundo lugar, das próprias posições dos peritos coenvolvidos no procedimento de revisão, sendo estas díspares. Por isso estamos perante uma situação de uma fundamentação incongruente, uma vez que é feita por remissão para elementos que são contraditórios entre si. Por outro lado, nem sequer é feita uma valoração da factualidade apurada e do respetivo direito aplicável, sem que, sequer, se faça a remissão daqueles para um outro qualquer elemento do procedimento. Logo, estas omissões e a apontada incongruência tornam ininteligíveis os fundamentos do ato recorrido para um destinatário comum que, à face do que foi dito no referido despacho, não consegue reconstruir o percurso cognoscitivo e valorativo prosseguido pelo seu autor. Por isso, a nosso ver, a liquidação de IRS aqui impugnada padece do vício de falta de fundamentação formal que atempadamente foi invocada pelos Recorrentes no seu articulado inicial.
Efetivamente, em situação semelhante à dos presentes autos, relatou-se no acórdão desta instância, datado de 13.01.2021, proferido no processo n.º 298/08.6BEVIS, a cujas conclusões e fundamentos aqui aderimos, que:
“[…]
Com efeito, como se escreve no Ac. do STA de 14.11.2011, 0747/11 "[...]
4.2. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77° da LGT). Ou seja, o dever legal de fundamentação deve, em suma, cumprindo as referidas funções endógena e exógena, responder às necessidades de esclarecimento do destinatário (do contribuinte, no presente caso), informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação [...]"
Nada obsta, a nosso ver, a que os sobreditos requisitos da fundamentação, no que respeita à decisão final do procedimento de revisão, sejam encontrados no RIT e ou em pareceres emitidos no procedimento, designadamente na posição do perito da AT no debate contraditório pregresso. Aliás, isso é expressamente salvaguardado no artigo 77º nº 1 da LGT, cuja aplicação em caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos os nºs 4 e 5 do mesmo artigo, por compatíveis, não prejudicam.
Necessário é, contudo, que essa remissão aconteça, isto é, esteja expressa numa exposição inteligível do iter cognoscitivo e valorativo do autor da decisão, o Director de Finanças.
Nem mesmo uma remissão tácita se pode considerar existir, já que se alude, a um tempo, sem se explicitar se se opta por alguma delas e porquê, quer ao relatório da Inspecção, quer às posições dos peritos, contraditórias entre si e contraditória, a do perito da parte, com o RIT, sendo certo que é logicamente impossível uma remissão para posições que se excluem mutuamente.
Se se quiser entender, ignorando aquela impossibilidade lógica, que há uma remissão implícita para o RIT e os laudos dos peritos, então desemboca-se numa fundamentação contraditória ou, no mínimo, obscura, atenta a incompatibilidade entre o laudo do perito da parte e o RIT, por um lado, e entre os laudos de ambos os peritos, por outro, sem que nada seja dito no sentido de suprir essas contradições. Ora, conforme artigo 125º nº 2 do CPA então aplicável, equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentação obscura ou contraditória.
Não havendo, desta feita, exposição congruente dos factos e das valorações, designadamente de direito, que resultaram na manutenção dos valores fixados na decisão de revisão, as liquidações impugnadas são anuláveis por falta de fundamentação.
Este Tribunal Central já assim julgou plúrimas vezes relativamente a decisões do procedimento de revisão da matéria tributável literalmente idênticas ou muito semelhantes à aqui sub juditio.
Não releva, em sentido oposto, o facto de desta feita se fazer uma alusão ao RIT, uma vez que a mesma é feita nos termos, inaproveitáveis para uma ideia de remissão, acima apontados.
Dessas decisões são exemplo os acs. de 7/12/2016, no processo 1206/07.7BEVIS, de 14/10/2021, no processo 5/15.7BUPRT e de 12/4/2018, no processo nº 01228/09.3BEVIS.
[…]”.
No mesmo sentido alinham as decisões proferidas no Acórdão de 13/1/2022, Processo nº 00298/08.6BEVIS, e Acórdão de 11/4/2024, Processo nº 525/11.2BEVIS, que se debruçaram sobre questão similar.
Acolhendo os fundamentos exarados na decisão transcrita, com vista à interpretação e aplicação uniforme do direito face ao estatuído no artigo 8º, nº 3, do Código Civil, julga-se verificado o vício de falta de fundamentação formal da liquidação impugnada, invalidade que inquina a correspondente liquidação de juros compensatórios, e obriga à restituição das importâncias pagas acrescidas de juros.
A procedência do vício de falta de fundamentação prejudica o conhecimento das demais questões suscitadas.
Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias, pois nelas sai vencida (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil), que não abrangem a taxa de justiça devida nestes autos, uma vez que não apresentou contra-alegações.
*
Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário, decalcado do aresto citado:
I. O princípio da plenitude da assistência dos juízes plasmado no artigo 654º do Código de Processo Civil é um corolário dos princípios da oralidade e da imediação na apreciação da prova, mas tal princípio não é absoluto e cede face à especialidade própria do processo tributário/impugnação judicial.
II. Assentando a liquidação impugnada num acto que emana do procedimento de revisão, mais propriamente na decisão do Director de Finanças, é nesse acto final que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.
III. Nada obsta a que os requisitos da fundamentação, no que respeita à decisão final do procedimento de revisão, sejam encontrados mediatamente no RIT e ou em pareceres antecedentes. Aliás, isso é explicitamente ressalvado no artigo 77º, nº 1, da Lei Geral Tributária, cuja aplicação em caso de fixação da matéria tributável por métodos indiretos os nºs 4 e 5 do mesmo artigo, por compatíveis, não prejudicam.
IV. Porém, o discurso da sobredita decisão administrativa que, mantendo a avaliação reclamada, não tenha qualquer fundamentação própria tem de proceder de modo expresso e congruente a essa remissão, sem o que será anulável, por falta de fundamentação, o acto tributário de liquidação adicional de IVA que dela emergir.
V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida, e em substituição julgar a impugnação procedente.
Custas a cargo da Recorrida.
Porto, 15 de Janeiro de 2026
Rui Esteves
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Irene Isabel das Neves |
